Analiza cheltuielilor

Analiza cheltuielilor constituie un instrument important in eficienta tehnicilor de

diagnosticare si evaluare a performantelor intreprinderii. Investigarea lor sistematica permite
intelegerea mecanismului de formare a rezultatelor intreprinderii in functie de volumul, structura
si tendintele diferitelor categorii de consumuri. Totodata, se impune precizarea ca focalizarea
excesiva a judecatii performantelor unei firme numai in functie de costuri, in detrimentul altor
factori cheie ai succesului, este riscanta si neadaptata exigentelor unei economii concurentiale.
De aceea, metodologia de analiza trebuie corelata cu strategia firmei intr-un anumit context. O
strategie de volum, de exemplu, 131h72b presupune reducerea maxima a costurilor, care sa
permita vanzarea produselor (respectiv a serviciilor) la preturile cele mai competitive si cresterea
cotei-parti de piata. n acest caz, pretul este motivul unic al deciziei de cumparare.
Dar pretul, respectiv costul care sta la baza formarii lui, nu reprezinta intotdeauna
factorul cheie al reusitei pe piata unui produs. O intreprindere isi poate asigura un avantaj
concurential bazandu-se pe o competenta manageriala deosebita sau pe o imagine de nume
prestigioasa.
n concluzie, pentru ameliorarea performantelor si controlul factorilor cheie ai succesului,
o intreprindere trebuie sa dispuna de indicatori de pilotaj in functie de strategia aleasa. Pentru
strategiile bazate pe cost, respective pe pret, analiza cheltuielilor constituie un instrument eficient
de control, reglare si pilotaj. Chiar si in acest caz, atentia sporita acordata costului nu trebuie sa
se faca in detrimentul satisfacerii clientului si al calitatii.
Informatia contabila referitoare la cheltuieli este furnizata in primul rand de contabilitatea
generala. Aceasta permite identificarea si masurarea resurselor consumate de intreprindere in
decursul unei perioade date. Contabilitatea generala asigura numai o urmarire globala a
cheltuielilor dupa natura lor, fara sa furnizeze nici o indicatie asupra destinatiei acestor cheltuieli,
adica asupra repartizarii lor pe produse, servicii, unitati, tipuri de activitati. Aceasta identificare a
cheltuielilor pe destinatii presupune o analiza a procesului intern de formare a valorii, ceea ce
constituie obiectivul contabilitatii analitice.
Problemele de baza ale analizei cheltuielilor sunt:
1. Alegerea modelului de analiza;
2. Determinarea nivelului si evolutia indicatorilor;
3. Identificarea factorilor de influenta;
4. Determinarea marimii factorilor de influenta;
5. Verificarea modelului de analiza.
1.1. TIPOLOGIA CHELTUIELILOR
n teoria si practica economica, evidentierea consumului de resurse al unei intreprinderi se face
cu ajutorul unui sistem de indicatori, bazat pe conceptele de cheltuieli si cost.
Cheltuielile reprezinta sumele platite sau de platit pentru: consumurile, lucrarile executate si
serviciile prestate de terti; remunerarea personalului; constituirea amortizarilor si provizioanelor;
executarea unor obligatii legale sau contractuale de catre unitatea patrimoniala; consumuri
exceptionale.
Costul este expresia tuturor consumurilor de resurse ocazionate de realizarea unui anumit
element de activitate al unei intreprinderi. El corespunde unui decupaj al cheltuielilor
considerat util din punct de vedere al gestionarului.
A. Pentru evaluarea obiectiva a situatiei consumurilor de resurse si a tendintei acestora e necesar
sa se faca distinctie intre cheltuielile pe termen scurt si cele pe termen lung.
Cheltuielile pe termen scurt sunt cele legate de dimensiunea, dotarea si structura actuala a
intreprinderii. Modificarea lor este dependenta de gradul de utilizare a capacitatilor existente. Pe
termen lung, se pot produce modificari de amploare in structura, dotarea si organizarea
intreprinderii. Cheltuielile pe termen lung corespund deci gestiunii strategice a intreprinderii.
Cheltuielile pe termen scurt, abordate fie sub forma consumurilor totale de resurse, fie a
consumurilor unitare pot fi structurate dupa o varietate de criterii, fiecare avand un rol bine
definit in procesul de analiza si decizie.
B. Un alt criteriu de structurare a cheltuielilor este dupa comportamentul fata de volumul de
activitate, potrivit caruia cheltuielile se impart in variabile si fixe. Cheltuielile variabile, adica
cele dependente de volumul de activitate, sunt consecinta deciziei de exploatare, de utilizare a
capacitatilor existente. Ele se modifica proportional sau neproportional cu volumul de activitate.
