UNIVERSITATEA TEFAN CEL MARE-SUCEAVA

Facultatea de tiine Economice i Adminit!aie "u#lic$

Specializarea: Managementul n Administraia Public din rile
Uniunii Europene
LUCRARE %E %ISERTA&IE
Coordonator tiiniic: Masterand:
Pro! uni"!dr! Elena #$AC%UC C&$%' S%$(%CA
SUCEA(A
)**+
AU%ITUL FINANCIAR 'N C(N%I&IILE ARM(NI)*RII CU
STAN%AR%ELE INTERNA&I(NALE %E C(NTA+ILITATE
)
CU"RINS
A+STRACT,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,-
CA"IT(LUL I,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,.
AS"ECTE TE(RETICE "RIVIN% AU%ITUL FINANCIAR 'N C(N%I&IILE ARM(NI)*RII CU
STAN%AR%ELE INTERNA&I(NALE %E C(NTA+ILITATE,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,.
/, RE"ERE IST(RICE ALE AU%ITULUI FINANCIAR,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,.
/, RE"ERE IST(RICE ALE AU%ITULUI FINANCIAR,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,.
/, RE"ERE IST(RICE ALE AU%ITULUI FINANCIAR,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,.
1.1. Evoluia auditului financiar pe plan internaional..................................................................................7
1.2. Armonizarea auditului financiar cu acquis-ul comunitar...................................................................18
,!)!,! %mplementarea auditului inanciar n -om.nia!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!,/
,!)!)! Ac0uis1ul comunitar pri"ind auditul inanciar i adoptarea lui n -om.nia!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!),
CA"IT(LUL II ,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,0-
SITUA&IA "RIVIN% STA%IUL ACTUAL 'N R(M1NIA ,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,0-
2.1 Dezvoltarea auditului financiar n Romnia .....................................................................................2!
2.2. Elemente de referin" ale auditului financiar .......................................................................................#$
2.#. %ipurile de audit financiar ....................................................................................................................#&
2.!. Ansam'lul relaional conta'ilitate - control financiar - audit financiar( armonizat cu )tandardele
*nternaionale de +onta'ilitate .............................................................................................................!1
)!2!,! E"aluarea de ctre auditorul inanciar a contabilitii societii auditate !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!2)
)!2!)! -olul auditului inanciar n relaie cu controlul inanciar !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!23
)!2!4! -aportul ntre auditul intern i auditul inanciar !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!54
2.&. +amera Auditorilor ,inanciari din Romnia vis-a-vis de activitatea de audit financiar................&-
)!5!,! -olul Camerei Auditorilor 6inanciari din -om.nia n coordonarea acti"itii de audit inanciar!!!!!!!!!!!!!!!!!5+
)!5!)! Etica proesional 1 condiie impus de standardele din domeniul auditului inanciar!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!3)
)!5!4! Principii de conduit etic i proesional ale auditorilor inanciari n condiiile armonizrii cu Standardele
%nternaionale!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 35
)!5!2! Soluionarea conlictelor etice 7 deziderat al Standardelor %nternaionale!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!8*
CA"IT(LUL III ,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,./
C(NTRI+U&II TE(RETICE "RIVIN% TE2NICA S(N%A3ULUI 'N AU%ITUL FINANCIAR ,,,,,,,,,,./
%e.nica sonda/ului........................................................................................................................................7#
C(NCLU)II FINALE,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,.4
+I+LI(5RAFIE . .......................................................................................................................................75
4

A+STRACT
9:e irst c:apter presents t:e necessar; t:eoretical approac:es or t:e delimitation
and localization o t:e :istorical sources o t:e inancial audit and o t:e relational ensemble
accounting 1 inancial controlling 7 inancial audit< :armonized =it: %nternational Accounting
Standards!
>e emp:asized t:at t:e e"olution o t:e inancial audit in t:e societ; :as been
gradual< being ?no=n as a distinct specialization o t:e accounting since t:e @(%%% centur;<
but =it:out an eAact dating and localization!
E"en i t:e border bet=een t:e sources o accounting and inancial audit is not clear<
t:eir domain o application is distinct! 6rom t:e :istorical point o "ie=< =e :a"e noticed t:at
t:e %nternational Accounting Standards and inancial audit :a"e a common origin< being
created b; t:e proessional institutions o England!
>e consider t:at t:e contemporan; period is mar?et b; t:e introduction o t:e
%nternational Accounting Standards as compleA and complete principles o accounting used to
present t:e inancial reports o t:e patrimonial companies!
Summing1up =:at it :as alread; discussed< =e can note t:at t:e inancial audit
appeared out o obBecti"e necessities< t:e same as accounting and inancial controlling! E"en
i t:e initial goal o t:e inancial audit =as t:at o detecting t:e rauds< it :as e"ol"ed in time
t:at o=ada;s< it :as t:e role to certi; t:e accurac; o t:e inormation presented in t:e
inancial reports and t:eir accordance =it: t:e %nternational Accounting Standards!
%n our opinion< t:e inancial audit =as introduced in our countr; in t:e transition
period or=ard t:e mar?et econom;< out o t:e -omanian specialists =is: to correlate and
adapt t:e -omanian regulations =it: t:e accounting standards stipulated on t:e international
plane! 9:e -omanian inancial auditors ormulate t:e obBecti"es o t:e inancial audit in order
to super"ise permanentl; t:e application o t:e 'ational and %nternational Accounting
Standards!
As a matter o act t:e correct use o t:e stipulations o t:e %nternational Accounting
Standards represents t:e guiding principle o t:e inancial audit acti"it; in a patrimonial
entit;< =:ic: =or?s according =it: t:ese regulations!
9:e inancial audit :as been e"ol"ing rom t:e accordance and attestation stage to
perormance< rom t:e present p:ase to t:at o t:e accordance =it: t:e %nternational
Accounting Standards!
9:e end o t:e c:apter clariies t:e uncertainties and conusions< =:ic: eAist among
t:e inancial audit and accounting< t:e inancial controlling and t:e internal audit! 9:us< =e
:a"e speciied t:at< e"en i t:e border bet=een t:e sources o t:e accounting and t:ose o t:e
inancial audit is "ogue< t:eir domains o application are distinct!
>e consider t:at an important step made in order to establis: connection bet=een
inancial audit and t:e; %nternational Accounting Standards rom t:e normati"e point o "ie=
is represented b; t:e obligation imposed to certain patrimonial entities to ma?e t:e audit o
t:e inancial reports< simultaneousl; =it: t:e application o t:e %nternational Accounting
Standards! 9:us< t:e audit o t:e annual inancial reports according =it: t:e
%nternational Accounting Standards :as become obligator;!
9:oug: intense eorts :a"e been made in order to put into accordance t:e regulations
in t:e domain o inancial audit =it: t:e United Europe ac0uis< =e consider t:at t:is process
must be continued< moreo"er< our re0uirements must increase so t:at =e can ac:ie"e t:e
purpose o :armonizing t:e -omanian legislation =it: t:at o t:e United Europe!
Cur opinion is t:at a means o ac:ie"ing t:e idea abo"e mentioned =ould be t:e
compulsor; usage o t:e %nternational Standards o Accounting and Audit< at :ast at European
le"elD t:is =ould :ad to creating an international mar?et or accounting and audit ser"icesD
conse0uentl;< t:is =ould ensure t:e international and mutual recognition o all inancial audit
acti"ities!
>e consider t:at t:e role o inancial auditors is eAtremel; important on t:e economic
EstageF< because< troug: t:eir acti"it;< t:e; reconcile t:e interests o inormation users =:o
=ant t:eir irm to :a"e a credible image!
9:us< t:e role o inancial audit proession is rapidl; increasing< contributing t:e
impro"ement o t:e %nternational Standards o Accounting and 6inancial Audit< to t:e
impro"ement in t:e 0ualit; o t:e inormation pro"ided to users and also to e"ince a =ide
range o ser"ices in t:e legal1economic domain!
%nternational standards< bot: t:ose o accountanc; and t:ose o inancial audit< =ere
ta?en o"er b; -omanian legislation< at irst eAperimentall; and t:en< because o t:e
proceedings up1dating< t:e; could be introduced irre"ocabl; in t:e orm o national legal
regulations!
5

3
CA"IT(LUL I
AS"ECTE TE(RETICE "RIVIN% AU%ITUL FINANCIAR 'N
C(N%I&IILE ARM(NI)*RII CU STAN%AR%ELE INTERNA&I(NALE
%E C(NTA+ILITATE
/, Re6e!e ito!ice ale auditului 7inancia!
/,/, E8oluia auditului 7inancia! 6e 6lan inte!naional
Criginea meseriei de auditor este oarte "ec:e cu toate c nu a ost cunoscut sub
aceasta denumire< deoarece< n mrturiile timpului< istoria contabilitii era similar cu istoria
economic!
C certitudine a descoperirilor istorice este nsi aptul c dez"oltarea "ieii sociale i
ormarea statelor nu s1au putut realiza r colectarea de impozite i taAe< toate acestea
determin.nd necesitatea de a ine socoteli i n consecin< de a ace calcule!
Gnc din antic9itate< s1a aBuns la ideea c o bun gestionare a patrimoniului se poate
realiza doar prin respectarea unor proceduri i reguli de control inanciar< aspecte care au stat
la baza descoperirii contabilitii ca tiin< ele iind respectate c:iar dup mii de ani!
Un eAemplu concludent n acest sens este celebrul cod al lui #amurabi< care reprezint
o culegere de legi comerciale< cioplite ntr1un bloc de diolit! Gn aceste legi erau stipulate relaii
de comunicare concrete ntre productorii i utilizatorii de inormaii economice< care
impuneau obligati"itatea olosirii unui plan contabil i a unor norme contabile precise<
capabile s asigure iecrei pri care particip la o tranzacie inormaii cu "alori egale! Un
articol cuprindea urmtorul teAt: HIac negustorul a dat agentului su ulei< l.n< gr.ne sau
orice altel de mar pentru a o "inde< agentul nscrie preul lor pe un document pecetluit i l
restituie negustoruluiF! Gn alt articol era pre"zut: HIac agentul a uitat s ia un astel de
document pecetluit< comisionul agentului nu se ia n calculeF
,

%ocumentele 6ecetluite< demonstreaz apariia< nc de atunci< a documentelor
Bustiicati"e i a celor care atest eectuarea unor tranzacii comerciale!
Gn E:i6tul antic< eAista o te:nic de control a corectitudinii nregistrrilor din
contabilitate concretizat n aptul c doi scribi consemnau n mod independent aceeai
operaiune!
,
Collins< $!D (alin< J!1 Audit et contrKle interne< 2e edition< Editura Ialloz< Paris< )**8< pag! 2
4
8
C alt te:nic similar era olosit de ctre babilonieni i const n scriBelirea
operaiunilor pe o tbli de lut 7 original 7 care era apoi n"elit ntr1o alt tbli 7 martor 1
ulterior sigilat de scrib< comerciant i martori!
Astel< nu se puteau aduce modiicri originalului dec.t prin distrugerea Htbliei martorF!
Aceast orm primiti" de contabilitate general permitea utilizarea conturilor
colecti"e i recapitulati"e< iind posibil stabilirea unor comparaii "iabile de la o perioad la
alta!
Prin aceste date istorice< descoperim iz"orul unui principiu al contabilitii 1 principiul
permanentei metodelor 1 care impune nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor
patrimoniale precum i a rezultatelor< astel nc.t s se asigure comparabilitatea n timp a
inormaiilor contabile!
C e"oluie spectaculoas a sistemului contabil s1a realizat n perioada anului ,8**
!e!n!< apt consemnat n papirusurile eAistente n biblioteca din AleAandria
)
! Iin aceste
nscrisuri< s1au dez"oltat teorii conorm crora contabilitatea a eAistat< iar c importana< s1a
situat pe aceeai treapt cu astronomia< ilosoia sau muzica!
Este un lucru e"ident c sc:imburile internaionale au contribuit ntr1o mare msura la
progresul tiinei contabilitii< deoarece< negustorii< prin contactul permanent cu di"ersele state<
cu care intrau n legturi comerciale< dob.ndeau noi cunotine n aceast materie i le
transormau n eAperiene utile! Astel< erau negustorii egipteni< enicieni< greci i romani< care
ineau o contabilitate riguroas< bazat pe procedeele i regulile eAistente n manualele de
contabilitate!
Principiul prudentei< potri"it cruia nu este admis suprae"aluarea elementelor de
acti" i a "eniturilor< respecti"< sube"aluarea elementelor de pasi" i a c:eltuielilor< i are
originea de la "ec:ii greci! Acetia< prin analiza detaliat a c:eltuielilor< au anticipat
acti"itile de "eriicare ale iscului!
Sistemele contabile "ec:i< care la o prim analiz par simple< demonstreaz o or i
un raionament sistematic oarte e"oluat pentru acea perioad!
9e:nicile contabile utilizate de egipteni< greci i romani< sunt "aloroase pentru
actualele e"idene contabile< deoarece permiteau o serie de operaii di"ersiicate! Astel<
egiptenii< n sistemul lor bancar< realizau "iramente directe de onduri dintr1un cont n altul i
practicau contabilitatea n domeniul agricol< care inea cont de eApresia Hceea ce rm.ne de
primit i ceea ce este nc de ".nzareF
4
!
)
Al"in A! Arens< Lams M! $oebbec?e< Editura Aec< )**3< pag! 5!
4
9atiana Ianescu< Editura %recson< )**8< pag! 8!

/
Printr1o analiz a eApresiei "ec:i< ceea ce rm.ne de primit reprezint< de apt< sumele
rmase de ncasat de la clieni< iar n teAtul ceea ce este nc de ".nzare< recunoatem o orm
str"ec:e de in"entariere!
C anticipare a te:nicilor i standardelor actuale de audit este demonstrat de ctre
egipteni< la care colectarea taAelor se realiza i se nregistra de ctre doi reprezentani
independeni< alei din r.ndul persoanelor oiciale i de ncredere!
Compar.nd aceasta te:nic "ec:e cu regulile de etic proesional actuale< se obser"
ca independent< integritatea< obiecti"itatea i competena proesional a specialistului
contabil< indierent de perioada de timp< reprezint norme de conduit obligatorii!
Gn antic:itate< at.t grecii c.t i romanii< dispuneau de un sistem compleA i di"ersiicat
de analizare i "eriicare a tranzaciilor inanciare! Contu!ile 6u#lice erau inute n 5!ecia
antic$ de ctre oamenii bisericii< care erau de regul scla"i< iar "eriicarea lor era realizata de
ctre persoane numite controlori care< practic sunt asimilai cu auditorii inanciari< lucru
demonstrat i prin aptul c se controlau toate plile i ncasrile< care implicau onduri
publice!
Gn Roma antic$< o mare importan o deineau 0uestorii< care a"eau sarcina s se
inormeze i s controleze conturile magistrailor din %mperiul -oman! Aceast practic se
realiz prin inormarea i "eriicarea "erbal a ondurilor< prin ascultarea opiniilor mai multor
persoane< ceea ce d natere la te:nica auditului!
Gn concluzie< aceast te:nic eAist pentru a controla modalitatea de administrare a
ondurilor i a patrimoniului!
Gn perioada de organizare< -epublica -oman Nntre 5*+ !e!n! i )8 !e!n!O deinea un
organism statal denumit HComitia 9ributaF< care a"ea competena de a alege 0uestorii i edilii
curuli! Puestorii alei< se ocupau cu administrarea tezaurului public< a ar:i"elor statului iar
edilii curuli supra"eg:eau uncionarea pieelor i se ocupau de apro"izionarea oraului
precum i de ".nzarea "itelor sau scla"ilor!
%mportante sunt i principiile romane< conorm crora inerea conturilor se realiza de
ctre o a treia persoana ntr1un document numit Burnalul primei nregistrri! -omanii utilizau
cu"inte< care identiicau dierite tipuri de tranzacii< precum i termenii debit i credit< care
sunt elementele de baz ale unui sistem contabil n partid dubl! Iatorit utilizrii acestui
sistem de contabilitate analitic< romanii puteau s analizeze beneiciile dob.ndite i
pierderile suerite n cadrul unei tranzacii!
C alt mrturie a originii auditului o gsim n istoria C9inei< care a asociat< n mod
surprinztor< practicile de bun gestiune< cu utilizarea auditului! Gn acest sens< n perioada
+
dinastiei Q:on Nsec! @% !e!n!O s1au scris teAte ce descriu metodele i practicile unei H#une
:etiuniF
2
< apt ce i1a inluenat pe c:inezi de1a lungul mai multor generaii!
Gn timpul dinastiei 9ang Nanul 843 e!n!O a ost introdus o reorm a sistemului de
control al 6inanelor Publice! Astel< pe de o parte< s1a realizat o reorm bugetar< bazat pe
introducerea i identiicarea actelor i c:eltuielilor iecrui departament de administraie< prin
olosirea liniilor bugetare i< pe de alt parte< responsabilitatea pentru audit a ost transerat
de la Ministerul de 6inane la un ser"iciu independent< ataat de Ministerul de Lustiie!
9ot n C:ina Nsec! @( ! e! n!O< Piu Lun a a"ansat ideea necesitii unui sistem
inormaional de calitate! El a mbuntit nomenclatorul contabil prin introducerea obligaiei
de raportare i a dat o mare importan astel auditului inanciar!
Controlul prin "eriicarea mrturiilor< prin compararea inormaiei ce pro"ine din dou
surse de nregistrare< independente una de alta< a ost ntotdeauna unul din miBloacele de control
cele mai rsp.ndite i utilizate pentru a asigura protecia bunurilor i iabilitatea inormaiilor!
Prima atestare istoric a acestei te:nici dateaz din anul ,)/*< c.nd 6a6a Nicola II
l1a pus pe notarul su s realizeze un HduplicataF al tuturor documentelor contabile
nregistrate< cu scopul de a se putea "eriica eAactitatea muncii propriului su contabil!
(eriicrile empirice ale mrturiilor s1au cut nc din cele mai "ec:i timpuri< n
special< la sumerieni< care "eriicau dac numrul sacilor de gr.u intrai n magazie corespundea
cu numrul sacilor li"rai de ermieri principiu care se regsete i azi n "eriicarea stocurilor
produselor inite cu intrrile de mar n magazinul propriu al unitii i mar ".ndut la clieni!
Gnsui $uca Paciolo
5
recunoscuse importana unor aspecte de control inanciar! Un
eAemplu clar< era aptul c< soldul contului de cas este ntotdeauna n debit< mai ales< c el a
ost oarte categoric n a recomanda in"entarierea< pentru a se e"ita producerea unor
neconcordante!
"e!ioada E8ului Mediu se distinge prin aceea c biserica i administraiile publice au
eAercitat o mare inluen n dez"oltarea contabilitii< iar rolul decisi" l1au a"ut te:nicile
introduse de personalitile marcante ale acelor timpuriD C:arlemagne a introdus sistemul
inormaional de gestionare a domeniilor i proprietarilor imperiale< iar celebra amilie
Medicis a dez"oltat contabilitatea analitic!
9ot din aceast perioad dateaz i celebra publicaie< n prima ediie< a clugrului
ranciscan $uca Paciolo N,2+2O HSuma di aritmetica< geometria proportioni et proportionalitaF
2
CR-eill;< (!M!DIeliese< P!$!D Laenic?e< #!-!< 0ont1omer23s auditin1< Editura A @%1a< )**8
5
$uca Paciolo a ost un clugr ranciscan care se ocupa de tinerea registrelor m.nstirii i care a ost numit
ntemeietorul contabilitii n partida dubl!
,*
Gn aceast lucrare< autorul recunoate c nu el a creat contabilitatea< ci a descris te:nicile i
metodele olosite pentru o bun gestionare a patrimoniului!
$uca Paciolo susinea necesitatea de a a"ea o contabilitate sincer! El insera
H$ausdeoF n prima zi a anului i lua ca punct de pornire al nscrisurilor< un in"entar izic al
acti"elor i pasi"elor la aceast dat< insist.nd asupra necesitii de a ace ntregul in"entar
ntr1o singur zi< pentru a da utilizatorului o inormaie precis a HsituaieiF n timpul cel mai
scurt! Aceast HsituaieF coninea contul de pierderi i proituri< capitalul< acti"ul i pasi"ul!
Cbiecti"ul urmrit de $uca Paciolo 1 idelitatea situaiilor 1 se rsr.nge n timp asupra
te:nicilor contabile< lu.nd orma principiului undamental al unei misiuni de audit inanciar!
Gn prezent< obiecti"ul unei misiuni de auditare a situaiilor inanciare< este de a permite
auditorului s eAprime o opinie potri"it creia situaiile inanciare au ost stabilite n toate
aspectele lor semniicati"e< conorm unei reerine contabile identiicate! Pentru a eAprima
opinia sa< auditorul< olosete una din urmtoarele dou ormule ec:i"alente: Hdau o imagine
idelF sau Hprezint n mod sincer toate aspectele semniicati"eF
3
!
%ntensiicarea sc:imburilor comerciale< au generat apariia instituiilor di"ersiicate pe
obiecte de acti"itate< care au dus la un numr tot mai mare de conturi< ce particularizeaz
elementele patrimoniale i< astel< a ost necesar prezentarea acestora n ta#lou!i de ituaii<
care sunt igurate i astzi sub denumirea de ituaii 7inancia!e!
Ie asemenea< compleAitatea nregistrrilor contabile s1a realizat datorit introducerii
unui numr mare i di"ersiicat de impozite i taAe! 9oate acestea au obligat entitile
patrimoniale s urnizeze mai multe inormaii asupra acti"itii lor i au pro"ocat dez"oltarea
analitic i sistematic a contabilitii! (alabilitatea inormaiilor urnizate< este "alidat de
ctre sistemele de control inanciar i de acti"itile de audit inanciar!
Gn acest sens< Parlamentul britanic a promulgat H$egea companiilor britanice pe
aciuniF< ce pre"edea obligati"itatea ca unul sau mai muli acionari ai companiei s 8e!i7ice
8e!idicitatea datelo! din #ilanul conta#il< ca mai t.rziu n H$egea companiilorF din anii
,/55 s ie impus i "eriicarea bilanului de ctre o persoana independent numit
"eriicator!
(eriicarea intern Nauditul inte!nO< a ost suicient at.ta timp c.t compania nu a"ea
aaceri i puncte de lucru n alte state! Cdat cu eAtinderea companiilor proitabile peste
graniele rii< a aprut ne"oia imperioas a unui 8e!i7icato! inde6endent care s 8alide;e
in7o!maiile 7u!ni;ate de #ilan,
3
C!E!C!C!A!-! 1 'orme 'aionale de Audit< )**8< Sucureti< pag! ,8!
,,
Iin secolul al @@1lea< ncep s se emit legi prin care s ie recunoscut oicial
importana "eriicrii prin audit i c:iar se impune obligati"itatea ei precum i a publicrii
bilanului< pentru ca acesta s redea Ho imagine idel i eAactF a patrimoniului!
Iez"oltarea auditului i a controlului intern< alturi de dez"oltarea contabilitii< au
ost rezultatul muncii i concluziilor desprinse de ctre contabili i asociaiile de auditori< ca
un rod al eAperienelor dob.ndite de acetia i nu ca o consecin sau o impunere legislati"!
%niial< cont!olul 7inancia! <inte!nO a ost conceput de ctre proprietarii de
ntreprinderi 6ent!u a limita !icul 7!audelo! i pentru a li se ace o analiza amnunit a
situaiei unitii< apoi s1a dez"oltat ideea prin care controlul este obligatoriu pentru a se e"ita
erorile de ordin contabil!
Periodizarea cea mai eloc"ent a e"oluiei auditului inanciar este cea realizat de
Collins $! i (alin J! N9abelul nr! ,!,O!
