Standardul Internaional de Raportare Financiar 3

Combinri de ntreprinderi
Obiectiv
1 Obiectivul prezentului IFRS este de a mbunti relevana, fiabilitatea i comparabilitatea
informaiilor pe care o entitate raportoare le ofer n situaiile sale financiare cu privire la o combinare
de ntreprinderi i efectele ei. entru a realiza acest obiectiv, prezentul IFRS stabilete principii i
dispoziii privind modul n care dobnditorul:
!a" recunoate i evalueaz n situaiile sale financiare activele identificabile dob#ndite, datoriile
asumate i orice interese care nu controleaz deinute n entitatea dobndit$
!b" recunoate i evalueaz fondul comercial dob#ndit din combinarea de ntreprinderi sau un c#ti%
dintr&o cumprare n condiii avanta'oase$ i
!c" determin informaiile care trebuie prezentate pentru a permite utilizatorilor situaiilor financiare s
evalueze natura i efectele financiare ale combinrii de ntreprinderi.
(omeniu de aplicare
) rezentul IFRS se aplic unei tranzacii sau unui alt eveniment care corespunde definiiei unei
combinri de ntreprinderi. rezentul IFRS nu se aplic n cazul*
!a" formrii unei asocieri n participaie.
!b" ac+iziiei unui activ sau a unui %rup de active care nu constituie o ntreprindere. ,n astfel de cazuri,
dob#nditorul va identifica i va recunoate activele individuale identificabile ac+iziionate !inclusiv
acele active care corespund definiiei i criteriilor de recunoatere pentru imobilizrile necorporale din
I-S ./ Imobilizri necorporale), precum i datoriile asumate. 0ostul %rupului va fi alocat activelor i
datoriilor individuale identificabile pe baza valorilor lor juste de la data cumprrii. O astfel de
tranzacie sau un astfel de eveniment nu %enereaz fond comercial.
!c" unei combinri de entiti sau ntreprinderi sub control comun !punctele 11&12 ofer ndrumri de
aplicare cone3e".
Identificarea unei combinri de ntreprinderi
. O entitate va determina daca o tranzacie sau alt eveniment reprezint o combinare de ntreprinderi
aplic#nd definiia din prezentul IFRS, fapt care impune ca activele dob#ndite i datoriile asumate s
constituie o ntreprindere. (ac activele ac+iziionate nu reprezint o ntreprindere, entitatea
raportoare trebuie s contabilizeze tranzacia sau acel alt eveniment drept o ac+iziie de active.
unctele 14&11) ofer ndrumri privind identificarea unei combinri de ntreprinderi i definiia unei
ntreprinderi.
5etoda ac+iziiei
2 O entitate trebuie s contabilizeze fiecare combinare de ntreprinderi aplic#nd metoda ac+iziiei.
4 -plicarea metodei ac+iziiei prevede*
!a" identificarea dob#nditorului$
!b" determinarea datei achiziiei$
!c" recunoaterea i evaluarea activelor identificabile dob#ndite, a datoriilor asumate i a oricror
interese care nu controleaz n entitatea dob#ndit$ i
!d" recunoaterea i evaluarea fondului comercial sau a c#ti%ului n urma unei cumprri n condiii
avanta'oase.
Identificarea dob#nditorului
6 entru fiecare combinare de ntreprinderi, una dintre entitile care particip combinare va fi
identificat drept dob#nditor.
7 ,ndrumrile din I-S )7 Situaii financiare consolidate i individuale se vor utiliza pentru identificarea
dob#nditorului 8 entitatea care obine control asupra entitii dob#ndite. ,n cazul n care s&a produs o
combinare de ntreprinderi, ns aplicarea ndrumrilor din I-S )7 nu indic clar care dintre entitile
care particip la combinare este dob#nditorul, trebuie avui n vedere factorii de la punctele 112&11/
pentru a stabili acest lucru.
(eterminarea datei ac+iziiei
/ (ob#nditorul trebuie s identifice data ac+iziiei, care reprezint data la care acesta obine controlul
asupra entitii dob#ndite.
9 (ata la care dob#nditorul obine controlul asupra entitii dob#ndite este, n %eneral, data la care
dob#nditorul transfer le%al contraprestaia dob#ndete activele i i asum datoriile entitii
dob#ndite 8 data de nc+idere. :otui, dob#nditorul ar putea obine controlul la o dat anterioar sau
ulterioar datei de nc+idere. (e e3emplu, data de ac+iziie preced data de nc+idere n cazul n care
un acord scris prevede ca dob#nditorul s obin controlul asupra entitii dob#ndite la o dat
anterioar datei de nc+idere. (ob#nditorul trebuie s ia n considerare toate faptele i circumstanele
pertinente pentru identificarea datei de ac+iziie.
Recunoaterea i evaluarea activelor identificabile dob#ndite, a datoriilor asumate i a tuturor
intereselor care nu controleaz n entitatea dob#ndit
rincipiul de recunoatere
1; ,ncep#nd cu data ac+iziiei, dob#nditorul trebuie s recunoasc, separat de fondul comercial,
activele identificabile dob#ndite, datoriile asumate i orice interese care nu controleaz n entitatea
dob#ndit. Recunoaterea activelor identificabile dob#ndite i a datoriilor asumate face obiectul
condiiilor specificate la punctele 11 i 1).
0ondiiile pentru recunoatere
11 entru a ndeplini condiiile de recunoatere ca parte a procesului de aplicare a metodei ac+iziiei,
activele identificabile dob#ndite, precum i datoriile asumate trebuie s corespund definiiilor
activelor i datoriilor din !adrul "eneral pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare la data
ac+iziiei. (e e3emplu, costurile pe care dob#nditorul le preconizeaz, dar pe care nu este obli%at s
le suporte n viitor pentru a&i pune n aplicare planul de ncetare a unei activiti din cadrul unei
entiti dob#ndite sau de nc+eiere a raporturilor de munc sau de relocare a an%a'ailor unei entiti
dob#ndite nu reprezint datorii la data ac+iziiei. (e aceea, dob#nditorul nu recunoate aceste costuri
ca parte a aplicrii metodei ac+iziiei. ,n sc+imb, dob#nditorul recunoate aceste costuri n situaiile
sale financiare ulterioare combinrii de ntreprinderi conform altor IFRS&uri.
1) ,n plus, pentru a ndeplini condiiile de recunoatere ca parte a procesului de aplicare a metodei
ac+iziiei, activele identificabile dob#ndite i datoriile asumate trebuie s fac parte mai de%rab din
obiectul sc+imbului dintre dob#nditor i entitatea dob#ndit !sau fotii proprietari ai acesteia" n cadrul
tranzaciei efectuate la combinarea de ntreprinderi dec#t s constituie rezultatul unor tranzacii
separate. (ob#nditorul va aplica ndrumrile de la punctele 41&4. pentru a determina care sunt
activele dob#ndite sau datoriile asumate care fac parte din acest sc+imb le%at de entitatea dob#ndit
i care, dac este cazul, constituie rezultatul unor tranzacii separate care trebuie contabilizate
conform naturii lor i IFRS&urilor aplicabile.
1. -plicarea de ctre dob#nditor a principiului i a condiiilor de recunoatere poate avea drept
rezultat recunoaterea anumitor active i datorii pe care entitatea dob#ndit nu le recunoscuse
anterior n situaiile sale financiare drept active i datorii. (e e3emplu, dob#nditorul recunoate
imobilizrile necorporale identificabile pe care le&a dob#ndit, cum ar fi denumirea unei mrci, un
brevet sau o relaie cu clienii, pe care entitatea dob#ndit nu le&a recunoscut ca active n situaiile
sale financiare, ntruc#t le&a elaborat pe plan intern i a nre%istrat costurile lor la c+eltuieli.
12 unctele 1)/&12; ofer ndrumri referitoare la recunoaterea contractelor de leasin% operaional
i a imobilizrilor necorporale. unctele ))&)/ specific tipurile de active i de datorii identificabile
care cuprind elemente pentru care prezentul IFRS furnizeaz e3cepii limitate de la principiul i
condiiile de recunoatere.
0lasificarea sau desemnarea activelor identificabile dob#ndite i a datoriilor asumate ntr&o combinare
de ntreprinderi
14 <a data ac+iziiei, dob#nditorul trebuie s clasifice sau s desemneze activele identificabile
dob#ndite i datoriile asumate dup cum este necesar pentru aplicarea ulterioar a celorlalte IFRS&
uri. (ob#nditorul trebuie s realizeze aceste clasificri sau desemnri pe baza termenilor contractuali,
a condiiilor economice, a politicilor sale de e3ploatare sau contabile, precum i a altor condiii
pertinente e3istente la data ac+iziiei.
16 ,n anumite cazuri, IFRS&urile prevd metode contabile diferite, n funcie de modul n
care o entitate clasific sau desemneaz un anumit activ sau o anumit datorie. =3emple de
clasificri sau desemnri pe care le va face dob#nditorul pe baza condiiilor pertinente e3istente la
data ac+iziiei includ, dar nu se limiteaz la*
!a" clasificarea anumitor active i datorii financiare drept activ sau datorie financiar!" la valoarea 'ust
prin profit sau pierdere, sau drept un activ financiar disponibil n vederea v#nzrii sau pstrat p#n la
scaden, n conformitate cu I-S .9 Instrumente financiare:recunoatere i evaluare#
!b" desemnarea unui instrument derivat drept instrument de acoperire mpotriva riscurilor, n
conformitate cu I-S .9$ i
!c" evaluarea msurii n care un instrument derivat ncorporat ar trebui separat de contractul&%azd, n
conformitate cu I-S .9 !ceea ce reprezint o problem de >clasificare?, conform utilizrii acestui
termen n prezentul IFRS".
17 rezentul IFRS ofer dou e3cepii de la principiul de la punctul 14*
!a" clasificarea unui contract de leasin% fie ca leasin% operaional, fie ca leasin% financiar, n
conformitate cu I-S 17 !ontracte de leasin"# i
!b" clasificarea unui contract drept un contract de asi%urare n conformitate cu IFRS 2 !ontracte de
asi"urri.
(ob#nditorul va clasifica aceste contracte pe baza termenilor contractuali i a altor factori la nceputul
contractului !sau, n cazul n care termenii contractuali au fost modificai de aa natur nc#t s se
sc+imbe i clasificarea acestuia, la data acelei modificri, care ar putea fi data de ac+iziie".
rincipiul de evaluare
1/ (ob#nditorul trebuie s evalueze activele identificabile dob#ndite, precum i datoriile asumate la
valorile 'uste de la data ac+iziiei lor.
19 entru fiecare combinare de ntreprinderi, dob#nditorul va evalua orice interes care nu controleaz
n entitatea dob#ndit fie la valoarea 'ust, fie n funcie de partea proporional a interesului care nu
controleaz n activele identificabile nete ale entitii dob#ndite.
); unctele 121&124 ofer ndrumri privind evaluarea valorii 'uste a anumitor active identificabile i
un interes care nu controleaz ntr&o entitate dob#ndit. unctele )2&.1 precizeaz tipurile de active
i de datorii identificabile care cuprind elemente pentru care prezentul IFRS prevede e3cepii limitate
de la principiul de evaluare.
=3cepii de la principiile de recunoatere sau evaluare
)1 rezentul IFRS ofer e3cepii limitate de la principiile sale de recunoatere i evaluare. unctele
))&.1 specific at#t elementele speciale pentru care sunt acordate aceste e3cepii, c#t i natura
acestor e3cepii. (ob#nditorul trebuie s contabilizeze aceste elemente prin aplicarea dispoziiilor de
la punctele ))&.1, ceea ce va avea drept rezultat faptul c unele elemente sunt*
!a" recunoscute fie prin aplicarea condiiilor de recunoatere suplimentare fa de cele de la punctele
11 i 1), fie prin aplicarea dispoziiilor din alte IFRS&uri, cu rezultate care se deosebesc de cele
obinute prin aplicarea principiului i a condiiilor de recunoatere.
!b" evaluate la o alt valoare dec#t valorile lor 'uste de la data ac+iziiei.
=3cepie de la principiul de recunoatere
Datorii contingente
)) I-S .7 $rovizioane, datorii contin"ente i active contin"ente definete o datorie contin%ent drept*
!a" o obli%aie potenial aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei e3isten va fi
confirmat doar de apariia sau de neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care
nu sunt n totalitate controlate de entitate$ fie
!b" o obli%aie curent aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscut
deoarece*
!i" este improbabil ca pentru decontarea acestei obli%aii s fie necesare ieiri de resurse ncorpor#nd
beneficii economice$ fie
!ii" valoarea obli%aiei nu poate fi evaluat suficient de fiabil.
). (ispoziiile din I-S .7 nu se aplic pentru determinarea datoriilor contin%ente care trebuie
recunoscute la data ac+iziiei. ,n sc+imb, dob#nditorul va recunoate la data ac+iziiei o datorie
contin%ent asumat ntr&o combinare de ntreprinderi dac este o obli%aie actual care rezult din
evenimente trecute, iar valoarea sa 'ust poate fi evaluat fiabil. rin urmare, contrar prevederilor I-S
.7, dob#nditorul recunoate o datorie contin%ent asumat ntr&o combinare de ntreprinderi la data
ac+iziiei c+iar dac nu este probabil ca pentru decontarea obli%aiei s fie necesar o ieire de
resurse care s ncorporeze beneficii economice. unctul 46 ofer ndrumri privind contabilizarea
ulterioar a datoriilor contin%ente.
=3cepii de la principiile de recunoatere i evaluare
Impozitul pe profit
)2 (ob#nditorul va recunoate i va evalua o crean sau o datorie privind impozitul am#nat care
rezult din activele dob#ndite i din datoriile asumate ntr&o combinare de ntreprinderi n conformitate
cu I-S 1) Impozitul pe profit.
)4 (ob#nditorul trebuie s contabilizeze efectele fiscale poteniale ale diferenelor temporale i ale
reportrilor unei entiti dob#ndite care e3ist la data ac+iziiei sau care apar ca urmare a ac+iziiei, n
conformitate cu I-S 1).
Beneficiile angajailor
)6 (ob#nditorul trebuie s recunoasc i s evalueze o datorie !sau un activ, dac e3ist" aferent!"
an%a'amentelor entitii dob#ndite privind beneficiile an%a'ailor, n conformitate cu I-S 19 %eneficiile
an"ajailor.
Active de compensaie
)7 @#nztorul dintr&o combinare de ntreprinderi poate oferi prin contract dob#nditorului o
compensaie pentru rezultatul unei contin%ene sau al unei incertitudini aferente total sau parial unui
anumit activ sau unei datorii. (e e3emplu, v#nztorul poate oferi prin contract dob#nditorului o
compensaie pentru pierderile care depesc o anumit valoare aferente unei datorii care rezult
dintr&o anumit contin%en$ cu alte cuvinte, v#nztorul va %aranta faptul c datoria dob#nditorului nu
va depi o anumit valoare. 0a urmare, dob#nditorul obine un activ de compensaie. (ob#nditorul
va recunoate un activ de compensaie n acelai timp n care recunoate elementul compensat,
evaluat pe aceeai baz ca elementul compensat, n funcie de necesitatea constituirii unui provizion
de evaluare pentru sumele care nu pot fi colectate. rin urmare, n cazul n care compensaia este
le%at de un activ sau de o datorie recunoscut!" la data ac+iziiei i evaluat!" la valoarea sa 'ust de
la data ac+iziiei, dob#nditorul va recunoate activul de compensaie la data ac+iziiei evaluat la
valoarea sa 'ust de la data ac+iziiei. entru un activ de compensaie evaluat la valoarea 'ust,
efectele incertitudinii n privina flu3urilor de trezorerie datorit %radului de colectare sunt incluse n
evaluarea la valoarea 'ust, nefiind necesar un provizion separat de evaluare !punctul 121 furnizeaz
ndrumrile de aplicare aferente".