Costurile fixe sunt indispensabile existentei, functionarii intreprinderii. Ele sunt
dependente de capacitatea potentiala a intreprinderii, de structura acesteia. Costurile fixe sunt
angajate in maniera permanenta si constituie, in principiu, consecinta deciziei de investitii. Suma
lor nu se modifica pe termen scurt, in timp ce valoarea unitara a acestora prezinta tendinta de
scadere o data cu cresterea volumului de activitate.
Importanta acestui criteriu de grupare in analiza costurilor este aceea ca furnizeaza informatii
necesare fundamentarii deciziilor de pret, respectiv optimizarii diferitelor strategii ale firmei
Cunoasterea costurilor variabile si fixe si a evolutiei lor este esentiala pentru conducerea
strategica a intreprinderii. Rata de structura a cheltuielilor fixe determina pragul de rentabilitate,
de flexibilitate si o pune intr-o pozitie mai mult sau mai putin sensibila in ceea ce priveste
variatia volumului de activitate sub incidenta factorilor interni si externi.
C. Dupa modul de identificare si repartizare pe purtatorii de cheltuieli: directe si indirecte.
Cheltuielile directe sunt cele legate nemijlocit de activitatea unei unitati operative, a unui loc de
munca sau de realizarea unui produs.
Cheltuielile indirecte sunt ocazionate de functionarea intreprinderii in ansamblul sau (cheltuieli
de administratie, de intretinere).
D. Dupa natura lor cheltuielile se impart in: cheltuieli de exploatare, financiare si exceptionale.
Cheltuielile de exploatare sunt generate de realizarea obiectului de activitate al intreprinderii:
fabricarea de produse, prestarea de servicii, comercializarea de marfuri etc.
Cheltuielile financiare sunt generate de operatiuni financiare.
Cheltuielile exceptionale sunt determinate de o activitate care iese din normalitate sau cu o
frecventa redusa.
E. Dupa continutul lor cheltuielile se grupeaza in: cheltuieli cu munca vie si cheltuieli materiale.
F. Dupa gradul de autonomie a decidentului, cheltuielile pot fi: controlabile si necontrolabile.
Cele controlabile sunt cele la care deciziile privind costurile sunt la indemana diferitelor centre
de responsabilitate.
Cheltuielile necontrolabile sunt impuse ca atare de puterea publica prin legislatia fiscala sau
sociala (taxe, impozite, etc).
G. Dupa relatia de determinare dintre consumul de resurse si efectele acestuia se identifica:
- costuri determinate, aflate in relatie directa cu efectul obtinut;
- costuri nederminate, aflate in relatie confuza cu efectul obtinut (de ex., cheltuieli de
publicitate).
H. Dupa modul de inregistrare in contabilitatea financiara si de gestiune:
- incorporabile, figureaza in contabilitatea generala, modificand rezultatul net total;
- neincorporabile, cheltuieli care nu releva activitatea curenta (cheltuieli cu provizioanele, cu
amortizarea, etc);
- supletive, figureaza in contabilitatea de gestiune.
I. Dupa incidenta asupra fluxurilor de trezorerie:
- cheltuieli monetare, care genereaza un flux monetar (salarii, plata unor salarii, etc.);
- cheltuieli calculate (non-monetare): amortizari si provizioane.
1.2. PARTICULARITATILE ACTIVITATII DE TURISM
Ca fenomen si activitate umana, turismul prezinta o serie de particularitati care isi pun amprenta
asupra organizarii evidentei economice, a sistemului informational, a procesului de analiza si
decizie. ntrucat si sistemul de indicatori intra sub incidenta acestor particularitati, sunt
prezentate in continuare cateva aspecte de care trebuie sa se tina seama atat la construirea
indicatorilor turismului, cat si la folosirea lor. Astfel, turismul este o activitate eterogena si in
consecinta corelatiile dintre elementele sale constitutive sunt foarte numeroase. Turismul, fiind o
ramura de polarizare, acopera o arie larga de activitati, atat activitati specifice (cazare,
agrement), cat si activitati apartinand altor ramuri (transport, circulatia marfurilor, alimentatie
publica, ocrotirea sanatatii etc.). Aceasta caracteristica se reflecta in structura complexa a
sistemului de indicatori, in continutul si metodologia concreta de calcul si analiza a fiecaruia.
