ntr-o maniera foarte generala, am putea spune ca auditul reprezinta modal

itatea prin care o

persoana (interesata) este asigurata de o alta persoana (cunoscatoare, competent
a si neutra sau
independenta) cu privire la calitatea, conditiile si statutul unui anumit aspect
, pe care acesta din
urma l-a examinat. Rolul auditului este sa nlature orice urma de ndoiala sau de du
biu pe care o are
prima persoana (cea interesata de respectivul aspect).
Corpul Expertilor Cotabili si Contabililor Autorizati din Romnia-C.E.C.C.
A.R. n Normele
pentru audit financiar, verificarea si certificarea bilanturilor apreciaza ca au
ditul financiar reprezinta
Examinarea efectuata de un profesionist competent si independent (cenzor, expert
contabil sau
contabil autorizat cu studii superioare) n vederea exprimarii unei opinii motivat
e asupra:
. validitatii si corectei aplicari a procedurilor interne stabilite de c
onducerea
ntreprinderii (controlul intern);
. imaginii fidele, clare si complete a patrimoniului, a situatiei financ
iare si a rezultatelor
obtinute de ntreprindere (auditul legal cerut de lege si exercitat de catre cenzo
ri sau auditul
contractual efectuat la cererea ntreprinderii de catre experti contabili, contabi
li autorizati cu
studii superioare sau societati de expertiza contabila).
Federatia Internationala a Expertilor Contabili (International Federatio
n of Accountants-
IFAC) si-a creat o comisie permanenta (International Auditing Practices Committe
e-IAPC)
nsarcinata cu analiza practicilor de audit la nivel mondial. n normele elaborate d
e aceasta comisie
se arata ca auditul reprezinta controlul informatiilor financiare care emana de l
a o entitate
juridica, efectuat n vederea exprimarii unei opinii asupra acestor informatii.
1.4. Conceptele de baza ale auditului

a. n primul rnd, auditul este o examinare profesionala. Caracterul profesi
onal al examinarii
se manifesta n principal prin utilizarea unei metode reprezentnd demersul general,
iar n cadrul
acesteia foloseste tehnici, proceduri si instrumente adecvate.
b. n al doilea rnd, auditul vizeaza sistemele de informare. Pot face obiec
t al auditarii diferite
tipuri de informatii, respectiv informatii analitice si sintetice, informatii is
torice si previzionale,
informatii interne si externe, informatii cantitativ-valorice si calitative, inf
ormatii standardizate si
informatii informale sau nestandardizate.
c. Un al treilea concept de baza al auditului este acela ca auditorul fi
nanciar urmareste
exprimarea unei opinii responsabile si independente.
d. n al patrulea rnd, auditul financiar presupune referinta la anumite cri
terii de calitate. n
domeniul economic si cel financiar-contabil principalele criterii de calitate su
nt urmatoarele:
-regularitatea care reprezinta n esenta conformitatea cu normele, princip
iile, standardele,
regulile aplicabile cazului n speta; n vorbirea curenta se mai spune audit de conf
ormitate;
-sinceritatea (sau fidelitatea) ceea ce vrea sa nsemne respectarea cu bun
a credinta a
normelor, principiilor, regulilor; trebuie avut n vedere faptul ca, chiar daca es
te vorba de o
sinceritate obiectiva (cea care priveste informatiile si nu pe emitentul lor), ace
asta are totusi si un
caracter relativ pentru ca ea este apreciata prin raportare la un oarecare limbaj
si la anumite
reguli;
-eficacitatea care priveste ansamblul criteriilor susceptibile a se comb
ina cu cele de
regularitate si sinceritate; aceste criterii vizeaza n principal trei elemente es
entiale (cunoscute sun
expresia cei trei E), respectiv: economie (de exemplu, n achizitionarea resurselor
materiale si
umane utilizate ntr-un proiect), eficienta (raportul dintre bunurile si serviciil
e produse si resursele
consumate pentru acestea), eficacitatea propriu-zisa (masura n care scopurile viz
ate sau efectele
urmarite au fost ct mai bine atinse).
e. Cel de al cincilea concept de baza al auditului priveste cresterea ut
ilitatii informatiei.
Principalul aport pe care l poate aduce un auditor este cresterea credibilitatii
informatiei si a
gradului de ncredere pe care o da utilizatorilor ei. Avem n vedere dubla utilitate
a
conturilor contabile si ndeosebi a celor anuale, respectiv:
-utilitatea interna care priveste conducerea si gestiunea ntreprinderii;
-utilitatea externa care priveste informarea tertilor.
f. n sfrsit, n al saselea rnd, auditul trebuie sa tina seama de legislatia s
i uzantele din tara
n care si are sediul ntreprinderea auditata.

1.5. Extensiuni ale auditului financiar
Definitia retinuta de Institutul Francez al Auditorilor/Consultantilor I
nterni (Institut Franais
des Auditeurs/Consultants Internes-IFACI) este urmatoarea: Auditul este, n interio
rul unei
ntreprinderi sau al unui organism, o activitate independenta de apreciere a contr
olului
operatiunilor; el este n serviciul conducerii.14
Printre functiile auditului intern putem enumera:
. identificarea si aprecierea riscurilor specifice controlului intern;
. revizia si mbunatatirea procedurilor de control;
. evaluarea performantelor firmei.