9abelul nr! ,!,
"e!ioada
(!donato!i de
audit
Audito!i (#iecti8ele auditului
P.n la ,8** -egi< mprai<
biserici i statul
Camenii bisericii
sau scribii
Pedepsirea :oilor pentru deturnarea
ondurilor! ProteBarea patrimoniului!
,8**1,/5* State< tribunale
comerciale i
acionari
Contabili -eprimarea raudelor i pedepsirea
autorilor! ProteBarea patrimoniului!
,/5*1,+** State i acionari Proesioniti
contabili sau Buriti
E"itarea raudelor i atestarea iabilitii
bilanului!
,+**1,+2* State i acionari Proesioniti n au1
dit i contabilitate
E"itarea raudelor i erorilor i atestarea
iabilitii situaiilor inanciare istorice!
,+2*1,+8* State< bnci i
acionari
Proesioniti n au1
dit i contabilitate
Atestarea sinceritii i regularitii
datelor inanciare istorice!
,+8*1,++* State< teri i
acionari
Proesioniti n
audit<
contabilitate i
consiliere
Atestarea calitii controlului intern i
respectarea normelor contabile i
normelor de audit!
Iup ,++* State< teri i
acionari
Proesioniti n
audit i consiliere
Atestarea imaginii idele a conturilor i
calitatea controlului intern n
respectarea normelor! Protecia
mpotri"a raudelor %nternaionale
Sursa: Collins $ionel et (alin JTrard 7 Audit et contrKl interne< Ed! Ialloz< Paris< )**5< pag! ,8!
9abelul nr! ,!, Prezentarea sintetic a e"oluiei auditului inanciar
Gn America apar primele semne de conceptualizare a contabilitii dup anul ,//8<
odat cu crearea %nstitutului American al EAperilor Contabili Autorizai
8
!
Proesia de auditor inanciar capt noi "alene n anul ,+44< c.nd +u!a din Ne=
>o!? im6une com6aniilo! im6o!tante $-i 6!e;inte ituaiile 7inancia!e ce!ti7icate de
8
A%CPA 1 American %nstitute o Certiied Public Accountants
,)
c$t!e un conta#il inde6endent i $ ane@e;e !a6o!tul de audit! -aportul de audit de"ine
astel un element obligatoriu al situaiilor inanciare pentru companiile cotate la Surs!
C dat cu crearea Standardelor de Audit Jeneral Admise
/
< obiecti"ele auditului au
e"oluat! Gn conormitate cu ele< raportul de audit determin gradul de idelitate al situaiilor
inanciare< e"alueaz sistemul de control inanciar< dar mai ales< detecteaz raudele i erorile
gsind soluii pentru eliminarea lor i a cauzelor care le1au produs!
Ca urmare a cercetrii eectuate< putem desprinde ideea c e"oluia auditului inanciar
n societate este gradual!
P.n n secolul al @(%%%1lea a eAistat o orm empiric a auditului inanciar< iar
lucrrile de acest gen a"eau drept scop pre"enirea raudelor sau descoperirea lor i pedepsirea
:oilorD ele erau comandate de ctre regi< mprai< biseric i stat! Auditorii inanciari a"eau
un anumit statut social n epoca respecti"< de obicei erau preoi sau contabili< practic toi erau
considerai specialiti< crora le erau recunoscute calitile morale!
Iin secolul al @(%%%1lea auditorii inanciari erau numii din r.ndul celor mai buni
contabili< lucrrile de audit erau cerute de ctre stat< acionari sau bnci n scopul de a se gsi
soluii optime de pstrare a integritii patrimoniale i de a se prezenta publicului orma cea mai
idel!
Gn secolul al @%@1lea< auditorii inanciari sunt deBa proesioniti recunoscui< lucrrile
de audit inanciar sunt comandate de stat< bnci i acionari< a".nd drept obiecti" e"itarea
raudelor i a erorilor< atestarea controlului inanciar< conirmarea c se respect regulile
contabile< precum i prezentarea n raportul de audit inanciar a imaginii idele a
patrimoniului!
Gn concluzie< auditul inanciar a ost cunoscut ca o specializare distinct a contabilitii
n preaBma secolului al @(%%%1lea< r a se cunoate o datare sau o localizare eAact!
$a nceputul secolului al @%@1lea n Ma!ea +!itanie< odat cu c!ea!ea ca#inetelo!
de audit 7inancia!< controlorii sau re"izorii au primit denumirea de auditori inanciari! Gn
acea perioad< misiunea cabinetelor de audit const n administrarea bunurilor unei societi
alate n prag de aliment!
Cabinetele de audit inanciar s1au reorganizat dup anii U8* sub orma reelelor
internaionale de audit inanciar< care au aBuns ntr1un timp relati" scurt la un ni"el de
omogenitate at.t c metoda de lucru c.t i al calitii prestaiilor< astel nc.t< singura reclam
care i1au cut1o au ost perormanele lor eAcepionale! Cabinetele de audit inanciar "ariaz
ca mrime de la un singur membru p.n la )*!*** de auditori!
/
JAAS 1 Jeneral Accepted Auditing Standards
,4
Crearea cabinetelor de audit inanciar a ost necesar datorit compleAitii lucrrilor
de audit inanciar< at.t ca ser de cuprindere c.t i ca ntindere n timp pentru eectuarea lor!
Acestea< cuprind auditori inanciari specializai pe c.te o grup de elemente< ce analizeaz n
amnunime n special aspectele legate de respectarea Standardelor %nternaionale de
Contabilitate Nde eA! specialiti n domeniul imobilizrilor sau n domeniul bancar etc!O! Gn
Anglia< pentru a nu1i ace concuren< auditorii inanciari au ormat primele asociaii
proesionale< dar mai ales pentru a1i pstra reputaia olosirii unor te:nici contabile
perormante!
Iin punct de "edere al independenei< se poate spune c un cabinet de audit inanciar
mare nu este dependent de un client prin prisma onorariului< deoarece acesta reprezint practic o
cir mic n comparaie cu cira de aaceri anual a cabinetului de audit inanciar! Marile
cabinete de audit inanciar pot di"iza munca n ec:ip< deoarece dispun de o "arietate de
specialiti< care pot realiza munca de analiz a datelor< n paralel clientul c.tig.nd astel timp!
Auditorii inanciari i eAperii ce alctuiesc personalul din cabinetele de audit
inanciar< sunt ierar:izai n uncie de pregtire< competene i practic n proesie< pe cinci
trepte ierar:ice! Iatorit acestor moti"e< nu "om putea gsi structuri organizatorice ale
personalului identice n dou cabinete de audit
+
!
Gn continuare NGn 6igura nr! ,!)!O< este prezentat comparati" denumirea ierar:ic a
treptelor proesiunii de auditor inanciar< at.t n sistemul rancez c.t i n cel anglo1saAon!
9abelul nr! ,!)
Ca#inete de audit din F!ana E@6e!iena
Ca#inete de audit
an:lo-a@one
T!ea6ta I EApert contabil 1 asociat Peste ,* ani Partener NasociatO
T!ea6ta II Ve de grupa sau lucrare 51,* ani Manager NIirectorO
T!ea6ta III Asistent de lucrare )15 ani Auditor Senior
T!ea6ta IV Asistent conirmat ) ani Auditor Semi1senior
T!ea6ta V Asistent debutant * ani Lunior
9abelul nr! ,!)! %erar:izarea cabinetelor de audit inanciar
T!ea6ta I eAist de obicei n marile cabinete de audit inanciar!
Specialitii de aici "eriic acti"itatea de audit inanciar i ia decizii speciice!
Partenerul este i unul din proprietarii irmei i poart rspunderea inal n realizarea
auditului inanciar i n deser"irea clientului!
Cei ce ndeplinesc aceasta uncie au urmtoarele atribuii:
atragerea clientelei< discuii cu managementul unitii auditateD
semnarea contractelor i a rapoartelor de audit inanciarD
"eriicarea calitii lucrrilor eectuateD
+
CR-eill; (!M!DIeliese P!$!D Laenic?e #!-! 7 Montgomer;Us auditing< Editura A @%1a< )**8< pag! )/!
,2
managementul cabinetului de audit inanciar!
T!ea6ta II este ormat din persoanele ce au responsabilitatea realizrii programelor de
audit inanciar! Managerii< spriBin auditorul superior n planiicarea i gestionarea auditului
inanciar< "eriic acti"itatea auditorului superior i gestioneaz relaiile cu clientul! Ei se ocup
de repartizarea ec:ipelor de auditori inanciari ce pleac pe teren< iA.ndu1le obiecti"ele!
T!ea6ta III cuprinde categoriile de specialiti ce diriBeaz asistenii pentru a culege
probe de audit inanciar din teren< precum i "aloriicarea rezultatelor! Ei "eriic i
super"izeaz acti"itatea personalului subordonat!
T!e6tele IV i V sunt reprezentate de eAecutanii programelor< cei care eectueaz
calculele i alte sarcini practice care le sunt date de seniori< dar< sub stricta supra"eg:ere a
acestora!
Gn opinia noastr< cabinetele mici dez"olt relaii mai apropiate cu clienii lor prin
aptul c intr n contact un timp mai ndelungat cu ei!
Iac acti"itatea de audit inanciar este realizat an de an de ctre aceleai persoane<
auditorul aBunge la un moment s cunoasc unitatea auditat poate mai bine dec.t managerul ei!
Astel< este preerabil ca unitile patrimoniale s1i sc:imbe periodic cabinetele de
audit inanciar solicitate< din urmtoarele considerente:
este "eriicat i acti"itatea auditorului inanciar precedentD
unitatea auditat obine i alte opinii proesionisteD
nu eAist riscul ca auditorul inanciar s se identiice cu managementul i stilul de
lucru al companiei auditate!
'n conclu;ieA
Marile cabinete de audit inanciar au rezistat n timp deoarece au acumulat o
eAperiena impresionant de1a lungul anilor< pe care au perecionat1o permanentD
EAperiena i calitatea deosebit cu care i ser"esc clienii au cut ca ser"iciile oerite
de auditorii inanciari s ie solicitate n mod curentD
Iin cercetarea istoricului auditului inanciar pe plan mondial< prezentat n 6igura nr!
,!,< se obser" c el a a"ut un rol important n societate nc din perioada antic!
Acest apt este apt demonstrat de iz"oarele istorice< care atest apariia n orma
incipient a principiilor contabilitii< n spe: principiul permanentei metodelor< principiul
prudenei etc!
Gn perioada medie"al< cristalizarea controlului intern< s1a materializat prin metoda de
"eriicare a mrturiilor din dou surse independente< n scopul asigurrii proteciei bunurilor
i a iabilitii inormaiilor!
,5
Perioada modern a auditului inanciar se caracterizeaz prin apariia cabinetelor de
audit inanciar< care au atras cei mai buni proesioniti din domeniu!
Acest aspect< este datorat Sursei din 'e= Wor?< care a impus marilor companii s
prezinte situaiile inanciare cu un raport de audit inanciar aneAat< ntocmit de ctre un
auditor inanciar independent!
Perioada contemporan este marcat de implementarea Standardelor %nternaionale de
Contabilitate ca principii compleAe i complete de ntocmire a contabilitii i de prezentare a
situaiilor inanciare ale unitilor patrimoniale!
%storic< se constat c Standardele %nternaionale de Contabilitate i auditul inanciar
au origine comun< iind create de organismele proesionale din Anglia!
Gn prezent< se obser" o dez"oltare accelerat a auditului inanciar datorat modiicrii
cotidiene a pieelor de capital! Aceasta impune actualizarea permanent a Standardelor
%nternaionale de Contabilitate urmat de perecionarea te:nicilor i metodelor de auditare!
Practica ne demonstreaz c o e"iden contabil complet inalizat cu situaii inanciare<
care s relecte ade"rul patrimonial< poate i obinut doar cu respectarea pre"ederilor
Standardelor %nternaionale de Contabilitate i nsoite de -aportul r rezer"e al unui auditor
inanciar!
,3
6igura nr! ,!, E"oluia istoric a rolului auditului inanciar pe plan mondial
Sursa: Petru Pantea < Contabilitate inanciar rom.neasc<Editura %ntelcredo<)**8
Sintetiz.nd cele eApuse< remarcm c rolul auditului inanciar a ost cel de protecie a
patrimoniului entitii auditate i de atestare a imaginii sale idele!
,8
/,0, A!moni;a!ea auditului 7inancia! cu acBui-ul comunita!
/,0,/, Im6lementa!ea auditului 7inancia! Cn RomDnia
Gn "ederea implementrii auditului inanciar n -om.nia considerm c este necesar s
analizm rolul Camerei Auditorilor 6inanciari< cadrul Buridic n care1i desoar acti"itatea
auditorii inanciari< precum i standardele proesionale i codurile de conduit etic!
Armonizarea auditului inanciar din -om.nia cu ac0uis1ul comunitar< se cristalizeaz
n anul ,+++! Acest moment constituie pe de o parte< alinierea auditului inanciar din -om.nia
la pre"ederile Iirecti"ei a (%%%1a a Uniunii Europene i pe de alt parte< reprezint cadrul
Buridic pentru organizarea acti"itii de audit inanciar prin care se reglementeaz eAercitarea
independent a mandatului de auditor inanciar< atribuiile i modul de organizare al Camerei
Auditorilor 6inanciari din -om.nia!
AcBui comunita! 7 reprezint ansamblul de msuri con"enite ntre U!E! i iecare
ar candidat la aderare i const n consultan special pentru stabilirea i coordonarea unui
program compleA prin care rile ce urmeaz a i membre s aib aceleai criterii de
perorman i aceeai legislaie ca i celelalte ri ale U!E!
,*

Ansamblul de acte normati"e ce intr n componena ac0uis1ului sunt:
,! Iispoziiile 9ratatului de instituire al Comunitii Europene semnat la )5 martie
,+58 la -oma<
)! 9ratatul pri"ind Uniunea European semnat la 8 ebruarie ,++) semnat la
Maastric:t< regulamentele< deciziile emise de instituiile Uniunii Europene<
4! Con"eniile multilaterale desc:ise statelor membre< Burisprudena Curii de Lustiie a
Comunitii Europene< i acordul european 7 asocierea ntre -om.nia i Comunitatea
European i statele membre ale acestora semnat la , ebruarie ,++4 la SruAelles i ratiicat
de -om.nia prin $egea nr! )*X,++4!
,,

Statutul C!A!6!-! este emis i aprobat prin Crdinul nr! ,**+ din ,2 septembrie ,+++
de ctre Ministerul 6inanelor i publicat n M!C! nr! 234 din )2 septembrie ,+++ iar
-egulamentul de organizare i uncionare a al Camerei Auditorilor 6inanciari din -om.nia
este aprobat de Ju"ernul -om.niei!
Gn ordonana gu"ernului pri"itoare la auditul inanciar< acesta este deinit ca iind
activitatea de verificare a situaiilor financiare ale societ"ilor comerciale de c"tre auditorii
financiari n conformitate cu standardele de audit internaionale!
%mplementarea ac0uis1ului comunitar n domeniul auditului inanciar din -om.nia<
ormarea specialitilor conorm Iirecti"elor Europene< precum i asigurarea transparenei n
certiicarea caliicrilor proesionale< sunt obiecti"ele programului din aprilie )**)< c.nd
,*
Iicionar de economie< Ed! Economic< Suc< )**8<pag!,2
,,
-e"ista de audit inanciar a Curii de Conturi a -om.niei< nr!) X )**/< pag!,4/!
,/
Camera Auditorilor 6inanciari din -om.nia a participat la parteneriatul ranco1rom.n cu tema
1
Recunoa4terea reciproc" a diplomelor n scopuri profesionale!
Cadrul Buridic al auditului 7inancia! este actualizat permanent Cn con7o!mitate cu
Standa!dele Inte!naionale< introduc.ndu1se completri reeritoare la:
acti"itile coneAe pe care le poate desura un auditor inanciar< cu respectarea
principiului independenei i a reglementrilor speciice iecrei acti"itiD
statuarea legal a auditului internD
stabilirea criteriilor pentru separarea auditorilor inanciari acti"i de cei non7acti"i i
nscrierea acestora n dou registre publice distincteD
redeinirea condiiilor de acces la proesia de auditor inanciar< stabilirea calitii de
stagiar n acti"itatea de audit inanciar< precizarea drepturilor i obligaiilor stagiaruluiD
perecionarea pre"ederilor pri"ind deinirea conlictului de interese i< ca eect< a
incompatibilitilor pentru auditorii inanciariD
precizarea cu claritate i delimitarea competenelor auditorilor inanciari de cele ale
cenzorilor< care acti"eaz la societile comercialeD
stabilirea de noi sanciuni pentru cazurile de nclcare a codului etic al proesiei de
auditor inanciar!
Iac n ,+++ acti"itatea principal a auditorului inanciar era de "eriicare a situaiilor
inanciare< n )**) aceasta de"ine HY!acti"itatea de eAaminare n "ederea eAprimrii de ctre
auditorii inanciari a unei opinii asupra situaiilor financiare n conformitate cu standardele
de audit armonizate cu standardele internaionale de auditY!F!
Ie asemenea< prin legea pri"ind acti"itatea de audit inanciar se reglementeaz i
sera de ser"icii pe care le pot desura auditorii inanciari persoane izice i Buridice< i
anume:
acti"iti de audit inanciarD
acti"iti de audit internD
acti"iti de consultan inanciar contabil i iscalD
acti"iti de asigurare a managementului inanciar1contabilD
acti"iti de pregtire proesional de specialitate n domeniuD
alte acti"iti proesionale n domeniul economico1inanciar cu respectarea modului de
reglementare a acti"itilor speciice i a principiului independenei!
Un aspect deosebit de important ce necesita o reglementare legislati" eApres este
aspectul independenei auditorului inanciar! Aceast problem a ost rezol"at printr1un act
,+
normati"< n care este menionat aptul c< auditorii inanciari n eAercitarea mandatului lor
sunt liberi i percepui a i liberi de orice constr.ngere< care ar putea aduce atingere
principiilor de independen< obiecti"itate i integritate proesional!
Gn pri"ina accesului la proesia de auditor inanciar< noua reglementare legislati"
"ine cu o modiicare notabil n sensul c< pentru accesul la aceasta nu mai este necesar
pentru un candidat "ec:imea de 4 ani< de c.nd a primit calitatea de eApert contabil< ci este
suicient calitatea de eApert contabil sau contabil autorizat sau candidaii s ie liceniai ai
unei aculti cu proil economic i cu o eAperien n domeniul inanciar contabil considerat
de Camera Auditorilor 6inanciari din -om.nia ca iind ediicatoare!
,)

Iar< acest aspect a ost sc:imbat< n sensul c o persoan care accede la proesia de
auditor inanciar este necesar s aib o "ec:ime de 2 ani< iar dup ce a luat admiterea urmeaz
s eectueze un stagiu de ) ani sub ndrumarea unui auditor inanciar atestat de Camera
Auditorilor 6inanciari din -om.nia!
Gn acelai timp a ost mrit sera ser"iciilor pe care auditorii inanciari le pot eectua
n eAercitarea independent a proesiei< adug.ndu1se urmtoarele:
acti"iti de eApertiz contabilD
acti"iti de e"aluareD
acti"iti de reorganizare Budiciar i lic:idare!
Eorturile de reglementare i aliniere a auditului inanciar din -om.nia la normele i
Standardele *nternaionale de Audit au ost realizate cu succes odat cu asimilarea n
conteAtul naional a normelor internaionale de audit i a codului de conduit etic i
proesional emis de 6ederaia %nternaional a Contabililor!
Elaborarea standardelor proesionale i codurilor de conduit etic se poate realiza ie
n manier proprie< de"enind standarde naionale< ie prin asimilarea celor elaborate de
organisme internaionale de prestigiu! Menionm c standardele n sine sunt considerate de
auditorii inanciari ca linii directoare minimale!
Iac recomandrile unui standard nu sunt practice sau de"in imposibil de aplicat<
auditorul inanciar are libertatea alegerii unei alternati"e< cu condiia s ie Bustiicat riguros!
Gn acelai conteAt punctm i aptul c standardele de audit inanciar se aplic numai
elementelor cu pondere peste ni"elul pragului de semniicaie stabilit!
%ntrarea -om.niei n Uniunea European< cu drepturi depline< a constituit simbolul
unei noi etape pri"ind acti"itatea de audit inanciar care impune< armonizarea reglementrilor
rom.neti n domeniul auditului inanciar cu pre"ederile ac0uis1ului comunitar!
,4
,)
1 $egea ,44 din ,+ martie )**) pentru aprobarea C!U!J! nr! 85 X ,+++ pri"ind acti"itatea de audit inanciarD
1 $egea nr! ,44 X )**)< art! 2< alin!,!
,4
1 Crdonana Ju"ernului nr! 38X)+ august )**) pt! modiicarea i completarea C!J! nr! 85X,+++D
)*
Aceast etap a ost desc:is printr1un act normati" distinct< ce a pus bazele Camerei
Auditorilor 6inanciari din -om.nia i a creat cadrul necesar pri"ind eAercitarea independent
a proesiei de auditor inanciar< realiz.nd< totodat< alinierea auditului inanciar din -om.nia
la eAigenele Iirecti"ei a (%%%1a a Comunitii Economice Europene!
Gn "ederea realizrii acestui scop< prin intermediul organelor specializate ale Uniunii
Europene se acioneaz n urmtoarele direcii:
elaborarea i promo"area standardelor de audit inanciar< caracterizate printr1o nalt
calitate i inut< inclusi" publicarea de materiale care s ie utile specialitilorD
preocuparea susinut n direcia armonizrii di"erselor practici naionale de audit
inanciar< astel nc.t standardele amintite s aib o aplicabilitate internaionalD
oerirea de ndrumri pentru soluionarea unor spee nt.lnite n practicD
dez"oltarea unor organizaii proesionale puternice n domeniul contabilitii i
auditului inanciar i realizarea unei colaborri str.nse cu irmele multinaionale de
contabilitate i audit inanciar!
Un pas important cut n legtura dintre auditul inanciar i Standardele
%nternaionale de Contabilitate sub aspect normati" l reprezint instituirea obligaiei anumitor
categorii de entiti patrimoniale de a eectua auditul situaiilor inanciare< concomitent cu
aplicarea Standardelor %nternaionale de Contabilitate! Astel este stabilit n mod eApres
condiia auditrii situaiilor inanciare anuale< ntocmite n conormitate cu Standardele
%nternaionale de Contabilitate< inclusi" a situaiilor inanciare retratate! Iei aceast condiie
este limitati"< considerm c eAtinderea ei la maBoritatea entitilor patrimoniale din ara
noastr< ar conduce la rezultate beneice!
,2
/,0,0, AcBui-ul comunita! 6!i8ind auditul 7inancia! i ado6ta!ea lui Cn RomDnia
Crganismele internaionale ce gu"erneaz acti"itatea de contabilitate i audit inanciar
lucreaz la alarea unei soluii optime n problema undamental a armonizrii contabile< ce
"izeaz adoptarea unui limbaB contabil unic< care s se oloseasc pe plan mondial! Aceast
problem a de"enit acut n momentul descoperirii unor inad"ertene la ni"elul situaiilor
inanciare i a inormaiilor contabile ce rezult din acestea< n special n cazul ilialelor unei
companii multinaionale! Uniicarea limbaBului contabil< prin armonizare la ni"el internaional
1 Aceasta a ost publicat n lucrarea H Audit inanciar )**8F< de ctre C!A!6!-!D
1 %!6!A!C!1 %nternaional 6ederaion o Accolentants< reprezint 6ederaia %nternaional a contabililor< care a
ost creat n oct! ,+88 la Miinc:en cu ocazia celui de1al @%1 lea Congres %nternaional de Contabilitate!