)/ ,n unele cazuri, compensaia poate fi le%at de un activ sau de o datorie care reprezint o e3cepie
de la principiile de recunoatere i evaluare. (e e3emplu, o compensaie poate fi le%at de o datorie
contin%ent care nu este recunoscut la data ac+iziiei deoarece valoarea sa 'ust nu poate fi
evaluat fiabil la acea dat. -lternativ, o compensaie poate fi le%at de un activ sau de o datorie care
rezult, de e3emplu, dintr&un beneficiu al an%a'ailor care este evaluat pe o baz diferit de cea a
valorii 'uste de la data ac+iziiei. ,n aceste cazuri, activul de compensaie va fi recunoscut i evaluat
prin utilizarea unor ipoteze conforme cu cele utilizate pentru evaluarea elementului de compensaie,
sub rezerva evalurii de ctre conducere a %radului de colectare a activului de compensaie i a
oricror limite contractuale asupra valorii compensate. unctul 47 ofer ndrumri privind contabi&
lizarea ulterioar a unui activ de compensaie.
=3cepii de la principiul de evaluare
Drepturi redobndite
)9 (ob#nditorul va evalua valoarea unui drept redob#ndit recunoscut drept imobilizare necorporal
pe baza duratei contractuale rmase din contractul aferent, indiferent dac participanii de pe pia ar
lua sau nu n considerare potenialele rennoiri contractuale la determinarea valorii sale 'uste.
unctele 10.4 i 10.6 ofer ndrumrile de aplicare aferente.
Prime cu plata pe baz de aciuni
.; (ob#nditorul trebuie s evalueze un instrument de capitaluri proprii sau o datorie aferent nlocuirii
unor prime cu plata pe baz de aciuni ale entitii dob#ndite cu prime cu plata pe baz de aciuni
aparin#nd dob#nditorului, n conformitate cu metoda din IFRS ) $lata pe baz de aciuni. !rezentul
IFRS se refer la rezultatul acestei metode prin termenul >evaluare de pia? a primei."
Active deinute n vederea vnzrii
.1 (ob#nditorul trebuie s evalueze un activ imobilizat dob#ndit !sau un %rup destinat cedrii" care
este clasificat drept deinut n vederea v#nzrii la data ac+iziiei, n conformitate cu IFRS 4
&ctive imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte, la valoarea 'ust minus
costurile de v#nzare, n conformitate cu punctele 14&1/ din acel IFRS.
Recunoaterea i evaluarea fondului comercial sau a unui c#ti% obinut n urma unei cumprri n
condiii avanta'oase
.) (ob#nditorul va recunoate fondul comercial la data ac+iziiei, evaluat drept valoarea cu care
suma de la litera !a" depete suma de la litera !b" de mai 'os*
!a" totalul dintre*
!i" contraprestaia transferat evaluat n conformitate cu prezentul IFRS, care prevede, n %eneral,
utilizarea valorii 'uste de la data ac+iziiei !a se vedea punctul .7"$
!ii" valoarea oricror interese care nu controleaz n entitatea dob#ndit, evaluate n conformitate cu
prezentul IFRS$ i
!iii" ntr&o combinare de ntreprinderi realizat n etape !a se vedea punctele 21 i 2)", valoarea 'ust
de la data ac+iziiei a participaiei n capitalurile proprii deinute anterior de dob#nditor n entitatea
dob#ndit.
!b" valorile nete de la data ac+iziiei ale activelor identificabile dob#ndite i ale
datoriilor asumate evaluate n conformitate cu prezentul IFRS.
.. ,ntr&o combinare de ntreprinderi n care dob#nditorul i entitatea dob#ndit !sau fotii si
proprietari" sc+imb numai participaiile n capitalurile proprii, este posibil ca valoarea 'ust la data
ac+iziiei a participaiilor n capitalurile proprii ale entitii dob#ndite s poat fi evaluat mai fiabil
dec#t valoarea 'ust de la data ac+iziiei a participaiilor n capitalurile proprii ale dob#nditorului. ,n
acest caz, dob#nditorul va determina valoarea fondului comercial prin utilizarea valorii 'uste la data
ac+iziiei a participaiilor dob#nditorului n capitalurile proprii ale entitii dob#ndite, n locul valorii 'uste
la data ac+iziiei a participaiilor n capitalurile proprii transferate. entru a determina valoarea fondului
comercial dintr&o combinare de ntreprinderi n care nu se transfer nicio contraprestaie, dob#nditorul
va utiliza valoarea 'ust la data ac+iziiei a participaiei dob#nditorului n entitatea dob#ndit,
determinat prin utilizarea unei te+nici de evaluare n locul valorii 'uste de la data ac+iziiei a
contraprestaiei transferate Apunctul .) litera !a" subpunctul !i"B. unctele 126&129 ofer ndrumrile
de aplicare aferente.
0umprri n condiii avanta'oase
.2 Ocazional, un dob#nditor va efectua o cumprare n condiii avanta'oase, care reprezint o
combinare de ntreprinderi n care valoarea de la punctul .) litera !b" este mai mare dec#t suma
valorilor specificate n punctul .) litera !a". (ac surplusul rm#ne i dup aplicarea dispoziiilor de la
punctul .6, dob#nditorul va recunoate c#ti%ul rezultat n profit sau pierdere la data ac+iziiei. -cest
c#ti% va fi atribuit dob#nditorului.
.4 O cumprare n condiii avanta'oase poate avea loc, de e3emplu, n cadrul unei combinri de
ntreprinderi care constituie o v#nzare forat n care v#nztorul acioneaz sub efectul unei
constr#n%eri. :otui, e3cepiile de recunoatere sau de evaluare pentru anumite elemente prezentate
la punctele ))&.1 pot avea, de asemenea, drept rezultat recunoaterea unui c#ti% !sau o modificare
a valorii unui c#ti% recunoscut" n cadrul unei cumprri n condiii avanta'oase.
.6 ,nainte de recunoaterea unui c#ti% dintr&o cumprare n condiii avanta'oase, dob#nditorul va
reevalua identificarea corect a tuturor activelor dob#ndite i a tuturor datoriilor asumate i va
recunoate orice active sau datorii suplimentare identificate n cadrul acestei revizuiri. (ob#nditorul va
revizui apoi procedurile utilizate pentru evaluarea valorilor pe care prezentul IFRS le prevede a fi
recunoscute la data ac+iziiei pentru toate elementele urmtoare*
!a" activele identificabile dob#ndite i datoriile asumate$
!b" interesele care nu controleaz deinute n entitatea dob#ndit, dac e3ist$
!c" n cazul unei combinri de ntreprinderi realizate n etape, participaia deinut anterior de
dob#nditor n capitalurile proprii ale entitii dob#ndite$ i
!d" contraprestaia transferat.
Obiectivul revizuirii este acela de a se asi%ura c evalurile reflect corespunztor luarea n
considerare a tuturor informaiilor disponibile la data ac+iziiei.
0ontraprestaia transferat
.7 0ontraprestaia transferat n cadrul unei combinri de ntreprinderi va fi evaluat la valoarea
'ust, care va fi calculat drept suma valorilor 'uste de la data ac+iziiei ale activelor transferate de
dob#nditor, ale datoriilor suportate de dob#nditor fa de fotii proprietari ai entitii dob#ndite i ale
participaiilor n capitalurile proprii emise de dob#nditor. !0u toate acestea, orice parte din primele
dob#nditorului cu plata pe baz de aciuni sc+imbate cu primele deinute de an%a'aii entitii
dob#ndite care este inclus n contraprestaia transferat n cadrul combinrii de ntreprinderi va fi
evaluat mai de%rab n conformitate cu punctul .; dec#t la valoarea 'ust." =3emplele de posibile
forme ale contravalorii cuprind numerar, alte active, o ntreprindere sau o filial a dob#nditorului,
contraprestaia contin"ent, instrumente de capitaluri proprii ordinare sau prefereniale, opiuni,
Carrante i participaiile membrilor entitilor mutuale.
./ 0ontraprestaia transferat poate cuprinde active sau datorii ale dob#nditorului care au valori
contabile diferite de valorile lor 'uste la data ac+iziiei !de e3emplu, active nemonetare sau o
ntreprindere a dob#nditorului". ,n acest caz, dob#nditorul va reevalua activele sau datoriile
transferate la valorile lor 'uste de la data ac+iziiei i va recunoate c#ti%urile sau pierderile rezultate,
dac este cazul, n profit sau pierdere. :otui, activele sau datoriile transferate rm#n uneori n cadrul
entitii combinate dup nc+eierea combinrii de ntreprinderi !de e3emplu, din cauz c activele sau
datoriile au fost transferate mai de%rab entitii dob#ndite dec#t fotilor proprietari", iar dob#nditorul
pstreaz, prin urmare, controlul asupra acestora. ,n acest caz, dob#nditorul va evalua aceste active
i datorii la valorile lor contabile imediat nainte de data ac+iziiei i nu va recunoate un c#ti% sau o
pierdere n profit sau pierdere pentru activele sau datoriile pe care le controleaz at#t nainte, c#t i
dup combinarea de ntreprinderi.
0ontraprestaia contin%ent
.9 0ontraprestaia pe care o transfer dob#nditorul n sc+imbul entitii dob#ndite cuprinde orice activ
sau datorie care rezult dintr&un an%a'ament cu contraprestaia contin%ent !a se vedea punctul .7".
(ob#nditorul va recunoate valoarea 'ust a contraprestaiei contin%ente de la data ac+iziiei ca parte
a contravalorii transferate n sc+imbul entitii dob#ndite.
2; (ob#nditorul va clasifica o obli%aie de a plti contraprestaia contin%ent drept datorie sau
capitaluri proprii pe baza definiiei unui instrument de capitaluri proprii i a unei datorii financiare de la
punctul 11 din I-S .) Instrumente financiare:$rezentare, sau alte IFRS& uri aplicabile. (ob#nditorul
trebuie s clasifice ca activ un drept la restituirea contravalorii transferate anterior dac sunt
ndeplinite anumite condiii. unctul 4/ ofer ndrumri privind contabilizarea ulterioar a
contraprestaiei contin%ente.
,ndrumri suplimentare privind aplicarea metodei ac+iziiei pentru anumite tipuri de combinri de
ntreprinderi
O combinare de ntreprinderi realizat n etape
21 Dneori, un dob#nditor obine controlul asupra unei entiti dob#ndite n care deinea o participaie
n capitalurile proprii imediat nainte de data ac+iziiei. (e e3emplu, la .1 decembrie );E1, =ntitatea -
deine .4F din interesul care nu controleaz n =ntitatea 1. <a acea dat, =ntitatea - cumpr nc
2;F din participaia n =ntitatea 1, ceea ce i d drept de control asupra =ntitii 1. rezentul IFRS
numete o astfel de tranzacie o combinare de ntreprinderi realizat n etape, denumit uneori i
ac+iziie n etape.
2) ,ntr&o combinare de ntreprinderi realizat n etape, dob#nditorul va reevalua participaia deinut
anterior n capitalurile proprii ale entitii dob#ndite la valoarea 'ust de la data ac+iziiei i poate s
recunoasc c#ti%ul sau pierderea rezultat!", dac e3ist, n profit sau pierdere. ,n perioadele
anterioare de raportare, dob#nditorul poate s fi recunoscut n alte elemente ale rezultatului %lobal
modificrile valorii participaiei sale n capitalurile proprii ale entitii dob#ndite !de e3emplu, deoarece
investiia a fost clasificat drept deinut n vederea v#nzrii". ,n acest caz, valoarea care a fost
recunoscut n alte elemente ale rezultatului %lobal trebuie recunoscut pe aceeai baz care s&ar
impune dac dob#nditorul ar fi cedat direct participaia deinut anterior n capitalurile proprii.
O combinare de ntreprinderi realizat fr transferul unei contravalori
2. Dn dob#nditor obine uneori controlul asupra unei entiti dob#ndite fr a transfera o
contraprestaie. 5etoda ac+iziiei pentru contabilizarea unei combinri de ntreprinderi se aplic
acestor combinri. -stfel de cazuri includ*
!a" =ntitatea dob#ndit rscumpr un numr suficient din propriile sale aciuni pentru ca un investitor
e3istent !dob#nditorul" s obin controlul.
!b" =3pir drepturile minoritare de veto care au mpiedicat anterior dob#nditorul s controleze
entitatea dob#ndit n care dob#nditorul deinea ma'oritatea drepturilor de vot.
!c" (ob#nditorul i entitatea dob#ndit convin s i combine ntreprinderile numai prin contract.
(ob#nditorul nu transfer nicio contraprestaie n sc+imbul controlului asupra unei entiti dob#ndite i
nu deine nicio participaie n capitalurile proprii ale entitii dob#ndite, nici la data ac+iziiei, nici
anterior acestei date. =3emple de combinri de ntreprinderi realizate numai prin contract cuprind
unirea a dou ntreprinderi printr&un an%a'ament tip staplin" !punere n comun" sau formarea unei
corporaii cu dubl cotare la burs.
22 ,ntr&o combinare de ntreprinderi realizat numai prin contract, dob#nditorul va atribui proprietarilor
entitii dob#ndite valoarea activelor nete ale entitii dob#ndite recunoscut n conformitate cu
prezentul IFRS. 0u alte cuvinte, participaiile n capitalurile proprii ale entitii dob#ndite deinute de
alte pri n afara dob#nditorului constituie interese care nu controleaz n situaiile financiare de dup
combinare ale dob#nditorului, c+iar dac rezultatul este c toate participaiile n capitalurile proprii ale
entitii dob#ndite sunt atribuite interesului care nu controleaz.
erioada de evaluare
24 ,n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi este incomplet la finalul
perioadei de raportare n care are loc combinarea, dob#nditorul va raporta n situaiile sale financiare
valorile provizorii ale elementelor pentru care contabilizarea este incomplet. ,n perioada de evaluare,
dob#nditorul trebuie s a'usteze retroactiv valorile provizorii recunoscute la data ac+iziiei pentru a
reflecta noile informaii obinute n le%tur cu faptele i mpre'urrile care au e3istat la data ac+iziiei
i care, dac ar fi fost cunoscute, ar fi afectat evaluarea valorilor recunoscute la acea dat. ,n
perioada de evaluare, dob#nditorul trebuie s recunoasc, de asemenea, activele sau datoriile
suplimentare, n cazul n care se obin noi informaii despre fapte i mpre'urri e3istente la data
ac+iziiei i care, dac ar fi fost cunoscute, ar fi avut drept rezultat recunoaterea acelor active i
datorii la acea dat. erioada de evaluare se termin imediat dup ce dob#nditorul primete
informaiile pe care le cuta n le%tur cu faptele i mpre'urrile care au e3istat la data ac+iziiei sau
atunci c#nd afl c nu se mai pot obine alte informaii. :otui, perioada de evaluare nu trebuie s
depeasc un an de la data ac+iziiei.
26 erioada de evaluare este perioada de dup data ac+iziiei n timpul creia dob#nditorul poate
a'usta valorile provizorii recunoscute pentru o combinare de ntreprinderi. erioada de evaluare ofer
dob#nditorului suficient timp pentru a obine informaiile necesare pentru identificarea i evaluarea
urmtoarelor elemente la data ac+iziiei, n conformitate cu dispoziiile prezentului IFRS*
!a" activele identificabile ac+iziionate, datoriile asumate i orice interese care nu controleaz n
entitatea dob#ndit$
!b" contraprestaia transferat pentru entitatea dob#ndit !sau cealalt valoare utilizat la evaluarea
fondului comercial"$
!c" n cazul unei combinri de ntreprinderi realizate n etape, participaia deinut anterior de
dob#nditor n capitalurile proprii ale entitii dob#ndite$ i
!d" fondul comercial rezultat sau c#ti%ul dintr&o cumprare n condiii avanta'oase.