O parte a auditului intern care consta n verificarea modului de realizare
a unei operatiuni de
gestiune reprezinta auditul operational. Punctul de sprijin n auditul operational
l reprezinta un
anumit numar de reguli si principii care constituie procedurile ntreprinderii. Da
ca auditul financiar
verifica respectarea regulilor contabile n special, auditul operational controlea
za corecta aplicare a
procedurilor de gestiune interna.
Un lucru trebuie mentionat aici, si anume ca auditul operational nu vize
aza dect operatiunile
curente si care au caracter repetitiv, de tipul: cumpararea de materii prime, pr
oducerea si vnzarea
de bunuri etc.
Spre deosebire de acestea, decizia de a face o investitie importanta ori
lansarea unui nou
produs reprezinta cazuri particulare care reflecta politica generala, facnd obiec
tul auditului
strategic. Putem afirma ca auditul strategic vizeaza alegerea de catre o ntreprin
dere sau o institutie
a politicii sale pe termen lung.
Exista la nivelul institutiilor supreme de control asupra finantelor pub
lice (Suprem Audit Institution-SAI) un
audit de regularitate (financiar) definit de Organizatia Internationala a Instit
utiilor Supreme de
Control (International Organization of Suprem Audit Institutions-INTOSAI) ca fii
nd atestarea
responsabilitatii financiare a entitatilor implicnd examinarea si evaluarea nregis
trarilor
financiare si exprimarea opiniilor asupra declaratiilor financiare (bilanturilor
); atestarea
responsabilitatii financiare a administratiei ca un ntreg; auditul sistemelor fin
anciare si
tranzactiilor, inclusiv evaluarea conformitatii cu legile si reglementarile apli
cabile; auditul
functiilor de control intern; auditul probitatii deciziilor administrative luate
n cadrul entitatii
auditate; raportarea si alte aspecte care apar din sau n legatura cu auditul, pe
care SAI considera
ca ar trebui sa le dezvaluie.16
Ulterior a aparut necesitatea controlului asupra rezultatelor obtinute s
i asupra modului n care
s-a ajuns la acestea. S-a conturat n acel moment un nou concept, cel de audit al
performantelor,
definit de INTOSAI ca un audit al economicitatii, eficientei si eficacitatii cu c
are entitatea
auditata si utilizeaza resursele n ndeplinirea responsabilitatilor pe care le are.17

1.6. Rolul auditului financiar
n general, auditul financiar are ca rol controlul informatiei financiare
care are att o utilitate
interna ( conducerea si gestionarea ntreprinderii), ct si o alta externa, de infor
mare a tertilor ( fisc,
clienti, furnizori, creditori, banci, etc.). Acest control se exercita n fapt n sc
opul protejarii
patrimoniului si asigurarii credibilitatii informatiilor date publicitatii.
Rolul final al auditului financiar19 l constituie nsa verificarea si certi
ficarea documentelor
contabile de sinteza, asa cum se poate vedea din schema urmatoare (vezi figura n
r. 3):
Trei factori principali explica existenta unei cereri de audit, si anume
:
-auditul da asigurarea ca produsul auditat este conform cu normele;
-auditul verifica n ce masura controlul intern este adaptat specificului ntreprind
erii si
functioneaza n mod eficient;
-auditul instituie un control periodic al procedurilor de control ale ntreprinder
ii pentru a se
asigura ca acestea acopera totalitatea activitatilor.
1.7. Obiectivele actuale ale auditului financiar
Obiectivul unui audit al situatiilor financiare este acela de a da posib
ilitatea
auditorului de a exprima o opinie privind ntocmirea situatiilor financiare respec
tive, sub toate
aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financia
ra identificat.22
Prin ndeplinirea rolului sau auditul financiar asigura atingerea obiectiv
ului general si a
subobiectivelor derivate din acesta, respectiv:
. fiabilizarea informatiei contabile si financiare;
. confirmarea faptului ca ntreprinderea respecta un referential contabil predefin
it.
n ceea ce priveste fiabilizarea informatiei contabile si financiare, crit
eriile minime retinute
sunt regularitatea si sinceritatea. Regularitatea presupune conformitatea cu reg
ulile si procedurile
contabile.
Sinceritatea presupune aplicarea cu buna credinta a regulilor si procedu
rilor contabile alese, tinnd cont de
cunostintele pe care responsabilii contabili le au despre realitatea si importan
ta operatiilor,
evenimentelor si situatiilor din ntreprindere.
Tot pentru aprecierea fiabilitatii informatiilor contabile sunt luate n c
alcul si alte doua
elemente, respectiv exactitatea si pragul de semnificatie. Exactitatea este difi
cil de apreciat
deoarece de multe ori contabilitatea se sprijina pe evaluari. n privinta pragului
de semnificatie,
acesta este determinat de catre auditor si nu reprezinta doar un calcul aritmeti
c, ci este rezultatul
rationamentelor efectuate de acesta.
Cel de-al doilea obiectiv presupune, n primul rnd, existenta unui referent
ial contabil,
respectiv a unui ansamblu de reguli contabile si financiare care trebuie respect
ate de catre
responsabilii contabili ai firmei. n al doilea rnd, trebuie urmarit modul n care s-
a optat pentru o
anumita metoda contabila, n conditiile n care exista posibilitatea unei astfel de
optiuni.