,2
1 Crdonana de Urgen a Ju"ernului nr! 85X ,+++< pri"ind acti"itatea de audit inanciar< publicat n M!o
nr!5+/< Partea %< din *)!*/!)**4D
1 Crdinul Ministerului 6inanelor nr! +2 din )+ ian! )**,< pentru aprobarea reglementrilor contabile
armonizate cu Iirecti"a a %(1a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele %nternaionale de
Contabilitate< publicat n M!o! nr! /5X )*!*)!)**,!
),
este necesar i datorit aptului c prin di"ersiicarea acti"itilor economice s1a creat o nou
pia a cererii i oertei< n spe cea a inormaiilor contabile< care se cer a i oarte rele"ante<
credibile i n special comparabile n timp i spaiu!
Aderare la Uniunea European a rilor din Europa Central i de Est< presupune
armonizarea cadrului legal naional al acestora cu pre"ederile din ac0uis1ul comunitar! Iomeniul
auditului inanciar are un loc important n premisele de integrare la Uniunea European!
Aceste preocupri au drept scop armonizarea legislaiei naionale i a normelor proprii
de audit inanciar< la standardele i cele mai bune practici de audit inanciar< acceptate la ni"el
internaional!
%i!ecti8a a VIII-a a Comunit$ii Economice Eu!o6ene 3) din ,* aprilie ,+/2
constituie un "eritabil cadru general de msuri n domeniul auditului inanciar care se impune
a i adoptate de ctre toate rile membre ale Uniunii Europene sau candidate la aderare!
Aceste msuri "izeaz gradul de caliicare al specialitilor< ce se ocup de auditul inanciar!
Aceast directi" stabilete condiiile minimale obligatorii pentru specialitii< ce
doresc s de"in auditori inanciari acreditai de ctre C!E!E! 7 Comunitatea Economic
European< a luat iin pe baza tratatului de la -oma< n anul ,+58 i a ost semnat de 3 state:
6rana< Jermania< %talia< Selgia< Clanda< $uAemburg i a intrat n "igoare la , ianuarie ,+5/!
Gn ,+84< la CEE au aderat i Anglia< Ianemarca< %rlanda< n ,+/, Jrecia< n ,+/3 Spania i
Portugalia< iar n ,++5< Austria< Suedia i 6inlanda!
Iei cerinele Iirecti"ei a (%%%1a "izeaz rile membre ale Comunitii Economice
Europene< sunt Hin"itateF s le adopte i acele ri< care doresc s intre n acest organism!
-egulile i normele stabilite n directi"e nu au un caracter strict restricti"D se cere
aplicarea lor n uncie de posibilitile Buridice i de structura economic a iecrei ri< r a
se tulbura ec:ilibrul legislati" eAistent!
Condiiile minime cerute de Comunitate pentru obinerea titlului de auditor inanciar a
persoanelor izice sau Buridice au ost precizate odat cu reglementrile Iirecti"ei a (%%%1a i
anume patru ani de "ec:ime n specialitate sau titlul de eApert contabil cu studii superioare<
apt adoptat i de ara noastr!
Un obiecti" important al Iirecti"ei a (%%%1a este cel de a urmri pregtirea
proesional a persoanelor abilitate s eectueze auditul inanciar!
Astel< auditorii inanciari sunt obligai s aib un "olum ridicat de cunotine teoretice
dar i o capacitate proesional r cusur de a le aplica n practic! Gndelungata practic
proesional se impune a i n permanen armonizat cu noile reglementri la ni"el european
i naional< iar acestea s se mbine cu cunotinele teoretice necesare n domeniul inanciar
contabil i Buridic!
))
Gn rile care au aderat la Uniunea European< dar i n rile ce aspir la aderare< se
realizeaz n permanen reglementri naionale< ce stabilesc practicile< care se olosesc pentru
auditarea situaiilor inanciare!
Aceste aspecte sunt realizate i de ara noastr< care din anul ,+++ i p.n n prezent a
mbuntit permanent reglementrile din domeniul auditului inanciar!
5revederile Directivei a 6***7a a +omunit"ii Economice Europene( constau n8
Asigurarea calitii eAterne a auditului inanciarD
Codul de etic al auditorilor inanciariD
Standardele %nternaionale de AuditD
Sanciunile disciplinareD
'umirea i demiterea auditorilor statutariD
-ecunoaterea rolului controlului intern i a auditului intern n realizarea eicient a
lucrrilor de audit eAtern!
$a cele eApuse mai sus< se poate aduga aptul c prezenta Iirecti" reglementeaz
necesitatea respectrii obligatorii a Standardelor %nternaionale de Audit< la ni"elul tuturor
rilor europene! Iin toate aceste consideraii< se poate desprinde ideea c rile ce au aderat
la Comunitatea Economic European c.t i cele ce sunt n curs de aderare respect indicaiile
impuse de Iirecti"a a (%%%1a pri"ind deontologia proesional a auditorilor inanciari!
Considerm c Iirecti"a se impune a i completat< n sensul de a conine principii
aplicabile irmelor de audit inanciar din rile ce nu sunt membre ale Uniunii Europene< dar
care auditeaz companii cotate pe pieele de capital din Uniune!
Iin analiza eectuat< se desprinde ideea acordrii unei importane deosebite
supra"eg:erii publice< ca element prioritar de meninere a ncrederii publicului n cazul auditului
inanciar! Acest aspect a de"enit imperati"< datorit percepiei opiniei publice asupra acti"itii
auditorilor inanciari< ca urmare a scandalurilor inanciare!
,5
Astel< este necesar niinarea unor
organisme de supra"eg:ere< care s includ n componena lor specialiti din alte domenii de
acti"itate!
9 m"sur" cu caracter de noutate( este instituirea o'li1aiei de a e:ista o cooperare
adecvat" n cazurile transfrontaliere 4i unele cerine minime privind transparena firmelor de
audit financiar( a reelelor 4i a cola'or"rii lor cu reeaua.
Iatorit aptului c procesul globalizrii economiei mondiale are implicaii multiple
asupra uncionrii pieelor de capital< considerm necesar ca auditul inanciar s ie
reglementat n mod unitar la ni"el internaional< astel nc.t s ie asigurate condiiile necesare
,5
Iirecti"a a (%%%1 a a Comunitii Economice Europene< art! 8N,O<8N)O< +b<,* i ,+!
Proiectul de Iirecti"e a (%%%1lea a Consiliului i Parlamentului European< -e"ista Audit 6inanciar< C!A!6!-!<
nr!,N5O< )**2!pag! 4,13)!
)4
pentru a garanta ncrederea< n principal a in"estitorilor< care a ost serios aectat de recentele
scandaluri inanciare!
A".nd n "edere aptul c idelitatea situaiilor inanciare cu realitatea patrimonial
este necesar at.t pentru asigurarea calitii situaiilor inanciare publicate c.t i pentru a
garanta situaia Hin actoF pentru o e"entual uziune< pri"atizare sau ac:iziie a entitii
patrimoniale auditate< opiniile auditorilor inanciari se impun a i c.t mai aproape de realitate!
Argument.nd cele mai sus amintite< n opinia noastr< olosirea obligatorie a
Standardelor %nternaionale de Contabilitate i Audit< cel puin la ni"el european< conduce la
crearea unei piee internaionale n ser"iciile de contabilitate i audit inanciar< astel< ar
asigura recunoaterea reciproc i internaional a lucrrilor de audit inanciar,
CA"IT(LUL II
SITUA&IA "RIVIN% STA%IUL ACTUAL 'N R(M1NIA
0,/ %e;8olta!ea auditului 7inancia! Cn RomDnia
Gn -om.nia< auditul inanciar a aprut ntr1o orm rudimentara odat cu apariia
statului< de"enind de1a lungul timpului una dintre cele mai importante p.rg:ii de susinere i
dez"oltare a unciilor statului! Gn sens istoric< auditul inanciar i controlul inanciar dispun
de aceleai iz"oare!
%storic< putem spune c aza incipient a auditului inanciar din ara noastr se
regsete n controlarea corectitudinii cu care erau eectuate acti"itile economice!
Iin studiul resurselor bibliograice< considerm c dez"oltarea instituiei auditului
inanciar n -om.nia poate i mprit n mai multe perioade de dez"oltare!
( 6!im$ 6e!ioad$< supranumit 6e!ioada daco-!oman$< ar putea i aceea din timpul
ormrii i dez"oltrii statului dac at.t sub domnia lui Surebista NaproAimati" anul /)122 !e!n!O c.t
i sub dominaia %mperiului -omanD din acea perioad alm primele inormaii din domeniul
instituiei impozitelor< de la istoricul latin Losep:us 6la"ius care< n scrierile sale< amintete despre
eAistena Hunui el de 6e!ce6to!i ai 8enitu!ilo! i ai roadelor ce le produce pm.ntul E
,3
!
"e!ioada medie8al$ ncepe cu sec! %@1@%(< o dat cu apariia primelor ormaiuni
politice Ncnezatul< "oie"odatulO< conductorii politici ai acestora Ncnezii< "oie"oziiO< potri"it
obiceiului pm.ntului 1 Bus "alac:icum 1 < pe l.ng atribuiunile militare i Budectoreti<
deineau i atribuii administrati"e< implicit de adminit!a!e i :etiona!e a 8enitu!ilo! i a
oloaselor obinute de aceste ormaiuni r a rspunde de modul n care au ost ntrebuinate!
16
Marcu< P! $! 1 %storia dreptului rom.nesc< Editura $umina $eA Sucureti< )**4< pag! )/!
)2
Iomnitorul< n calitatea sa de titular al lui Hdominium eminenF deinea i dreptul de a
6e!ce6e d$!i de la toi locuitorii rii< di6unDnd at7el de 8enitu!ile $!ii dup cum gsea de
cu"iin< practic.nd totodat o iscalitate< care nu de puine ori de"enea eAcesi" de apstoare!
Cu toate acestea< eAistau anumite liste de e"iden pentru ncasri i pentru c:eltuielile
eectuate de domnitor i uncionarii domneti< care erau prezentate satului boierilor i purtau
numele de codice
/.
de 8enitu!i i c9eltuieli ale rii< ce se nt.lnesc n timpul domnitorului
Constantin Sr.nco"eanu N,3+21,8*2O!
%nter"alul ,/4,1,/5/ este marcat de apariia controlului inanciar< ntr1o perioad c.nd
nc mai persist conuzia ntre "eniturile i c:eltuielile rii i HbugetulF domnitorului<
neeAist.nd o orm e"oluat de control statal! Irept urmare< au ost emise n Principatele
-om.ne< Re:ulamentele (!:anice 7 din Muntenia i Moldo"a 7 ce conin unele orme
incipiente de organizare a inanelor publice< precum: introducerea capitaiei unice<
desiinarea impozitelor directe i indirecte< inclusi" a pri"ilegiilor boiereti i separarea
c.tigurilor ntr1o singur cmar domneasc< unde erau inute distinct "eniturile rii de
"eniturile domnului
,/
! Prin introducerea noului sistem inanciar s1a acordat Adunrilor
Cbteti din cele dou Principate dreptul de a ncu"iina perceperea drilor i eectuarea
c:eltuielilor< olosindu1se pentru prima dat noiunea de E#u:et sub denumirea de
Hnc:ipuirea c:eltuielilor de anul "iitorF!
E"oluti"< procesul de modernizare a inanelor publice a cunoscut o substanial
democratizare odat cu adoptarea Con"eniei de la Paris< ce a precedat -egulamentul
contabilitii publice! Gn acest regulament iscalitatea era undamentat pe o serie de principii
bugetare de actur european apusean< precum: uni"ersalitatea "eniturilor bugetare<
specializarea creditelor< ec:ilibrarea bugetelor etc! Controlul era pri"it sub dou aspecte:
adminit!ati8 i le:ilati8! Iin punct de "edere adminit!ati8< controlul se realiza prin
nregistrarea n contabilitatea ministerelor a operaiunilor legate de administrarea ondurilor i
bunurilor publice! Le:ilati8< controlul i obliga pe minitrii s prezinte n iecare sesiune<
calculele operaiunilor eectuate n anul precedent< ce trebuiau s ie nsoite de acte
Bustiicati"e!
Mai t.rziu< s1a creat ser"iciul %nspeciei Jenerale de 6inane< sub conducerea
Ministerului 6inanelor< ce a"ea ca obiecti"e controlul contabilitii tuturor instituiilor ce1i
aparineau i s semnaleze neregulile! Aprobarea $egii asupra contabilitii generale a
statului< aduce n prim plan controlul de stat< care a instituit sistemul de H8e!i7ica!e
,8
Codice 1 Culegere de teAte "ec:i< n manuscris! NIicionar al limbii rom.ne contemporane< Editura Vtiiniica
i Enciclopedica< Sucureti< )**5O!
,/
Sostan< %! 1 Controlul inanciar< Editura Polirom< %ai< )**/< pag! ,/!
)5
6e!manent$ i ino6inat$ au6!a e!8iciilo! de conta#ilitate i caie!iilo! de FudeeF
,+
<
sarcina ce a ost atribuit Ministerului Economiei i 6inanelor n anul ,/32!
Modernizarea inanelor publice inclusi" a controlului inanciar a cunoscut noi e"oluii
dup realizarea Unirii administrati"e a celor dou principate< n mod deosebit prin
promulgarea de ctre domnitorul AleAandru %oan Cuza la )2 ianuarie ,/32 a $egii de
niinare a Gnaltei Curi de Conturi< care eAercit controlul Burisdicional asupra eAecuiei
bugetare i care Hd$ o :a!anie mai mult $!ii de6!e do!ina ca Cnt!e#uina!ea #anilo!
6u#lici $ 7ie u6u$ unui cont!ol
0G
,
Controlul eAercitat de Gnalta Curte de Conturi se baza pe principiul separaiei puterilor
n stat< i astel eAistau: controlul puterii eAecuti"e< controlul Burisdicional al Gnaltei Curi de
Conturi i controlul eAercitat de organul legislati"
),
!
Gn acelai timp< at.t n ara -om.neasc< c.t i n Moldo"a< au ost niinate< la
propunerea "ornicului %ordac:e 6ilipescu< alte structuri distincte cu atribuii de control
inanciar< precum i introducerea unei orme duble de control: controlul obtesc< care se
eAercit de ctre un corp de control ormat din ,4 uncionari< ce a"eau drept obiecti"
Hcercetarea n mod amnunit a "eniturilor i c:eltuielilor n totalitatea lorE i controlul
parlamentar< mult mai compleA< care pre"edea:
HIomnitorul era obligat ca la iecare str.ngere a Adunrii Cbteti s1i dea n a ei
cercetare socotelile "eniturilor i c:eltuielilor "istieriei i a celorlalte case ale riiF!
))

9ot n anul ,/32 s1au niinat coli proesionale de contabilitate la Jalai i Sucureti
i mai t.rziu Vcoli comerciale la %ai< Craio"a< Constana< Ploieti< Srila!
Gn anul ,+,4< a ost niinat la Sucureti Academia de Gnalte Studii Comerciale i
%ndustriale apoi< n ,+)* la CluB! Aceti ani au marcat procesul de dez"oltare i modernizare a
disciplinelor economice< precum i ormarea de specialiti n domeniul economic!
Gntre cele dou rzboaie mondiale se contureaz 6e!ioada inte!#elic$ de ormare i
dez"oltare a sistemului de control inanciar iscal!
Prin niinarea n ,+,/ a Jrzii 6inanciare< controlul inanciar s1a specializat i a
de"enit mult mai eicient< inclusi" prin actele emise cu ocazia constatrilor cute< care a"eau
putere de lege! Jarda 6inanciara era Hun corp de control iscal< organizat militrete< care cea
parte din administraia central a Ministerului de 6inaneF! Controlul inanciar era legierat<
deci< nu era ne"oie de aprobri speciale! Sera de aciune a Jrzii 6inanciare era deosebit de
,+
Popeanga< P! 1 Crganizarea i eAercitarea controlului inanciar1contabil< Editura 6undaiei E-om.nia de
M.ineF< Sucureti< )**3< pag! ,*!
20
Codice 1 Culegere de teAte "ec:i< n manuscris! NIicionar al limbii rom.ne contemporane< Editura Vtiiniica
i Enciclopedica< Sucureti< )**5O!
),
Saguna< I!I! 1 Cpere citate< pag! 444!
))
Popeanga P! 1 Crganizarea i eAercitarea controlului inanciar1contabil< Editura 6undaiei E-om.nia de
M.ineF< Sucureti< )**3< pag! ,,!
)3
"ast< incluz.nd c:iar i controlul bilanurilor contabile< descrcarea gestiunii i "eniturile
statului!
-eorganizarea Curii de Conturi din anii U4*< a condus la o i mai crescut eicientizare
a controlului eAercitat de ctre acest organ< n sensul c< atribuiile sale cuprindeau trei sere:
sera controlului pre"enti"< sera controlului de gestiune i sera Burisdicional
)4
!
Controlul pre"enti"< potri"it modiicrilor aduse $egii de organizare i uncionare a
Curii de Conturi era organizat n aa el< nc.t se eAercit de dou ori asupra unui act de
c:eltuiala< o dat la angaBare i a doua oar la ordonanare! Prin legea asupra inanelor locale<
adoptata n ,+44< controlul pre"enti" a ost eAtins i asupra inanelor administraiei locale i
a stabilimentelor publice
)2
!
$egea contabilitii publice din ,+)+< introduce partida dubl< ca orm de tinere a
e"identei contabile ce este utilizat i n prezentD de acum< nregistrrile contabile i
nc:eierile de situaii i conturi pri"ind eAecutarea bugetului i m.nuirea banilor publici< ac
posibile controlul i cunoaterea situaiei inanciare a rii! Prin aceast lege se ace o
dieren ntre contabil i m.nuitori< put.ndu1se determina astel rspunderea n caz de raud!
"e!ioada mode!n$ N,+251,+/+O este marcat de e"oluiile politice din ara noastr< ce
i1au pus amprenta i asupra inanelor publice inclusi" sub aspectul controlului inanciar< n
sensul c< au ost desiinate instituii cu caracter pround democratic i nlocuite cu instituii
aser"ite politicii dictatoriale de concept etatist! Gn acest sens< n anul ,+2/< a ost desiinat
Gnalta Curte de Conturi i preluate atribuiile sale de control pre"enti" de ctre conductorii
direciilor i ser"iciilor de contabilitate din cadrul ntreprinderilor i instituiilor< iar n ,+5+ a
ost elaborat -egulamentul pri"ind organizarea i eAecutarea controlului pre"enti" n instituii<
ntreprinderi i organizaii economice de stat< potri"it cruia un asemenea control se eAercita de
ctre conductorul contabilitii i delegai ai acestuia nominalizai de ctre HeulF unitii
)5
!
Msuri similare au ost luate i n legtur cu Jarda 6inanciar< care a ost
desiinat
)3
< iar atribuiile sale au ost preluate at.t de Iirecia de Control i -e"izie din
Ministerul 6inanelor c.t i de Miliia Economic
)8
!
Iireciei din Ministerul 6inanelor i re"ine rolul de a "eriica corectitudinea
raportrilor din bilan!
)4
Soulescu< M! 1 Curtea de Conturi 1 tradiie i actualitate< Editura EApert Consult S-$< Sucureti< )**+< pag! 4,!
)2
Marcu< P! $! 1 %storia dreptului rom.nesc< Editura $umina $eA Sucureti< )**4< pag!44!
)5
Iecizia Consiliului de Minitri nr!,5+/X*,!,)!,+2/< i #!C!M! nr! 82X,+5+< publicata n Colecia de :otr.ri i
decizii a Consiliului de Minitri nr!/X*,!*)!,+5+!
)3
Iecretul nr! 45)X,+2/
)8
Saguna< I!I! 1 Cpere citate< pag! 2,+!
)8
Gn ,+2/ a ost niinat Iirecia controlului inanciar intern n ministere< alte
organizaii centrale i locale< instituii etc!< iar atribuiile controlului inanciar pre"enti" trec
asupra controlului de contabilitate!
Consiliul de Minitri< n edina sa reeritoare la msurile pentru mbuntirea
organizrii i uncionrii controlului inanciar intern a legierat sarcinile ce1i re"in acestuia< i
anume: ntrirea acti"itii pentru pstrarea i dez"oltarea proprietii socialiste< pstrarea
normelor de disciplin bugetar i inanciar< urmrirea aplicrii unui regim de se"er
economie n olosirea resurselor bneti i materiale< lupta pentru respectarea dispoziiilor
legale date de organele centrale ale puterii de Stat< n ceea ce pri"ete problemele economice
i inanciare!
-egulamentul< pri"ind organizarea i eAecutarea controlului pre"enti" n instituii<
ntreprinderi i organizaii economice de stat< a ost aprobat n anul ,+5+ i i ncredineaz
conductorului compartimentului inanciar contabil controlul pre"enti" al unitii!
Iup ,++* se contureaz 6e!ioada contem6o!an$ de organizare a auditului inanciar!
-om.nia trec.nd la o economie bazat pe conceptul de concuren< a re"enit n mod implicit
la ostele instituii inanciare din perioada interbelic< adaptate la condiiile concrete din
perioada de tranziie! Acest apt< a ost consinit de Constituie i de apariia unor acte
normati"e de mare necesitate!
Iei auditul inanciar eAist n rile anglo1saAone i rancoone de aproape patru
decenii< iind perecionat n permanen< n -om.nia auditul inanciar a aprut! Iup anul
,++*< ca o necesitate a specializrii domeniului contabil!
Anul ,++4< marc:eaz apariia n ara noastr a cabinetelor de audit inanciar! Astel<
eAista la ora actual un numr de 288 cabinete de audit inanciar
)/
nregistrate la Camera
Auditorilor 6inanciari din -om.nia!
Aspectele rele"ante ale dez"oltrii auditului inanciar n -om.nia sunt prezentate
sc:ematic n 6igura nr! ,!)< iar e"oluia lui n perioada contemporan este tratat pe tot
parcursul lucrrii!
Sintetiz.nd cele relatate se rele" aptul c auditul inanciar a aprut din ne"oi
obiecti"e< la el ca i contabilitatea i controlul inanciar!
Iac scopul iniial al auditului inanciar a ost cel de detectare a raudelor< el a e"oluat
n timp< astel nc.t< n prezent el are rolul de a atesta corectitudinea inormaiilor prezentate
n situaiile inanciare i conormitatea lor cu Standardele %nternaionale de Contabilitate!
)/
#otr.rea nr! )8 din )2 martie )**2< republicat pri"ind aprobarea -egistrului Auditorilor 6inanciari din
-om.nia!
)/
Gn opinia noastr< practicile de audit inanciar au ost introduse la noi n ar< n
perioada de tranziie spre o economie de pia< din dorina specialitilor rom.ni de a corela i
adapta reglementrile rom.neti cu standardele contabile pre"zute pe plan internaional!
Auditul inanciar se consolideaz o dat cu e"oluia procesului de reorm i realizarea
eecti" a unei economii similare cu a rilor ce au aderat la Uniunea European!
Gn concluzie< aderarea -om.niei la Uniunea European a impus implementarea
te:nicilor de audit inanciar armonizate cu cele %nternaionale iar< compleAitatea i perpetua
e"oluie a acti"itilor economice determin perecionarea continu a standardelor de
contabilitate i audit precum i a cunotinelor proesionitilor n domeniu!
)+
6igura ,!) E"oluia istoric a rolului auditului inanciar n -om.nia
Sursa: Petru Pantea < Contabilitate inanciar rom.neasc<Editura %ntelcredo<)**8
0,0, Elemente de !e7e!in$ ale auditului 7inancia!
Etimologic< termenul audit i are iz"orul n limba latin< pro"enind de la "erbul
HaudireF< care nseamn Ha ascultaF< mai t.rziu i gsete originea n limba englez n "erbul
Hto auditF< cu sensul de Ha eAamina< a "eriicaF!