27 (ob#nditorul trebuie s ia n considerare toi factorii pertineni atunci c#nd stabilete dac infor&
maiile obinute dup data ac+iziiei ar trebui s aib drept rezultat o a'ustare a valorilor provizorii
recunoscute sau dac acele informaii rezult din evenimente care au avut loc dup data ac+iziiei.
Factorii pertineni cuprind data la care se obin informaiile suplimentare i posibilitatea ca
dob#nditorul s identifice un motiv de modificare a valorilor provizorii. Informaiile obinute imediat
dup data ac+iziiei au o probabilitate mai mare s reflecte condiiile e3istente la data ac+iziiei n
comparaie cu informaiile obinute cu c#teva luni mai t#rziu. (e e3emplu, n afar de cazul n care
intervine un eveniment care i&a modificat valoarea 'ust i care poate fi identificat, v#nzarea unui activ
ctre un ter la scurt timp dup data de ac+iziie pentru o sum semnificativ diferit de valoarea sa
'ust provizorie determinat la acea dat indic probabil o eroare n valoarea provizorie.
2/ (ob#nditorul recunoate o cretere !descretere" a valorii provizorii recunoscute pentru un activ
!datorie" identificabil!" prin intermediul unei descreteri !creteri" a fondului comercial. :otui, noile
informaii obinute n perioada de evaluare pot avea uneori drept rezultat o a'ustare a valorii provizorii
a mai multor active sau datorii. (e e3emplu, dob#nditorul i&ar fi putut asuma o datorie pentru a plti
daunele provocate de un accident produs la una dintre instalaiile entitii dob#ndite care sunt
acoperite parial sau total de polia de asi%urare de rspundere a entitii dob#ndite. (ac
dob#nditorul ar obine informaii noi n perioada de evaluare privind valoarea 'ust la data ac+iziiei a
acelei datorii, a'ustarea fondului comercial care rezult dintr&o modificare a valorii provizorii
recunoscute pentru datorie ar fi compensat !parial sau total" printr&o a'ustare corespunztoare a
fondului comercial care rezult dintr&o modificare a valorii provizorii recunoscute pentru pretenie de
primit de la asi%urtor.
29 ,n perioada de evaluare, dob#nditorul va recunoate a'ustrile valorilor provizorii ca i cum
contabilizarea combinrii de ntreprinderi ar fi fost finalizat la data ac+iziiei. -stfel, dob#nditorul va
revizui informaiile comparative pentru perioadele anterioare prezentate n situaiile financiare dup
caz, inclusiv efectuarea oricrei modificri a deprecierii, amortizrii sau a altor efecte ale veniturilor
recunoscute la finalizarea contabilizrii iniiale.
4; (up nc+eierea perioadei de evaluare, dob#nditorul va revizui contabilizarea unei combinri de
ntreprinderi numai pentru a corecta o eroare n conformitate cu I-S / $olitici contabile, modificri ale
estimrilor contabile i erori.
(eterminarea a ceea ce face parte din tranzacia combinrii de ntreprinderi
41 (ob#nditorul i entitatea dob#ndit pot avea o relaie sau un alt an%a'ament pree3istent nainte de
a ncepe ne%ocierile pentru combinarea de ntreprinderi sau ar putea nc+eia un an%a'ament n timpul
ne%ocierilor separat de combinarea de ntreprinderi. ,n fiecare situaie, dob#nditorul va identifica orice
sume care nu fac parte din sc+imbul dintre dob#nditor i entitatea dob#ndit !sau fotii si proprietari"
n cadrul unei combinri de ntreprinderi, de e3emplu, sumele care nu fac parte din sc+imbul pentru
entitatea dob#ndit. (ob#nditorul trebuie s recunoasc, n cadrul aplicrii metodei ac+iziiei, numai
contraprestaia transferat pentru entitatea dob#ndit i activele dob#ndite i datoriile asumate n
cadrul sc+imbului pentru entitatea dob#ndit. :ranzaciile separate vor fi contabilizate n conformitate
cu IFRS& urile relevante.
4) =ste posibil ca o tranzacie nc+eiat nainte de combinare de dob#nditor sau n numele acestuia
sau n principal n beneficiul dob#nditorului sau al entitii combinate mai de%rab dec#t n principal n
beneficiul entitii dob#ndite !sau al fotilor si proprietari" s fie o tranzacie separat. Drmtoarele
e3emple prezint tranzacii separate care nu trebuie incluse n aplicarea metodei ac+iziiei*
!a" o tranzacie care de fapt lic+ideaz relaii pree3istente ntre dob#nditor i entitatea dob#ndit$
!b" o tranzacie prin care se remunereaz an%a'aii sau fotii proprietari ai entitii dob#ndite pentru
servicii viitoare$ i
!c" o tranzacie prin care se ramburseaz entitii dob#ndite sau fotilor si proprietari plata costurilor
suportate de dob#nditor cu ocazia ac+iziiei.
unctele 14;&16) ofer ndrumrile de aplicare aferente.
0osturi aferente ac+iziiei
4. 0osturile aferente ac+iziiei sunt costurile pe care le suport dob#nditorul pentru realizarea unei
combinri de ntreprinderi. -ceste costuri cuprind onorariile de intermediere$ onorariile de consiliere,
'uridice, contabile, de evaluare i alte onorarii profesionale sau de consultan$ costurile administrative
%enerale, inclusiv costurile de meninere a unui departament intern de ac+iziii$ i costurile de
nre%istrare i de emitere a titlurilor de crean i a aciunilor. (ob#nditorul trebuie s contabilizeze
costurile aferente ac+iziiei drept c+eltuieli n
perioadele n care sunt suportate costurile i sunt prestate serviciile, cu o sin%ur e3cepie. 0osturile
de emitere a titlurilor de crean i a aciunilor vor fi recunoscute n conformitate cu I-S .) i I-S .9.
=valuarea i contabilizarea ulterioar
42 ,n %eneral, un dob#nditor trebuie s evalueze i s contabilizeze ulterior activele dob#ndite,
datoriile asumate sau suportate i instrumentele de capitaluri proprii emise ntr&o combinare de
ntreprinderi n conformitate cu alte IFRS&uri aplicabile pentru acele elemente, n funcie de natura lor.
0u toate acestea, prezentul IFRS ofer ndrumri privind evaluarea i contabilizarea ulterioar a
urmtoarelor active dob#ndite, datorii asumate sau suportate i instrumente de capitaluri proprii emise
ntr&o combinare de ntreprinderi*
!a" drepturi redob#ndite$
!b" datorii contin%ente recunoscute la data ac+iziiei$
!c" active de compensaie$ i
!d" contraprestaia contin%ent.
unctul 16. ofer ndrumrile de aplicare aferente.
(repturi redob#ndite
44 Dn drept redob#ndit recunoscut drept imobilizare necorporal va fi amortizat n perioada
contractual rmas din contractul prin care a fost acordat dreptul. Dn dob#nditor care vinde ulterior
un drept redob#ndit ctre un ter va include valoarea contabil a imobilizrii necorporale n
determinarea c#ti%ului sau pierderii din v#nzare.
(atorii contin%ente
46 (up recunoaterea iniial i p#n la decontarea, anularea sau e3pirarea datoriei, dob#nditorul va
evalua o datorie contin%ent recunoscut ntr&o combinare de ntreprinderi la cea mai mare valoare
dintre*
!a" valoarea care ar fi recunoscut n conformitate cu I-S .7$ i
!b" valoarea recunoscut iniial din care se scade, dac este cazul, amortizarea cumulat recunoscut
n conformitate cu I-S 1/ 'enituri.
-ceast dispoziie nu se aplic n cazul contractelor contabilizate n conformitate cu I-S .9.
-ctive de compensaie
47 <a finalul fiecrei perioade de raportare ulterioare, dob#nditorul trebuie s evalueze o compensaie
care a fost recunoscut la data ac+iziiei pe aceeai baz ca activul sau datoria compensat!", sub
rezerva oricror limitri contractuale ale valorii sale i, pentru un activ de compensaie care nu este
evaluat ulterior la valoarea sa 'ust, sub rezerva evalurii de ctre conducere a %radului de colectare
a activului de compensaie. (ob#nditorul va derecunoate activul de compensaie doar atunci c#nd
colecteaz activul, c#nd l vinde sau c#nd pierde n alt fel dreptul asupra acestuia.
0ontraprestaia contin%ent
4/ Dnele modificri ale valorii 'uste a contraprestaiei contin%ente pe care o recunoate dob#nditorul
dup data ac+iziiei pot fi rezultatul informaiilor suplimentare pe care le&a obinut dob#nditorul dup
acea dat n le%tur cu fapte i mpre'urri care au e3istat la data ac+iziiei. -stfel de modificri sunt
a'ustri din perioada de evaluare n conformitate cu punctele 24 8 29. 0u toate acestea, modificrile
care rezult din evenimente care au loc dup data ac+iziiei, cum ar fi atin%erea unui obiectiv privind
c#ti%urile, atin%erea unui pre specificat pe aciune sau atin%erea unui reper semnificativ ntr&un
proiect de cercetare i dezvoltare, nu constituie a'ustri din perioada de evaluare. (ob#nditorul
trebuie s contabilzeze modificrile valorii 'uste a contraprestaiei contin%ente care nu reprezint
a'ustri din perioada de evaluare dup cum urmeaz*
!a" 0ontraprestaia contin%ent clasificat drept capitaluri proprii nu va fi reevaluat, iar decontarea sa
ulterioar va fi contabilizat n cadrul capitalurilor proprii.
!b" 0ontraprestaia contin%ent clasificat drept un activ sau o datorie care*
!i" este un instrument financiar i intr sub incidena I-S .9 va fi evaluat la valoarea 'ust, orice
c#ti% sau pierdere fiind recunoscut!" fie n profit sau pierdere, fie n alte elemente ale rezultatului
%lobal, n conformitate cu respectivul IFRS.
!ii" nu intr sub incidena I-S .9 trebuie contabilizat n conformitate cu I-S .7 sau cu alte IFRS&uri,
dup caz.
rezentri de informaii
49 (ob#nditorul trebuie s prezinte informaii care s le permit utilizatorilor situaiilor financiare s
evalueze natura i efectul financiar ale unei combinri de ntreprinderi care are loc*
!a" n timpul perioadei curente de raportare$ fie
!b" la finalul perioadei de raportare, dar nainte s se aprobe n vederea publicrii situaiilor financiare.
6; entru a realiza obiectivul de la punctul 49, dob#nditorul va prezenta informaiile specificate la
punctele 162&166.
61 (ob#nditorul trebuie s prezinte informaii care s le permit utilizatorilor situaiilor sale financiare
s evalueze efectele financiare ale a'ustrilor recunoscute n decursul perioadei curente de raportare,
aferente combinrilor de ntreprinderi care au avut loc n perioada curent de raportare sau n
perioadele de raportare anterioare.
6) entru a realiza obiectivul de la punctul 61, dob#nditorul trebuie s prezinte informaiile specificate
la punctul 167.
6. (ac informaiile specifice prevzute de prezentul IFRS sau de alte IFRS& uri nu corespund
obiectivelor stabilite la punctele 49 i 61, dob#nditorul trbuie s prezinte toate informaiile
suplimentare necesare n vederea atin%erii acestor obiective.
(ata intrrii n vi%oare i tranziia
(ata intrrii n vi%oare
62 rezentul IFRS va fi aplicat prospectiv combinrilor de ntreprinderi pentru care data ac+iziiei este
la sau dup nceputul primei perioade anuale de raportare care ncepe la 1 iulie );;9 sau ulterior
acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. 0u toate acestea, prezentul IFRS trebuie
aplicat numai la nceputul unei perioade anuale de raportare care ncepe la .; iunie );;7 sau ulterior
acestei date. (ac o entitate aplic prezentul IFRS nainte de 1 iulie );;9, entitatea trebuie s
prezinte acest fapt i s aplice I-S )7 !modificat n );;/" n acelai timp.
:ranziie
64 -ctivele i datoriile care rezult din combinri de ntreprinderi ale cror date de ac+iziie au
precedat data de aplicare a prezentului IFRS nu vor fi a'ustate la aplicarea prezentului IFRS.
66 O entitate, cum ar fi o entitate mutual, care nu a aplicat nc IFRS . i care a avut una sau mai
multe combinri de ntreprinderi care au fost contabilizate prin utilizarea metodei ac+iziiei trebuie s
aplice prevederile tranzitorii de la punctele 16/ i 169.
Impozitul pe profit
67 entru combinrile de ntreprinderi la care data ac+iziiei a fost anterioar datei de aplicare a
prezentului IFRS, dob#nditorul trebuie s aplice prospectiv dispoziiile de la punctul 6/ din I-S 1),
modificat prin prezentul IFRS. -ceasta nseamn c dob#nditorul nu va a'usta contabilizarea
combinrilor anterioare de ntreprinderi pentru modificrile recunoscute anterior ale creanelor
recunoscute privind impozitul am#nat. 0u toate acestea, de la data aplicrii prezentului IFRS,
dob#nditorul va recunoate drept a'ustare a profitului sau pierderii !sau dac I-S 1) prevede acest
lucru, n afara profitului sau pierderii" modificrile creanelor recunoscute privind impozitul am#nat.
Retra%erea IFRS . !);;2"
6/ rezentul IFRS nlocuiete IFRS . !ombinri de ntreprinderi !emis n );;2".
-ne3a - :ermeni definii
rezenta ane3 este parte inte%rant din prezentul IFRS.
entitate dobndit ,ntreprinderea sau ntreprinderile asupra crora dobnditorul obine controlul
ntr&o combinare de ntreprinderi.
dobnditor entitatea care obine control asupra entitii dobndite.
data achiziiei (ata la care dobnditorul obine controlul asupra entitii dobndite.
ntreprindere Dn set de active i activiti inte%rate care poate fi condus i administrat n
scopul furnizrii unei rentabiliti sub form de dividende, costuri sczute sau
alte beneficii economice direct ctre investitori sau ali proprietari, membri sau
participani.
combinare de ntreprinderi O tranzacie sau un alt eveniment prin care un dobnditor obine controlul
asupra uneia sau mai multor ntreprinderi. :ranzaciile numite uneori >fuziuni
reale? sau >fuziuni ntre entiti e%ale? sunt, de asemenea, combinri de
ntreprinderi, conform utilizrii acestui termen n prezentul IFRS.
contraprestaia contingent (e obicei, o obli%aie a dobnditorului de a transfera active suplimentare sau
participaii n capitalurile proprii ctre fotii proprietari ai unei entiti
dobndite ca parte a sc+imbului pentru controlul entitii dac au loc
evenimente viitoare sau sunt ndeplinite condiiile. 0u toate acestea,
contraprestaia contin%ent poate conferi, de asemenea, dobnditorului
dreptul la restituirea contravalorii transferate anterior, dac sunt ndeplinite
condiiile specificate.
control 0apacitatea de a %uverna politicile financiare i de e3ploatare ale unei entiti
pentru a obine beneficii din activitile sale.
participaii n capitalurile
proprii
,n sensul prezentului IFRS, termenul de participaii n capitalurile proprii este
folosit n %eneral pentru a desemna participaiile n capitalurile proprii ale
entitilor deinute de investitori i participaiile proprietarilor, membrilor sau
participanilor la entitile mutuale.
valoare just @aloarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie ntre
pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate
n condiii obiective.
fond comercial Dn activ care reprezint beneficiile economice viitoare care rezult din alte
active dob#ndite ntr&o combinare de ntreprinderi care nu sunt identificate
individual i recunoscute separat.
identificabil Dn activ este identificabil dac fie*
!a" este separabil, adic poate fi separat sau desprins din entitate i v#ndut,
transferat, autorizat, cesionat printr&un contract de licen, nc+iriat sau
sc+imbat, fie individual, fie mpreun cu un alt contract, activ identificabil sau
datorie identificabil aferent!", indiferent dac entitatea intenioneaz sau nu
s fac acest lucru$ fie
!b" decur%e din drepturi contractuale sau de alt natur le%al, indiferent dac
acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi
i obli%aii.
imobilizare necorporal Dn activ nemonetar identificabil fr substan fizic.
entitate mutual O entitate, alta dec#t o entitate deinut de investitori, care ofer dividende,
costuri mai sczute sau alte beneficii economice direct ctre proprietarii,
membrii sau participanii si. (e e3emplu, o companie de asi%urri mutual, o
cooperativ de credit i o entitate cooperativ sunt toate entiti mutuale.
interese care nu controleaz 0apitalurile proprii ntr&o filial care nu se pot atribui, direct sau indirect, unei
societi&mam.
proprietari ,n sensul prezentului IFRS, termenul proprietari este folosit n %eneral pentru a
cuprinde deintorii de participaii n capitalurile proprii ale entitilor deinute
de investitori i proprietarii, membrii sau participanii la entitile mutuale.