Concret, subobiectivele urmarite de auditor sunt:
. toate operatiile care angajeaza ntreprinderea au facut obiectul nregistrarii n co
nturi;
. toate nregistrarile reprezinta corect operatiile reale;
. toate operatiile nregistrate n cursul exercitiului respecta principiul independe
ntei
exercitiului;
. toate elementele de activ si de pasiv sunt evaluate corect;
. elementele de activ si cele de pasiv sunt reale (exista ca atare);
. situatiile financiare sunt corect prezentate (n conformitate cu Cadrul general) s
i include
informatii complementare, eventual necesare.
1.8. Normele de referinta n auditul financiar

n prezent, procesul de elaborare si autoritatea normelor de audit sunt de
stul de apropiate n
diverse tari, cuprinznd n general cinci etape:
a. Mai nti, la nivel national, trebuie sa existe un act normativ24 care instituie
o organizatie
profesionala25, care dispune de puteri disciplinare asupra membrilor sai;
b. n al doilea rnd, trebuie sa existe un cod de etica profesionala26 care stipulea
za obligatia
membrilor organizatiei de a aplica normele n misiunile lor si care prevede creare
a unui organism
(comisie, comitet, grup de lucru) nsarcinat cu elaborarea proiectului de norme;
c. Respectivul organism realizeaza sau coordoneaza lucrarile de cercetare si con
sultarile
necesare si prezinta o versiune finala a recomandarilor, versiune care se supune
dezbaterii, urmnd
a fi aprobata de catre forul suprem al organizatiei profesionale27 (singurul org
anism care dispune de
puteri depline de control si de sanctiune asupra membrilor sai);
d. Normele astfel elaborate devin aplicabile, iar pentru asta organizatia profes
ionala adopta
masuri adecvate de publicare, de informare si de formare (cursuri, seminarii, de
zbateri) n domeniu.
e. Ultimul episod al procesului de normalizare n audit este organizarea controlul
ui de calitate.
Potrivit practicilor internationale, controlul de calitate extern se poate organ
iza n trei variante:
Normele aplicabile n auditul financiar vizeaza doua grupe mari de problem
e, putnd fi:
- norme contabile;
- norme de control sau norme de audit propriu-zis.
Aceste norme au ca suport reglementarile interne, dar si recomandarile internati
onale si
europene, asa cum sunt prezentate n tabelul de mai jos.
Normele aplicabile n auditul financiar
International
norme contabile-IASB (Londra)
* Standardele internationale
de contabilitate
norme de control-IFAC (New York)
* Audit financiar 2000 (Standarde, Codul privind
conduita etica si profesionala)
European
norme contabile-UE (Bruxelles)
* Directivele a 4 -a si a 7-a
norme de control-
UE * Directiva a 8-a FEE (Bruxelles)
* recomandari
n Romnia
norme contabile-Ministerul Finantelor,
Colegiul Consultativ al
Contabilitatii
* recomandari de armonizare
* Legea nr. 82/1991
* OMFP nr. 1752/2005
norme de control-CECCAR si CAFR
* Standardele Intrenationale de Audit
* Normele nationale de audit
* Codurile privind conduita etica si profesionala
Normele de audit reprezinta un ansamblu de reguli definite de o autorita
te exterioara
societatilor sau cabinetelor de expertiza ori de audit, care poate fi un organis
m profesional national
sau international. Aceste reguli vor permite utilizarea unor criterii si metode
omogene n toate
misiunile de audit.
Norme de audit se mpart, la rndul lor, n trei mari categorii:
. norme generale de comportament profesional;
. norme profesionale de lucru;
. norme de raport
a) Normele generale sunt aplicabile tuturor profesionistilor contabili si ele pr
ivesc toate
misiunile, indiferent de natura acestora. n general, aceste norme privesc
independenta, competenta, calitatea muncii si controlul de calitate, secretul pr
ofesional.
n Romnia, regulile de etica ale Corpului Expertilor Contabili si Contabili
lor Autorizati, dar
si cele ale Camerei Auditorilor Financiari, stabilesc ca relatiile/raporturile p
rofesionistilor contabili
cu tertii (mai exact spus, cu ntreaga societate) trebuie sa se ntemeieze pe sase p
rincipii
fundamentale, care sunt:
- integritate;
- obiectivitate;
- independenta;
- competenta profesionala;
- confidentialitate sau secret profesional;
- comportare deontologica.
a) Integritatea presupune ca auditorul sau expertul trebuie sa fie drept, cinsti
t si sincer.
b) Obiectivitatea vizeaza n esenta corectitudinea profesionistului, comportarea l
ui impartiala,
lipsita de prejudecati si idei preconcepute.
c) Independenta este un concept complex care presupune ca auditorul sa se manife
ste liber de
orice interes care ar putea aduce atingere integritatii si obiectivitatii sale.
Auditorul nu trebuie sa se
lase supus unor influente exterioare nefavorabile si mai ales sa faca obiectul u
nor presiuni.
n practica, cele mai frecvente situatii n care un auditor si poate pierde i
ndependenta sunt:
. implicarea financiara, directa sau indirecta, n activitatea unui client.
. implicarea auditorului n activitatile unui client n calitate de membru al execut
ivului sau de
salariat.
. incidenta relatiilor personale sau familiale poate genera un risc pentru indep
endenta unui
auditor.
. situatia onorariilor poate influenta si ea independenta.
d) Competenta profesionala este un al patrulea principiu fundamental, care trebu
ie respectat.