4*
Practic< auditul reprezint un raionament proesional< ce se poate aplica n orice
domeniu de acti"itate N auditul mediului< auditul managementului< auditul calitii etc!O!
Gn alt ordine de idei< auditul inanciar precizeaz coordonatele n care i desoar
acti"itatea auditorii inanciari< pe c.nd proesia de auditor inanciar reprezint Hcadrul care
asigur desurarea procesului de audit inanciarF
)+
!
Iez"oltarea sc:imburilor %nternaionale pe plan mondial odat cu realizarea unor
lucrri contabile compleAe ce necesit cunotine "aste de analiz i e"aluare pentru a putea i
desluite< au cut necesar eAistena unei proesii i a unei luc!$!i am6le i credibile de
inormare< care s1i asigure pe colaboratori c indicatorii economico 1 inanciari atest
realitatea patrimonial! Astel< a aprut proesia de auditor inanciar< a crei lucrare speciic
este !a6o!tul de audit 7inancia!,
Gn legislaia rom.n
4*
< auditul inanciar este considerat ca iind acti"itatea de
eAaminare< n "ederea eAprimrii de ctre auditorii inanciari a unei opinii asupra situaiilor
inanciare n conormitate cu Standardele de Audit 6inanciar< armonizate cu Standardele
%nternaionale de Audit 6inanciar adoptate de Camera Auditorilor 6inanciari din -om.nia!
Gn opinia noastr< auditul inanciar poate i deinit ca o acti"itate competent de
e"aluare a situaiilor inanciare ale unei entiti< de ctre un specialist n domeniu< numit
auditor inanciar< care< n uncie de aria de aplicabilitate a auditului inanciar obine probele
de audit necesare pentru a da n cadrul raportului de audit inanciar< o asigurare rezonabil c
situaiile inanciare sunt ntocmite sub toate aspectele semniicati"e i n conormitate cu un
cadru general identiicat de raportare inanciar!
Gn deiniie au ost utilizai o serie de termeni cu urmtoarea semniicaie
4,
:
aO entitate auditat" 7 un agent economic auditat No societate comerciala auditatOD
b; aria de aplica'ilitate a unui audit financiar 7 se reer la procedurile de audit
inanciar considerate necesare pentru a atinge obiecti"ele auditului inanciarD
cO pro'ele de audit financiar 7 reprezint inormaiile obinute de auditorul inanciar
pentru a putea aBunge la concluziile necesare eAprimrii opiniei de audit inanciarD
dO asi1urare rezona'il" 7 emiterea de ctre auditorul inanciar a unui ni"el de
asigurare ridicat< dar nu absolut< ns poziti"< cum c inormaiile ce ac obiectul auditului
inanciar nu sunt deormate de erori semniicati"eD
eO cadrul 1eneral 7 se reer la respectarea pre"ederilor legislaiei naionale i a
Standardelor %nternaionale de Contabilitate!
)+
Iobroteanu< $!< Iobroteanu< C!$! 7 Audit Concepte i practici< Abordare naionala i internaionala< Editura
Economica< Sucureti< )**)< pag! )3!
4*
Art! ) din $egea nr! ,44X,+ martie )**) pentru aprobarea C!U!J! 85X,+++ pri"ind acti"itatea de audit inanciar!
4,
Jlosar de termeni 7 Audit 6inanciar )**5< Editura Economica< Sucureti< )**5< pag! 3<8<,5!
4,
Gn opinia specialitilor americani< auditul inanciar este o eAaminare independent 1 o
eApresie de opinie 1 a bilanului contabil al unui agent economic< eectuat de un auditor
delegat< n conormitate cu orice obligaie statutar rele"ant!
Pentru a sublinia esena auditului inanciar< sensul coninutului i scopului sau<
consideram rele"ant deiniia ormulat de reputaii specialiti americani< Arens i
$oebbec?e
4)
:
HAuditul const n colectarea i e"aluarea unor probe pri"ind inormaiile< n scopul
determinrii i raportrii gradului de conormitate a inormaiilor respecti"e cu o serie de
criterii prestabilite! Auditul ar trebui eectuat de o persoan competent i independentF
44
!
Apreciem opinia reputailor specialiti americani dar< considerm c auditul inanciar
este o eAaminare eectuat de ctre un proesionist competent i independent< n "ederea
eAprimrii unei opinii moti"ate asupra "aliditii i corectei aplicri a procedurilor inanciar1
contabile interne< stabilite de manageri precum i asupra imaginii idele< clare i complete a
patrimoniului i a situaiilor inanciare inale obinute de o unitate patrimonial!
Cbiecti"ele undamentale urmrite n cadrul unei misiuni de audit inanciar< sunt:
auto!i;a!ea< care urmrete asigurarea tuturor decidenilor c n unitate au a"ut loc
doar e"enimentele i tranzaciile autorizateD
Futi7ica!ea i e8alua!ea< ce este necesar pentru asigurarea eAistentei i "alorii
acti"elor nregistrate i a aptului c societatea opereaz n conormitate cu politicile<
procedurile i metodele deinite de conducereD
con7o!mitatea< prin care se asigur nregistrarea corect a inormaiilor contabile i de alt
natur n concordan cu practica i principiile uni"ersal acceptate< precum i cu legislaia n "igoareD
a!9i8a!ea i 6$t!a!ea in7o!maiilo!< precum i securitatea acestora n timpul impus de legeD
u6e!8i;a!ea< persoanelor oicial responsabile de tranzaciile zilnice i nregistrarea
acestora< cu alte cu"inte un control eAigent asupra calitii nregistrrilor i operaiunilor zilnice!
Iac anterior am prezentat o clasiicare general a obiecti"elor auditului inanciar<
consideram necesar a prezenta obiecti"ele speciice auditului inanciar armonizat cu
Standardele %nternaionale de Contabilitate:
!ealitatea i ince!itatea in7o!maiilo! urnizate de ctre e"idena contabilD
le:alitateaH !ealitateaH neceitatea i economicitatea o6e!aiunilo! economico-
7inancia!e consemnate n e"identa contabilD
conco!danta ituaiilo! 7inancia!e auditate cu 6!e8ede!ile Standa!delo! Naionale
i Inte!naionale de Conta#ilitateD
4)
Arens A!< $oebbec?e M!< Audit: C abordare integrata< Editura Arc< )**8< pag! ,,!
44
Autorii olosesc termenul de audit n sensul de audit inanciar!
4)
inte:!itatea 6at!imoniului agentului economic auditat!
Consideram c cea mai reprezentati" acti"itate de audit inanciar n condiiile
armonizrii cu Standardele %nternaionale de Contabilitate este cea de auditare a situaiilor
inanciare! Astel< n coninutul prezentei lucrri de disertaie< "om reliea unele aspecte
teoretice 4i < sau practice legate de aceasta!
Gn planiicarea acestui tip de audit inanciar< este necesar o di"izare a situaiilor
inanciare pe componente mici< pentru ca sarcinile s poat i repartizate n mod ec:itabil
ntre membrii ec:ipei de audit!
Aceast di"izare< cunoscut n literatura de proil sub denumirea de segmentarea
auditului< nu presupune analizarea independent a segmentelor< ci< dimpotri"< analizarea
riguroas a legturilor reciproce dintre segmente!
Iup inalizarea auditului iecrui segment< se elaboreaz concluzia pri"ind situaiile
inanciare per ansamblu!
Segmentarea auditului situaiilor inanciare se poate realiza n dou "ariante ce
prezint a"antaBe i deza"antaBe:
(arianta abordrii iecrui sold de cont din situaiile inanciare ca un segment distinct
prezint deza"antaBul costurilor mari i a ineicientei< deoarece eAist posibilitatea auditrii
separate de ctre membrii ec:ipei de audit inanciar a unor conturi str.ns corelate< a".nd drept
consecin creterea timpului de eectuare a auditului i implicit costuri mariD
(arianta segmentrii auditului inanciar pe categorii de operaiuni i solduri str.ns
corelate ntre ele denumit metoda ciclurilor< nltur deza"antaBul menionat anterior!
A"antaBul const n aptul c oer o mai bun nelegere a situaiilor inanciare< aspect ce
aciliteaz elaborarea unor concluzii pertinente n cazul unui audit inanciar compleA!
Prin utilizarea metodei ciclurilor auditorii inanciari urmresc analiza urmtoarelor
operaii corelate: ".nzri1ncasri< cumprri1pli< salarii personal< atragere1rambursare de
capital!
Gn aceasta situaie auditorul inanciar ace distincie ntre obiecti"ele generale i
iAarea de obiecti"e speciice iecrei categorii de operaiuni n parte! Considerm c< pentru
auditorul inanciar este acil stabilirea obiecti"elor generale< dar< este diicil aciunea de
iAare a obiecti"elor speciice pe tipuri de operaiuni!
Camera Auditorilor 6inanciari din -om.nia< adapteaz
42
eAperiena internaional la
realitile entitilor patrimoniale din ara noastr< abord.nd segmentarea auditului inanciar<
prin prisma a zece seciuni considerate reprezentati"e< prezentate n 9abelul nr! ,!4!
42
Prin 'ormele minimale de audit inanciar!
44
9abelul nr! ,!4!
Seciunea (#iecti8ele auditului 7inancia! Cn condiiile utili;$!ii Standa!delo!
Financia!e de Conta#ilitate
,! %mobilizri
corporale i
necorporale
%mobilizrile corporale i necorporale eAist i aparin societiiD
(aloarea imobilizrilor este stabilit n mod BustD
Sunt respectate pre"ederile %AS
45
,3 %mobilizri corporale< %AS ,,
Contractele de construcii< %AS ,8 $easing< %AS 43 Ieprecierea acti"elor
i %AS 2* %n"estiii imobiliareD
%dentiicarea imobilizrilor corporale i necorporale constituite drept
garanii!
)! Stocuri Stocurile de produse inite i cele de producie n curs de eAecuie
eAista i aparin societiiD
Sunt respectate pre"ederile %AS ) StocuriD
Stocurile sunt e"aluate la "aloarea cea mai mic dintre cost i "aloarea
net realizabil!
4! Conturi la
bnci i
disponibilit
i 7 credite
pe termen
lung
Cbinerea conirmrii soldurilor elementelor de disponibilitiD
E"idenierea tuturor acti"elor ce au ost utilizate drept garanii pentru
creditele obinuteD
Sunt respectate pre"ederile %AS 8 Situaiile luAurilor de numerar i
%AS 4* %normaii prezentate n situaiile inanciare ale bncilor i ale
instituiilor inanciar similare!
2! Iebitori i
pli
anticipate
Iebitorii eAist i debitele nu sunt suprae"aluateD
Sunt respectate %AS ,/ (enituri din acti"iti curenteD
Iebitele sunt recuperabile Nca numerarO!
5! %n"estiii
inanciare
Soldul in"estiiilor nregistrate reprezint in"estiii care eAistD
-aportarea inanciar a intereselor n asocierile n participaieD
%n"estiiile sunt identiicate i clasiicate adec"at n situaiile inanciareD
%n"estiiile sunt e"aluate n bilan la "aloarea cea mai mic dintre cost
i "aloarea net de realizare!
3! Creditori i
angaBamente
Creditorii nu sunt sube"aluateD
9oate datoriile au ost nregistrate!
8! Iatorii Gnregistrarea corect a datoriilor curente i restante pri"ind bugetul
statului i ondurile specialeD
Sunt respectate pre"ederile %AS ,) %mpozitul pe proit i %AS 48
Pro"izioane< datorii i acti"e contingenteD
Gnregistrarea e"entualelor penaliti
/! Capital i
rezer"e
-espectarea pre"ederilor Standardelor 'aionale i %nternaionale de
Contabilitate n "igoare!
+! Contul de
proit i
pierderi
Gnregistrarea tuturor "eniturilor din ".nzri cu respectarea %AS /
Proitul net sau pierderea net a perioadei< erori undamentale i
modiicri ale politicilor contabileD
%ncluderea i analiza corecta a tuturor c:eltuielilor realeD
%dentiicarea elementelor eAcepionale!
,
*
Cartea mare
i balana de
"eriicare
Concordanta conturilor statutare cu soldurile din Cartea mareD
Urmrirea respectrii pre"ederilor %AS ,* E"enimente ulterioare datei
bilanului!
9abelul nr! ,!4! Cbiecti"ele auditului inanciar al situaiilor inanciare n condiiile
utilizrii Standardelor %nternaionale de Contabilitate!
45
%AS 7 abre"iere a termenului %nternaional Accounting Standards 7 Standardele %nternaionale de Contabilitate!
42
Gn tabel< sunt indicate obiecti"ele< ce sunt urmrite de auditorul inanciar corespunztor
iecrei seciuni prezentate< precum i procedurile de obinere a elementelor probante n "ederea
conirmrii lor!
Analiz.nd datele prezentate n tabel< putem desprinde urmtoarele concluzii:
Auditorii inanciari rom.ni au realizat o simbioz a obiecti"elor de audit reeritoare la
operaiuni cu cele pri"ind soldurile conturilorD
Cbiecti"ele sunt astel ormulate nc.t auditorul urmrete permanent aplicarea
Standardelor 'aionale i %nternaionale de ContabilitateD
EAist i alte obiecti"e< pe care le considerm ca iind secundare deoarece< au o ser
mai redus de aciune!
Conorm opiniei noastre< prin armonizarea auditului inanciar cu Standardelor
%nternaionale de Contabilitate se urmrete mbuntirea calitii inormaiei contabile astel
nc.t inormaiile rezultate din situaiile inanciare auditate sunt cele mai reale i corecte!
Se tie c o entitate patrimonial< care1i realizeaz e"idena contabil n conormitate cu
pre"ederile Standardelor %nternaionale de Contabilitate< are o acti"itate credibil i corect!
6aptul c se eectueaz "eriicarea acti"itii de ctre un bun proesionist< cu caliti
proesionale i morale deosebite< duce la obinerea uneia dintre calitile importante ale
inormaiei contabile i anume< credibilitatea ei!
Gn concluzie< importana auditului inanciar const n sporirea credibilitii inormaiei
din situaiile inanciare< necesar pentru deciziile "iitoare ale utilizatorilor acestoraD iar aptul
c inormaia a ost obinut i prezentat n conormitate cu standardele i principiile
contabile general acceptate i coner un plus de credibilitate!
Astel< am relatat aptul c auditul inanciar armonizat cu Standardele %nternaionale
de Contabilitate oer un plus de credibilitate inormaiilor din situaiile inanciare!
Pe parcursul acestei lucrri ne1am propus s demonstram din ce necesiti obiecti"e a
aprut auditul inanciar armonizat cu Standardele %nternaionale de Contabilitate< cum se
poate pereciona i mai ales prin ce modalitate l putem generaliza!
0,I, Ti6u!ile de audit 7inancia!
Ie la apariia sa i p.n n prezent< auditul inanciar a ost clasiicat de o pleiad de
specialiti n domeniu< iecare autor ncerc.nd s ie original prin olosirea anumitor criterii!
Astel< am aBuns la concluzia c o clasiicare simpl dar concret< aBut mai mult dec.t
olosirea unor criterii aa zise originale! Ie aceea< propunem clasiicarea auditului inanciar
N6igura nr! ,!4O prin prisma a dou criterii< care s cuprind cele mai importante tipuri!
45
,! Gn uncie de modul cum se organizeaz acti"itatea de audit< se pot distinge trei
tipuri de audit inanciar i anume:
aO auditul inte!n 7 reprezint o "eriicare sub aspect te:nic< managerial i inanciar1
contabil a unei entiti patrimoniale< destinat s realizeze un diagnostic general al sistemului!
Acest tip de "eriicare are un caracter concomitent derulrii e"enimentelor! Practic< el "izeaz
anumite obiecti"e pe tot parcursul anului< precum i cele care sunt n curs de derulare< deci<
este o "eriicare de tip permanent!
Auditul intern< este aplicabil at.t agenilor economici c.t i instituiilor publice! Acest
tip de audit a ost legierat din moti"e practice< datorate armonizrii cadrului normati"
naional cu standardele europene< odat cu dorina rii noastre de a adera la Uniunea
European!
6igura nr! ,!4! 9ipurile de audit inanciar
Sursa: Marin 9oma< %niiere n auditul situaiilor inanciare< Editura CECCA-
-ealizarea acestui tip de audit se ace de ctre personalul propriu< care este organizat
n compartimente distincte i crora li se asigur un grad de independen destul de ridicat
pentru ca munca de audit s ie obiecti"!
Cu toate acestea< n opinia noastr< c:iar dac auditorul intern este subordonat direct
managerului< nu putem "orbi de independena deplin a acestuia< practic< acest aspect iind
principalul criteriu de delimitare a de auditul eAtern!
43
bO auditul e@te!n 7 este o lucrare de atestare a "eridicitii inormaiilor i poate
cuprinde o gam larg de ser"icii< stabilite n uncie de clauzele contractului de audit!
Acest tip de audit se mai numete i audit contractual sau audit al situaiilor inanciare!
Gn opinia noastr< auditul eAtern este de apt auditul inanciar< care este un audit
realizat de auditori independeni< angaBai pe baz unui contract de colaborare!
Auditul eAtern poate i realizat at.t de persoane izice c.t i de persoane Buridice
Ncabinete sau societi de auditoriO< membri ai Camerei Auditorilor 6inanciari din -om.nia< n
condiiile pre"zute de acest organism proesional< dup cum unitatea aplic sau nu
Standardele %nternaionale de Contabilitate!
-aportul de audit inanciar nc:eiat are rolul de a eAprima opinia auditorului cu pri"ire
la regularitatea i sinceritatea datelor prezentate de situaiile inanciare< iar din sinteza
acestora rezult o imagine idel< clar i complet a patrimoniuluiD acest tip de "eriicare se
realizeaz de regula anual!
Entitile economice care intr sub incidena -eglementrilor contabile armonizate cu
Iirecti"a a %(1a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele %nternaionale de
Contabilitate< au obligaia de a audita situaiile inanciare potri"it pre"ederilor legale n
"igoare pri"ind acti"itatea de audit inanciar!
Gn rile componente ale Uniunii Europene eAist deBa obligati"itatea ca toate entitile
economice cotate la burs s1i prezinte situaiile inanciare anuale nsoite de raportul de
audit inanciar!
cO audit :u8e!namental 7 reprezint auditul eAercitat de specialitii din Ministerul
6inanelor Publice asupra dieritelor programe< acti"iti i instituii gu"ernamentaleD are drept
scop re"izuirea i "eriicarea eicientei utilizrii Hbanului publicF!
Unul din principiile ce stau la baza acti"itii Ministerului 6inanelor Publice este cel
de a!moni;a!e a cad!ului le:ilati8 cu !e:lement$!ile Uniunii Eu!o6ene! Astel< n
domeniul auditului inanciar< Ministerul 6inanelor Publice elaboreaz strategia i cadrul
normati" general< coordoneaz i e"alueaz acti"itatea de audit public intern la ni"el naional<
eectueaz misiuni de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale i
eAercit acti"iti de audit public intern la ni"elul aparatului propriu!
-aportul dintre cele trei tipuri de audit eApuse< sunt prezentate n tabelul urmtor!
48
9abelul nr! ,!2!
Auditul inte!n Auditul e@te!n
Auditul
:u8e!namental
Scopul auditului EAaminarea i
e"aluarea
permanent a
acti"itilor unitii
Auditarea situaiilor
inanciare de sintez<
oerirea consultantei de
specialitate
Analizeaz
modalitatea de
utilizare a Hbanului
publicF
Cui se
adreseaz
raportul de
auditZ
Managerului unitii
auditate
Utilizatorii de inormaii:
parteneri< urnizori<
banc:eri< acionari
Ministerului
6inanelor Publice<
Parlamentului
Proesionitii ce
eectueaz
auditul
Personalul propriu
din ser"iciul de audit
intern
Auditorii independeni<
angaBai prin contract
AngaBai ai
instituiilor publice
specializate
%nterdependena
cu alte tipuri de
audit
Auditul de
conormitate i
auditul
operaional
Auditul situaiilor
inanciare
Auditul de
conormitate i
auditul operaional
9abelul nr! ,!2! 9abel comparati" audit intern 7 eAtern 7 gu"ernamental
)! Gn uncie de obiecti"ul urmrit prin acti"itatea de audit se diereniaz urmtoarele tipuri:
aO auditul situaiilor financiare 7 este auditul eectuat de auditorii inanciari cu scopul
de a certiica aptul c inormaiile descrise n situaiile inanciare Nn spea n bilan< contul de
proit i pierdere< situaia luAurilor de trezorerie etc!O prezint n mod idel situaia real a
patrimoniului i sunt conorme cu principiile legal acceptate! Auditul situaiilor inanciare
poate i eAecutat de mai multe categorii de auditori< ns< n general< el este asociat auditorilor
eAterni independeni< iar n ara noastr este cunoscut i sub denumirea de audit inanciar sau
audit eAtern!
$ucrarea trateaz pe tot parcursul ei< aspecte legate de auditul situaiilor inanciare ale
entitilor economiceD
bO auditul operaional 7 mai este cunoscut i sub numele de auditul perormanei sau
auditul managerial i se reer la e"aluarea modului n care entitatea auditat este condus pe
baza principiilor economicitii< eicientei i eicacitii
43
!
Gn literatura de specialitate eAist contro"erse reeritoare la noiunea de audit
operaional< n sensul c anumii autori utilizeaz ie denumirea de audit managerial< ie de
audit de gestiune sau de audit al perormantei< n timp ce alii olosesc toate aceste denumiri
consider.nd c ele au acelai neles!
A".nd n "edere cele eApuse anterior suntem de prere c utilizarea noiunii de audit
operaional este adec"at< deoarece< olosirea celorlalte denumiri poate genera conuzie sau
interpretri subiecti"e! Pentru a ntri aceasta concluzie< putem aduce argumentul c< dac
43
Eicacitatea< n conteAt< se reera la atingerea obiecti"ului propus r pierderi< iar eicienta "izeaz costul
minim necesar!
4/
utilizm noiunea de audit managerial aceasta poate i uor conundat cu cea de audit de
management< care are cu totul alt neles!
Gn general< auditul operaional este eectuat de ctre auditorii interni< care au a"antaBul
cunoaterii n detaliu a unitii< ns eAist i situaii n care competentele lor ntr1un anumit
domeniu nu sunt suiciente< atunci< se impune apelarea la ser"iciile unor specialiti din aara
unitii!
Un astel de audit inanciar este comandat de ctre manageri< cu scopul de a primi
recomandri pentru ameliorarea acti"itilor operaionale! Un eAemplu de lucrare de audit
operaional este auditarea eicientei miBloacelor iAe dintr1o unitate! Gn opinia noastr< acest tip
de audit se apropie prin tipologia sa mai mult de consultant managerial< dec.t de obiecti"ele
tipice ale unui audit inanciar!
cO auditul conformit"ii 7 este denumit i audit de regularitate i este astel conceput
nc.t oer o asigurare rezonabil pri"ind detectarea erorilor rezultate din nerespectarea
pre"ederilor contractuale< ceea ce are un impact considerabil asupra situaiilor inanciare!
-aportul de audit de conormitate este realizat de ctre auditorii interni!
A".nd n "edere cele eApuse mai sus< se poate realiza o paralel ntre cele trei tipuri de
audit n tabelul urmtor:
9abelul nr! ,!5!