-ne3a 1
,ndrumri de aplicare
rezenta ane3 este parte inte%rant din prezentul IFRS.
0ombinri de ntreprinderi ntre entiti aflate sub control comun
Aaplicarea punctului ) litera !c"B
11 rezentul IFRS nu se aplic unei combinri de ntreprinderi ntre entiti sau ntreprinderi aflate
sub control comun. O combinare de ntreprinderi care implic entiti sau ntreprinderi aflate sub
control comun reprezint o combinare de ntreprinderi n care toate entitile sau ntreprinderile care
particip la combinare sunt controlate n ultim instan de aceeai parte sau de aceleai pri at#t
nainte, c#t i dup combinare, iar controlul respectiv nu este tranzitoriu.
1) Se consider c un %rup de indivizi controleaz o entitate atunci c#nd, ca urmare a unor prevederi
contractuale, aceti indivizi dein n mod colectiv autoritatea de a %uverna politicile financiare i de
e3ploatare ale entitii respective n vederea obinerii de beneficii din activitile acesteia. rin urmare,
o combinare de ntreprinderi nu intr sub incidena prezentului IFRS atunci c#nd acelai %rup de
indivizi deine n mod colectiv, ca urmare a unor prevederi contractuale, autoritatea absolut de a
%uverna politicile financiare i de e3ploatare ale fiecreia dintre entitile care particip la combinare
n vederea obinerii de beneficii din activitile acestora, iar aceast autoritate colectiv absolut nu
este tranzitorie.
1. O entitate poate fi controlat de un individ sau de un %rup de indivizi care acioneaz mpreun n
baza unui an%a'ament contractual, iar acest individ sau %rup de indivizi poate s nu intre sub
incidena dispoziiilor de raportare financiar ale IFRS& urilor. rin urmare, nu este necesar ca
anumite entiti care se combin s fie incluse n aceleai situaii financiare consolidate pentru ca o
combinare de ntreprinderi s fie considerat drept combinare ntre entiti aflate sub control comun.
12 @aloarea intereselor care nu controleaz deinute n fiecare dintre entitile care particip la
combinare nainte i dup ce combinarea are loc nu are relevan pentru stabilirea faptului c
respectiva combinare implic sau nu entiti aflate sub control comun. ,n mod similar, faptul c una
dintre entitile care particip la combinare este o filial care a fost e3clus din situaiile financiare
consolidate nu are relevan pentru stabilirea faptului c respectiva combinare implic sau nu entiti
aflate sub control comun.
Identificarea unei combinri de ntreprinderi !aplicarea punctului ."
14 rezentul IFRS definete o combinare de ntreprinderi drept o tranzacie sau alt eveniment prin
care un dob#nditor obine controlul asupra uneia sau mai multor ntreprinderi. Dn dob#nditor ar putea
obine controlul asupra unei entiti dob#ndite prin mai multe modaliti, de e3emplu*
!a" prin transferarea de numerar, ec+ivalente de numerar sau alte active !inclusiv active nete care
constituie o ntreprindere"$
!b" prin suportarea unor datorii$
!c" prin emiterea de participaii n capitalurile proprii$
!d" prin furnizarea mai multor tipuri de contravalori$ fie
!e" fr a transfera o contraprestaie, inclusiv numai prin contract !a se vedea punctul 2.".
16 O combinare de ntreprinderi poate fi structurat ntr&o varietate de moduri, din motive 'uridice,
fiscale sau de alt natur, care cuprind, dar care nu se limiteaz la*
!a" una sau mai multe ntreprinderi devin filialele unui dob#nditor sau activele nete ale uneia sau mai
multor ntreprinderi fuzioneaz le%al cu dob#nditorul$
!b" o entitate care particip la combinare i transfer activele nete sau proprietarii si i transfer
participaiile n capitalurile proprii ctre o alt entitate care particip la combinare sau ctre proprietarii
acesteia$
!c" toate entitile care particip la combinare i transfer activele nete sau proprietarii acestor entiti
i transfer participaiile n capitalurile proprii ctre o entitate nou&format !numit uneori tranzacie
de rula' sau de unificare"$ fie
!d" un %rup de foti proprietari ai uneia dintre entitile care particip la combinare obine controlul
asupra entitii combinate.
(efiniia unei ntreprinderi !aplicarea punctului ."
17 O ntreprindere const n intrri i procese aplicate acestor intrri care au capacitatea de a %enera
ieiri. (ei ntreprinderile au de obicei ieiri, e3istena ieirilor nu este obli%atorie pentru ca un
ansamblu inte%rat s ndeplineasc condiiile unei ntreprinderi. 0ele trei elemente ale ntreprinderii
sunt definite dup cum urmeaz*
!a" Intrare* Orice resurs economic ce %enereaz sau are capacitatea de a %enera ieiri atunci c#nd
i se aplic unul sau mai multe procese. =3emplele includ activele imobilizate !inclusiv imobilizrile
necorporale sau drepturile de utilizare a activelor imobilizate", proprietatea intelectual, capacitatea
de a obine accesul la materialele sau la drepturile necesare i an%a'aii.
!b" Proces Orice sistem, standard, protocol, convenie sau re%ul care, atunci c#nd este aplicat!"
unei !unor" intrri %enereaz sau are capacitatea de a %enera ieiri. =3emplele includ procesele de
mana%ement strate%ic, procesele de e3ploatare i procesele de %estionare a resurselor. -ceste
procese sunt de obicei documentate, dar o m#n de lucru cu capacitatea i e3periena necesare care
s respecte re%ulile i conveniile poate furniza procesele necesare care pot fi aplicate intrrilor pentru
a %enera ieiri. !0ontabilitatea, facturarea, statul de plat i alte sisteme administrative care nu sunt n
mod normal proceduri utilizate pentru %enerarea de ieiri."
!c" Ie!ire Rezultatul intrrilor i proceselor aplicate acelor intrri care furnizeaz sau care au
capacitatea de a furniza o rentabilitate sub form de dividende, costuri mai sczute sau alte beneficii
economice direct ctre investitori sau ali proprietari, membri sau participani.
1/ entru a putea fi condus i %estionat n sensul definit, un ansamblu inte%rat de activiti i active
trebuie s aib dou elemente eseniale 8 intrri i procese aplicate acelor intrri, care sunt sau vor fi
utilizate mpreun pentru a %enera ieiri. :otui, o ntreprindere nu trebuie s includ toate intrrile
sau procesele pe care le&a utilizat v#nztorul pentru e3ploatarea ntreprinderii respective dac
participanii de pe pia sunt capabili s dob#ndeasc ntreprinderea i s continue s produc ieiri,
de e3emplu, prin inte%rarea ntreprinderii n propriile lor intrri i procese.
19 Gatura elementelor unei ntreprinderi variaz n funcie de domeniul de activitate i de structura
operaiunilor !activitilor" entitii, inclusiv de stadiul de dezvoltare a entitii. ,ntreprinderile mai vec+i
au adesea multe tipuri diferite de intrri, procese i ieiri, n timp ce noile ntreprinderi au adesea mai
puine intrri i procese i uneori numai o sin%ur ieire !produs". -proape toate ntreprinderile au i
datorii, dar nu este obli%atoriu ca o ntreprindere s aib datorii.
11; Dn ansamblu inte%rat de activiti i active n stadiul de dezvoltare s&ar putea s nu %enereze
ieiri. (ac nu %enereaz ieiri, dob#nditorul ar trebui s ia n considerare ali factori pentru a stabili
dac ansamblul constituie o ntreprindere. -ceti factori includ, dar nu se limiteaz la faptul c
ansamblul*
!a" a nceput activitile principale planificate$
!b" are an%a'ai, proprietate intelectual i alte intrri i procese care ar putea fi aplicate acelor intrri$
!c" urmeaz un plan pentru %enerarea ieirilor$ i
!d" va putea obine acces la clienii care vor cumpra ieirile !produsele".
Gu este necesar prezena tuturor acestor factori pentru ca un anumit ansamblu inte%rat de activiti
i active n stadiul de dezvoltare s ndeplineasc condiiile unei ntreprinderi.
111 (eterminarea msurii n care un anumit ansamblu de active i activiti constituie o ntreprindere
ar trebui s se bazeze pe capacitatea unui ansamblu inte%rat de a fi condus i %estionat ca
ntreprindere de un participant de pe pia. -stfel, c#nd se evalueaz msura n care un anumit
ansamblu constituie o ntreprindere nu este relevant dac un v#nztor a e3ploatat ansamblul ca pe o
ntreprindere sau dac dob#nditorul intenioneaz s e3ploateze ansamblul ca pe o ntreprindere.
11) ,n absena unor probe contrarii, trebuie s se considere c un anumit ansamblu de active i
activiti care prezint fond comercial este o ntreprindere. :otui, nu este obli%atoriu ca o
ntreprindere s aib fond comercial.
Identificarea dob#nditorului !aplicarea punctelor 6 i 7"
11. ,ndrumrile din I-S )7 Situaii financiare consolidate i individuale se vor utiliza pentru
identificarea dob#nditorului 8 entitatea care obine control asupra entitii dob#ndite. ,n cazul n care
s&a produs o combinare de ntreprinderi, ns aplicarea ndrumrilor din I-S )7 nu indic clar care
dintre entitile care particip la combinare este dob#nditorul, trebuie avui n vedere factorii de la
punctele 112&11/ pentru a stabili acest lucru.
112 ,ntr&o combinare de ntreprinderi care a fost efectuat iniial printr&un transfer de numerar sau de
alte active sau prin suportarea de datorii, dob#nditorul este de obicei entitatea care transfer
numerarul sau alte active sau care suport datoriile.
114 ,ntr&o combinare de ntreprinderi realizat iniial printr&un sc+imb de participaii n capitalurile
proprii, dob#nditorul este de obicei entitatea care emite participaii n capitalurile sale proprii. 0u toate
acestea, n unele combinri de ntreprinderi, numite de obicei >ac+iziii inverse?, entitatea emitent
este entitatea dob#ndit. unctele 119&1)7 furnizeaz ndrumri privind contabilizarea ac+iziiilor
inverse. -li factori i mpre'urri pertinente vor fi luate n considerare la identificarea dob#nditorului
dintr&o combinare de ntreprinderi efectuat prin sc+imbul de participaii n capitalurile proprii, inclusiv*
!a" drepturile de vot relative din entitatea care rezult n urma combinrii de ntreprinderi (
(ob#nditorul este de obicei entitatea participant la combinare ai crei proprietari, ca %rup, pstreaz
sau primesc cea mai mare parte a drepturilor de vot din entitatea rezultat n urma combinrii. <a
stabilirea %rupului de proprietari care pstreaz sau primete cea mai mare parte a drepturilor de vot,
o entitate va lua n considerare e3istena oricror an%a'amente i opiuni, Carante sau titluri de valori
convertibile neobinuite sau speciale privind voturile.
!b" e)istena unor drepturi minoritare de vot n entitatea care rezult n urma combinrii, dac nu
e)ist alt proprietar sau "rup or"anizat de proprietari care s aib drepturi de vot semnificative (
(ob#nditorul este de obicei entitatea participant la combinare al crei unic proprietar sau %rup
or%anizat de proprietari deine cea mai mare parte din drepturile minoritare de vot din entitatea care
rezult n urma combinrii.
!c" alctuirea or"anului de conducere al entitii care rezult n urma combinrii *(ob#nditorul este de
obicei entitatea participant la combinare ai crei proprietari au capacitatea de a ale%e sau de a numi
ori de a elimina ma'oritatea membrilor or%anului de conducere al entitii care rezult n urma
combinrii.
!d" alctuirea conducerii superioare a entitii care rezult n urma combinrii ( (ob#nditorul este de
obicei entitatea participant la combinare a crei !fost" conducere domin conducerea entitii care
rezult n urma combinrii.
!e" termenii schimbului de participaii n capitalurile proprii ( (ob#nditorul este de obicei entitatea
participant la combinare care pltete o prim peste valoarea 'ust de dinainte de combinare a
participaiilor n capitalurile proprii ale celeilalte entiti sau celorlalte entiti care particip la
combinare.
116 (ob#nditorul este de obicei entitatea participant la combinare a crei dimensiune relativ
!evaluat, de e3emplu, ca active, venituri sau profit" este n mod semnificativ mai mare dec#t cea a
celeilalte entiti sau a celorlalte entiti care particip la combinare.
117 ,ntr&o combinare de ntreprinderi care implic mai mult de dou entiti, stabilirea dob#nditorului
trebuie s ia de asemenea n considerare, printre altele, care entitate participant la combinare a
iniiat combinarea, precum i dimensiunea relativ a entitilor care particip la combinare.
11/ O entitate nou&format pentru efectuarea unei combinri de ntreprinderi nu este n mod necesar
dob#nditorul. -tunci c#nd se nfiineaz o entitate nou care emite participaii n capitalurile proprii
pentru realizarea unei combinri de ntreprinderi, una dintre entitile care particip la combinare,
e3istent nainte de combinare, va fi identificat drept dob#nditor prin aplicarea ndrumrilor de la
punctele 11.&117. (in contr, o entitate nou care transfer numerar sau alte active sau care suport
datorii drept contraprestaie poate constitui dob#nditorul.
-c+iziii inverse
119 O ac+iziie invers are loc atunci c#nd entitatea care emite titluri de valori !dob#nditorul, n
termeni le%ali" este identificat drept entitate dob#ndit n termeni contabili, pe baza ndrumrilor de la
punctele 11.&11/. =ntitatea ale crei participaii n capitalurile proprii sunt dob#ndite !entitatea
dob#ndit, n termeni le%ali" trebuie s fie dob#nditorul n sens contabil pentru ca tranzacia s fie
considerat o ac+iziie invers. (e e3emplu, uneori ac+iziiile inverse au loc atunci c#nd o entitate
operaional privat dorete s devin o entitate public, dar nu dorete s i nre%istreze aciunile
de participare. entru realizarea acestui lucru, entitatea privat va conveni ca o entitate de interes
public s dob#ndeasc participaiile sale n capitalurile proprii n sc+imbul participaiilor n capitalurile
proprii ale entitii de interes public. ,n acest e3emplu, entitatea public este dobnditorul n termeni
legali deoarece a emis participaiile sale n capitalurile proprii, iar entitatea privat este entitatea
dobndit n termeni legali deoarece participaiile sale n capitalurile proprii au fost dob#ndite. 0u
toate acestea, aplicarea ndrumrilor de la punctele 11.&11/ are ca urmare identificarea*
!a" entitii de interes public drept entitate dobndit n sensul contabil !entitatea dob#ndit, n
termeni contabili"$ i
!b" entitii private drept dobnditor n sensul contabil !dob#nditorul, n termeni contabili".