Competenta trebuie probata n momentul accesului la profesie si apoi trebuie ntreti
nuta pe toata
durata carierei unui auditor. Ca principiu, un profesionist contabil (expert, co
ntabil autorizat,
auditor) trebuie sa accepte numai acele misiuni pe care el nsusi, cabinetul sau s
ocietatea din care
face parte spera sa le realizeze cu competenta. n unele cazuri se poate recurge l
a colaboratori
externi, care pot fi alti experti contabili, cadre tehnice, juristi, experti n ev
aluare, informaticieni etc.
e) Secretul profesional. Datele si informatiile cu care vine n contact un auditor
au de regula un
caracter confidential si ele nu pot fi comunicate altor persoane, dect n cazurile
expres prevazute de
lege sau n cazurile n care comunicarea de informatii este autorizata de catre clie
nt.
f) Comportarea deontologica. Aceasta presupune un mod de conceptie si de actiune
al
auditorilor care sa fie compatibil cu buna reputatie a profesiunii.
Pentru aceasta, profesionistii contabili trebuie sa aiba o suita de cali
tati, considerate esentiale,
cum sunt:
- stiinta, competenta si constiinta;
- independenta de spirit si dezinteres material;
- moralitate, probitate si demnitate.
Mai mult, se impune ca fiecare profesionist contabil sa faca eforturile
necesare pentru
dezvoltarea acestor calitati si ndeosebi:
. sa-si dezvolte necontenit cultura, nu numai cea profesionala, dar si cunostint
ele generale,
singurele n masura sa-i ntareasca discernamntul;
. sa acorde fiecarei operatii si situatii examinate toata atentia si timpul nece
sar pentru a-si
fundamenta opinia personala nainte de a face o propunere;
. sa-si exprime opiniile fara retinere si sa se pronunte cu sinceritate, fara oc
olisuri,
exprimndu-si (daca este cazul) eventualele rezerve asupra valorii concluziilor sa
le;
. sa nu dea niciodata ocazia de a suporta ngradiri n exercitarea libertatii sale d
e gndire;
. sa considere ca independenta sa trebuie sa-si gaseasca expresia n exercitarea p
rofesiei si
protejarea ei.
b) Normele profesionale de lucru privesc activitatea propriu-zisa a unui auditor
, desfasurata
n cadrul unei misiuni concrete pe care acesta o angajeaza, o desfasoara si o fina
lizeaza.
Normele de lucru vizeaza cel putin patru aspecte esentiale pentru practi
ca auditului financiar,
astfel:
. cunoasterea riscurilor n audit, aprecierea importantei lor relative si fixarea
unor praguri de
semnificatie;
. practicile si procedurile de audit financiar;
. documentarea lucrarilor de audit;
. delegarea si supervizarea unor lucrari.
c) Normele de raport vizeaza acele misiuni de audit care se finalizeaza printr-u
n raport scris.
CAPITOLUL 2. Cadrul normativ si organizarea profesiunii de auditor

Normele internationale de audit constituie un ansamblu de practici
de referinta de natura sa amelioreze calitatea informatiei financiare pe pietele
internationale.
2.2. Organizarea activitatii de audit financiar n Romnia -Camera Auditoril
or
Financiari din Romnia
CAFR- scopul acestei organizatii profesionale consta in: "organizarea, c
oordonarea si autorizarea desfasurarii activitatii de audit
financiar din Romania
Camera33 Auditorilor Financiari din Romnia este persoana juridica autonoma si fun
ctioneaza
ca organizatie profesionala de utilitate publica fara scop lucrativ. Ea si poate n
fiinta reprezentante
n tara si n strainatate.
Activitatea Camerei se desfasoara sub supravegherea autoritatii de stat, repreze
ntata de
Ministerul Finantelor Publice, care va urmari permanent ca reglementarile emise
de Camera sa nu
contravina legii. n caz contrar, autoritatea de stat va lua masurile legale ce se
impun.
Organele centrale de conducere ale Camerei: Conferinta, Consiliul si Biroul perm
anent al
Consiliul Camerei.
Membrii Consiliului Camerei sunt alesi n cadrul Conferintei ordinare si pot ndepli
ni cel mult
doua mandate. Pentru aceeasi perioada, Consiliul alege Biroul permanent, precum
si persoanele
care ndeplinesc functiile de conducere prevazute n Regulamentul de organizare si f
unctionare a
Camerei.
Conferinta Camerei este organul superior de conducere al Camerei si poate fi ord
inara si
extraordinara.
Conferinta ordinara a Camerei se ntruneste o data pe an, la convocarea Consiliulu
i, n cel
mult trei luni de la ncheierea exercitiului financiar.
Atributiile Conferintei ordinare a Camerei sunt:
a. dezbaterea raportului anual de activitate al Consiliului Camerei;
b. dezbaterea, aprobarea sau modificarea bilantului contabil al Camerei;
c. dezbaterea si aprobarea raportului Comisiei de auditori statutari asupra gest
iunii financiare a
Consiliului Camerei;
d. aprobarea executiei bugetului de venituri si cheltuieli pentru exercitiul fin
anciar ncheiat;
e. aprobarea proiectului de buget de venituri si cheltuieli aferent exercitiului
financiar urmator;
f. alegerea si revocarea membrilor Consiliului;
g. stabilirea obiectivelor si directiilor strategice ale Camerei;
h. aprobarea programului de activitati al Consiliului Camerei pe anul n curs;
i. aprobarea amendamentelor la Regulamentul de organizare si functionare al Came
rei.