Auditul 7inancia! Auditul o6e!aional
Auditul
con7o!mit$ii
Scopul auditului %normaiile au ost corect
nregistrate i se eAprima o
opinie cu pri"ire la prezentarea
imaginii idele a situaiilor
inanciare
Pune accent pe eiciena
i eicacitate
-espectarea
procedurilor<
regulilor<
legislaiei
Perioada "izat Analizeaz trecutul irmei (izeaz perormantele
operaionale de
perspecti"
Analizeaz
trecutul i
prezentul
irmei
Cui se adreseaz
raportul de auditZ
Utilizatorilor de inormaii:
parteneri< urnizori< banc:eri<
acionari
Managerului unitii
auditate
Managerului
unitii auditate
PlaBa de
aspecte
acoperite!
Aspecte inanciare Crice aspect al eicientei
i eicacitii< precum i
aspecte neinanciare
Aspecte
contractuale i
inanciare
9abelul nr! ,!5! -elaia audit inanciar 7 operaional 7 auditul conormitii
Compar.nd auditul operaional cu auditul situaiilor inanciare< se poate desprinde
concluzia c primul "izeaz n mod deosebit eiciena i eicacitatea operaiilor< iar prin
recomandrile cute contribuie la mbuntirea perormantelor operaionale de perspecti"
4+
ale unitii< pe c.nd auditul situaiilor inanciare ocalizeaz corectitudinea inormaiilor
prezentate n cadrul acestora< urmrind ndeosebi aspectele de natur istoric ale entitii!
'ecesitile de inormare ale utilizatorilor sunt determinate de tipul raportrilor!
Astel< numrul utilizatorilor< care iau decizii n baza situaiilor inanciare ale entitii< este
categoric mai mare dec.t al celor interesai de aspectele legate de eiciena i eicacitatea
dieritelor operaii sau acti"iti ale acesteia! Gn concluzie< raportul de audit al situaiilor
inanciare conine eApresii oarte precise< care asigur o inormare de o manier unitar< pe
c.nd raportul de audit operaional este destinat managerilor i urmrete aspecte oarte
di"ersiicate< dar poate a"ea un coninut dierit pentru iecare beneiciar< cu scopul de a
corespunde necesitilor speciice de inormare!
-aportul de audit al conormitii nu este destinat unei game largi de utilizatori< aa
cum este raportul de audit al situaiilor inanciare< deoarece el este solicitat de ctre managerii
entitii patrimoniale!
-emarcm i interdependena ntre auditul conormitii i auditul situaiilor
inanciare< n sensul c< pe parcursul misiunii de auditare a situaiilor inanciare< se eectueaz
i "eriicarea conormitii dieritelor politici< standarde< proceduri< regulamente etc!
Pentru a nelege c.t mai corect conceptul de audit inanciar< consideram rele"ant i
util delimitarea riguroas a acti"itii propriu1zise de audit de celelalte ser"icii< pe care un
auditor inanciar le poate oeri pe baze contractuale terilor!
Gn acest sens< a"em n "edere at.t cadrul normati" din ara noastr c.t i
reglementrile i eAperiena practic din unele ri care au tradiie n domeniul auditului
inanciar!
Conorm standardelor de audit
48
< se delimiteaz auditul inanciar de ser"iciile coneAe!
Miiunea de audit 7inancia! este ser"iciul cu caracter de asigurare la inele cruia
auditorul i eAprim opinia ntr1un raport n orm scris< cu pri"ire la imaginea pe care o
oer situaiile inanciare n ceea ce pri"ete ntocmirea lor< sub toate aspectele semniicati"e<
n conormitate cu un cadru general identiicat de raportare inanciar! Cpinia auditorului
sporete credibilitatea situaiilor inanciare< oerind un grad nalt de asigurare< dar nu absolut!
Se!8iciile cone@e reunesc n cadrul lor re"izuirile< angaBamentele pri"ind procedurile
agreate i misiunile de compilare!
Re8i;ui!ile< n conormitate cu standardele
4/
de audit inanciar< sunt o analiz a
situaiilor inanciare care nu necesit colectarea elementelor probante ca n cazul unui audit
inanciar dar care oer un ni"el de asigurare moderat! Speciic acestor angaBamente este
48
Camera Auditorilor din -om.nia< Audit inanciar )**8< Partea %< Standarde de Audit< Editura Economica<
Sucureti< )**8!
4/
Standardul de audit inanciar nr! +,* 1 AngaBamente de re"izuire a situaiilor inanciare
2*
aptul c nu implic o e"aluare a sistemelor de contabilitate i de control intern< nici teste ale
nregistrrilor sau ale rspunsurilor la c:estionare! A"antaBul principal oerit este cel al unui
tari mai redus dec.t n cazul auditului inanciar< Bustiicat prin aptul c se realizeaz o simpl
trecere n re"ist a unor aspecte legate de situaiile inanciare!
"!ocedu!ile a:!eate reprezint un angaBament
4+
n cadrul cruia se eAecut
procedurile de audit inanciar< stabilite de comun acord de prile interesate< prestatorul
ser"iciului i entitatea beneiciar< inclusi" orice ter parte ndreptit< astel nc.t raportarea
constatrilor s asigure pentru utilizatori ormarea unor opinii proprii! -aportul ntocmit este
destinat eAclusi" prilor implicate i nu oer nici un el de asigurare eAplicit!
Miiunile de com6ila!e constau
2*
n colectarea< clasiicarea i sintetizarea de inormaii
inanciare utiliz.ndu1se proceduri speciice eApertizei contabile coroborat cu eApertiza de audit!
Gn acest tip de misiune nu se eAprim "reo asigurare asupra inormaiilor inanciare analizate!
Standardele de audit inanciar delimiteaz i categoria de acti"iti denumit alte
e!8icii< ce pot i eectuate de auditori< unde se ncadreaz ser"iciile iscale< consultan i
ndrumarea inanciar i contabil< pentru care sunt impuse limitri sub aspectul cadrului
general aplicabil auditului i ser"iciilor coneAe< ele put.nd i eectuate n mod obinuit< pe baz
de contract!
Gn opinia noastr< delimitarea auditului inanciar de ser"iciile coneAe a ost impus de
realitile practice< datorit creterii accelerate a plaBei de ser"icii cu caracter de asigurare!
Progresele nregistrate p.n n prezent n undamentarea teoretic a auditului inanciar
sunt remarcabile< ns dinamica realitilor practice< impune preocupri permanente de
perecionare i consolidare a rolului ce1i re"ine n sera utilizatorilor de inormaii!
0,-, Anam#lul !elaional conta#ilitate - cont!ol 7inancia! - audit 7inancia!H a!moni;at
cu Standa!dele Inte!naionale de Conta#ilitate
Utilizatorii inormaiei contabile ac conuzie ntre noiunile i acti"itile de
contabilitate< control inanciar i audit inanciar!
Iin cercetarea resurselor bibliograice< se desprind o serie de opinii care susin c
iz"oarele auditului inanciar sunt comune cu cele ale contabilitii i controlului inanciar<
neeAist.nd o delimitare precis ntre acestea! Gn acest sens putem meniona opinia lui -ic:ard
Sro=n< citat de ali doi reputai specialiti n domeniu
2,
< potri"it creia originea auditului se
ala situat n trecut< doar puin mai departe dec.t originea contabilitii! Ie iecare dat c.nd
4+
n conormitate cu Standardul de audit inanciar nr! +)* 1 AngaBamente de eectuare a procedurilor agreate
pri"ind inormaiile inanciare!
2*
n conormitate cu Standardul de audit inanciar nr! +4* 1 AngaBamente de compilare a inormaiilor inanciare!
2,
Mautz< -!M!D S:ara< #!A! 1 9:e P:ilosop:; o Auditing NSarasota< 6$: American Accounting Association<
)**5O< pag! 45!
2,
progresul ci"ilizaiei a dus la necesitatea c unui om s1i ie ncredinat ntr1o anumit
msur< proprietatea altuia< oportunitatea unui anume tip de "eriicare asupra idelitii
primului de"ine e"ident!
Ioctrina a rele"at aptul c auditul inanciar intr n coresponden cu alte domenii
economice< cum ar i: contabilitatea< controlul inanciar< auditul intern etc!< n consecin<
dorim s clariicm n urmtoarele paragrae rolul i obiecti"ele iecruia!
0,-,/, E8alua!ea de c$t!e audito!ul 7inancia! a conta#ilit$ii ociet$ii auditate
C:iar dac grania ntre iz"oarele contabilitii i auditului inanciar este incert<
domeniul de aplicare al acestora este distinct!
Astel< contabilitatea este procesul logic prin care se nregistreaz< clasiic i
transorm n uniti monetare toate acti"itile economice dintr1o entitate patrimonial< pe
c.nd auditul inanciar este acti"itatea de eAaminare a nregistrrilor contabile eectuate i a
corectitudinii operaiunilor legate de tranzaciile economice!
Gn concluzie< auditul inanciar analizeaz< completeaz i certiic idelitatea datelor
din raportrile contabile!
Iatorit unciilor sale< sistemul inormaional contabil reprezint principala surs de
inormare pentru auditul inanciar!
Ieoarece aceste inormaii sunt necesare pentru toi partenerii entitii patrimoniale<
auditul inanciar urmrete:
mbuntirea utilizrii inormaiei contabileD
necesitatea ca nregistrarea operaiilor economice n conturi s se realizeze corect i la ziD
ca inormaiile ce rezult din documentele contabile s ie conorme cu realitateaD
raionamentul proesional i nregistrarea operaiilor economice s se ac n
conormitate cu pre"ederile Standardelor %nternaionale de Contabilitate!
E"aluarea de ctre auditorul inanciar a contabilitii n conormitate cu pre"ederile
Standardelor %nternaionale de Contabilitate< are drept scop reunirea elementelor probante<
suiciente pentru a putea eAprima o opinie moti"at asupra conturilor anuale< ceea ce
presupune asigurarea respectrii de ctre entitatea patrimonial a urmtoarelor principii:
ntocmirea i prezentarea situaiilor inanciare n conormitate cu Standardele
'aionale i %nternaionale de ContabilitateD
respectarea codurilor proesionaleD
realizarea la termen i n condiiile legale a in"entarieriiD
completarea registrelor i operarea n contabilitate< corect i la ziD
2)
eAistena acti"elor i aptul c acestea aparin ntreprinderiiD
urmrirea datoriilor< obligaiilor< "eniturilor i c:eltuielilor entitii patrimoniale!
Ieoarece numrul operaiilor contabile eectuate de o entitate patrimonial este oarte
mare< auditorul inanciar nu poate "eriica toate rulaBele sau soldurile unui cont< dar olosete
pentru a analiza aceste aspecte anumite te:nici speciice de audit inanciar: te:nica sondaBului<
te:nica obser"rii izice< procedura conirmrii directe< te:nica eAaminrii conturilor anuale etc!
Auditorul inanciar< pe de o parte< identiic sistemul olosit de unitate pentru
nregistrarea i procesarea tranzaciilor< iar pe de alt parte< e"alueaz gradul de adec"are a
nregistrrilor ca baz pentru ntocmirea situaiilor inanciare!
Auditarea nregistrrilor contabile ale operaiilor< are drept obiecti" asigurarea ca toate
operaiile economice au cut obiectul unei nregistrri!
Pentru e"itarea omiterilor sau uitrii de nregistrri< auditorii inanciari olosesc
urmtoarele te:nici:
eAistenta i respectarea sec"enelor numerice i compararea documentelor aerente
aceleiai operaii< inerea iselor de cont i a scadenelor de plat sau ncasriD
Bustiicarea prin documente a nregistrrilor contabileD
s nu eAiste erori n contabilizarea sumelor!
Consideram c realizarea n sistem manual a e"identei contabile la unele irme
rom.neti ngreuneaz acti"itatea auditorilor inanciari deoarece< actorul uman ace ca toate
tranzaciile s ie n mod inerent susceptibile de a i eronate!
C:iar i cel mai pregtit contabil poate ace greeli mai mult sau mai puin gra"e< dar<
acestea necesit testarea acurateei calculelor< a nregistrrilor< anumite corelaii pentru a
"eriica eAactitatea datelor din situaiile inanciare!
Gn ultimul timp< maBoritatea irmelor rom.neti realizeaz contabilitatea n sistem
computerizat! Automatizarea operaiunilor zilnice ace ca acestea s nu mai ie supuse unor
inerente erori! Gn aceste condiii< auditorul inanciar ntreprinde aciuni de testare prin sondaB a
tranzaciilor nscrise n registrele de e"iden! Astel< sunt "eriicate pe orizontal adunrile
din Burnale< nregistrrile din registrul Cartea Mare< nregistrarea numerarului< nregistrarea
acturilor< e"identa clienilor i a urnizorilor N6igura nr! ,!2!O!
Prin aplicarea Standardelor %nternaionale de Contabilitate< auditorului inanciar i
re"ine o atribuie nou i anume de a eAamina dac acestea au ost i sunt aplicate corect de
ctre specialitii din entitatea patrimonial!
Gn acest sens< auditorii inanciari sunt specialitii care olosesc te:nici perormante de
urmrire a circuitelor nregistrrilor din contabilitate! Aceste teste de urmrire se deruleaz n
24
cadrul misiunilor de audit inanciar< de la nceputul iecrei tranzacii i p.n n momentul
inalizrii ei< respecti" ncasarea sau ac:itarea numerarului!
Auditorii inanciari sunt documentai s obin un anumit ni"el de certitudine asupra
aptului c nregistrrile contabile ale irmei auditate sunt eectuate corect i ntreg sistemul
contabil opereaz eicient i n concordan cu pre"ederile Standardelor %nternaionale de
Contabilitate!
6igura nr! ,!2 6luAurile de "eriicri contabile eectuate de auditorii inanciari n concordan
cu pre"ederile Standardelor %nternaionale de Contabilitate
Sursa: 9atiana Ianescu< Auditul inanciar contabil< Editura %recson< reeditare )**/
Conorm acestor pre"ederi< e"aluarea sistemului contabil de ctre auditorii inanciari
necesit parcurgerea urmtoarelor etape:
eAistena sau insuiciena documentaieiD
nregistrarea n documentele de lucru a speelor ce in de raionamentul proesional i a
concluziilor sau deciziilor aerente luiD
aplicarea corespunztoare a Standardelor %nternaionale de Contabilitate i a codurilor
proesionaleD
eAistena unor riscuri poteniale de producere a raudelor i erorilorD
eAistenta contractelor cu partenerii irmei< modalitatea derulrii lor i corespondena
nc:eiat cu acetiaD
eectuarea corelaiilor i a analizei acti"itii desurate!
22
Gn concluzie< auditorii inanciari obin o e"aluare complet a sistemului de
contabilitate a entitii patrimoniale auditate n conormitate cu Standardele %nternaionale de
Contabilitate pentru a putea nelege:
tipurile de tranzacii eectuate de ctre irmD
modalitatea de derulare i de nc:eiere a acestor tranzaciiD
ce Standarde %nternaionale de Contabilitate a aplicat i dac le1a utilizat corectD
nregistrarea n contabilitate a e"enimentelor derulateD
luAul contabil de la iniierea lui i p.n la raportarea n situaiile inanciare!
Cu pri"ire la sistemul contabil
2)
al unei entiti patrimoniale auditate n conormitate
cu Standardele %nternaionale de Contabilitate< dosarul de audit inanciar include urmtoarele
inormaii:
o prezentare a registrelor i a e"identelorD
sinteza sistemului contabilD
prezentarea sistemului inormaticD
Standarde %nternaionale de Contabilitate utilizate i n ce conteAtD
politicile contabile semniicati"eD
scrisorile de recomandare ctre conducere!
Pe parcursul lucrrilor de audit inanciar< potri"it normelor minimale de audit
inanciar< se ormuleaz trei ntrebri legate de competena i credibilitatea personalului
contabil:
Personalul contabil are pregtirea i capacitatea necesar ducerii la ndeplinire a
sarcinilor alocateZ
Gn departamentul de contabilitate eAist probleme de moralitate sau atitudineZ
EAist probabilitatea apariiei unor greeli< cute de ctre personalul de la
contabilitate< datorit unor presiuni puterniceZ
Auditorul inanciar consider a"orabil situaia n care rspunsurile la aceste ntrebri
sunt negati"e!
Auditorul care desoar misiunea de audit inanciar n "ederea certiicrii sinceritii
documentelor inanciar contabile nu este un uncionar al unitii patrimoniale respecti"e< iar
actele sale nu sunt supuse conducerii agentului economic! Conducerea unitii patrimoniale
este interesat s adopte practici corespunztoare i s organizeze un sistem contabil eicient
care s contribuie la ntocmirea corect a documentelor inanciar1contabile!
2)
Soulescu M! 7 Controlul i auditarea agenilor economici< Editura 9ribuna Economica< Sucureti< )**2< pag! 425!
25
Gn urma eAaminrii documentelor inanciar1contabile auditorul inanciar i prezint
opiniile ntr1un document scris numit raport de audit< ce constituie garania c situaiile
inanciare Hoer o imagine idelF a patrimoniului iar Standardele %nternaionale de
Contabilitate au ost corect aplicate!
Gn concluzie< contabilitatea este procesul logic prin care se nregistreaz< clasiic i
transorm n uniti monetare toate acti"itile economice dintr1o ntreprindere< pe c.nd
auditul inanciar este acti"itatea de eAaminare a nregistrrilor contabile eectuate i a
corectitudinii operaiunilor aerente tranzaciilor economice!
Cu alte cu"inte< auditul inanciar completeaz i certiic idelitatea datelor din
raportrile contabile< iar n derularea misiunii sale< eAamineaz urmtoarele aspecte din
contabilitatea societii:
e"aluarea corect a operaiunilorD
nregistrarea operaiunilor s respecte ordinea cronologicD
"eridicitatea cirelorD
respectarea pre"ederilor Standardelor 'aionale i %nternaionale de ContabilitateD
sinceritatea i imaginea idel a situaiilor inanciare!
Practic< utilizarea corect n contabilitate a pre"ederilor din Standardele %nternaionale
de Contabilitate reprezint Hirul rouF al acti"itii de audit inanciar la o entitate
patrimonial ce lucreaz n conormitate cu acestea!
0,-,0, Rolul auditului 7inancia! Cn !elaie cu cont!olul 7inancia!
Sistemele de contabilitate< control inanciar i audit inanciar al unei entiti
patrimoniale nu sunt apreciate izolat! 6luAul inormaional prin care auditorul inanciar
realizeaz aprecierea controlului inanciar al unei entiti patrimoniale< ce utilizeaz
Standardele %nternaionale de Contabilitate se prezint graic n 6igura nr! ,!5!
Pentru auditorii inanciari< mbuntirea continu a sistemului de control inanciar
24
permite reducerea timpului aectat lucrrilor de audit inanciar!
Iup nc:eierea contractului de audit inanciar i e"aluarea contabilitii< auditorul
inanciar trece la etapa analizrii controlului inanciar intern!
Sistemul de control inanciar cuprinde urmtoarele elemente de baz:
asigurarea unui plan eicient de organizare< adic o deinire a rspunderilor< sarcinilor
i a modului de circulaie a inormaiilorD
competena i integritatea personaluluiD
eAistena unei documentaii cu pri"ire la producerea i ar:i"area inormaiilor!
24
Gn prezenta lucrare< controlul inanciar este neles n sensul controlului intern propriu al agentului economic auditat!
23
Pentru "eriicarea eAactitii inormaiilor urnizate de unitate precum i a calitii
lucrrilor eAecutate< este necesar realizarea unui control inanciar la iecare ni"el!
Controlul asupra personalului unitii patrimoniale se realizeaz prin autocontrol i
controale ierar:ice! Gn acest sens< n interiorul unei uniti patrimoniale este realizat n orice
moment autocontrolul salariailor asupra lucrrilor eAecutate!
Controalele ierar:ice constau n politica de angaBare a personalului< procedurile de
aprobare< "eriicarea i reglementarea accesului la bunurile unitii! 9oate acestea ac obiectul
auditului inanciar i astel< generic spus< auditul inanciar de"ine un Hcontrol al controalelorF<
iar metodele olosite pentru realizarea acestor obiecti"e sunt principii< te:nici i personal
speciic lui!
6igura nr! ,!5 6luAul inormaional al aprecierii de ctre auditorii inanciari al controlului
inanciar organizat la o entitate patrimonial ce utilizeaz Standardele %nternaionale de Contabilitate
Sursa: 9atiana Ianescu< Auditul inanciar< con"ergente ntre teorie i practic<Editura< %recson< )**8

28
Controlul inanciar este util acti"itii de conducere la orice ni"el< n special< datorit
aptului ca este singura metod prin care se pot surprinde i corecta NreglaO n timp optim
e"entualele erori! Managementul i controlul inanciar sunt acti"iti< care nu pot i ndeplinite
la parametrii proiectai dec.t prin interdependena obiecti"elor "izate!
Apare astel< un circuit nc:is ce poate i denumit generic circuit de control1reglare
N6igura nr! ,!3!O< care de apt reprezint c:intesena acti"itii de control inanciar!
Gn accepiunea specialitilor< controlul inanciar are anumite obiecti"e comune cu cele
ale auditului inanciar< care< se reer n special la:
proteBarea integritii bunurilor i a resurselor patrimonialeD
pre"enirea erorilor i a raudelorD
utilizarea Budicioas i economic a elementelor patrimonialeD
asigurarea nregistrrii corecte n contabilitate a tuturor operaiilorD
organizare mai bun a acti"itilorD
e"aluarea rezultatelor i a eicientei obinerii lorD
recuperarea abaterilor i corectarea erorilor!
6igura nr! ,!3 Circuitul controlului inanciar
Sursa: (ioleta 9ataru< Auditul inanciar< Editura Ca"allioti< )**8
Gn opinia noastr< speciice controlului inanciar sunt msurile ntreprinse la ni"elul
unitilor patrimoniale cu pri"ire la structurile organizatorice< metodele i procedurile
instituite n scopul:
aO realizrii atribuiilor la un ni"el calitati" corespunztor i ndeplinirii cu regularitate<
n mod economic< eicace i eicient< a politicilor adoptateD
bO respectrii legalitii i a dispoziiilor conduceriiD
cO proteBrii acti"elor i resurselorD
2/
dO eecturii i meninerii de nregistrri contabile complete i corecteD
eO urnizarea la timp a unor inormaii complete i corecte pentru undamentarea
deciziilor conducerii!
Controlul inanciar este un control dependent de conducerea agentului economic i se
eAercita de ctre personalul acestuia cu atribuii pe treptele ierar:ice pre"zute de lege i
concretizate prin regulamentele interne de organizare i uncionare
22
< iar auditul inanciar
presupune o independen a auditorului inanciar a de conducerea agentului economic!
Auditului inanciar i este util eAistena unui sistem de control inanciar intern<
deoarece< reduce lucrrile de rutin i "eriicrile mecanice asupra eAactitii rezultatelor
contabile!
Astel< n condiiile eAistenei controlului inanciar< auditul inanciar procedeaz la un
studiu aproundat i la o apreciere a acestuia pentru a opina asupra gradului de ncredere< pe
care poate sa1l acorde i< n consecin< pentru a determina importana testelor la care se
limiteaz procedurile de audit inanciar!
Ie apt< controlul inanciar i auditul inanciar sunt dou noiuni distincte< care se
completeaz reciproc< dar care se deosebesc prin modalitatea de eAerciiu!
Controlul inanciar se organizeaz de sus n Bos Npe "erticalO< de regul n sistem
piramidal< ntreg aparatul de control a".nd ca int inal "eriicarea tuturor acti"itilor din
unitatea patrimonial!
Auditul inanciar reprezint totalitatea metodelor aplicate pentru ndeplinirea
obiecti"elor deinite de managementul unitilor patrimoniale< desurate de ctre structuri
specializate< care pe baza unui plan i unei metodologii proprii< dar n conormitate cu
pre"ederile legale< este destinat s realizeze un diagnostic general al entitii sub aspect
te:nic< managerial i inanciar contabil!