=ntitatea dob#ndit n termeni contabili trebuie s corespund definiiei unei ntreprinderi pentru ca
tranzacia s fie contabilizat drept ac+iziie invers, i se aplic toate principiile de recunoatere i
evaluare din prezentul IFRS, inclusiv dispoziia de a recunoate fondul comercial.
=valuarea contravalorii transferate
1); ,n cadrul unei ac+iziii inverse, dob#nditorul n termeni contabili nu emite de obicei nicio
contraprestaie pentru entitatea dob#ndit. ,n sc+imb, entitatea dob#ndit n termeni contabili emite
aciuni de participare ctre proprietarii dob#nditorului n termeni contabili. rin urmare, valoarea 'ust
de la data ac+iziiei a contravalorii transferate de dob#nditorul n termeni contabili pentru participaia
sa n entitatea dob#ndit n termeni contabili se bazeaz pe numrul participaiilor n capitalurile
proprii pe care filiala le%al ar fi trebuit s le emit pentru a oferi proprietarilor societii&mam le%ale
acelai procent de participaii n capitalurile proprii ale entitii combinate care a rezultat din ac+iziia
invers. @aloarea 'ust a numrului de participaii n capitalurile proprii astfel calculat poate fi utilizat
drept valoare 'ust a contravalorii transferate n sc+imbul entitii dob#ndite.
,ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate
1)1 Situaiile financiare consolidate ntocmite n urma unei ac+iziii inverse sunt emise n numele
societii&mam le%ale !entitatea dob#ndit, n termeni contabili", dar sunt descrise n note drept o
continuare a situaiilor financiare ale filialei le%ale !adic ale dob#nditorului, n termeni contabili", cu o
sin%ur rectificare, aceea de a a'usta retroactiv capitalul le%al al dob#nditorului n termeni contabili
pentru a reflecta capitalul le%al al entitii dob#ndite n termeni contabili. -cea a'ustare este impus
pentru a reflecta capitalul societii&mam le%ale !entitatea dob#ndit, n termeni contabili".
Informaiile comparative prezentate n situaiile financiare consolidate sunt a'ustate, de asemenea,
retroactiv pentru a reflecta capitalul le%al al societii&mam le%ale !entitatea dob#ndit, n termeni
contabili".
1)) -v#nd n vedere c aceste situaii financiare consolidate reprezint continuarea situaiilor
financiare ale filialei le%ale cu e3cepia structurii capitalului su, situaiile financiare consolidate
reflect*
!a" activele i datoriile filialei le%ale !dob#nditorul, n termeni contabili" recunoscute i evaluate la
valorile lor contabile de dinainte de combinare.
!b" activele i datoriile societii&mam le%ale !entitatea dob#ndit, n termeni contabili" recunoscute i
evaluate n conformitate cu prezentul IFRS.
!c" rezultatele reportate i alte solduri ale capitalurilor proprii ale filialei le%ale !dob#nditorul, n termeni
contabili" nainte de combinarea de ntreprinderi.
!d" valoarea recunoscut n situaiile financiare consolidate drept participaii n capitalurile proprii
emise, determinat prin adu%area participaiilor n capitalurile proprii emise ale filialei le%ale
!dob#nditorul, n termeni contabili", n circulaie imediat nainte de combinarea de ntreprinderi, la
valoarea 'ust a societii&mam le%ale !entitatea dob#ndit, n termeni contabili" determinat n
conformitate cu prezentul IFRS. 0u toate acestea, structura capitalurilor proprii !adic numrul i tipul
participaiilor n capitalurile proprii emise" reflect structura capitalurilor proprii ale societii&mam
le%ale !entitatea dob#ndit, n termeni contabili", inclusiv participaiile n capitalurile proprii emise de
societatea&mam le%al n vederea realizrii combinrii. rin urmare, structura capitalurilor proprii ale
filialei le%ale !dob#nditorul, n termeni contabili" este retratat prin utilizarea ratei de sc+imb stabilite n
acordul de ac+iziie pentru a reflecta numrul de aciuni ale societii&mam le%ale !entitatea
dob#ndit, n termeni contabili" emise n cadrul ac+iziiei inverse.
!e" partea proporional din interesul care nu controleaz a valorilor contabile de dinainte de
combinare ale rezultatelor reportate i ale altor participaii n capitalurile proprii ale filialei le%ale
!dob#nditorul, n termeni contabili", dup cum sunt prezentate la punctele 1). i 1)2.
Interese care nu controleaz
1). ,ntr&o ac+iziie invers, unii dintre proprietarii entitii dob#ndite, n termeni le%ali !dob#nditorul, n
termeni contabili", s&ar putea s nu&i sc+imbe participaiile n capitalurile proprii cu participaiile n
capitalurile proprii ale societii&mam le%ale !entitatea dob#ndit, n termeni contabili". -ceti
proprietari sunt considerai interes care nu controleaz n situaiile financiare consolidate dup
ac+iziia invers. -cest lucru se nt#mpl deoarece proprietarii entitii dob#ndite le%ale care nu i
sc+imb participaiile n capitalurile proprii cu participaii n capitalurile proprii ale dob#nditorului le%al
dein o participaie doar n rezultatele i n activele nete ale entitii dob#ndite le%ale 8 nu i n
rezultatele i n activele nete ale entitii rezultate n urma combinrii. Invers, c+iar dac dob#nditorul
le%al este entitatea dob#ndit, n termeni contabili, proprietarii dob#nditorului le%al au un interes n
rezultatele i n activele nete ale entitii rezultate n urma combinrii.
1)2 -ctivele i datoriile entitii dob#ndite le%ale sunt evaluate i recunoscute n situaiile financiare
consolidate la valorile lor contabile de dinainte de combinare Aa se vedea punctul 1)) litera !a"B. rin
urmare, n cadrul unei ac+iziii inverse, interesul care nu controleaz reflect interesul proporional al
acionarilor care nu dein controlul n valorile contabile de dinainte de combinare ale activelor nete ale
entitii dob#ndite le%ale, c+iar dac interesele care nu controleaz din alte ac+iziii sunt evaluate la
valoarea lor 'ust de la data ac+iziiei.
Rezultatul pe aciune
1)4 (up cum se menioneaz la punctul 1)) litera !d", structura capitalurilor proprii descris n
situaiile financiare consolidate ntocmite ca urmare a unei ac+iziii inverse reflect structura
capitalurilor proprii ale dob#nditorului le%al !entitatea dob#ndit, n termeni contabili", inclusiv
participaiile n capitalurile proprii emise de dob#nditorul le%al n vederea realizrii combinrii.
1)6 entru a calcula media ponderat a numrului de aciuni ordinare !numitorul calculului
rezultatelor pe aciune" n circulaie n timpul perioadei n care are loc ac+iziia invers*
!a" numrul aciunilor ordinare n circulaie de la nceputul perioadei respective p#n la data ac+iziiei
va fi calculat pe baza mediei ponderate a numrului de aciuni ordinare ale entitii dob#ndite le%ale
!dob#nditorul, n termeni contabili" n circulaie n timpul perioadei nmulit cu rata de sc+imb stabilit
n cadrul acordului de fuziune$ i
!b" numrul aciunilor ordinare n circulaie de la data ac+iziiei p#n la sf#ritul perioadei respective
va fi numrul propriu&zis al aciunilor ordinare ale dob#nditorului le%al !entitatea dob#ndit, n termeni
contabili" n circulaie n timpul perioadei.
1)7 Rezultatele pe aciune de baz pentru fiecare perioad comparativ nainte de data ac+iziiei
prezentate n situaiile financiare consolidate n urma unei ac+iziii inverse vor fi calculate prin
mprirea*
!a" profitului sau pierderii entitii dob#ndite le%ale care se poate atribui acionarilor ordinari n fiecare
dintre aceste perioade la
!b" media ponderat istoric a numrului de aciuni ordinare n circulaie ale entitii dob#ndite le%ale
nmulit cu rata de sc+imb stabilit n cadrul acordului de ac+iziie.
Recunoaterea anumitor active dob#ndite i datorii asumate
!aplicarea punctelor 1;&1."
0ontracte de leasin% operaional
1)/ (ob#nditorul nu va recunoate active sau datorii aferente unui contract de leasin% operaional n
care entitatea dob#ndit este locatarul, cu e3cepia dispoziiilor de la punctele 1)9 i 1.;.
1)9 (ob#nditorul va stabili dac termenii fiecrui contract de leasin% operaional n care entitatea
dob#ndit este locatarul sunt favorabili sau nefavorabili. (ob#nditorul va recunoate o imobilizare
necorporal dac termenii unui contract de leasin% operaional sunt favorabili n raport cu termenii
pieei i o datorie dac termenii sunt nefavorabili n raport cu termenii pieei. unctul 12) ofer
ndrumri privind evaluarea la valoarea 'ust de la data ac+iziiei a activelor care fac obiectul unui
contract de leasin% operaional n care entitatea dob#ndit este locatorul.
1.; O imobilizare necorporal identificabil poate fi asociat cu un contract de leasin% operaional,
care poate fi evideniat prin dorina participanilor de pe pia de a plti un pre pentru nc+iriere, c+iar
dac aceasta se face n termenii pieei. (e e3emplu, nc+irierea de pori ntr&un aeroport sau a unui
spaiu de v#nzare cu amnuntul ntr&o zon comercial de prim ran% poate furniza intrarea pe o pia
sau alte beneficii economice viitoare care ndeplinesc condiiile pentru a fi calificate drept imobilizri
necorporale identificabile, cum ar fi, de e3emplu, o relaie cu clienii. ,n acest caz, dob#nditorul va
recunoate imobilizarea !imobilizrile" necorporal!e" asociat!e" identificabil!e" n conformitate cu
punctul 1.1.
Imobilizri necorporale
1.1 (ob#nditorul va recunoate, separat de fondul comercial, imobilizrile necorporale identificabile
dob#ndite n cadrul unei combinri de ntreprinderi. O imobilizare necorporal este identificabil dac
respect fie criteriul separabilitii, fie criteriul contractual&le%al.
1.) O imobilizare necorporal care respect criteriul contractual&le%al este identificabil c+iar dac
activul nu este transferabil sau separabil de entitatea dob#ndit sau de alte drepturi i obli%aii. (e
e3emplu*
!a" o entitate dob#ndit nc+iriaz o instalaie de fabricare printr&un contract de leasin% operaional
care are termeni favorabili n raport cu termenii pieei. :ermenii contractului de leasin% interzic n mod
e3plicit transferul acestuia !fie prin v#nzare, fie prin subnc+iriere". @aloarea cu care termenii
contractului de leasin% sunt favorabili n comparaie cu termenii tranzaciilor actuale de pe pia pentru
aceleai elemente sau pentru elemente similare este o imobilizare necorporal care ndeplinete
criteriul contractual&le%al pentru recunoatere separat de fondul comercial, c+iar dac dob#nditorul nu
poate vinde sau transfera altminteri contractul de leasin%.
!b" o entitate dob#ndit deine i e3ploateaz o central nuclear. -utorizaia de a e3ploata aceast
central constituie o imobilizare necorporal care ndeplinete criteriul contractual&le%al pentru
recunoatere separat de fondul comercial, c+iar dac dob#nditorul nu o poate vinde sau transfera
separat de centrala dob#ndit. Dn dob#nditor poate recunoate valoarea 'ust a autorizaiei de
e3ploatare i valoarea 'ust a centralei drept un sin%ur activ n sensul raportrii financiare dac
duratele de via util ale respectivelor active sunt similare.
!c" o entitate dob#ndit deine un brevet te+nolo%ic. =a a acordat licena de utilizare a acestui brevet
i altor pri pentru uz e3clusiv n afara pieei interne, primind n sc+imb un anumit procent din
veniturile viitoare din strintate. -t#t brevetul te+nolo%ic, c#t i acordul aferent de licen ndeplinesc
criteriul contractual&le%al pentru recunoatere separat de fondul comercial, c+iar dac nu ar fi posibil
v#nzarea sau sc+imbarea brevetului i a acordului aferent de licen independent unul de cellalt.
1.. 0riteriul separabilitii nseamn c o imobilizare necorporal dob#ndit poate fi separat sau
divizat de entitatea dob#ndit i v#ndut, transferat, cesionat printr&un contract de licen,
nc+iriat sau sc+imbat, fie individual, fie mpreun cu un contract aferent, cu un activ identificabil
sau cu o datorie identificabil. O imobilizare necorporal pe care un dob#nditor ar putea s o v#nd,
s o cesioneze printr&un contract de licen sau s o sc+imbe altminteri cu altceva de valoare
ndeplinete criteriul separabilitii c+iar dac dob#nditorul nu intenioneaz s o v#nd, s o
cesioneze printr&un contract de licen sau s o sc+imbe altminteri. O imobilizare necorporal
dob#ndit respect criteriul separabilitii dac e3ist dovezi de tranzacii de sc+imb pentru acelai tip
de activ sau pentru un activ de tip similar, c+iar dac aceste tranzacii sunt rare i fr s se in cont
de implicarea dob#nditorului n acestea. (e e3emplu, listele de clieni i de abonai sunt frecvent
cesionate spre a fi folosite, respect#nd astfel criteriul separabilitii. 0+iar dac o entitate dob#ndit
consider c lista sa de clieni are caracteristici diferite fa de alte liste de clieni, faptul c listele de
clieni sunt frecvent cesionate spre folosire nseamn n %eneral c lista de clieni dob#ndit respect
criteriul separabilitii. :otui, o list de clieni dob#ndit n urma unei combinri de ntreprinderi nu ar
respecta criteriul separabilitii dac termenii privind confidenialitatea sau alte acorduri interzic unei
entiti s v#nd, s nc+irieze sau s sc+imbe altminteri informaii le%ate de clienii si.
1.2 O imobilizare necorporal care nu poate fi separat individual de entitatea dob#ndit sau de
entitatea rezultat n urma combinrii respecta criteriul separabilitii dac poate fi separat n
combinare cu un contract aferent, un activ identificabil sau o datorie identificabila. (e e3emplu*
!a" participanii de pe pia fac sc+imb de sume aflate n depozite i de imobilizri necorporale
aferente relaiei de depunere n cadrul unor tranzacii de sc+imb observabile. rin urmare,
dob#nditorul ar trebui s recunoasc imobilizarea necorporal aferent relaiei de depunere separat
de fondul comercial.
!b" o entitate dob#ndit deine o marc nre%istrat i e3pertiz te+nic documentat, dar nebrevetat
utilizat la fabricarea produsului nre%istrat sub marca respectiv. entru a transfera proprietatea
asupra mrcii, proprietarului i se impune, de asemenea, s transfere orice este necesar pentru ca
noul proprietar s poat produce un produs sau un serviciu care s nu poat fi deosebit de ceea ce
producea fostul proprietar. (eoarece e3pertiza te+nic nebrevetat trebuie s fie separat de
entitatea dob#ndit sau de entitatea rezultat n urma combinrii i v#ndut dac este v#ndut marca
aferent, ea respect criteriul separabilitii.