Pentru a valida deliberarile Conferintei ordinare este necesara prezenta majorit
atii simple a
membrilor cu drept de vot, iar hotarrile trebuie sa fie adoptate cu votul majorit
atii simple a celor
prezenti. Daca nu sunt ndeplinite aceste conditii, la a doua convocare a Conferin
tei, hotarrile vor
fi luate, oricare ar fi numarul membrilor prezenti, cu majoritate simpla de votu
ri.
Conferinta extraordinara a Camerei poate fi convocata de Biroul permanent sau la
cererea a
cel putin o treime din numarul membrilor Consiliului ori a unei cincimi din numa
rul membrilor
Camerei, cu drept de vot. Cererea pentru convocarea Conferintei extraordinare es
te adresata
Secretariatului general.
n ceea ce priveste procedura de convocare a Conferintei, termenul de ntrunire a Co
nferintei
nu poate fi mai mic de 15 zile de la data publicarii convocarii. Convocarea se p
ublica n cel putin
doua cotidiane de circulatie nationala si cuprinde locul si data Conferintei, pr
ecum si ordinea de zi,
cu mentionarea tuturor problemelor care fac obiectul dezbaterilor. n convocarea p
entru prima
Conferinta se fixeaza ziua si ora pentru cea de-a doua, n cazul n care nu sunt ntru
nite conditiile de
desfasurare a celei dinti. Fiecare membru persoana fizica al Camerei are dreptul
la un singur vot.
Membrii Camerei pot fi reprezentati n Conferinta de alti membri, n baza unei procu
ri speciale
autentificate de un notar public. Procurile se depun n original la Secretariatul
general nainte de
data la care are loc Conferinta, facndu-se mentiune despre aceasta n procesul-verb
al. Un membru
nu poate reprezenta mai mult de 5 persoane. Membrii Consiliului Camerei sau anga
jatii Camerei nu
pot reprezenta alti membri.
n legatura cu desfasurarea Conferintei, aceasta se deschide de presedintele Consi
liului sau de
nlocuitorul desemnat de acesta. Dupa constatarea ndeplinirii cerintelor legale pen
tru desfasurarea
Conferintei, de catre presedinte si secretarii desemnati de acesta, ncepe dezbate
rea problemelor
nscrise pe ordinea de zi.
Hotarrile Conferintei se adopta prin vot deschis. Votul secret este obligatoriu p
entru alegerea
si revocarea membrilor Consiliului.
Consiliul Camerei are n componenta 15 membri alesi n cadrul Conferintei ordinare p
entru o
perioada de 5 ani, putnd fi realesi o singura data.
Consiliul Camerei se ntruneste trimestrial si ori de cte ori considera necesar, la
cererea
presedintelui sau cel putin a unei treimi din numarul membrilor sai. Convocarea
sedintelor se face
prin Secretariatul general.
Consiliul Camerei are urmatoarele competente:
. coordoneaza, conduce si controleaza activitatea Camerei;
. delegarea, daca este necesar, a prerogativelor sale unor comisii conduse de me
mbri ai
Consiliului a caror componenta este stabilita de Camera;
. revoca, integral sau partial, prerogativele delegate oricarei comisii sau chia
r dispune
dizolvarea acestora.
Atributiile Consiliului Camerei se refera la:
. aducerea la ndeplinire a hotarrilor Conferintelor Camerei;
. asigurarea conditiilor pentru administrarea si gestionarea patrimoniului Camer
ei;
. stabilirea strategiei si avizarea proiectul bugetului de venituri si cheltuiel
i al Camerei;
. prezentarea spre aprobarea Conferintei a raportului de activitate pe perioada
anterioara, a
bilantului contabil si a proiectului programului de activitate al Camerei;
. aprobarea Regulamentului intern de organizare si functionare a Biroului perman
ent;
. aprobarea organigramei si a politicii de personal ale Camerei;
. aprobarea normelor privind desfasurarea activitatii curente a departamentelor
Camerei;
. stabilirea anuala a indemnizatiilor membrilor Consiliului Camerei si ai Biroul
ui permanent
al Consiliului Camerei;
Biroul permanent al Consiliului Camerei are n componenta: presedintele Consiliulu
i, primvicepresedintele
Consiliului si cei cinci vicepresedinti ai Consiliului.
Acest organ de conducere are urmatoarele atributii:
. elaboreaza bugetul de venituri si cheltuieli anual, pe care trebuie sa l finali
zeze si sa l
nainteze spre avizare Consiliului Camerei nu mai trziu de data de 15 decembrie a f
iecarui an
anterior anului la care se refera bugetul respectiv;
. supravegheaza lunar executia bugetului de venituri si cheltuieli al Camerei;
. elaboreaza programul de activitati al Camerei;
. aproba programele de activitati ale departamentelor;
. aproba programul deplasarilor n strainatate;
. numeste, recompenseaza, sanctioneaza si revoca sefii departamentelor Camerei,
inclusiv
secretarul general, si stabileste salarizarea acestora;
. avizeaza angajarea personalului cu functii de conducere, conform organigramei
Camerei;
. monitorizeaza Registrul membrilor Camerei;
. aproba documentele emise de Camera, supuse publicarii;
n cadrul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia functioneaza urmatoarele struct
uri
functionale:
a. Secretariatul general;
b. Departamentul de monitorizare si competenta profesionala;
c. Departamentul de conduita si disciplina profesionala;
d. Departamentul de nvatamnt si admitere;
e. Departamentul de servicii generale;
f. Departamentul de servicii pentru membri.