Gn opinia noastr< datorit aptului c auditul inanciar urmrete o operaiune< o
acti"itate sau o aciune pe tot parcursul derulrii ei< acesta are un caracter concomitent1
ulterior:
concomitent cu producerea anumitor eecteD
ulterior din perspecti"a operaiunii< acti"itii sau aciunii Nori a dieritelor aze
temporare ale acesteiaO!
Pentru a nelege mai bine dierena ntre controlul inanciar i auditul inanciar "om
analiza un eAemplu concludent!
22
Soulescu< M!D J:ita< M! 1 EApertiza contabila i audit inanciar1contabil< Editura Iidactica i Pedagogica<
-!A!< Sucureti< )**4< pag! ),2!
2+
Consideram c entitatea patrimonial auditat de noi< care aplic pre"ederile
Standardelor %nternaionale de Contabilitate< are n patrimoniu mruri n suma de )**
miliarde lei!
AngaBaii care se ocup de controlul inanciar sunt interesai dac aceste mruri eAist
izic pe teren la "aloarea i n poziiile trecute n listele de in"entar sau n notele de recepie!
Ieci< practic ei controleaz eAistena scriptic i aptic a acestor stocuri!
Gn sc:imb< auditorii inanciari sunt interesai de urmtoarele aspecte:
mrurile NstocurileO aparin entitii sau nu Nn sensul de a nu se i strecurat erori n
nregistrare prin nerespectarea principiului pre"alentei economicului asupra BuridiculuiOD
n conormitate cu Standardul %nternaional de Contabilitate pri"ind stocurile Hatunci
c.nd stocurile sunt ".ndute< "aloarea contabil a stocurilor trebuie recunoscut ca o c:eltuial n
perioada n care a ost recunoscut "enitul corespunztorF
25
< auditorul inanciar "eriic
nregistrarea n contabilitate a descrcrii gestiunii mrurilor ".ndute n momentul ".nzrii
eecti"eD
conorm aceluiai standard< mrurile sunt acele acti"e Hdeinute spre a i ".ndute pe
parcursul desurrii normale a acti"itiiF< n consecin auditorii inanciari propun ca
pentru mrurile NstocurileO cu micare lent s ie create pro"izioane< apt ce "a determina
micorarea proitului perioadei respecti"e!
Iin aceste considerente putem concluziona c auditorii inanciari< prin stilul de munc
adoptat au o g.ndire mult mai analitic i de perspecti" a de angaBaii care se ocup de
controlul inanciar! Pun.nd aceasta comparaie n lumina Standardelor %nternaionale de
Contabilitate< se poate obser"a c< cei care se ocup de controlul inanciar nici nu au tangen cu
acestea!
Controlul inanciar< ca o orma de cunoatere a realitii patrimoniale ntr1o economie
de pia< are n "edere trei poziii de interese economico inanciare:
interesele agenilor economici pentru obinerea unui proit realD
interesele terilor pentru "eridicitatea actelor ntocmite de agenii economici i
realitatea inormaiilor primite de la acetiaD
interesele statului bazate pe raportarea i impozitarea real a rezultatelor acti"itii
agenilor economici!
Prin urmare< conducerea entitilor patrimoniale nu urmrete doar depistarea i
corectarea deicientelor< ci i colectarea de inormaii oportune i reale ce i pot i oerite doar cu
aButorul acti"itilor de audit inanciar< care sa1i asigure baza inormaional pentru un
management de calitate< eicient i pre"izional! Cunoaterea asigurat prin acti"itatea de audit
25
%AS) 7 Stocurile 1 Capitolul: -ecunoaterea drept c:eltuiala
5*
inanciar se bazeaz pe analiza riguroas a realitii n "ederea sesizrii i remedierii
e"entualelor deiciente!
Ie asemenea< o parte important a acti"itii de audit inanciar este aceea de
identiicare a obiecti"elor conducerii< de eAemplu:
urnizorii de stocuri< consumabile< acti"e imobilizate< pe ce criterii sunt alei de ctre
conducerea unitiiZ Pe criteriile preului minim< distanei optime< eicien< irm sau calitate!
clienii pe ce criterii sunt alei de ctre conducerea unitiiZ Pe criterii de idelitate<
angaBare de lucrri mari< ac:itarea oneroas i rapid a lucrrilor< sau pentru asigurarea
rulaBelor n orice condiii!
Pentru aceste alegeri pot eAist puncte de "edere dierite ntre manageri i auditori
inanciari< dar care pot i argumentate! Cricare ar i punctele de "edere< auditorul inanciar
nelege de apt c poziia conducerii este adoptat pentru a se nregistra acti"iti de succes!
Gn opinia noastr< practica de audit inanciar a do"edit necesitatea obiecti" a realizrii
i a unui control intern eicient< care are drept scop:
mbuntirea disciplinei i a muncii n toate serele de acti"itateD
instaurarea unui climat de ordine i colaborare n cadrul tuturor compartimentelor unitiiD
gestionarea Budicioas a bunurilor materiale i bnetiD
respectarea i aplicarea erm i intransigent a legislaiei naionaleD
organizarea i conducerea tiiniic a ntregii acti"iti sociale i economice<
respect.ndu1se programele de dez"oltareD
buna desurare a procesului de transormare a deciziei n aciune i aciunii n
rezultate c.t mai eiciente!
Cdat cu realizarea obiecti"elor propuse prin obiectul de acti"itate al societii<
conducerea societii e"alueaz posibilele eecuri i probleme< care se rsr.ng asupra tuturor
serelor de acti"itate ale acesteia! Ca s se poat realiza aceste deziderate< managementul
identiic riscurile< prin implementarea unor msuri pre"enti"e de detectare< diminuare i
c:iar eliminare a riscurilor! Pentru aceasta< la ni"el managerial< sunt luate msuri de
planiicare i stabilire a unor sisteme de control inanciar< respecti" audit inanciar!
Aceste sisteme< pentru a i eiciente cuprind urmtoarele aspecte:
sigurana i integritatea inormaiilorD
aderarea la politici< proceduri i regulamente propriiD
pstrarea n siguran a acti"elor iziceD
utilizarea eicienta a resurselorD
realizarea obiecti"elor i scopurilor stabilite cu riscuri minime!
5,
Acti"itile de control inanciar "izeaz protecia izic a acti"elor i a e"idenei
contabile a entitii patrimoniale< prin instituirea unor dispoziti"e de control< care s oere
asigurarea rezonabil ca elementele menionate nu pot i sustrase< deteriorate sau pierdute! Ie
asemenea< se impune un plus de atenie a de mecanismele de control speciice te:nologiilor
inormaionale care< pe l.ng controlul izic< necesit i un control al accesului logic Ncrearea
unui sistem de paroleO< precum i proceduri< care s asigure realizarea unor copii de siguran<
absolut necesare n domeniul e"idenelor contabile!
Prima responsabilitate pentru eliminarea riscurilor aparine managerului i a
consiliului de administraie prin urmrirea i coordonarea sistemelor de control inanciar n
toate domeniile de acti"itate< precum i de a elimina riscul identiicat i a crea o modalitate de
lucru prin care acesta s nu mai reapar!
$a s.ritul etapei de stabilire a conormitii controalelor anterioare< auditorul inanciar:
identiic i este de acord cu obiecti"ele conducerii n ceea ce pri"ete controlul inanciarD
se documenteaz i se asigur c obiecti"ele conducerii sunt posibil de atinsD
rezol" oricare dierene ntre e"aluarea personal a obiecti"elor de control inanciar i
cele ce au ost identiicate de conducere!
6urnizarea unui punct de "edere independent despre gradul de adec"are al controalelor
interne reprezint rolul auditorului inanciar< care urnizeaz ser"icii eiciente i corecte cu
costuri minime!
Auditorii inanciari dup eectuarea testelor speciice apreciaz ni"elul controlului
inanciar n societatea auditat ncadr.ndu1l n unul din urmtoarele situaii:
control inanciar adaptatD
control inanciar insuicientD
control inanciar cu lacune gra"e!
Consideram c principalele dierene ntre controlul inanciar i auditul inanciar sunt:
controlul inanciar este eectuat de un angaBat al societii< pe c.nd auditul inanciar
este eectuat de o persoan specializatD
maBoritatea controalelor inanciare tind s de"in unele de rutin< care nu mai sunt eectuate
cu atenia cu care se urmrete eAistena e"enimentelor neobinuite< pe c.nd auditul inanciar
urmrete n permanen derularea e"enimentelor cu scepticism proesionalD
controlul inanciar este un control de tip concomitent sau operati" curent< pe c.nd
auditul inanciar este un control de tip concomitent ulteriorD
dac n cazul controlului inanciar eAist posibilitatea sustragerii de la eectuarea
controlului prin Hmica nelegereF cu controlorul< n cazul auditului inanciar nu eAist aceast
5)
HposibilitateF< aceasta nsemn.nd c este o acti"itate mai riguroas dec.t cea de control
inanciarD
persoana ce realizeaz controlul inanciar poate s abuzeze de poziia pe care o are n
unitate Nde eA! un re"izor contabil sau un director economicO n sc:imb un auditor inanciar nu
are aceasta HposibilitateF i nici nu ar ace "reun compromis de acest genD
n cazul controlului inanciar pot apare erori umane cauzate de negliBen< neatenie sau
pregtire necorespunztoare< dar n cazul auditului inanciar asemenea situaii sunt eAcluseD
controlul inanciar este un miBloc pentru auditul inanciar eAtern i un obiecti" pentru
auditul inanciar internD
ntruc.t controlul inanciar ace parte din obiecti"ele auditului inanciar< se deduce ca
acesta este un Hcontrol al controalelorFD
n cazul aplicrii Standardelor %nternaionale de Contabilitate< controlul inanciar nu
are nici o tangen cu ele< pe c.nd auditorul inanciar analizeaz cu atenie toat cazuistica
utilizrii acestora< dac au ost corect nelese i aplicate n practic!
0,-,I, Ra6o!tul Cnt!e auditul inte!n i auditul 7inancia!
Standardele de Audit
23
conin precizri cu pri"ire la limitele auditului intern< cu rolul
de a oeri instruciuni precise auditorilor eAterni pentru a utiliza corect rezultatele acti"itii de
audit intern! Procedurile recomandate de acest standard "izeaz acti"itatea de audit intern i
rele"anta ei n auditarea situaiilor inanciare!
Gn acest sens< n r.ndul proesionitilor s1au cristalizat dou puncte de "edere:
Un prim punct de "edere consider c ntr1o entitate patrimonial obiecti"ele auditului
intern se suprapun cu cele ale auditului inanciarD n consecin< se pune ntrebarea: Iac tot
se ace audit eAtern< care analizeaz totul< de ce sa se mai ac i audit internZ
Un alt punct de "edere< care c.tig tot mai mult teren< consider necesar
obligati"itatea acti"itilor at.t de audit intern c.t i de audit inanciar< n toate entitile
patrimoniale importante Nnu numai la instituiile publiceO!
Gn acest conteAt consideram c din punct de "edere legislati"< nu a ost gsita soluia
optima pri"ind coordonarea auditului intern< deoarece a sporit conuzia eAistent ntre auditul
intern i cel eAtern! Astel< reglementrile naionale actuale
28
atribuie coordonarea acestei
acti"iti Camerei Auditorilor 6inanciari din -om.nia< organism proesional ce grupeaz
specialitii din domeniul auditului inanciar Nsau eAternO< ceea ce induce percepia potri"it
creia auditul intern constituie o eAtensie a celui eAtern!
23
Standardul de Audit nr! 3,* 1 Considerarea auditului intern!
28
$egea nr! ,44X)**) pentru aprobarea Crdonanei de urgenta a Ju"ernului nr! 85X,+++ pri"ind acti"itatea de
audit inanciar< publicata n M! C! nr! )4*X*5!*2!)**)!
54
9endinele actuale n pri"ina auditului susinute de unii autori
2/
consider c
Hnecesitatea a creat auditarea intern i ace ca aceasta s ie o parte integrant a aacerilor
moderneF!
Gn momentul actual< considerm c auditul intern reprezint o acti"itate independent
de apreciere pentru conducerea unitii patrimoniale< n urma eAaminrii operaiilor contabile<
inanciare i altele< pri"ind ansamblul ser"iciilor! Scopul auditului intern este cel de proteBare
a "alorilor acti"e< promo"area eicienei eAploatrii< asigurarea respectrii dispoziiilor
administraiei i asigurarea idelitii i eAactitii inormaiei contabile!
Auditul intern este un ser"iciu organizat independent n structura unei entiti
economice i n directa subordonare a conductorului acesteia< Hcare const n eectuarea de
"eriicri< inspecii i analize ale sistemului propriu< ale sistemului de control intern n scopul
e"alurii obiecti"e a msurii n care aceasta asigur ndeplinirea obiecti"elor entitii i
utilizarea resurselor n mod economic< eicace i eicient i pentru a raporta conducerii
constatrile cute< slbiciunile identiicate i msurile propuse de corectare a deicientelor i
de ameliorare a perormanelor sistemului de control internF!
2+

Auditorul intern este subordonat direct managerului unitii patrimoniale i acioneaz
n uncie de obiecti"ele primite< ceea ce nseamn< n general< c munca sa este orientat n
uncie de dezideratele conducerii entitii patrimoniale i nu numai conorm principiilor i
normelor general admise!
Auditorul eAtern ns< este total independent! Misiunea sa consta n obinerea de probe
de audit suiciente pentru a1si eAprima opinia dac situaiile inanciare sunt ntocmite sub
toate aspectele semniicati"e!
Auditul eAtern se realizeaz la cererea managerilor entitii patrimoniale< de ctre
auditorii inanciari< pe baza mandatului Naudit statutarO sau pe baza contractului de prestri
ser"icii Naudit contractualO! Acti"itatea de audit eAtern are drept scop colectarea elementelor
probante pentru eAprimarea unei opinii cu pri"ire la regularitatea i sinceritatea contabilitii
i sintetiz.ndu1le rezulta o imagine idel< clar i complet a patrimoniului!
Un actor esenial pentru eicacitatea auditului intern l reprezint independena<
aceasta iind determinat de statutul ce i se acord auditorului n cadrul unitii patrimoniale!
Acti"itatea principal desurat se concretizeaz n constatri i recomandri! Ieci< prin
acti"itile de audit intern se e"alueaz eicacitatea sistemelor contabile i de control intern!
2/
6les:er< I!$!< %nternal Auditing: Standards and Practices NAltamonte Springs< 6$: 9:e %nstitute o %nternal
Auditors< )**/O< pag! ,!
2+
C!J! nr! ,,+X,+++< art! )< lit!c!
52
%ndierent de metodele< miBloacele i te:nicile utilizate pentru prelucrarea datelor<
auditul inanciar intern urmrete realizarea urmtoarelor trei grupe de obiecti"e:
realitatea< sinceritatea i integritatea inormaiilor urnizate de ctre e"idena economicD
legalitatea< realitatea< necesitatea i economicitatea operaiunilor economico1inanciare
consemnate n e"iden< precum i integritatea patrimoniului agentului economic
5*
D
utilizarea corect a Standardelor %nternaionale de Contabilitate!
$a aceste principii se adaug regulile de e"aluare a elementelor patrimoniale la data
intrrii n patrimoniu< cu ocazia in"entarierii la nc:iderea eAerciiului< cu ocazia ieirii din
patrimoniu< sau la darea n consum!
Ie eAemplu< acti"itile tipice ale auditului intern n materie de "eriicare de acti"e
include decontrile de cas i ncasrile n tranzit< conirmarea contului de debitori i clieni<
compararea cantitilor din in"entare< aa cum rezult din documentele primare de
in"entariere cu cantitile eecti"e< aa cum se prezint izic< descoperirea riscurilor i
compararea dieritelor documente contabile! 9otodat< auditul intern se concentreaz asupra
detectrii aspectelor de eAploatare sau risip< ineicacitate sau costuri eAcesi"e< ce pot i
reduse< de introducere a metodelor noi de control operaional!
Auditul intern are rolul de a asigura utilizatorii de inormaii asupra
5,
:
respectrii principiilor contabile general acceptate i a procedurilor interne stabilite de
conducerea ntreprinderiiD
relectrii de ctre contabilitate a imaginii idele< clare i competente a patrimoniului<
a situaiei inanciare i a rezultatelor obinute de ctre entitatea patrimoniala!
Pentru o e"aluare corect a auditului intern 7 conorm 6igurii nr! ,!8!< specialistul
contabil gsete procedurile eecti"e< prin care se poate realiza un audit intern eicient<
constat.nd dac aceste proceduri sunt aplicate i "eriic.nd n ce msur acestea satisac un
bun audit!
5*
Munteanu< (! 1 Control i audit inanciar< Editura $ucman Ser"< Sucureti< )**5< pag! 4,4!
5,
Munteanu< (! 7 Control i audit inanciar< Editura $ucman Ser"< Sucuresti< )**5< pag!! 4*3!
55
6igura nr! ,!8! E"aluarea auditului intern de ctre auditorul eAtern
Sursa: Maricel J:i< Auditul intern 7 teorie i practic< Editura CECCA-
-esponsabil cu elaborarea unui plan de organizare a auditului intern este managerul
entitii patrimoniale< care se aAeaz pe urmtoarele obiecti"e primare:
proteBarea acti"elor unitiiD
asigurarea idelitii i eAactitii inormaiei contabileD
asigurarea respectrii dispoziiilor legale i cele ale conduceriiD
relectarea corect a rezultatelor inanciare n bilanul contabil i n contul de proit i pierderiD
asigurarea credibilitii inormaiilor!
$ucrrile de audit inanciar pornesc de la cunoaterea acti"itii unitii< poziia
acesteia n topul irmelor< principalele riscuri ce pot apare< lu.nd n considerare rezultatele
tuturor controalelor anterioare i cele ale auditului intern!
Auditorul inanciar nelege bine acti"itile de audit intern pentru a putea ace o
planiicare eicient i pentru a1i desura rapid acti"itatea de audit< n sensul de a nu
st.nBeni acti"itatea din ntreprindere!
53
Gn opinia noastr< auditorul eAtern n derularea muncii sale< are n "edere urmtoarele
aspecte ale acti"itii de audit intern:
modalitatea de organizare a auditului internD
gradul de independenta al auditorilor interni n ntreprindereD
neimplicarea auditorilor interni n alte sarcini dec.t cele legate de auditD
auditorul intern nu ia parte la aplicarea propriilor sale recomandriD
libertatea auditorilor interni de a comunica i colabora cu auditorii eAterniD
tematica misiunilor de audit internD
reacia managementului la recomandrile cute de auditorii interniD
e"aluarea competentei proesionale a auditorilor interni!
-apoartele auditorilor interni dier de cele ale auditorilor eAterni!
-aportul de audit inanciar este unul de certiicare a situaiilor inanciare< ntocmit n
baza legislaiei i a Standardelor %nternaionale de Contabilitate i audit< pe c.nd rapoartele
auditorilor interni sunt de apt dri de seam cu pri"ire la acti"itatea unitii< modaliti de
eicientizare a acti"itii i de sporire a proitabilitii!
Gn concluzie< relaia ntre auditul inanciar i auditul intern este menionat n normele
legale< astel: auditorii inanciari eectueaz cu ocazia planiicrii i eAecutrii mandatului de
audit inanciar< e"aluarea unciei de audit intern at.t sub aspectul gradului de adec"are a ariei
de cuprindere a programelor coneAe aplicate< c.t i a perormantelor acestuia< pentru a
determina msura n care se pot baza pe rezultatele auditului intern n desurarea acti"itii
de audit inanciar
5)
< iar alinierea auditului intern la standardele %nternaionale n domeniu se
realizeaz prin normele de audit intern elaborate de Camera Auditorilor 6inanciari din
-om.nia!
Iac n cazul auditului intern este posibil ca managerul s inlueneze ntocmirea
raportului de audit< n cazul auditului eAtern managerul nu poate a"ea nici un el de inluen!
5)
$egea nr! ,44X)**)< art! ))!
58
9abelul nr!,!3!
Audit inte!n Audit e@te!n
Statutul
auditorului
Auditorul intern este angaBat al
unitii patrimoniale< cu contract
de munca< rspunz.nd normelor
i cerinelor conducerii!
Auditul eAtern este o persoana
independenta care eectueaz lucrrile de
audit cu scepticism proesional!
Seneiciarii
auditului
Managerul! Acionari< banc:erii< clienii< urnizorii<
potenialii in"estitori< etc!
-emuneraia Auditorul intern este remunerat
prin salariu pe baza contractului
de munca!
Auditorul eAtern este remunerat prin
onorariu stabilit prin contract!
Scop AButa membrii organizaiei s1si
ndeplineasc sarcinile ce le
re"in< asigur.nd un control
eicient la un cost rezonabil!
Aprecierea controlului intern i
recomandri pentru
mbuntirea lui!
EAamineaz situaiile inanciar1contabile
ale unei companii i eAprima o poziie cu
pri"ire la situaia inanciar a acesteia<
urmrind respectarea principiilor contabile
general acceptate i a Standardelor
%nternaionale de Contabilitate!
Cbiecti"e Cbiecti"ele "ariaz n uncie de
cerinele managerului!
Certiicarea regularitii< sinceritii i
imaginea idel a conturilor< rezultatelor i
situaiilor inanciare!
Metode de
lucru
Metode de lucru originale
speciice situaiilor de pe teren!
6ace apel la metode i te:nici
noi pentru atingerea obiecti"elor!
Metode bazate pe comparaii< analize<
in"entare i proceduri speciice! -espect
normele de auditare general acceptate i
Standardele de Audit!
Pre"enirea
raudei
Cu pri"ire la conidenialitate! Iepisteaz orice tip de raud care
inlueneaz rezultatele inanciare!
%ndependena %ndependenta auditorului intern
este discutabil< deoarece acesta
este subordonat managerului!
%ndependena auditorului eAtern este
Buridic i statutar< bazat pe principiile
unei proesii liberale!
-aport de audit (oluminos i cu caracter pri"at! Succint i realizat pentru a i publicat!
Periodicitatea
auditului
Auditorul intern lucreaz
permanent< a".nd tot timpul
misiuni planiicate de ctre
manager!
Misiunile de audit eAtern sunt ciclice< de
obicei la s.ritul anului!
9abelul nr! ,!3! Principalele dierene ntre auditul intern i auditul eAtern
Iup prerea noastr N9abelul ,!3!O< auditul intern are unele puncte comune cu auditul
inanciar NeAternO< dar< eAist i anumite particulariti care le diereniaz!
"unctele comune ale auditului intern cu cel eAtern sunt urmtoarele:
utilizeaz aceleai instrumente< c:iar dac metodologia dierD
nici unul din ele nu inter"in n gestiuneD
nu au "oie sa realizeze altel de lucrri n cadrul irmeiD
au acces reciproc la programele i dosarele de lucruD
5/
urmresc respectarea normelor legislati"e< proesionale i a Standardelor de
Contabilitate i AuditD
stabilesc msurile ce sunt luate pentru eliminarea deicientelorD
ambele sunt implementate n ara noastr ca urmare a ndeplinirii condiiilor de aderare
la Uniunea Europeana!
%i7e!enele ntre auditul intern i eAtern se pot enumera:
auditorul intern "eriic i e"alueaz tranzaciile derulate< perormanele angaBailor< n
general< toat acti"itatea entitii economice de la nceput i p.n la inalizarea ei< iar
auditorul eAtern ncepe munca sa prin a eAamina rezultatele societii< deci lucreaz n sens
in"ersD
auditorul intern nu poate i considerat independent iind subordonat managerului< pe
c.nd auditorul eAtern este n totalitate independentD
lucrrile de audit intern se realizeaz n permanen n ntreprindere< nu sunt ciclice<
cum este cazul auditului situaiilor inanciareD
auditorul intern ormuleaz opinii despre desurarea adec"at a acti"itii la iecare
post de lucru< iar auditorul eAtern certiic regularitatea< sinceritatea i imaginea idel a
conturilor< rezultatelor i situaiilor inanciare n conormitate cu pre"ederile legale i cele ale
Standardelor %nternaionale de Contabilitate!