(repturi redob#ndite
1.4 0a parte a unei combinri de ntreprinderi, un dob#nditor poate rscumpra un drept pe care i&l
acordase anterior entitii dob#ndite de a utiliza una sau mai multe dintre activele recunoscute sau
nerecunoscute ale dob#nditorului. =3emplele de astfel de drepturi includ dreptul de a utiliza numele
de marca al dob#nditorului n temeiul unui acord de franciza sau dreptul de a utiliza te+nolo%ia
dob#nditorului n temeiul unui acord pentru acordarea licenei pentru te+nolo%ie. Dn drept redob#ndit
este o imobilizare necorporala identificabila pe care dob#nditorul o recunoate separat de fondul
comercial. unctul )9 ofer ndrumri privind evaluarea unui drept redob#ndit, iar punctul 44 ofer
ndrumri privind contabilizarea ulterioar a dreptului redob#ndit.
1.6 (ac termenii contractului care %enereaz un drept redob#ndit sunt favorabili sau nefavorabili n
raport cu termenii tranzaciilor actuale de pe pia pentru aceleai elemente sau pentru elemente
similare, dob#nditorul trebuie s recunoasc un c#ti% sau o pierdere din decontare. unctul 14)
ofer ndrumri privind evaluarea acestui c#ti% sau acestei pierderi din decontare.
5#na de lucru cumulat i alte elemente care nu sunt identificabile
1.7 (ob#nditorul include n fondul comercial valoarea unei imobilizri necorporale dob#ndite care nu
este identificabil la data ac+iziiei. (e e3emplu, un dob#nditor poate atribui valoare e3istenei unei
m#ini de lucru cumulate, care reprezint o ec+ip de an%a'ai e3isteni care permite dob#nditorului s
continue s e3ploateze o ntreprindere dob#ndit de la data ac+iziiei. O m#n de lucru cumulat nu
reprezint capitalul intelectual al m#inii de lucru calificate 8 cunotinele i e3periena !adesea
specializate" pe care le aduc n serviciu an%a'aii unei entiti dob#ndite. (eoarece m#na de lucru
cumulat nu reprezint o imobilizare necorporal care s fie recunoscut separat de fondul comercial,
orice valoare atribuit acesteia este inclus n fondul comercial.
1./ (ob#nditorul include, de asemenea, n fondul comercial orice valoare atribuit elementelor care,
la data ac+iziiei, nu ntrunesc caracteristicile activelor. (e e3emplu, dob#nditorul ar putea atribui
valoare contractelor poteniale pe care le ne%ociaz entitatea dob#ndit cu poteniali noi clieni la data
ac+iziiei. (eoarece aceste contracte poteniale nu reprezint ele nsele imobilizri la data ac+iziiei,
dob#nditorul nu le recunoate separat de fondul comercial. (ob#nditorul nu ar trebui s reclasifice
ulterior valoarea acestor contracte de la fondul comercial pentru evenimente care au loc dup data
ac+iziiei. 0u toate acestea, dob#nditorul ar trebui s evalueze faptele i mpre'urrile care nsoesc
evenimentele e3istente imediat dup data ac+iziiei pentru a determina msura n care o imobilizare
necorporal care putea fi recunoscut separat e3ista la data ac+iziiei.
1.9 (up recunoaterea iniial, un dob#nditor contabilizeaz imobilizrile necorporale dob#ndite
ntr&o combinare de ntreprinderi n conformitate cu prevederile din I-S ./ Imobilizri necorporale. 0u
toate acestea, conform descrierii de la punctul . din I-S ./, contabilizarea unor imobilizri
necorporale dob#ndite dup recunoaterea iniial este prescris de alte IFRS& uri.
12; 0riteriile de identificabilitate determin msura n care o imobilizare necorporal este
recunoscut separat de fondul comercial. :otui, criteriile nu ofer nici ndrumri de evaluare a valorii
'uste a unei imobilizri necorporale, i nici nu restricioneaz ipotezele utilizate la estimarea valorii
'uste a unei imobilizri necorporale. (e e3emplu, dob#nditorul ar lua n calcul la evaluarea valorii 'uste
ipotezele pe care le&ar lua n considerare participaii de pe pia, cum ar fi preconizarea rennoirii
viitoare a unor contracte. Gu este necesar ca aceste rennoiri s respecte criteriile de identificabilitate.
!0u toate acestea, a se vedea punctul )9, care stabilete o e3cepie la principiul de evaluare a valorii
'uste pentru drepturile redob#ndite recunoscute ntr&o combinare de ntreprinderi." unctele .6 i .7
din I-S ./ ofer ndrumri pentru a determina dac imobilizrile necorporale ar trebui combinate ntr&
o sin%ur unitate de cont cu alte imobilizri corporale sau necorporale.
=valuarea valorii 'uste a anumitor active identificabile i un interes care nu controleaz deinut ntr&o
entitate dob#ndit !aplicarea punctelor 1/ i 19"
-ctive cu flu3uri de trezorerie incerte !provizioane pentru depreciere"
121 (ob#nditorul nu va recunoate un provizion separat pentru depreciere la data ac+iziiei pentru
activele dob#ndite ntr&o combinare de ntreprinderi care sunt evaluate la valorile lor 'uste de la data
ac+iziiei, deoarece efectele incertitudinii le%ate de flu3urile de trezorerie viitoare sunt incluse n
evaluarea valorii 'uste. (e e3emplu, deoarece prezentul IFRS impune dob#nditorului s evalueze
creanele dob#ndite, inclusiv mprumuturile, la valorile 'uste de la data ac+iziiei, dob#nditorul nu
recunoate un provizion separat de depreciere pentru flu3urile de trezorerie contractuale care se
preconizeaz a fi irecuperabile la acea dat.
-ctive care fac obiectul unui contract de leasin% operaional n care entitatea dob#ndit este locatorul
12) <a evaluarea valorii 'uste de la data ac+iziiei a unui activ cum ar fi o cldire sau un brevet care
face obiectul unui contract de leasin% operaional n care entitatea dob#ndit este locatorul,
dob#nditorul trebuie s ia n considerare termenii contractului respectiv. 0u alte cuvinte, dob#nditorul
nu recunoate un activ sau o datorie separat!" dac termenii unui contract de leasin% operaional
sunt fie favorabili, fie nefavorabili n comparaie cu termenii pieei, conform prevederii de la punctul
1)9 pentru contractele de leasin% n care entitatea dob#ndit este locatarul.
-ctive pe care dob#nditorul intenioneaz s nu le utilizeze sau s le utilizeze diferit fa de modul n
care ar fi utilizate de ctre ali participani de pe pia
12. (in motive competitive sau din alte motive, dob#nditorul poate inteniona s nu utilizeze un activ,
de e3emplu, o imobilizare necorporal de cercetare i dezvoltare, sau ar putea inteniona s utilizeze
activul diferit fa de modul n care ar fi utilizat de ctre ali participani de pe pia. 0u toate acestea,
dob#nditorul va evalua activul la valoarea 'ust determinat n conformitate cu utilizarea sa de ctre
ali participani de pe pia.
Interese care nu controleaz ntr&o entitate dob#ndit
122 rezentul IFRS permite dob#nditorului s evalueze un interes care nu controleaz deinut ntr&o
entitate dob#ndit la valoarea sa 'ust de la data ac+iziiei. Dneori un dob#nditor va putea evalua
valoarea 'ust de la data ac+iziiei a unui interes care nu controleaz pe baza preurilor de pe o pia
activ pentru aciunile care nu sunt deinute de dob#nditor. ,n alte cazuri, totui, nu va fi disponibil un
pre al aciunilor pe o pia activ. ,n aceste cazuri, dob#nditorul evalueaz valoarea 'ust a
interesului care nu controleaz utiliz#nd alte te+nici de evaluare.
124 @alorile 'uste pe aciune ale participaiei dob#nditorului n entitatea dob#ndit i ale interesului
care nu controleaz calculate pe aciune ar putea fi diferite. =ste posibil ca principala diferen s fie
includerea unei prime de control n valoarea 'ust pe aciune a participaiei dob#nditorului n entitatea
dob#ndit sau, invers, includerea unei reduceri pentru lipsa controlului !numit i reducere minoritar"
n valoarea 'ust pe aciune a interesului care nu controleaz.
Recunoaterea fondului comercial sau a unui c#ti% obinut n urma unei cumprri n condiii
avanta'oase
=valuarea valorii 'uste la data ac+iziiei a participaiei dob#nditorului n entitatea dob#ndit utiliz#nd
te+nici de evaluare !aplicarea punctului .."
126 ,ntr&o combinare de ntreprinderi realizat fr transfer de contraprestaie, dob#nditorul trebuie s
substituie valoarea 'ust de la data ac+iziiei a contravalorii transferate cu valoarea 'ust de la data
ac+iziiei a participaiei sale n entitatea dob#ndit pentru evaluarea fondului comercial sau a
c#ti%ului rezultat n urma unei cumprri n condiii avanta'oase !a se vedea punctele .)&.2".
(ob#nditorul ar trebui s evalueze valoarea 'ust de la data ac+iziiei a participaiei sale n entitatea
dob#ndit utiliz#nd una sau mai multe te+nici de evaluare care sunt adecvate n condiiile date i
pentru care e3ist informaii suficiente. (ac se utilizeaz mai multe te+nici de evaluare, dob#nditorul
ar trebui s evalueze rezultatele te+nicilor lu#nd n considerare relevana i fiabilitatea datelor utilizate
i amploarea datelor disponibile.
0onsiderente speciale la aplicarea metodei ac+iziiei n combinrile de entiti mutuale !aplicarea
punctului .."
127 -tunci c#nd se combin dou entiti mutuale, valoarea 'ust a capitalurilor proprii sau a
participaiilor membrilor n entitatea dob#ndit !sau valoarea 'ust a entitii dob#ndite" poate fi
evaluat mai fiabil dec#t valoarea 'ust a participaiilor membrilor transferate de dob#nditor. ,n acest
caz, punctul .. impune dob#nditorului s determine valoarea fondului comercial prin utilizarea valorii
'uste de la data ac+iziiei a participaiilor n capitalurile proprii ale entitii dob#ndite n locul valorii
'uste la data ac+iziiei a participaiilor n capitalurile proprii ale dob#nditorului transferate drept
contraprestaie. (e asemenea, dob#nditorul dintr&o combinare de entiti mutuale va recunoate
activele nete ale entitii dob#ndite ca o suplimentare direct a capitalului sau capitalurilor proprii n
situaia poziiei sale financiare, i nu ca o suplimentare a rezultatului reportat, ceea ce este
consecvent cu modalitatea n care alte tipuri de entiti aplic metoda ac+iziiei.
12/ (ei sunt similare sub multe aspecte cu alte ntreprinderi, entitile mutuale au caracteristici
distincte care rezult n primul r#nd din faptul c membrii lor sunt at#t clieni, c#t i proprietari.
5embrii entitilor mutuale se ateapt, n %eneral, s primeasc beneficii pentru calitatea lor de
membri, adesea sub forma onorariilor reduse suportate pentru bunuri i servicii sau dividende&client.
artea din dividendele&client alocat fiecrui membru se bazeaz adesea pe valoarea tranzaciilor
dintre membru i entitatea mutual n anul respectiv.
129 O evaluare a valorii 'uste a unei entiti mutuale ar trebui s cuprind ipotezele pe care le&ar
formula participanii de pe pia cu privire la viitoarele beneficii ale membrilor, precum i orice alte
ipoteze relevante pe care le&ar formula participanii de pe pia cu privire la entitatea mutual. (e
e3emplu, pentru determinarea valorii 'uste a unei entiti mutuale se poate utiliza un model estimat de
flu3uri de trezorerie. Flu3urile de trezorerie utilizate drept intrri de date pentru model ar trebui s se
bazeze pe flu3urile de trezorerie viitoare ale entitii mutuale, care este posibil s reflecte reducerile
aferente beneficiilor membrilor, cum ar fi onorarii reduse pentru bunuri i servicii.
(eterminarea elementelor care fac parte dintr&o tranzacie de combinare de ntreprinderi !aplicarea
punctelor 41 i 4)"
14; (ob#nditorul ar trebui s ia n considerare urmtorii factori, care nu sunt nici reciproc e3cluzivi, i
nici concludeni individual, pentru determinarea msurii n care o tranzacie aparine sau nu unui
sc+imb pentru entitatea dob#ndit sau a msurii n care tranzacia este separat de o combinare de
ntreprinderi*
!a" motivele care stau la baza realizrii tranzaciei " 0unoaterea motivelor datorit crora prile
la combinare !dob#nditorul i entitatea dob#ndit i proprietarii, directorii i administratorii lor 8 i
reprezentanii acestora" au iniiat o anumit tranzacie sau un anumit an%a'ament poate oferi
informaii privind apartenena combinrii la contraprestaia transferat i la activele dob#ndite sau
datoriile asumate. (e e3emplu, dac o tranzacie este an%a'at n special n beneficiul dob#nditorului
sau al entitii combinate mai de%rab dec#t n beneficiul entitii dob#ndite sau al fotilor proprietari
ai acesteia de dinainte de combinare, este mai puin probabil ca respectiva parte a preului tranzaciei
care s&a pltit !i orice active i datorii aferente" s fie o parte a sc+imbului pentru entitatea dob#ndit.
rin urmare, dob#nditorul ar contabiliza respectiva parte separat de combinarea de ntreprinderi.
!b" cine a iniiat tranzacia & 0unoaterea prii care a iniiat tranzacia poate oferi, de asemenea,
informaii cu privire la apartenena acesteia la sc+imbul care a avut loc pentru entitatea dob#ndit. (e
e3emplu, o tranzacie sau alt eveniment iniiat!" de dob#nditor poate fi demarat!" n sensul furnizrii
de beneficii economice viitoare pentru dob#nditor sau entitatea care rezult din combinare, entitatea
dob#ndit sau fotii si proprietari de dinainte de combinare primind puine beneficii sau c+iar deloc.
e de alt parte, un an%a'ament sau o tranzacie iniiat!" de entitatea dob#ndit sau de fotii si
proprietari este mai puin probabil s se realizeze n beneficiul dob#nditorului sau al entitii rezultate
din combinare i mai probabil s fac parte din tranzacia de combinare de ntreprinderi.
!c" plasarea n timp a tranzaciei & lasarea n timp a tranzaciei poate oferi, de asemenea, informaii
cu privire la apartenena acesteia la sc+imbul care a avut loc pentru entitatea dob#ndit. (e e3emplu,
o tranzacie ntre dob#nditor i entitatea dob#ndit care are loc n timpul ne%ocierilor pentru termenii
unei combinri de ntreprinderi poate s fi fost iniiat anticip#ndu&se c o combinare de ntreprinderi
va oferi beneficii economice viitoare dob#nditorului sau entitii rezultate dup combinare. ,n acest
caz, este posibil ca entitatea dob#ndit sau fotii si proprietari de dinainte de combinarea de
ntreprinderi s primeasc puine beneficii sau c+iar deloc din tranzacie, cu e3cepia beneficiilor pe
care le primesc ca parte a entitii rezultate din combinare.
<ic+idarea efectiv a unei relaii pree3istente dintre dob#nditor i entitatea dob#ndit ntr&o combinare
de ntreprinderi Aaplicarea punctului 4) litera !a"B
141 (ob#nditorul i entitatea dob#ndit pot avea o relaie care s fi e3istat nainte de evaluarea
posibilitii combinrii de ntreprinderi, numit aici >relaie pree3istent?. O relaie pree3istent ntre
dob#nditor i entitatea dob#ndit poate fi contractual !de e3emplu, v#nztor i client, sau emitentul
licenei i cel care o primete" sau necontractual !de e3emplu, reclamant i p#r#t".
14) (ac o combinare de ntreprinderi lic+ideaz ntr&adevr o relaie pree3istent, dob#nditorul
recunoate un c#ti% sau o pierdere, evaluat!" dup cum urmeaz*
!a" pentru o relaie pree3istent necontractual !cum ar fi un proces", la valoarea 'ust.