Secretariatul general este coordonat de prim-vicepresedintele Consiliului si est
e condus de
secretarul general, numit de Biroul permanent.
Secretariatul general are, n principal, urmatoarele atributii:
. asigurarea serviciilor de secretariat pentru Conferinta, Consiliu si Biroul pe
rmanent;
. asigurarea serviciilor juridice pentru activitatile proprii ale Camerei;
. asigurarea serviciilor de relatii publice si protocol.
Departamentul de monitorizare si competenta profesionala are, ndeosebi, atributii
privind
respectarea de catre membri a normelor Camerei, respectiv:
. Codul privind conduita etica si profesionala n domeniul auditului financiar;
. pregatirea profesionala continua a auditorilor financiari;
. normele privind pregatirea profesionala a auditorilor stagiari;
. standardele de audit;
. procedurile minimale de audit financiar;
. procedurile de control al calitatii auditului financiar;
. alte norme de reglementare a profesiei.
n plus, acest departament asigura implementarea sistemului de control al calitati
i activitatii
desfasurate de membrii Camerei, precum si investigarea aspectelor referitoare la
conduita
profesionala a membrilor.
n cazul unor constatari privind ncalcarea normelor Camerei, Departamentul de monit
orizare
si competenta profesionala sesizeaza Departamentul de conduita si disciplina pro
fesionala.
Departamentul de conduita si disciplina profesionala analizeaza cazurile de abat
ere
disciplinara, la sesizarea Departamentului de monitorizare si competenta profesi
onala.
Competentele si activitatea Departamentului de conduita si disciplina profesiona
la sunt:
. efectueaza cercetari asupra documentatiei primite;
. solicita informatii, inclusiv registre, documente, dosare sau evidente;
. se pronunta asupra initierii sau neinitierii unei actiuni disciplinare;
. stabileste termene pentru furnizarea unor informatii de catre membri, oferind
posibilitatea
acestora de a face declaratii scrise sau verbale nainte de a lua o decizie
Departamentul de nvatamnt si admitere are ca atributii:
. organizarea si desfasurarea examenului de aptitudini profesionale pentru nscrie
rea n cadrul
Camerei;
. actualizarea programei analitice a examenului de aptitudini profesionale;
. desemnarea n fiecare an a auditorilor financiari care pot ndruma desfasurarea st
agiului de
pregatire practica a stagiarilor prin relatii contractuale;
. ntocmirea documentatiei privind atribuirea calitatii de auditor financiar si de
membru al
Camerei;
. stabilirea cerintelor de pregatire profesionala continua;
. asigurarea conformitatii cu normele Federatiei Internationale a Contabililor (
IFAC) si cu alte
norme internationale n materie de nvatamnt.
Departamentul de servicii generale are, n principal, urmatoarele atributii:
. ntocmirea, actualizarea si publicarea Registrului membrilor Camerei;
. conducerea si organizarea activitatii financiar-contabile si de executie buget
ara proprie;
. urmarirea ncasarii tarifelor, cotizatiilor si a altor venituri;
. asigurarea serviciilor administrative si de supraveghere a patrimoniului Camer
ei;
. asigurarea serviciilor de prelucrare automata a datelor.
Departamentul de servicii pentru membri are urmatoarele atributii:
. organizarea centrelor de documentare proprii;
. transmiterea anuala a editiei revizuite si adaugite a Manualului auditorului f
inanciar, n mod
gratuit, catre membrii Camerei;
. asigurarea asistentei profesionale pentru membrii Camerei;
. implementarea strategiei Camerei privind reglementarile cerintelor de asigurar
e pentru riscul
profesional al membrilor Camerei;
n sinteza, Camera, n ansamblul ei, are urmatoarele atributii:
. elaboreaza urmatoarele documente:
. Regulamentul de organizare si functionare a Camerei;
. Codul privind conduita etica si profesionala n domeniul auditului financiar;
. Standardele de audit;
. Programa-analitica a examenului-concurs de aptitudini profesionale;
. Normele privind procedurile de control al calitatii auditului financiar;
. Regulile privind pregatirea continua a auditorilor financiari;
. Normele privind procedurile minimale de audit.
. atribuie calitatea de auditor financiar si emite autorizatii pentru exercitare
a acestei
profesii;
. organizeaza si urmareste programul de pregatire continua a auditorilor financi
ari;
. controleaza activitatea de audit financiar;
. promoveaza actualizarea legislatiei prin institutiile abilitate, precum si a n
ormelor de audit
financiar, n concordanta cu reglementarile institutiilor profesionale europene si
internationale;
. elaboreaza norme interne privind activitatea Camerei;
. organizeaza evidenta membrilor sai prin registrul auditorilor financiari si as
igura
publicarea acestora n Monitorul Oficial;
. retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare a profesiei de auditor fi
nanciar;
. asigura reprezentarea internationala a profesiei de auditor financiar din Romni
a;
. emite reguli si proceduri specifice profesiei.