0,J, Came!a Audito!ilo! Financia!i din RomDnia 8i-a-8i de acti8itatea de audit
7inancia!
0,J,/, Rolul Came!ei Audito!ilo! Financia!i din RomDnia Cn coo!dona!ea acti8it$ii de
audit 7inancia!
Came!a Audito!ilo! Financia!i din RomDnia intitulat pe scurt +amer" 7 este o
persoan Buridic autonom ce uncioneaz sub orma de organizaie proesional de utilitate
public r scop lucrati" care< n numele statului organizeaz< coordoneaz i autorizeaz
desurarea acti"itii de audit inanciar n -om.nia!
Cdat cu niinarea Camerei Auditorilor 6inanciari din -om.nia ncepe s se
contureze i n -om.nia proesia de auditor inanciar! Acest apt a dus la necesitatea
implementrii n ara noastr a normelor de conduit proesional< obiecti" realizat prin
emiterea unui act normati" pri"ind constituirea Comitetului Camerei Auditorilor 6inanciari
din -om.nia!
5+
+omitetul este format din - mem'rii 4i are atri'uia de ela'ora:
54
,! -egulamentul de organizare i uncionare al CamereiD
)! Codul pri"ind conduita etic i proesional n domeniul auditului inanciarD
4! Standardele de audit inanciarD
2! Programa analitic a eAamenului de aptitudini proesionaleD
5! 'orme pri"ind procedurile de control a calitii de auditor inanciarD
3! -eguli pri"ind pregtirea continu a auditorilor inanciariD
8! 'orme pri"ind procedurile minimale de audit inanciar!
Atri'uiile mai importante ale +amerei Auditorilor ,inanciari din Romnia sunt:
52
organizeaz eAamenele prin care se atribuie calitatea de auditor inanciar i ndrum
desurarea stagiului de pregtire practic a candidailor< care au dob.ndit aceast calitate<
iind singurul organism proesional cu acest dreptD
coordoneaz acti"itatea de audit inanciarD
supra"eg:eaz programul de pregtire continu a auditorilor inanciariD
controleaz calitatea acti"itii de audit inanciarD
sesizeaz Ministerul 6inanelor Publice asupra necesitii actualizrii normelor i
procedurilor proesionale de audit n raport cu modiicrile inter"enite n reglementrile
instituiilor proesionale internaionaleD
retrage calitatea de auditor inanciar n condiiile pre"ederilor -egulamentului de
organizare i uncionare a CamereiD
elaboreaz normele interne pri"ind acti"itatea Camerei!
1. Re1ulamentul de or1anizare 4i funcionare a +amerei sta'ile4te8
organele de conducere ale Camerei i modul de numire a lorD
atribuiile i rspunderile CamereiD
reguli de atribuire i retragere a calitii de auditor inanciarD
asigurarea pentru riscul proesional n eAercitarea acti"itii de auditor inanciarD
abaterile i sanciunile disciplinare i procedura de disciplin!
2. +odul privind conduita etic" 4i profesional" n domeniul auditului financiar=
-etragerea calitii de auditor inanciar n conormitate cu pre"ederile art! 3 Seciunea
)1a din #!J! nr! 5+,X)***! Auditorii inanciari i pierd aceast calitate n unul din cazurile:
54
1 Crdinul M!6! nr! 8+5 din ), iulie ,+++ pri"ind constituirea Comitetului pro"izoriu al C!A!6!-< publicat M!o!
nr! 452 din iulie ,+++D
1 #otr.rea nr! 5+, din iulie< )*** emis de Ju"ernul -om.niei< pentru aprobarea -egulamentului de
organizare i uncionare a C!A!6!-< publicat n M!o! 42+ din )3!iulie )***
52
#otr.rea nr! 5+, din *3 iulie )***< emis de Ju"ernul -om.niei< pentru aprobarea -egulamentului de
organizare i uncionare a C!A!6!-< publicat n M!o! 42+ din )3 iulie )***!
3*
eAercit proesia de auditor inanciar r a i membru al CamereiD
nu solicit atribuirea calitii de membru al Camerei n termen de un an de la obinerea
calitii de auditor inanciarD
a mplinit ".rsta de 35 sau 8* ani n cazul auditorilor ce desoar acti"itate uni"ersitarD
au s".rit una din inraciunile pre"zute la art! 48 i 4/ din C!U!J! nr! 85X,+++!
#. )tandardele de audit financiar=
!. 5ro1rama analitic" pentru e:amenul de aptitudini profesionale=
&. >ormele privind procedurile de control al calit"ii auditului financiar=
?. Re1ulile privind pre1"tirea continu" a auditorilor financiari=
7. >ormele privind procedurile minimale de audit financiar.
Atribuie calitatea de auditor inanciar i emite autorizaii pentru eAercitarea acestei
proesiiD
Crganizeaz i urmrete programul de pregtire continu a auditorilor inanciariD
Controleaz calitatea acti"itii de audit inanciarD
Promo"eaz actualizarea legislaiei n domeniul auditului inanciar n concordan cu
reglementrile instituiilor proesionale internaionaleD
Elaboreaz normele interne pri"ind acti"itatea CamereiD
Asigur reprezentarea internaional a proesiei de auditor inanciar din -om.niaD
-etrage temporar sau deiniti" dreptul de eAercitare a proesiei de auditor inanciarD
Stabilete regulile pentru desurarea acti"itii de audit inanciar!
9r1anele de conducere ale +amerei sunt8
Conerina CamereiD
Consiliul CamereiD
Siroul permanent al Consiliului CamereiD
Comisia de auditori statutari!
Con7e!ina este organul superior de conducere al Camerei< se poate ntruni n sesiune
ordinar sau eAtraordinar< are drept obiecti" principal stabilirea direciilor strategice ale
Camerei i modiicarea -egulamentului de organizare i uncionare al Camerei!
Coniliul Came!ei n principal coordoneaz< conduce i controleaz acti"itatea
Camerei< asigur aducerea la ndeplinire a :otr.rilor Conerinei Camerei< aprob
-egulamentul intern de organizare i uncionare a Siroului permanent!
+i!oul 6e!manent al Coniliului Came!ei elaboreaz bugetul de "enituri i c:eltuieli
anual< stabilete programul de acti"iti al Camerei< monitorizeaz -egistrul membrilor
Camerei i aprob documentele emise de Camer< supuse publicrii!
3,
Comiia de auditori statutari este organul de control eAecuti" al Camerei i are drept
atribuii eectuarea auditului inanciar al Camerei!
Aplicarea cu rigurozitate a pre"ederilor Codului pri"ind conduita etic i proesional
este obligatorie n cazul proesiei de auditor inanciar< deoarece la inalul acti"itii de audit
inanciar< auditorii inanciari i eAprim opinia pri"ind concordana elaborrii situaiilor
inanciare ale unei entiti n conormitate cu reglementrile de raportare inanciar< respecti"
legislaia naional i Standardele %nternaionale de Contabilitate!
-igurozitatea raionamentului proesional adoptat de auditori inanciari este
ediicatoare prin aptul c acetia< n timpul desurrii acti"itii< au griB s nu utilizeze
prile permisi"e ale Standardelor %nternaionale de Contabilitate!
Corectitudinea opiniei auditorului inanciar este de maAim importan pentru
utilizatorii rezultatelor din acti"itatea de audit inanciar!
'erespectarea de ctre auditorul inanciar a pre"ederilor Codului pri"ind conduita
etic i proesional< atrage dup sine lipsa credibilitii opiniilor acestora< cu consecine
negati"e pentru entitatea auditat!
(om prezenta n continuare aspectele cele mai importante ale codului deontologic al
auditorilor inanciari!
0,J,0, Etica 6!o7eional$ - condiie im6u$ de tanda!dele din domeniul auditului 7inancia!
Etica reprezint un set de principii sau "alori morale la care oamenii se raporteaz i
acioneaz ntr1o anumit manier!
55

%z"orul etimologic al termenului HeticF pro"ine de la grecescul Het:osF care nseamn
caracter! %ar caracterul nseamn ansamblul nsuirilor psi:ice undamentale ale omului!
Etica reprezint un set de principii sau "alori morale la care oamenii se raporteaz i
acioneaz ntr1o anumit manier!
"!inci6iile etice untA
C!edi#ilitatea cuprinde onestitatea< integritatea< iabilitatea i loialitatea!
9nestitatea necesit maniestarea de bun credin n scopul de a "e:icula ade"rul!
*nte1ritatea nseamn c persoana acioneaz n uncie de propria contiin
indierent de situaia n care se al!
,ia'ilitatea nseamn depunerea tuturor eorturilor cu"enite pentru ndeplinirea unui
angaBament!
@oialitatea const n rspunderea de a promo"a i proteBa interesele anumitor persoane
i organizaii!
55
Sreban (!1 Iicionar al limbii rom.ne contemporane< Ed! Vtiiniice i enciclopedic< Suc!< )**8< pag!8/!
3)
Re6ectul cuprinde noiuni precum politee< etic:et< demnitate< toleran i
acceptare! C persoan respectuoas i trateaz pe ceilali cu consideraie i accept dierenele
i con"ingerile indi"iduale r preBudecat!
Re6ona#ilitatea nseamn a rspunde pentru propriile aciuni i a da do"ad de o
anumit moderaie< precum i de a urmri eAcelena i moti"area prin eAemplu personal<
inclusi" perse"erena i angaBarea ntr1un eort de perecionare continu!
Ec9itatea i dreptatea cuprind aspecte precum egalitatea< imparialitatea<
proporionalitatea< sinceritatea i rigurozitatea cu"enit!
9ratamentul ec:itabil nseamn c situaii similare sunt abordate n aceeai manier!
Em6atia nseamn a i sincer preocupat de bunstarea celorlali i const n a aciona
de manier altruist i a da do"ad de bun"oin!
S6i!itul ci8ic const n a respecta legile i a ace tot ceea ce st n puterile unei
persoane pentru a contribui la buna uncionare a societii!
Pararaz.nd cele eApuse mai sus< putem spune c respectarea normele de conduit
etic i proesional de ctre auditorii inanciari< reprezint asigurarea c inormaiile
contabile pot i credibile i< deci< utile!
$a noi n ar< auditorii inanciari< au un rol determinant n controlul calitii
inormaiei contabile i n perpetuarea credibilitii proesiei contabile!
Principiile undamentale ce deinesc acti"itatea auditorilor inanciari coincid cu
principiile de "ia ale lor N6igura nr! ,!/!O< etica proesional nu se poate n"a teoretic< ea
are rdcini ad.nci!
Un cod de conduit etic proesional este destinat diriBrii proesionistului spre un
comportament proesional ideal< dar< nu este pierdut din "edere actorul uman< deci< codul
elaborat are atributele realitii i aplicabilitii!
Iin analizarea codului deontologic al proesionistului contabil< n spe< auditorul
inanciar< se poate desprinde concluzia pertinent c dintre toate principiile ce gu"erneaz
aceast nobil proesie< cele mai importante sunt independena proesional asociat cu
pregtirea proesional permanent!
Gn concluzie< independena proesional iz"orte din calitile personale ale iecrui
specialist! Iac auditorul inanciar i1a cldit bazele meseriei pe o temelie solid< ormat din
principii de "ia sntoase cum ar i: e:ercitarea li'ert"i de 1ndire 4i de opinie f"r"
interferene e:terne( luciditate 4i a'ne1aie n formarea 4i pre1"tirea profesional"< acestea
reprezint c:iar principiile deontologice ale proesiei de auditor inanciar!
Gntruc.t "alorile morale au o importan deosebit n orice domeniu de acti"itate< ele
nu pot i ncorporate n teAtele de lege< o parte rm.n.nd statuate numai la ni"el de principii!
34
Gn societatea actual< specialistul dintr1un domeniu este supus eAigenelor< n sensul c i
se impune un comportament mult mai riguros dec.t celorlali membri ai societii, Acest apt
include o atitudine moral i proesional superioar celei impuse prin lege< ceea ce se
datoreaz necesitii de a obine ncrederea beneiciarilor sub aspectul ser"iciilor prestate ctre
acetia!
6igura nr! ,!/! Similitudini ntre principiile etice personale i principiile conduitei etice
i proesionale ale auditorului inanciar
Sursa: CECCA-< Manualul pentru standarde internaionale de audit< certiicare i etic< ediia )**8
Gn alt ordine de idei< datorit aptului c n cadrul oricrei proesii se maniest o
concuren crescut ntre practicanii acesteia< este situat n prim plan preocuparea pri"ind
pstrarea clienilor i asigurarea unor proituri rezonabile i este trecut n plan secund
asigurarea unor ser"icii calitati"e!
Acest aspect i pune amprenta i asupra categoriei proesionitilor din domeniul
auditului inanciar< constituind unul din moti"ele principale pentru care au ost elaborate o
serie de principii i practici.
Iac n cadrul celorlalte proesii beneiciarul ser"iciului este i cel care ac:it
contra"aloarea acestuia< n cazul auditului inanciar situaia este dierit! Astel< auditarea
32
situaiilor inanciare este eectuat de un proesionist eAtern independent< iar plata o ace cel
care elaboreaz situaiile inanciare n cauz< iar beneiciarul rezultatelor auditului inanciar
nu are un contact direct cu prestatorul!
Iatorit acestui aspect< are o importan deosebit con"ingerea beneiciarilor asupra
competenei i atitudinii neprtinitoare a auditorului inanciar!
Aceast particularitate< n opinia noastr< determin i interesul crescut cu pri"ire la
independena auditorului inanciar< ceea ce nu se maniest at.t de pregnant n situaia altor
proesii!
Gn asemenea condiii i eAigene sunt Bustiicate demersurile eectuate de ctre
organismele din domeniul auditului de a elabora norme etice< care< alturi de normele
proesionale< s aciliteze realizarea acti"itii speciice la cea mai nalt perorman!
9otodat< se menioneaz i aptul c normele etice nu constituie singurele modaliti
prin care se determin un comportament adec"at ce presupune ser"icii de audit de nalt
calitate! Gn aceeai msur contribuie la realizarea dezideratului amintit un compleA de actori
de inluen< ntre care menionm urmrirea calitii acti"itii< elaborarea de reglementri
speciice< cerinele de instruire proesional continu< rspunderea Buridic !a!
0,J,I, "!inci6ii de conduit$ etic$ i 6!o7eional$ ale audito!ilo! 7inancia!i Cn condiiile
a!moni;$!ii cu Standa!dele Inte!naionale
Atingerea unor standarde ridicate de proesionalism n realizarea lucrrilor speciice
proesiei< impune respectarea de ctre auditorii inanciari a normelor cerute de +odul privind
conduita etic" 4i profesional" N6igura nr!,!+!O!
9'iectivele profesiei de auditor financiar "izeaz desurarea acti"itii la cele mai
nalte standarde de proesionalism< cu scopul de a obine cel mai nalt ni"el de perorman
pentru ndeplinirea cerinelor interesului public!
"!inci6ii 7undamentale 1 Acti"itatea proesional a auditorilor inanciari se
undamenteaz pe urmtoarele principii etice:
independenaD
integritateaD
obiecti"itateaD
competena proesional i atenia cu"enitD
conidenialitateaD
conduita proesionalD
standardele te:nice!
35
Standardele de audit inanciar precizeaz reperele generale ale acti"itii de audit
inanciar ce con"erg spre ndeplinirea cerinelor interesului pu'lic i o'inerea unui nalt
nivel de performan" o dat cu respectarea Standardelor %nternaionale de Contabilitate! 9ot n
acest standard este detaliat cerina de baz a unei lucrri de audit inanciar i anume
credi'ilitatea!
6igura nr! ,!+! 1 Codul de etic proesional al auditorilor inanciari!
Sursa: CECCA-< Manualul pentru standarde internaionale de audit< certiicare i etic< ediia )**8
Acest principiu de baz al auditului inanciar se regsete n teAtul standardelor astel: HY
credibilitatea unei aseriuni care a ost eectuat de ctre o parte pentru olosina unei alte priY!F
33
5rofesionalismul este un indicator al calitii ser"iciilor de audit inanciar< calitate care
este ateptat la cote nalte de ctre toate prile interesate: stat< in"estitori< clieni< bnci<
acionari i opinia public!
9ermenii speciici utilizai de ctre auditorii inanciari n eAprimarea opiniei
proesionale Hoer o imagine idelF< Hprezint n mod idel< sub toate aspectele
semniicati"eF< sunt de apt< sinteza celor patru cerine de 'az" ale auditului financiar:
credibilitate< proesionalism< calitatea ser"iciilor i ncredere!
+alitatea serviciilor ilustrat prin atingerea celor mai nalte standarde de perorman
a muncii prestate de auditorii inanciari< constituie un argument orte datorit cruia se
apeleaz la ser"iciile acestora! Iac opinia public i utilizatorii inormaiilor ce rezult din
rapoartele de audit nu ar a"ea ncredere n ser"iciile de audit inanciar< atunci aceast atestare
a "eridicitii inormaiilor contabile ar i atins de nulitate! Potri"it standardelor de audit
inanciar
53
< auditorii se conormeaz HCodului pri"ind conduita etic i proesional n
domeniul auditului inanciarF!
*ndependena n auditul inanciar< nseamn poziia imparial a proesionistului
auditor pe parcursul culegerii probelor< a eAecutrii testelor de audit inanciar i al e"alurii
rezultatelor prin ntocmirea raportului de audit inanciar!
Cu siguran< principiul independenei reprezint Hpiatra de temelieF a proesiei de
auditor inanciar< pri"it at.t din punct de "edere al comportamentului uman dar i ca mod de
aplicare a te:nicilor proesionale!
%ndependena ca stare de spirit comportamental< se reer la situaiile negati"e ce pot
apare atunci c.nd auditorul inanciar nu poate g.ndi i aciona obiecti"< deoarece este legat
sentimental sau material de unitatea la care a ost angaBat s presteze un ser"iciu de audit Nde
eA! interesul propriu< amiliarismul< intimidareaO!
%ndependena n aplicarea te:nicilor proesionale< se reer la situaia n care auditorul
este Hconstr.nsF prin di"erse metode< s1i eAercite prerogati"ele misiunii de audit inanciar
cu scepticism proesional< de ctre persoanele ce au ne"oie ca rezultatele raportului de audit
inanciar s ie a"orabile Nde eA! crearea n mod "oit a unei situaii de apt eronate<
ascunderea unor documente sau situaii ce ar reprezenta probe de auditO!
Gn ambele situaii< eectuarea unui audit inanciar r respectarea principiului
independenei ar periclita nsi deontologia proesionitilor auditori!
*nte1ritatea reprezint calitatea auditorului inanciar de i onest< intangibil i
incoruptibil< implic.nd o moralitate r cusur i Hranc:eeF n eAprimarea opiniei!
Crganismele proesionale americane< consider integritatea ca pe o trstur de caracter
53
Standardul de audit nr! )** 7 Cbiecti"e i principii generale ce gu"erneaz un audit al situailor inanciare
38
undamental pentru recunoaterea proesionalismului n auditul inanciar! Acest atribut nu este
omis de ctre auditorul inanciar atunci c.nd prelucreaz i eApune rezultatul deciziilor sale< el
reprezint abilitatea unui proesionist de a rezista presiunilor eAterne< iind capabil s1i menin
punctele de "edere!
CompleAul relaional al principiilor de baz ale auditorului inanciar< care asigur
recunoaterea proesionalismului sunt prezentate graic n 6igura nr! ,!,*:
6igura nr! ,!,* 1 CompleAul relaional al principiilor de baz ale auditorului inanciar!
Sursa: Marcel J:i< Audit intern< Editura economic< )**+
9'iectivitatea constituie o calitate deinitorie a auditorului inanciar< prin care se
impune coeAistena unor capaciti intelectuale strlucite cu o corectitudine eAemplar
nentinat de conlictele de interese! Aceast calitate este utilizat de ctre proesioniti
deopotri" n acti"itile de analiz c.t i n cele de decizie!
+ompetena profesional" 4i atenia cuvenit" reprezint indicatorul de baz al gradului
de pregtire i modul de desurare a atribuiilor proesionale cu contiinciozitate<
rigurozitate i abnegaie proesional!
Competena proesional se c.tig prin acumularea de cunotine Nn domeniul
contabilitii< iscalitii< dreptului comercial< e"alurii patrimoniale< statisticii< matematicii<
gestiunii inanciare i legislaieiO at.t pe parcursul acultii< c.t i apoi< prin anii de stagiu<
"alidate prin eAamene proesionale competente! Acest bagaB de cunotine este mprosptat i
dez"oltat n permanen de ctre auditorii inanciari! 'u este o proesie n care s se permit
plaonarea cunotinelor!
+onfidenialitatea are ca rol pstrarea secretului proesional de ctre auditorii inanciari<
at.t pe parcursul derulrii misiunii de audit c.t i dup ce s1a nc:eiat! Acest principiu este
riguros respectat deoarece auditorii pe parcursul desurrii misiunii lor au la dispoziie at.t
sub orm scris c.t i "erbal toate datele pri"ind situaia inanciar< patrimonial< secrete de
producie i mar?eting precum i stilul managerial abordat! 9oate aceste detalii reprezint
Hc:eia succesuluiF unitii auditate< iar alarea acestor secrete de ctre unele persoane
concurente ar conduce societatea la gra"e dezec:ilibre! Sunt ns< anumite situaii c.nd
3/
instanele de Budecat cer anumite detalii pri"ind unele aspecte ale societii auditate< iar n
aceste cazuri auditorul inanciar rspunde poziti" la solicitarea cut< r a se nclca
principiul conidenialitii!
+onduita profesional" presupune c.tigarea i meninerea unei reputaii proesionale
r cusur pentru a nu i discreditat nici proesia i nici organismul sub egida cruia acti"eaz
auditorul inanciar!
)tandardele te.nice cunoscute i aplicate Had literamF de ctre auditorii inanciari sunt
acele proceduri i te:nici proesionale promulgate de ctre 6ederaia %nternaional a
Contabililor< Comitetul pentru Standardele %nternaionale de Contabilitate< organismele
membre ale acestora< Camera Auditorilor 6inanciari din -om.nia i alte organisme cu
atribuii de reglementare< legislaie te:nic i legislaia de specialitate!
Cererea de ser"icii de audit inanciar i alte ser"icii coneAe prestate de ctre auditorii
inanciari este proporional cu ncrederea pe care o are publicul larg n aceast proesie i n
specialitii ei! -espectarea de ctre auditorii inanciari a tuturor principiilor enunate mai sus<
reprezint certitudinea pentru un client c lucrrile eAecutate sunt n conormitate cu cele mai
nalte standarde proesionale!
Auditorii inanciari n momentul n care i asum un angaBament de audit inanciari sunt
lipsii de orice interes< care ar inluena principiile de integritate< obiecti"itate i independen!
Pentru a1i lua unele msuri de siguran< organismul proesional din ara noastr
Camera Auditorilor 6inanciari impune ca auditorii inanciari s completeze ormularele de
Hdeclaraii de independen< conidenialitate i conirmarea statutului potri"it i decentF!
)e confirm" completarea c.estionarului cu sinceritate 4i corectitudine( iar n cazul
apariiei unor modific"ri le voi aduce la cuno4tina partenerilor de audit financiar.
Aceste )ituaii sunt re"izuite anual< pentru a i luate msurile necesare i astel s nu
ie aduse preBudicii morale Codului de conduit etic i proesional ale auditorilor inanciari!