Totodata, turismul imbina activitatea de comert exterior si prestatii de servicii externe cu
activitatea de comert interior si prestatii de servicii interne. Din aceasta cauza majoritatea
indicatorilor pe care turismul ii foloseste in prezent sunt preluati fie din metodologia comertului
interior, fie din metodologia comertului exterior. n alimentatia publica, care asigura unul din
serviciile turistice de baza hrana turistilor unitatile operative desfasoara o activitate
complexa: de productie, de desfacere, mixta (de productie si de desfacere). Aceasta a condus la
utilizarea, pe langa indicatorii specifici unitatilor comerciale, si a unor indicatori caracteristici
celor industriale, care exprima activitatea de productie a unitatilor de alimentatie publica.
Complexitatea produsului turistic, particularitatile ofertei si ale cererii turistice au impus,
totodata folosirea unor indicatori noi, fie de completare a celor preluati din alte ramuri, fie de
reflectare a elementelor specifice fenomenului turistic.
Astfel, pentru caracterizarea ofertei turistice se folosesc: indicatori de reflectare a bazei materiale
specifice (de cazare, alimentatie publica, agrement tratament, etc.); indicatori de reflectare a
atractiei turistice a unei zone; indicatori de reflectare a elementelor de infrastructura generala.
Conditiile de productie necesare: elemente ale infrastructurii turistice (mijloace de transport, de
cazare, de alimentatie, de agrement etc.) si personalul de productie aferent (hotelieri, ospatari,
ghizi etc.), trebuie sa existe inainte de prezenta turistului, urmand ca acestea sa fie puse in
valoare, sa fie consumate in momentul sosirii lui. Lipsa consumatorilor turisti atrage dupa sine
nefolosirea acestor conditii, deoarece, pe de o parte, ele nu pot primi alta destinatie, iar pe de alta
parte nu se pot stoca.
Aceasta particularitate determina continutul complex al unor indicatori ai activitatii turistice.
Astfel, indicatorul incasari din prestatii turistice (totale sau pe categorii de prestatii) reflecta,
pe de o parte, volumul prestatiilor (in expresie valorica), iar pe de alta parte veniturile
(rezultatele) unitatilor prestatoare de servicii turistice. De asemenea, indicatorii: numar de
turisti si numar de zile-turist caracterizeaza atat dimensiunea circulatiei turistice cat si
volumul prestatiilor (in unitati fizice).
O alta particularitate a activitatii de turism o constituie faptul ca diviziunea muncii se realizeaza
in acest domeniu intr-o forma specifica: serviciile se angajeaza de catre o unitate de turism si se
presteaza efectiv de unitatile detinatoare de baza materiala (intreprinderile de hoteluri ai
restaurante, oficiile judetene de turism, intreprinderile balneoclimaterice). Aceasta forma
specifica de manifestare a diviziunii muncii are implicatii asupra structurii sistemului de
indicatori, acesta fiind construit din subsisteme care reflecta in mod corespunzator atat activitatea
unitatilor turistice cat si a celor detinatoare de baza materiala.
Activitatea turistica are un pronuntat caracter sezonier, datorita actiunii unor factori naturali si
sociali. ntrucat produsele turistice nu se pot stoca, rezulta ca, in conditiile sezonalitatii activitatii
turistice, baza tehnico-materiala si forta de munca nu sunt utilizate integral pe tot parcursul
anului, ceea ce genereaza consecinte economico-financiare.
Sistemul de indicatori este influentat si de formele de turism practicate: organizat, neorganizat,
itinerant, de sejur, balneoclimateric etc. Turismul organizat, desfasurat pe baza de contracte,
asigura o anumita certitudine in realizarea sarcinilor de plan; in cazul turismului neorganizat,
detinatorul de baza materiala este confruntat cu incertitudinea utilizarii complete a resurselor sale
materiale si umane. Prin urmare, formele de turism practicate influenteaza asupra indicatorilor
privind volumul prestatiilor si eficienta utilizarii resurselor.
n turism se aplica mai multe categorii de confort, pe forme de turism, pe perioade de sezon si
extrasezon etc. De asemenea, in alimentatia publica schimbarea frecventa a sortimentului si a
pretului de cumparare la unele materii prime (cum ar fi legumele si fructele) determina
recalcularea preturilor de vanzare zilnic sau la perioade scurte de timp.
n vederea stimularii activitatii turistice si a cresterii gradului de folosire a bazei materiale in
extrasezon, in practica comerciala a unitatilor de turism din tara noastra se aplica reducerea
preturilor si tarifelor pana la nivelul asigurarii unei eficiente minime in perioadele respective.
Politica de preturi se reflecta direct in continutul indicatorilor care reflecta volumul si eficienta
prestatiilor turistice. Implicarea acestor particularitati in determinarea si analiza indicatorilor
turismului are ca rezultat cresterea functionalitatii sistemului de indicatori, a rolului sau in
reflectarea laturilor calitative ale dezvoltarii.