!b" pentru o relaie pree3istent contractual, la valoarea cea mai mic dintre sub&punctele !i" i !ii"*
!i" valoarea cu care un contract este favorabil sau nefavorabil din perspectiva dob#nditorului n
comparaie cu termenii tranzaciilor actuale de pe pia pentru aceleai elemente sau pentru elemente
similare. !Dn contract nefavorabil este un contract care este nefavorabil conform termenilor actuali de
pe pia. Gu este n mod necesar un contract cu titlu oneros n care costurile inevitabile %enerate de
ndeplinirea obli%aiilor contractuale depesc beneficiile economice estimate a se obine din
respectivul contract."
!ii" valoarea oricror clauze de nc+eiere stipulate n contract, disponibile partenerului pentru care
contractul este defavorabil.
(ac valoarea de la subpunctul !ii" este mai mic dec#t valoarea de la subpunctul !i", diferena este
cuprins n contabilizarea combinrii de ntreprinderi.
@aloarea c#ti%ului sau pierderii recunoscut!e" poate depinde parial de faptul dac dob#nditorul
recunoscuse anterior un activ sau o datorie aferent!" i, prin urmare, c#ti%ul sau pierderea
reportat!" ar putea fi deosebit!" de valoarea calculat prin aplicarea dispoziiilor de mai sus.
14. O relaie pree3istent poate fi un contract pe care dob#nditorul l recunoate ca pe un drept
redob#ndit. (ac acest contract cuprinde termeni favorabili sau nefavorabili n comparaie cu
stabilirea preului pentru tranzaciile actuale de pe pia pentru aceleai elemente sau pentru
elemente similare, dob#nditorul recunoate, separat de combinarea de ntreprinderi, un c#ti% sau o
pierdere pentru lic+idarea efectiv a contractului, evaluat n conformitate cu punctul 14).
-n%a'amente pentru pli contin%ente ctre an%a'ai sau acionari care v#nd Aaplicarea punctului 4)
litera !b"B
142 Faptul c an%a'amentele pentru pli contin%ente ctre an%a'ai sau acionari care v#nd constituie
contraprestaii contin%ente pentru o combinare de ntreprinderi sau constituie tranzacii separate
depinde de natura an%a'amentelor. 0unoaterea motivelor datorit crora acordul de cumprare
cuprinde un provizion pentru pli contin%ente, a prii care a iniiat an%a'amentul i a momentului n
care prile au nc+eiat an%a'amentul poate fi util la evaluarea naturii an%a'amentului.
144 (ac nu reiese clar c un an%a'ament de plat ctre an%a'ai sau ctre acionarii care v#nd face
parte din sc+imbul pentru obinerea entitii dob#ndite sau este o tranzacie separat de combinarea
de ntreprinderi, dob#nditorul ar trebui s ia n considerare urmtorii indicatori*
!a" !ontinuarea an"ajrii ( :ermenii continurii an%a'rii de ctre acionarii care v#nd i devin
an%a'ai principali pot constitui un indicator al fondului unui an%a'ament de contraprestaie
contin%ent. :ermenii relevani de continuare a an%a'rii pot fi cuprini ntr&un contract de an%a'are,
de cumprare sau n alt document. Dn an%a'ament de contraprestaie contin%ent n care plile se
anuleaz imediat dac an%a'area se nc+eie reprezint remunerarea pentru serviciile de dup
combinare. -n%a'amentele prin care plile contin%ente nu sunt afectate de nc+eierea an%a'rii pot
indica faptul c plile contin%ente reprezint o contraprestaia suplimentar mai de%rab dec#t o
remunerare.
!b" +urata continurii an"ajrii ( (ac perioada de an%a'are impus coincide cu sau este mai lun%
dec#t perioada de plat contin%ent, acest lucru poate indica faptul c plile contin%ente constituie,
n fond, o remunerare.
!c" ,ivelul remunerrii 8 Situaiile n care remuneraia an%a'atului, alta dec#t plile contin%ente, este
la un nivel rezonabil n comparaie cu cea a altor an%a'ai principali n entitatea combinat, poate
indica faptul c plile contin%ente reprezint o contraprestaie suplimentar mai de%rab dec#t
remuneraia.
!d" $lile incrementale ctre an"ajai ( Faptul c acionarii care v#nd i nu devin an%a'ai primesc
pli contin%ente mai mici pe aciune n comparaie cu acionarii care v#nd i devin an%a'ai ai entitii
care rezult din combinare poate nsemna c valoarea incremental a plilor contin%ente ctre
acionarii care v#nd i devin an%a'ai constituie remunerare.
!e" ,umrul de aciuni deinute ( Gumrul relativ de aciuni deinute de ctre acionarii care v#nd i
care rm#n ca an%a'ai principali poate constitui un indicator al fondului an%a'amentului de
contraprestaie contin%ent. (e e3emplu, dac acionarii care v#nd i care au deinut n mod
substanial toate aciunile entitii dob#ndite continu ca an%a'ai principali, acest fapt poate indica un
an%a'ament care, n fond, reprezint un an%a'ament de mprire a profitului, menit s ofere o
remunerare a serviciilor de dup combinare. ,n mod alternativ, dac acionarii care v#nd i care
continu ca an%a'ai principali au deinut numai un numr mic de aciuni ale entitii dob#ndite i toi
acionarii care v#nd primesc aceeai contraprestaie conti%ent pe aciune, acest lucru poate indica
faptul c plile conti%ente reprezint o contraprestaie suplimentar. articipaiile n capitalurile
proprii care sunt deinute de pri le%ate de acionarii care v#nd i care continu ca an%a'ai principali,
cum ar fi membrii de familie, ar trebui luate de asemenea n considerare.
!f" -e"tura cu evaluarea ( ,n cazul n care contraprestaia iniial transferat la data ac+iziiei se
bazeaz pe e3tremitatea inferioar a unui interval stabilit pentru evaluarea entitii dob#ndite i
formula contin%ent este n funcie de acea abordare a evalurii, aceasta poate su%era faptul c
plile contin%ente constituie o contraprestaie suplimentar. -lternativ, dac formula de plat
contin%ent este conform cu an%a'amentele anterioare de mprire a profitului, aceasta poate
su%era c fondul an%a'amentului este acela de a furniza o remunerare.
!%" .ormula de determinare a contravalorii ( Formula utilizat pentru determinarea plii conti%ente
poate fi util la evaluarea fondului an%a'amentului. (e e3emplu, dac o plat contin%ent este
determinat pe baza unui multiplu de c#ti%uri, aceasta ar putea su%era c obli%aia este
contraprestaie contin%ent ntr&o combinare de ntreprinderi i c formula este menit s stabileasc
sau s verifice valoarea 'ust a entitii dob#ndite. (in contr, o plat contin%ent care reprezint un
procent specificat din rezultate ar putea su%era faptul c obli%aia ctre an%a'ai este un an%a'ament
de mprire a profitului pentru remunerarea an%a'ailor pentru serviciile prestate.
!+" &lte an"ajamente i aspecte ( :ermenii altor an%a'amente fa de acionarii care v#nd !cum ar fi
acordurile de neconcuren, contractele e3ecutorii, contractele de consultan i acordurile de leasin%
imobiliar" i tratamentul fiscal al veniturilor pentru plile contin%ente pot indica faptul c plile
contin%ente se pot atribui n alt mod dec#t drept contraprestaie pentru entitatea dob#ndit. (e
e3emplu, n le%tur cu ac+iziia, dob#nditorul ar putea nc+eia un an%a'ament de leasin% imobiliar cu
un acionar important care vinde. (ac plile de leasin% specificate n contractul de leasin% sunt n
mod semnificativ sub valoarea pieei, unele sau toate plile contin%ente ctre locator !acionarul care
vinde" impuse de un an%a'ament separat pentru pli contin%ente ar putea fi, n fond, pli pentru
utilizarea proprietii nc+iriate pe care dob#nditorul ar trebui s le recunoasc separat n situaiile
sale financiare de dup combinare. (in contr, n cazul n care contractul de leasin% specific pli de
leasin% care sunt conforme cu termenii pieei pentru proprietatea nc+iriat, an%a'amentul pentru pli
contin%ente ctre acionarul care vinde poate constitui o contraprestaie contin%ent n cadrul
combinrii de ntreprinderi.
rimele cu plata pe baz de aciuni ale dob#nditorului sc+imbate cu primele deinute de an%a'aii
entitii dob#ndite Aaplicarea punctului 4) litera !b"B
146 Dn dob#nditor poate sc+imba primele sale cu plata pe baz de aciuni !prime de nlocuire" cu
primele deinute de an%a'aii entitii dob#ndite. Sc+imburile de opiuni pe aciuni sau alte prime cu
plata pe baz de aciuni care au loc mpreun cu o combinare de ntreprinderi sunt contabilizate drept
modificri ale primelor cu plata pe baz de aciuni n conformitate cu IFRS ) $lata pe baz de aciuni.
(ac dob#nditorul este obli%at s nlocuiasc primele entitii dob#ndite, fie toate, fie o parte din
evaluarea pe baza pieei a primelor de nlocuire ale dob#nditorului trebuie incluse!" n evaluarea
contravalorii transferate n cadrul combinrii de ntreprinderi. (ob#nditorul este obli%at s nlocuiasc
primele entitii dob#ndite dac entitatea dob#ndit sau an%a'aii si au autoritatea de a impune
nlocuirea. (e e3emplu, n sensul aplicrii acestei dispoziii, dob#nditorul este obli%at s nlocuiasc
primele entitii dob#ndite dac nlocuirea este prevzut de*
!a" termenii acordului de cumprare$
!b" termenii primelor entitii dob#ndite$ sau
!c" le%ile sau re%lementrile aplicabile.
,n unele cazuri, primele entitii dob#ndite pot e3pira ca urmare a unei combinri de ntreprinderi. ,n
cazul n care dob#nditorul nlocuiete primele c+iar dac nu este obli%at s fac acest lucru, toat
valoarea evaluat pe baza pieei a primelor de nlocuire trebuie recunoscut drept costul remunerrii
n situaiile financiare de dup combinare. -ceasta nseamn c niciuna dintre evalurile pe baza
pieei nu va fi cuprins n evaluarea contravalorii transferate n cadrul unei combinri de ntreprinderi.
147 entru determinarea prii dintr&o prim de nlocuire care face parte din contraprestaia
transferat pentru obinerea entitii dob#ndite i prii care reprezint remunerarea pentru serviciile
de dup combinare, dob#nditorul trebuie s evalueze at#t primele de nlocuire acordate de
dob#nditor, c#t i primele entitii dob#ndite la data ac+iziiei, n conformitate cu IFRS ). artea din
evaluarea pe baza pieei a primei de nlocuire care face parte din contraprestaia transferat n
sc+imbul entitii dob#ndite este e%al cu partea din prima entitii dob#ndite care se poate atribui
serviciilor de dinainte de combinare.
14/ artea din prima de nlocuire care se poate atribui serviciilor de dinainte de combinare reprezint
evaluarea pe baza pieei a primei entitii dob#ndite nmulite cu raportul dintre partea finalizat din
perioada de intrare n drepturi i cea mai mare valoare a perioadei totale de intrare n drepturi sau
perioada iniial de intrare n drepturi a primei entitii dob#ndite. erioada de intrare n drepturi este
perioada n care toate condiiile specificate de intrare n drepturi trebuie s fie ndeplinite. 0ondiiile
necesare pentru a intra n drepturi sunt definite n IFRS ).
149 artea dintr&o prim de nlocuire nele%itim care se poate atribui unui serviciu de dup
combinare i, prin urmare, este recunoscut drept cost de remunerare n situaiile financiare de dup
combinare este e%al cu evaluarea total pe baza pieei a primei de nlocuire minus valoarea atribuit
serviciului nainte de combinare. rin urmare, orice surplus al evalurii pe baza pieei din prima de
nlocuire fa de evaluarea pe baza pieei a primei entitii dob#ndite este atribuit de ctre dob#nditor
serviciului de dup combinare i acesta recunoate surplusul drept cost de remunerare n situaiile
financiare de dup combinare. (ob#nditorul va atribui o parte a unei prime de nlocuire unui serviciu
de dup combinare dac este necesar un serviciu dup combinare, indiferent dac an%a'aii au
prestat toate serviciile impuse pentru ca primele lor din entitatea dob#ndit s devin le%itime nainte
de data ac+iziiei.
16; artea dintr&o prim de nlocuire nele%itim care se poate atribui unui serviciu nainte de
combinare, precum i partea care se poate atribui unui serviciu de dup combinare vor reflecta cea
mai bun estimare disponibil a numrului de prime de nlocuire preconizate s devin le%itime. (e
e3emplu, dac evaluarea pe baza pieei a prii dintr&o prim de nlocuire atribuit serviciului de
dinainte de combinare este de 1;; u.m., iar dob#nditorul preconizeaz c numai un procent de 94F
din prim va deveni le%itim, valoarea inclus n contraprestaia transferat n cadrul combinrii de
ntreprinderi este de 94 u.m. 5odificrile numrului estimat de prime de nlocuire care sunt
preconizate s devin le%itime sunt reflectate n costul remunerrii pentru perioadele n care au loc
modificrile sau anulrile 8 i nu ca a'ustri ale contravalorii transferate n cadrul combinrii de
ntreprinderi. ,n mod similar, efectele altor evenimente, cum ar fi modificrile sau rezultatul final al
primelor care au condiii de performan, care au loc dup data ac+iziiei, sunt contabilizate n
conformitate cu IFRS ) pentru determinarea costului remunerrii pentru perioada n care are loc un
eveniment.
161 -celeai dispoziii ca cele pentru determinarea prilor dintr&o prim de nlocuire care se pot
atribui unui serviciu de dinaintea combinrii sau de dup combinare se aplic indiferent dac o prim
de nlocuire este clasificat drept o datorie sau un instrument de capitaluri proprii n conformitate cu
prevederile din IFRS ). :oate modificrile evalurii pe baza pieei a primelor clasificate drept datorii
dup data ac+iziiei i efectele fiscale ale veniturilor aferente sunt recunoscute n situaiile financiare
de dup combinare ale dob#nditorului n perioada !perioadele" n care au loc aceste modificri.
16) =fectele impozitului pe profit din primele de nlocuire ale plilor pe baz de aciuni vor fi
recunoscute n conformitate cu prevederile din I-S 1) Impozitul pe profit.
-lte IFRS&uri care ofer ndrumri privind evaluarea i contabilizarea ulterioar !aplicarea punctului
42"
16. =3emple de alte IFRS&uri care ofer ndrumri privind evaluarea i contabilizarea ulterioar a
activelor dob#ndite i a datoriilor asumate sau suportate ntr&o combinare de ntreprinderi cuprind*
!a" I-S ./ prescrie contabilizarea imobilizrilor necorporale identificabile dob#ndite ntr&o combinare
de ntreprinderi. (ob#nditorul evalueaz fondul comercial la valoarea recunoscut la data ac+iziiei
minus pierderile cumulate din depreciere. I-S .6 +eprecierea activelor prescrie contabilizarea
pierderilor din depreciere.
!b" IFRS 2 !ontracte de asi"urri ofer ndrumri privind contabilizarea ulterioar a unui contract de
asi%urare dob#ndit ntr&o combinare de ntreprinderi.
!c" I-S 1) prescrie contabilizarea ulterioar a creanelor privind impozitul am#nat !inclusiv a
creanelor privind impozitul am#nat nerecunoscute" i a datoriilor dob#ndite n cadrul unei combinri
de ntreprinderi.
!d" IFRS ) ofer ndrumri privind evaluarea i contabilizarea ulterioar a unei pri din primele de
nlocuire cu plata pe baz de aciuni emise de un dob#nditor care pot fi atribuite serviciilor viitoare ale
an%a'ailor.