-olul auditorilor inanciari este eAtrem de important pe HscenaF economic ntruc.t
prin acti"itatea lor ei conciliaz interesele utilizatorilor de inormaii< care i doresc ca
unitatea lor s ie prezentat ntr1o imagine latant! Acti"itatea auditorilor inanciari "ine s
tempereze subiecti"itatea i preteniile utilizatorilor!
Auditorii inanciari au o atitudine neutr pe tot parcursul derulrii misiunii lor i n
special n momentul elaborrii -aportului de audit< n concordan cu cerinele Codului de
conduit etic i proesional ale auditorilor inanciari!
3+
0,J,-, Soluiona!ea con7lictelo! etice K de;ide!at al Standa!delo! Inte!naionale
Practica a rele"at c auditorii inanciari< pot nt.lni o di"ersitate de conlicte de
interese< pe care le depesc r a le i inluenat acti"itatea!
Aceste conlicte de interese sunt nt.lnite n literatura de specialitate sub denumirea de
conflicte etice i pot a"ea urmtoarele orme de maniestare:
Simple dileme proesionaleD
Situaii de raudD
Cazuri de e"aziune iscalD
Acti"iti ilegale de di"erse orme i tipuriD
Conlicte i inormaii ru"oitoare ce sunt direcionate cu scopul de a inluena decizia
auditorului inanciarD
Pericolul eAercitrii unor presiuni direct sau prin persoanele apropiate auditorului
inanciar!
Gn opinia noastr< primele patru orme de maniestare ale conlictelor etice apar cel
mai des n situaia n care nu sunt respectate pre"ederile Standardelor %nternaionale de
Contabilitate! Iar< aplicarea necorespunztoare a Standardelor %nternaionale de Contabilitate<
care nu conduce la eecte ilegale< este rezol"at de auditorul inanciar prin redactarea n
-aportul de Audit inanciar a unui paragra cu rezer"e!
Gn celelalte cazuri< auditorul inanciar cerceteaz i decide olosirea< n cascad< a
urmtoarelor soluii p.n la ni"elul care conduce la rezol"area a"orabil a lor:
prezint situaia i solicit spriBinul superiorului su directD
apeleaz la urmtorul ni"el de conducereD
propune discutarea situaiei n ordinea de zi a Comitetului EAecuti"< Consiliului de
Administraie etc!
Gn cazul n care toate aceste trepte ierar:ice sunt implicate n conlict< sau nu sunt
dispuse s soluioneze speele aprute< auditorul inanciar solicit conidenial consultan i
ndrumare de la Camera Auditorilor 6inanciari din -om.nia!
Pentru a nu aduce atingere principiilor de etic ce gu"erneaz meseria de auditor
inanciar< n cazul n care nu pot i soluionate poziti" conlictele etice aprute< auditorul i
ntrerupe acti"itatea i prezint demisia sa mpreun cu un memoriu de inormare asupra acestei
decizii!
Gn opinia noastr< n -om.nia relaiile de ser"iciu sunt de natura Hnelegerii cu eulF cu
organul ierar:ic superior atunci c.nd se greete sau salariatul Hsimte ne"oiaF de a nu1i
respecta obiecti"ele proesionale! Iatorit acestor HrelaiiF unitatea poate i condus ctre
8*
situaii deectuoase i Benante n aa acionarilor< a partenerilor de aaceri i c:iar a societii
ci"ile!
Aici< inter"ine rolul auditorului inanciar< care prin HnaturaF ser"iciului i competenei
sale< nu mai poate cdea la HnelegereF cu subalternii auditai 1 n cazul auditului intern 1 sau
cu clienii auditai 7 n cazul auditului eAtern!
Ie aceste situaii beneiciaz:
Su#alte!nul 7 datorit aptului c muncete n cinste i corectitudine pentru a1i
c.tiga un salariu decent i pentru a1i pstra locul de muncD
Mana:e!ul 7 deoarece i este mai uor s coordoneze salariai coreci i bine pregtii
proesionalD
Unitatea 7 pentru c are angaBai de "aloare i o acti"itate proitabil< sau cel puin corectD
Societatea !omDneac$ 7 pentru c i sc:imb imaginea at.t n interior< c.t i n
eAterior i tie< tot timpul< n ce etap a dez"oltrii se gsete< cresc.ndu1i credibilitatea
unitilor< ser"iciilor< n concluzie< este mai bine cotat!
Astel< rolul proesiei de auditor inanciar se ndreapt cu pai repezi spre obinerea
orei necesare pentru a contribui la perecionarea Standardelor %nternaionale de Contabilitate
i Audit 6inanciar< necesare mbuntirii calitii inormaiilor urnizate utilizatorilor precum i
punerea n "aloare a unei palete di"ersiicate de ser"icii n domeniul Buridico1economic!
CA"IT(LUL III
C(NTRI+U&II TE(RETICE "RIVIN% TE2NICA S(N%A3ULUI 'N
AU%ITUL FINANCIAR
Atunci c.nd stabilete procedurile de audit< auditorul trebuie s determine metodele
optime pentru selectarea elementelor pentru testare< astel nc.t s adune probe de audit care
s "in n nt.mpinarea obiecti"elor testelor de audit!
Eantionarea n audit presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de
,**[ din elementele din cadrul unui cont sau a unei clase de tranzacie< astel nc.t toate
eantioanele s aib posibilitatea de a i selectate! Acest apt "a permite auditorului s obin
i s e"alueze probele de audit asupra c.tor"a caracteristici ale elementelor selectate< cu
scopul de a ormula sau de a asista la ormularea unei concluzii reeritoare la populaia din
cadrul creia a ost eAtras eantionul! Eantionarea n audit poate olosi at.t o abordare
statistic< c.t i una non1statistic!
Eroarea nseamn at.t de"iaii de control< atunci c.nd sunt derulate teste de control<
c.t i nregistrri eronate< atunci c.nd sunt derulate proceduri de ond!
8,
Eroarea neregulat reprezint o eroare care este rezultatul unui e"eniment izolat care
nu se repet n alte situaii eAcept.nd cele special identiicate i este n consecin<
nereprezentati" pentru erorile din populaie!
Populaia reprezint un ntreg set de date din r.ndul crora este selectat un eantion i
despre care un auditor dorete s trag concluzii NeAemplu< toate elementele din soldul unui
contO! C populaie poate i di"izat n straturi sau subpopulaii< unde iecare strat este
eAaminat separat!
-iscul de ealonare ia natere ca urmare a aptului c eAist posibilitatea ca auditorul
s aBung la o concluzie< n baza unui eantion< care este dierit de concluzia la care s1ar i
aBuns n situaia n care ntreaga populaie ar i ost subiectul unei proceduri de audit identice!
-iscul de neealonare ia natere ca urmare a apariiei unor actori ce determin
auditorul s aBung la o concluzie eronat din moti"e care nu au legtur cu mrimea
eantionului!
Unitatea de ealonare este reprezentat de elementele indi"iduale care constituie o
populaie< de eAemplu< cecurile emise< operaiunile de creditare a eAtraselor de cont< actorilor
de ".nzare sau soldurilor creanelor< sau o unitate monetar!
Ealonarea statistic reprezint o abordare a eantionrii care are urmtoarele
caracteristici:
selecia eantionului se ace aleatorD
olosirea teoriei probabilitilor pentru a e"alua rezultatele eantionrii< inclusi"
msurarea riscului de eantionare!
)tratificarea este un proces de di"izare a populaiei n subpopulaii< iecare dintre
acetia iind un grup de uniti de eantionare ce prezint caracteristici similare Ncel mai
adesea "aloarea monetarO!
Eroarea tolera'il" reprezint eroarea maAim ntr1o populaie pe care o accept auditorul!
Atunci c.nd eantionarea statistic este aplicat< dimensiunea eantionului poate i
determinat olosindu1se teoria probabilitilor sau raionamentul proesional! Mai mult de
at.t< dimensiunea eantionului nu este un criteriu "alid pentru a distinge ntre abordarea
statistic i cea non1statistic!
Structurarea eantionului! $a structurarea unui eantion de audit< auditorul trebuie s ia
n considerare obiecti"ele testului i atributele populaiei din cadrul creia eantionul "a i
eAtras! $a nceput< auditorul trebuie s ia n considerare obiecti"ele speciice care trebuie
realizate i combinaia de proceduri de audit care s ie cea mai bun pentru atingerea
acestora! Studierea naturii probelor de audit cutate i a condiiilor de apariie a erorilor
8)
posibile sau a altor caracteristici reeritoare la probele respecti"e de audit "a aButa auditorul s
deineasc ceea ce constituie o eroare i ce populaie s oloseasc pentru eantionare!
Mrimea eantionului! Pentru a determina mrimea eantionului< auditorul trebuie s
ia n consideraie dac riscul de eantionare este redus p.n la un ni"el minim acceptabil!
Mrimea eantionului este aectat de ni"elul riscului de eantionare pe care auditorul este
dispus s1l accepte! Cu c.t riscul acceptat este mai sczut< cu at.t eantionul "a i mai mare!
Mrimea eantionului poate i determinat prin aplicarea unei ormule statistice sau
prin eAercitarea raionamentului proesional aplicat n mod obiecti" circumstanelor!
Selectarea eantionului! Auditorul trebuie s selecteze elementele unui eantion
pornind de la premisa c toate unitile de eantionare din cadrul populaiei pot i selectate!
Eantionarea statistic cere ca elementele eantionului s ie selectate aleator astel nc.t
iecare unitate de eantionare s prezinte o probabilitate cunoscut de a i selectat! Unitile
de eantionare pot i elemente izice Nprecum acturileO sau uniti monetare! Gn eantionarea
non1statistic< un auditor olosete raionamentul proesional pentru a selecta elementele unui
eantion! Iatorit aptului c scopul unei eantionri este acela de a trage concluzii despre
ntreaga populaie< auditorul se strduiete s selecteze un eantion reprezentati" prin alegerea
unitilor de eantionare care au caracteristici tipice pentru populaia respecti"< iar eantionul
trebuie s ie selectat n aa mod nc.t intererenele s ie e"idente!
Metode de selectare a eantionului:
utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare sau a unor tabele de
numere aleatoareD
selecia sistematic< n care numrul unitilor de eantionare din cadrul populaiei este
mprit la mrimea eantionului< obin.nd un inter"al de eantionare! Auditorul "a a"ea
ne"oie s determine ca unitile de eantionare din cadrul populaiei s nu ie structurate n
aa el< nc.t inter"alul de ealonare s corespund cu un anumit tipar din populaie!
selectarea la nt.mplare< n care auditorul alege eantionul r a urma o te:nic
structurat! Iei nu este utilizat nici o te:nic structurat< auditorul ar trebui s e"ite orice
prtinire contient i astel s ncerce s se asigure c toate elementele din populaie au ansa de a
i selectate! Selectarea la nt.mplare nu este adec"at< atunci c.nd se utilizeaz eantionarea
statistic!
Te9nica ondaFului
84
in.nd cont de numrul de operaii eectuate de entitatea patrimonial< auditorul nu
poate "eriica rulaBele sau soldurile unui cont! El caut elementele probante pe un eantion
adec"at< utiliz.nd te.nica sonda/ului cel mai bine adaptat iecrei situaii!
SondaBul este deinit ca o te:nic ce const n selecionarea unui anumit numr sau
pri dintr1o mulime< aplicarea la acestea a te:nicilor de obinere a elementelor probante i
eAploatarea rezultatelor obinute asupra eantionrii la ntreaga sa mas sau mulime!
SondaBele pe care le realizeaz auditorul n cadrul misiunii sale sunt de naturi dierite:
SondaBe asupra atribuiilor! Se utilizeaz n special n cazul n care obiecti"ul comun
urmrit< poate i: dac este aprobat o comand de apro"izionare< bunurile intrate n
ntreprindere ac obiectul unei note de recepie< documentele de pli sunt anulate prin
aplicarea pe ele a tampilei HAc:itatF< astel s nu mai poat i olosite ulteriorD
SondaBe asupra "alorii! Se aplic n special cu ocazia controlului conturilor< atunci
c.nd caracteristica urmrit este "aloarea elementelor patrimoniale i a operaiunilor
consemnate n rulaBul i soldul conturilor!
in.nd cont de pregtirea proesional a auditorului i n uncie de gradul de
credibilitate pe care dorete s l dea concluziilor sale< se disting dou tipuri de sondaBe:
sondaBul statistic i cel nestatistic!
SondaBele nestatistice au la baz eAperiena i intuiia auditorului< ele neasigur.nd o
eAtrapolare riguroas a rezultatelor obinute pe baza unui eantion la ntreaga mas a muli!
Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaBe depinde de pregtirea proesional a
auditorului i de gradul de credibilitate pe care acesta "rea s l acorde concluziilor sale!
%ndierent care ar i tipul de sondaB pentru asigurarea rigurozitii cerute este necesar
s se respecte etapele urmtoare:
Ce dorete s demonstreze< s deineasc caracteristicele care sunt considerate o
eroare sau anomalieD
-ata de eroare maAim acceptat n uncionarea controlului intern sau n inerea conturilor!
Pentru a "eriica dac toate recepiile au condus la contabilizarea acturilor respecti"e<
masa de baz trebuie s o constituie notele de recepie i nu acturile contabilizate!
Auditorul trebuie s deineasc limita de timp care "a ser"i ca baz a seleciei sale din
ntreaga mas! Aceast mas trebuie mprit n submese cu caracteristici omogene pentru a
nu denatura rezultatele sondaBului!
Auditorul este supus unui risc din momentul n care apeleaz la sondaBe< el poate
aBunge la concluzii dierite a de cele la care s1ar aBunge printr1un sondaB eA:austic! Acesta
este riscul practicrii riscului prin sondaB i eAist ntotdeauna! Iatorit aptului c auditul
inanciar este un control prin sondaB< rezult c riscul este inerent!
82
-iscul poate i redus printr1o organizare riguroas a misiunii de audit i prin alegerea
celor mai adec"ate te:nici de control!
Iup deinirea obiecti"ului sondaBului< auditorul i alege mulimea care1i "a ser"i la
eAecutarea sondaBului< parcurg.ndu1se urmtoarele etape:
Alegerea te:nicilor< etap inluenat de dou elemente: natura controlului NsondaBe
asupra "alorilorO i recurgerea la te:nici statistice! Alegerea te:nicii de lucru reinute depinde
de urmtorii actori: talia mesei respective( capacitatea acesteia de a ndeplini o'iectivele
sonda/ului( raportul cost<eficacitate al te.nicii alese=
Ieterminarea taliei eantionului se eectueaz n uncie de dierii actori< precum
sondaBele asupra atribuiilor sau "alorilorD
Selecionarea eantionului! Aceast metod trebuie s ie reprezentati"! 9oate
elementele muli trebuie considerate susceptibile de a i selecionate! Selecia poate i realizat
prin tragere la nt.mplare< ie de o manier sistematic cu condiia ca primul element s ie
ales la nt.mplare< ie una empiricD
Studiul eantionului! 9oate elementele selecionate trebuie s ie controlate pentru ca
eantionul s aib un caracter probant! Este posibil ca auditorul s ie n imposibilitatea de a
ace acest control ntruc.t documentele corespunztoare nu sunt disponibileD
E"aluarea rezultatelor! Gnainte de a ormula concluziile asupra rezultatelor obinute<
anomaliile constatate sunt eAaminate n sensul aprecierii dac acestea sunt reprezentati"e
pentru mulimea respecti" sau sunt accidentale!
Concluziile sondaBului! Concluzia inal asupra postului< tranzaciei sau operaiunilor
care ac obiectul controlului "a i suma concluziilor trase asupra:
elementelor c:eie care au cut obiectul unui controlD
anomaliile eAcepionale constatateD
restul muli!
Iac concluzia inal arat c anomaliile sau erorile din mulimea controlat depesc
rata de anomalii sau erori ateptate< auditorul trebuie s se ntrebe dac nu este necesar
repunerea n cauz asupra aprecierii sale pri"ind controlul intern!
Atilizarea te.nicii sonda/ului n audit este necesar" 4i permite auditorului s" tra1"
concluzii cu mai mult" ri1oare dect utiliznd alte te.nici.
Aplicat corect sondaBul asigur calitatea eAaminrii eectuate n cadrul auditului!
9e:nica sondaBului cere un demers logic< implic.nd o succesiune de alegeri raionale care pot
aduce do"ezi con"ingtoare n cazul unor inerente arbitraBe< comune tuturor lucrrilor pri"ind
eAprimarea unei opinii!
85
C(NCLU)II FINALE
Gn prezenta lucrare< sunt concentrate abordrile teoretice necesare pentru delimitarea i
localizarea iz"oarelor istorice ale auditului inanciar i ale ansamblului relaional contabilitate
1 control inanciar 1 audit inanciar< armonizat cu Standardele %nternaionale de Contabilitate!
Am e"ideniat ca e"oluia auditului inanciar n societate este gradual< iind cunoscut
ca o specializare distinct a contabilitii< n preaBma secolului al @(%%%1lea< r a se cunoate
o datare sau o localizare eAact! C:iar dac grania ntre iz"oarele contabilitii i auditului
inanciar este incert< domeniul de aplicare al acestora este distinct! %storic< am constatat c<
Standardele %nternaionale de Contabilitate i auditul inanciar au origine comun< iind create
de organismele proesionale din Anglia!
Consideram c perioada contemporan este marcat de implementarea Standardelor
%nternaionale de Contabilitate ca principii compleAe i complete de ntocmire a contabilitii
i de prezentare a situaiilor inanciare ale unitilor patrimoniale!
Sintetiz.nd cele relatate se rele" aptul c auditul inanciar a aprut din ne"oi
obiecti"e< la el ca i contabilitatea i controlul inanciar! Iac scopul iniial al auditului
83
inanciar a ost cel de detectare a raudelor< el a e"oluat n timp< astel nc.t< n prezent el are
rolul de a atesta corectitudinea inormaiilor< prezentate n situaiile inanciare i conormitate
a lor cu Standardele %nternaionale de Contabilitate!
Gn opinia noastr< practicile de audit inanciar au ost introduse la noi n ar< n perioada de
tranziie spre o economie de piaa< din dorina specialitilor rom.ni de a corela i adapta
reglementrile rom.neti cu standardele contabile pre"zute pe plan internaional!
Cbiecti"ele auditului inanciar sunt astel ormulate de ctre auditorii inanciari
rom.ni< nc.t este urmrit permanent aplicarea Standardelor 'aionale i %nternaionale de
Contabilitate!
Practic< utilizarea corect n contabilitate a pre"ederilor din Standardele %nternaionale
de Contabilitate reprezint Hirul rouF al acti"itii de audit inanciar< la o entitate
patrimoniala< ce lucreaz n conormitate cu acestea! Auditul inanciar este n e"oluie< de la
conormitate i atestare la perormant< de la aza actual la cea de armonizare cu Standardele
%nternaionale de Contabilitate!
Gn opinia noastr< intrarea -om.niei n Uniunea European< a constituit imboldul unei
noi etape de remanieri care impun< armonizarea reglementarilor rom.neti n domeniu cu
pre"ederile ac0uis1ului comunitar!
Consideram c un pas important< cut n legtura dintre auditul inanciar i
Standardele %nternaionale de Contabilitate sub aspect normati"< l reprezint instituirea
obligaiei anumitor categorii de entiti patrimoniale de a eectua auditul situaiilor inanciare<
concomitent cu aplicarea Standardelor %nternaionale de Contabilitate! Astel< este stabilit n
mod eApres condiia auditrii situaiilor inanciare anuale< ntocmite n conormitate cu
Standardele %nternaionale de Contabilitate!
Iei s1au cut eorturi susinute pentru armonizarea reglementarilor n domeniul
auditului inanciar cu ac0uis1ul comunitar< consideram c< acest proces trebuie continuat< cu
eAigenta sporit< astel nc.t s ie atins scopul reprezentat de conormitatea actelor normati"e
ale Uniunii Europene!
Argument.nd cele mai sus amintite< n opinia noastr< olosirea obligatorie a
Standardelor %nternaionale de Contabilitate i Audit< cel puin la ni"el european< ar duce la
crearea unei piee internaionale n ser"iciile de contabilitate i audit i< n consecin< ar
asigura recunoaterea reciproc i internaional a lucrrilor de audit inanciar!
Consideram c rolul auditorilor inanciari este eAtrem de important pe HscenaF
economic< ntruc.t< prin acti"itatea lor< ei conciliaz interesele utilizatorilor de inormaii<
care i doresc ca unitatea lor sa ie prezentat ntr1o imagine credibil!
88
Astel< rolul proesiei de auditor inanciar se dez"olt ntr1un ritm rapid contribuind la
perecionarea Standardelor %nternaionale de Contabilitate i Audit 6inanciar< la
mbuntirea calitii inormaiilor urnizate utilizatorilor precum i la punerea n "aloare a
unei palete di"ersiicate de ser"icii n domeniul Buridico1economic!
-olul Standardelor %nternaionale de Contabilitate n auditul inanciar al entitilor
patrimoniale Standardele %nternaionale< at.t de contabilitate< c.t i de audit inanciar< au ost
preluate de ctre reglementrile rom.neti< la nceput n aza HpilotF< apoi< datorit actualizrii
practicilor au putut i implementate n mod deiniti" prin acte normati"e naionale!
Gn lucrarea eectuat am constatat c in"estitorii care solicit auditarea situaiilor
inanciare i armonizarea situaiilor inanciare cu pre"ederile Standardelor %nternaionale de
Contabilitate< constat< prin compararea rezultatelor obinute cu cele anterioare armonizrii<
ca ultimele< dei nu sunt a"orabile entitii patrimoniale Nproitul este mai mic< "aloarea
stocurilor este i ea mai micO< sunt de preerat< deoarece prezint idel realitatea patrimonial<
iar indicatorii inanciari obinui de irma sunt credibili!
Consideram c toate aciunile de reglementare i armonizare a auditului inanciar n
concordant cu Standardele %nternaionale de Contabilitate constituie Hpiatra de temelieF< pentru
ca auditul inanciar rom.nesc< s ie recunoscut at.t la ni"el european< c.t si la ni"el mondial!
Putem reliea ca necesitatea armonizrii deri" i din dorina companiilor de a aplica
un sistem contabil uniorm< obinut prin respectarea pre"ederilor Standardelor de
Contabilitate %nternaionale! Utilizarea mai multor sisteme de reglementari conduce la
operaiuni greoaie< dar mai ales costisitoare< care determin obinerea unor rezultate dierite!
Mai mult< prin armonizarea auditului inanciar cu Standardele %nternaionale de
Contabilitate se urmrete mbuntirea calitii inormaiei contabile astel ca< inormaiile
rezultate din situaiile inanciare auditate sunt reale i corecte!
Gn opinia noastr< auditul inanciar are scopul de a spori ncrederea utilizatorilor ca
inormaia contabila a ost obinut< prelucrat i analizat n conormitate cu pre"ederile
Standardelor %nternaionale de Contabilitate i de audit inanciar< iar situaiile inanciare
prezint n totalitate Nsau cu rezer"eO imaginea idel a realitii patrimoniale la data eecturii
acestuia! Astel< opinia adus de un auditor inanciar sporete calitatea inormaiilor cuprinse n
situaiile inanciare i constituie maniera cea mai eicient prin care se do"edete ca situaiile
inanciare nu prezint abateri semniicati"e< satisc.nd astel interesul ambelor pari implicate!
Sintetiz.nd< putem spune c< reglementrile contabile actuale din -om.nia impun< ca
ntocmirea situaiilor inanciare< s se realizeze< astel nc.t ele s relecte o imagine idel i
corect a patrimoniului! Aceast situaie este posibil dac cei din conducerea entitilor
patrimoniale apeleaz la raionamentul proesional al auditorilor inanciari!
8/


8+