Calitatea de auditor financiar
Membrii Camerei sunt persoanele carora li se atribuie calitatea de auditor finan
ciar definitiv,
n urma sustinerii examenelor organizate de Camera. Exista urmatoarele categorii d
e auditori
financiari: auditori financiari persoane active, auditori financiari stagiari, a
uditori financiari
persoane nonactive.
Sunt auditori financiari persoane active, persoanele care dobndesc aceasta calita
te n
conditiile pe care le vom prezenta ulterior.
Sunt auditori financiari stagiari persoanele care ndeplinesc cumulativ urmatoarel
e conditii:
. sunt licentiate ale unei facultati cu profil economic si au o vechime n activit
atea financiarcontabila
de minimum 4 ani sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil auto
rizat cu
studii superioare economice;
. au promovat testul de verificare a cunostintelor n domeniul financiar-contabil,
pentru
accesul la stagiu;
. au satisfacut pe parcursul stagiului cerintele Codului privind conduita etica
si profesionala n
domeniul auditului financiar.
Camera va desemna anual auditorii financiari care vor ndruma desfasurarea program
ului de
pregatire practica a auditorilor financiari stagiari, n vederea dobndirii de catre
acestia, n mod
definitiv, a calitatii de auditor financiar.
Sunt auditori financiari persoane nonactive, membrii care sunt incompatibili pen
tru
exercitarea activitatii de audit financiar. Situatiile de incompatibilitate se s
tabilesc prin regulamentul
de organizare si functionare al Camerei.
Mai exact, pentru atribuirea calitatii de auditor financiar, candidatii trebuie
sa ndeplineasca
anumite conditii stabilite de lege.
Pentru persoanele fizice sunt stabilite urmatoarele cerinte, care trebuie ndeplin
ite n mod
cumulativ:
. sa fie licentiate ale unei facultati cu profil economic si sa aiba o vechime n
activitatea
financiar-contabila de minimum 4 ani sau sa aiba calitatea de expert contabil, r
espectiv de contabil
autorizat cu studii superioare economice;
. sa promoveze testul de verificare a cunostintelor n domeniul financiar-contabil
, pentru
accesul la stagiu;
. sa satisfaca pe parcursul stagiului cerintele Codului privind conduita etica s
i profesionala n
domeniul auditului financiar.
. sa efectueze un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndr
umarea unui
auditor financiar;
. sa promoveze examenul de aptitudini profesionale.
Persoanele juridice trebuie sa ndeplineasca cumulativ urmatoarele conditii:
. persoanele fizice care efectueaza auditul financiar al situatiilor financiare n
numele
societatilor de audit trebuie sa aiba calitatea de auditor financiar;
. majoritatea drepturilor de vot trebuie detinuta direct sau indirect de persoan
e fizice ori de
societati de audit;
. majoritatea membrilor consiliului de administratie al unei societati de audit
trebuie sa fie
auditori financiari.
Calitatea de auditor financiar poate fi atribuita si persoanelor care ndeplinesc
cumulativ
urmatoarele conditii:
. poseda o calificare profesionala n audit financiar sau n profesii asimilate aces
tuia, atribuita
de alt stat n acord cu reglementarile specifice din acel stat;
. au fost pentru cel putin 3 ani auditor independent sau angajatul, asociatul, a
ctionarul unei
societati ori grup de societati care are n obiectul de activitate auditul financi
ar;
. satisfac cerintele Codului de etica profesionala al Federatiei Internationale
a Expertilor
Contabili (IFAC);
. fac dovada ca poseda cunostintele cerute de statul romn pentru desfasurarea act
ivitatii de
audit financiar.
Examenul pentru atribuirea calitatii de auditor financiar se organizeaza de Came
ra, conform
prevederilor Regulamentului de organizare si functionare a Camerei. Acesta const
a n sustinerea de
probe scrise la urmatoarele discipline:
. audit financiar;
. contabilitate generala: reglementari nationale, europene si internationale; as
pecte teoretice,
metodologice si practice privind tratamentele contabile potrivit standardelor de
contabilitate
internationala; evaluarea elementelor bilantiere; determinarea profitului si pie
rderii;
. analiza si evaluarea critica a situatiilor financiare;
. reguli de consolidare a conturilor;
. contabilitatea costurilor si contabilitatea manageriala; relatia dintre contab
ilitate si
management;
. audit intern;
. standardele privind ntocmirea situatiilor financiare si a bilanturilor consolid
ate si metodele
de evaluare a elementelor bilantiere si de determinare a profitului si pierderii
;
. normele legale si profesionale privind auditul financiar al situatiilor financ
iare si al celorlalte
documente contabile si persoanele care efectueaza audit financiar;
. alte discipline corelate cu auditul financiar: drept comercial, drept fiscal,
drept civil, dreptul
muncii si protectiei sociale, sisteme informationale si sisteme informatice, eco
nomia ntreprinderii,
economie generala si financiara, matematica si statistica, principii de baza pri
vind managementul
financiar al ntreprinderii.
Procedura de atribuire a calitatii de membru al Camerei prezinta caracteristici
diferite, dupa
cum este vorba de persoane fizice sau juridice.
Candidatii, persoane fizice, declarati admisi la examenul de aptitudini profesio
nale
completeaza o cerere si prezinta documentul care atesta achitarea tarifului de ns
criere.