!e" I-S )7 !modificat n );;/" ofer ndrumri privind contabilizarea modificrilor participaiilor
societii&mam n capitalurile proprii ale unei filiale dup obinerea controlului.
rezentri de informaii !aplicarea punctelor 49 i 61"
162 ,n vederea realizrii obiectivului de la punctul 49, dob#nditorul trebuie s prezinte urmtoarele
cate%orii de informaii pentru fiecare combinare de ntreprinderi care s&a realizat pe parcursul
perioadei de raportare*
!a" numele i descrierea entitii dob#ndite.
!b" data ac+iziiei.
!c" procenta'ul a participaiilor n capitalurile proprii dob#ndite.
!d" motivele principale ale combinrii de ntreprinderi i o descriere a modalitii prin care dob#nditorul
a obinut controlul asupra entitii dob#ndite.
!e" o descriere calitativ a factorilor care constituie fondul comercial recunoscut, cum ar fi siner%iile
preconizate din operaiunile de combinare a entitii dob#ndite i a dob#nditorului, imobilizrile
necorporale care nu ndeplinesc condiiile de recunoatere separat sau ali factori.
!f" valoarea 'ust de la data ac+iziiei a contraprestaiei totale transferate i valoarea 'ust de la data
ac+iziiei a fiecrei clase principale de contraprestaie, cum ar fi*
!i" numerar$
!ii" alte imobilizri corporale sau necorporale, inclusiv o ntreprindere sau o filial a dob#nditorului$
!iii" datorii suportate, de e3emplu, o datorie pentru contraprestaia contin%ent$ i
!iv" participaii n capitalurile proprii ale dob#nditorului, inclusiv numrul de instrumente sau participaii
emise sau care ar putea fi emise i metoda de determinare a valorii 'uste a acelor instrumente sau
participaii.
!%" pentru an%a'amentele privind contraprestaia contin%ent i activele de compensaie*
!i" valoarea recunoscut la data ac+iziiei$
!ii" o descriere a an%a'amentului i a bazei de determinare a valorii plii$ i
!iii" o estimare a intervalului de rezultate !neactualizate" sau, dac nu se poate estima un interval,
acest fapt i motivele pentru care nu a putut fi estimat un interval. (ac valoarea ma3im a plii este
nelimitat, dob#nditorul trebuie s prezinte acest fapt.
!+" pentru creanele dob#ndite*
!i" valoarea 'ust a creanelor$
!ii" valorile contractuale brute de primit$ i
!iii" cea mai bun estimare de la data ac+iziiei a flu3urilor de trezorerie contractuale care nu se
preconizeaz a fi colectate.
rezentrile de informaii trebuie furnizate pe clase principale de creane, cum ar fi mprumuturile,
contractele de leasin% financiar direct i orice alt clas de creane.
!i" valorile recunoscute la data ac+iziiei pentru fiecare clas principal de active dob#ndite i de
datorii asumate.
!'" pentru fiecare datorie contin%ent recunoscut n conformitate cu punctul )., informaiile prevzute
la punctul /4 din I-S .7 $rovizioane, datorii contin"ente i active contin"ente. (ac o datorie
contin%ent nu este recunoscut din cauz c valoarea sa 'ust nu poate fi evaluat fiabil,
dob#nditorul trebuie s prezinte*
!i" informaiile prevzute la punctul /6 din I-S .7$ i
!ii" motivele din cauza crora datoria nu poate fi evaluat n mod fiabil.
!H" valoarea total a fondului comercial care se preconizeaz a fi deductibil n scopuri fiscale.
!l" pentru tranzaciile care sunt recunoscute separat de ac+iziia activelor i asumarea datoriilor n
cadrul combinrii de ntreprinderi, n conformitate cu punctul 41*
!i" o descriere a fiecrei tranzacii$
!ii" modalitatea de contabilizare de ctre dob#nditor a fiecrei tranzacii$
!iii" valorile recunoscute pentru fiecare tranzacie i elementul&r#nd din situaiile financiare n care este
recunoscut fiecare valoare$ i
!iv" dac tranzacia reprezint lic+idarea efectiv a unei relaii pree3istente, metoda utilizat pentru
determinarea valorii de lic+idare.
!m" prezentarea tranzaciilor recunoscute separat impus de litera !l" trebuie s cuprind valoarea
costurilor aferente ac+iziiei i, separat, valoarea acestor costuri recunoscut drept c+eltuial i
elementul&r#nd sau elementele&r#nduri din situaia rezultatului %lobal n care sunt recunoscute aceste
c+eltuieli. @aloarea oricror costuri de emitere care nu este recunoscut drept c+eltuial i
modalitatea lor de recunoatere vor fi, de asemenea, prezentate.
!n" ntr&o cumprare desfurat n condiii avanta'oase !a se vedea punctele .2&.6"*
!i" valoarea oricrui c#ti% recunoscut n conformitate cu punctul .2, precum i elementul&r#nd din
situaia rezultatului %lobal n care este recunoscut c#ti%ul$ i
!ii" o descriere a motivelor datorit crora tranzacia a avut drept rezultat un c#ti%.
!o" pentru fiecare combinare de ntreprinderi n care dob#nditorul deine mai puin de 1;;F din
participaiile n capitalurile proprii ale entitii dob#ndite la data ac+iziiei*
!i" valoarea intereselor care nu controleaz n entitatea dob#ndit recunoscut la data ac+iziiei i
baza de evaluare a acelei valori$ i
!ii" pentru fiecare interes care nu controleaz deinut ntr&o entitate dob#ndit i evaluat la valoarea
'ust, te+nicile de evaluare i principalele date&model utilizate pentru determinarea acelei valori.
!p" ntr&o combinare de ntreprinderi realizat n etape*
!i" valoarea 'ust la data ac+iziiei a participaiei n capitalurile proprii ale entitii dob#ndite deinute de
dob#nditor imediat nainte de data ac+iziiei$ i
!ii" valoarea oricrui c#ti% sau a oricrei pierderi recunoscut!e" ca urmare a reevalurii la valoarea
'ust a participaiilor n capitalurile proprii ale entitii dob#ndite deinute de dob#nditor nainte de
combinarea de ntreprinderi !a se vedea punctul 2)" i elementul&r#nd din situaia rezultatului %lobal n
care este recunoscut!" c#ti%ul sau pierderea.
!I" urmtoarele informaii*
!i" valorile de la data ac+iziiei ale veniturilor i ale profitului sau pierderii entitii dob#ndite incluse n
situaia consolidat a rezultatului %lobal pentru perioada de raportare$ i
!ii" veniturile i profitul sau pierderea entitii rezultate din combinare pentru perioada curent de
raportare ca i cum data ac+iziiei pentru toate combinrile de ntreprinderi realizate pe parcursul
perioadei contabile ar fi fost la nceputul perioadei anuale de raportare.
(ac nu se poate face prezentarea oricreia dintre informaiile prevzute la acest subpunct,
dob#nditorul trebuie s prezinte acest fapt, precum i o e3plicaie privind imposibilitatea prezentrii
informaiilor respective. rezentul IFRS utilizeaz termenul >imposibil? cu acelai neles ca n I-S /
$olitici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori.
164 entru combinrile de ntreprinderi neimportante individual care au loc n perioada de raportare i
care sunt importante luate mpreun, dob#nditorul trebuie s prezinte n mod a%re%at informaiile
prevzute la punctul 162 literele !e"&!I".
166 (ac data ac+iziiei unei combinri de ntreprinderi este dup finalul perioadei de raportare, dar
nainte s fie autorizat publicarea situaiilor financiare, dob#nditorul trebuie s prezinte informaiile
prevzute la punctul 162, n afar de cazul n care contabilizarea iniial a combinrii de ntreprinderi
este incomplet n momentul aprobrii n vederea publicrii situaiilor financiare. ,n acest caz,
dob#nditorul va descrie care sunt informaiile pe care nu le&a putut prezenta i motivele pentru care
nu a putut s le prezinte.
167 ,n vederea atin%erii obiectivului de la punctul 61, dob#nditorul trebuie s prezinte urmtoarele
informaii pentru fiecare combinare de ntreprinderi important sau a%re%at pentru combinrile de
ntreprinderi care sunt neimportante individual, dar care sunt importante luate mpreun*
!a" n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi este incomplet !a se
vedea punctul 24" pentru anumite active, datorii, interese care nu controleaz sau elemente de
contraprestaie, iar valorile recunoscute n situaiile financiare pentru combinarea de ntreprinderi au
fost astfel determinate numai cu caracter provizoriu*
!i" motivele din cauza crora contabilizarea iniial a combinrii de ntreprinderi este incomplet$
!ii" activele, datoriile, participaiile n capitalurile proprii sau elementele de contraprestaie pentru care
contabilizarea iniial este incomplet$ i
!iii" natura i valoarea oricror a'ustri din perioada de evaluare recunoscute n perioada de raportare
n conformitate cu punctul 29.
!b" pentru fiecare perioad de raportare de dup data ac+iziiei, p#n n momentul n
care entitatea colecteaz, vinde sau pierde altminteri dreptul la un activ aferent
unei contraprestaii contin%ente sau p#n c#nd entitatea deconteaz o datorie aferent
contraprestaiei contin%ente sau p#n c#nd datoria este anulat sau e3pir*
!i" orice modificri ale valorilor recunoscute, inclusiv orice diferene care rezult la decontare$
!ii" orice modificri n ceea ce privete intervalul de rezultate !neactualizate" i motivele acestor
sc+imbri$ i
!iii" te+nicile de evaluare i principalele date&model utilizate pentru evaluarea contraprestaiei
contin%ente.
!c" pentru datoriile contin%ente recunoscute ntr&o combinare de ntreprinderi, dob#nditorul trebuie s
prezinte informaiile prevzute la punctele /2 i /4 din I-S .7 pentru fiecare clas de provizioane.
!d" o reconciliere a valorii contabile a fondului comercial de la nceputul i finalul perioadei de
raportare, indic#nd separat*
!i" valoarea brut i pierderile cumulate din depreciere la nceputul perioadei de raportare$
!ii" fondul comercial suplimentar recunoscut n decursul perioadei de raportare, cu e3cepia fondului
comercial cuprins ntr&un %rup destinat cedrii care, la data ac+iziiei, ndeplinete criteriile pentru a fi
clasificat drept deinut n vederea v#nzrii n conformitate cu IFRS 4 &ctive imobilizate deinute n
vederea vnzrii i activiti ntrerupte.
!iii" a'ustrile rezultate din recunoaterea ulterioar a creanelor privind impozitul am#nat n decursul
perioadei de raportare n conformitate cu punctul 67.
!iv" fondul comercial inclus ntr&un %rup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea v#nzrii n
conformitate cu IFRS 4, precum i fondul comercial derecunoscut n decursul perioadei de raportare,
fr ca acesta s fi fost inclus anterior ntr&un %rup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea
v#nzrii.
!v" orice pierderi din depreciere recunoscute n decursul perioadei contabile n conformitate cu I-S
.6. !,n plus fa de aceast dispoziie, I-S .6 prevede prezentarea de informaii cu privire la valoarea
recuperabil i deprecierea fondului comercial."
!vi" diferenele nete de curs valutar care apar n decursul perioadei de raportare n conformitate cu
I-S )1 /fectele variaiei cursurilor de schimb valutar.
!vii" orice alte modificri ale valorii contabile survenite n decursul perioadei de raportare.
!viii" valoarea brut i pierderile cumulate din depreciere la finalul perioadei de raportare.
!e" valoarea i o 'ustificare a c#ti%urilor sau pierderilor recunoscute n perioada de raportare curent,
care*
!i" sunt aferente activelor identificabile dob#ndite sau datoriilor sau datoriilor contin%ente identificabile
asumate ntr&o combinare de ntreprinderi care s&a realizat n decursul perioadei contabile prezente
sau anterioare$ i
!ii" care prezint o mrime, o natur sau un conte3t de apariie care face ca prezentarea lor s fie
relevant pentru nele%erea situaiilor financiare ale entitii rezultate n urma combinrii.
revederi tranzitorii pentru combinrile de ntreprinderi care implic
numai entiti mutuale sau sunt realizate numai prin contract
!aplicarea punctului 66"
16/ unctul 62 prevede c prezentul IFRS se aplic prospectiv combinrilor de ntreprinderi pentru
care data ac+iziiei este la sau dup nceputul primei perioade anuale de raportare care ncepe la 1
iulie );;9 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. 0u toate acestea, o
entitate va aplica prezentul IFRS numai la nceputul unei perioade anuale de raportare care ncepe la
.; iunie );;7 sau ulterior acestei date. (ac o entitate aplic prezentul IFRS nainte de data intrrii
sale n vi%oare, entitatea trebuie s prezinte acest fapt i s aplice I-S )7 !modificat n );;/" n
acelai timp.
169 (ispoziia de a aplica prezentul IFRS prospectiv are urmtorul efect pentru o combinare de
ntreprinderi care implic numai entiti mutuale sau care este realizat numai prin contract, dac data
ac+iziiei pentru acea combinare de ntreprinderi este nainte de aplicarea prezentului IFRS*
!a" !lasificare ( O entitate va continua s clasifice combinarea anterioar de ntreprinderi n
conformitate cu politicile contabile anterioare ale entitii pentru astfel de combinri.
!b" .ondul comercial recunoscut anterior ( <a nceputul primei perioade anuale de aplicare a
prezentului IFRS, valoarea contabil a fondului comercial care rezult dintr&o combinare anterioar de
ntreprinderi va fi valoarea sa contabil de la acea dat, n conformitate cu politicile contabile
anterioare ale entitii. <a determinarea acestei valori, entitatea va elimina valoarea contabil a
oricrei amortizri cumulate a acestui fond comercial i diminuarea corespunztoare a fondului
comercial. Gu va fi fcut nicio alt a'ustare a valorii contabile a fondului comercial.
!c" .ondul comercial recunoscut drept o deducere din capitalurile proprii ( oliticile contabile
anterioare ale entitii ar fi putut avea drept rezultat recunoaterea fondului comercial %enerat de o
combinare anterioar de ntreprinderi drept o deducere din capitalurile proprii. ,n acest caz, entitatea
nu va recunoate acel fond comercial drept un activ la nceputul primei perioade anuale de aplicare a
prezentului IFRS. 5ai mult, entitatea nu va recunoate n profit sau pierdere nicio parte din acel fond
comercial atunci c#nd cedeaz inte%ral sau parial ntreprinderea din care provine fondul comercial
respectiv sau atunci c#nd se depreciaz o unitate %eneratoare de numerar de care este le%at fondul
comercial.
!d" !ontabilizarea ulterioar a fondului comercial ( (e la nceputul primei perioade anuale de aplicare
a prezentului IFRS, o entitate va ntrerupe amortizarea fondului comercial care rezult dintr&o
combinare anterioar de ntreprinderi i va testa fondul comercial pentru depreciere n conformitate cu
I-S .6.
!e" .ondul comercial ne"ativ recunoscut anterior ( O entitate care a contabilizat o combinare
anterioar de ntreprinderi prin aplicarea metodei ac+iziiei poate s fi recunoscut un credit am#nat
drept un surplus al participaiei sale n valoarea 'ust net a activelor i datoriilor identificabile ale
entitii dob#ndite fa de costul acelei participaii !numit uneori fond comercial ne%ativ". ,n acest
caz, entitatea trebuie s derecunoasc valoarea contabil a acelui credit am#nat la nceputul primei
perioade anuale de aplicare a prezentului IFRS, printr&o a'ustare corespunztoare adus soldului de
desc+idere al rezultatelor reportate la acea dat.