Cererile sunt analizate de Departamentul de nvatamnt si admitere care poate cere
solicitantului furnizarea de informatii suplimentare de natura profesionala. Dep
artamentul de
nvatamnt si admitere poate lua n considerare orice alta informatie de natura profes
ionala pe care
o considera adecvata n legatura cu solicitantul, cu conditia sa o faca cunoscuta
acestuia. Dupa
evaluarea tuturor informatiilor de natura profesionala primite, Departamentul de
nvatamnt si
admitere poate propune Consiliului Camerei luarea unei decizii privind aprobarea
cererii sau
respingerea ei.
n cazul aprobarii cererii, Camera elibereaza un carnet de membru. n situatia n care
cererea
nu este aprobata, Departamentul de nvatamnt si admitere comunica n scris solicitant
ului decizia
Camerei si i restituie acestuia jumatate din tariful de nscriere. n cazul retrageri
i cererii de catre
solicitant, Camera retine jumatate din tariful de nscriere.
Dupa aprobarea cererii solicitantul semneaza un angajament prin care se obliga c
a, dupa ce
este nscris ca membru al Camerei, sa respecte dispozitiile regulamentului de orga
nizare si
functionare al acesteia, precum si normelor interne.
Procedura de atribuire a calitatii de membru al Camerei persoanelor juridice est
e similara cu
cea aplicata persoanelor fizice, cu exceptia documentelor care trebuie naintate D
epartamentului de
nvatamnt si admitere. Acestea sunt:
a. o cerere semnata de reprezentantul legal al persoanei juridice;
b. dovada achitarii tarifului de nscriere;
c. copii legalizate de pe documentele care atesta ndeplinirea conditiilor cerute
pentru
societatile de audit.
Persoanele care au obtinut calitatea de auditor financiar n strainatate nainteaza
Departamentului de nvatamnt si admitere formularul de solicitare a calitatii de me
mbru si actele
doveditoare adecvate ca au fost satisfacute conditiile legale.
Se considera acte doveditoare pentru persoanele fizice urmatoarele:
. copia legalizata de pe certificatul/diploma sau de pe alte acte oficiale care
atesta calificarea
contabila obtinuta n strainatate;
. scrisoarea de recomandare de la organismul profesional al carui membru este, c
u precizarea
expresa a calitatii de membru pe care persoana fizica o are la data emiterii scr
isorii;
. scrisoarea de confirmare din partea organismului profesional ca acesta este re
cunoscut de
Federatia Internationala a Expertilor Contabili si ca a asimilat Codul de etica
emis de Federatia
Internationala a Expertilor Contabili.
Se considera acte doveditoare pentru persoanele juridice urmatoarele:
. copia legalizata de pe autorizatia eliberata de un organism profesional compet
ent din tara
respectiva, care atesta ca societatea de audit solicitanta este membra a acestui
a;
. scrisoarea de confirmare din partea organismului profesional ca acesta este re
cunoscut de
Federatia Internationala a Expertilor Contabili si ca a asimilat Codul de etica
emis de Federatia
Internationala a Expertilor Contabili.
Pe baza dovezilor depuse, Departamentul de nvatamnt si admitere trebuie sa notific
e
solicitantului, n termen de 30 de zile de la data depunerii documentelor, daca ac
estea nu sunt
corespunzatoare.
Departamentul de nvatamnt si admitere prezinta o lista cuprinznd toti solicitantii
care au
naintat documentele necesare Consiliului Camerei. Acesta analizeaza cererile si p
ropune
Ministerului Finantelor aprobarea cererilor de atribuire a calitatii de auditor
financiar. La rndul
sau, Ministerul Finantelor trebuie sa se pronunte n termen de 30 de zile de la da
ta primirii
propunerii Consiliului.
Solicitantii trebuie sa fie informati despre rezultatul cererii lor (raspunsul M
inisterului
Finantelor sau hotarrea Consiliului referitoare la nenaintarea propunerii catre Mi
nisterul
Finantelor) n termen de 5 zile de la data raspunsului Ministerului Finantelor sau
a Consiliului, dupa
caz.
Solicitantii pot cere Consiliului explicatii privind nenaintarea propunerii catre
Ministerul
Finantelor.
Drepturile si obligatiile membrilor Camerei sunt relativ similare pentru cele do
ua categorii de
auditori financiari (persoane fizice si persoane juridice), prezentnd si unele pa
rticularitati.
n categoria drepturilor se includ:
. sa desfasoare activitati de audit financiar;
. sa utilizeze titlul profesional de auditor financiar;
. sa aleaga si sa fie alesi n cadrul organelor de conducere ale Camerei.
Ca obligatii generale putem enumera:
. sa actioneze n conformitate cu standardele de audit si cu procedurile minimale
de audit;
. sa se supuna Codului privind conduita etica si profesionala n domeniul auditulu
i financiar,
precum si regulilor privind pregatirea profesionala continua;
. sa se supuna procedurilor de control al calitatii auditului financiar;
. sa achite cotizatia profesionala.
Persoanele fizice au obligatia sa transmita notificari Camerei, n termen de 30 de
zile de la
producerea evenimentului, n legatura cu:
. schimbarea numelui, notificarea modificarii trebuind sa fie nsotita de cererea
de solicitare a
unui nou carnet;
. schimbarea adresei;
. orice modificare privind statutul de angajat, asociat, actionar sau administra
tor al unei
societati de audit ori de liber-profesionist al membrului;
De asemenea, persoanele fizice trebuie sa transmita notificari Camerei, n termen
de pna la 5
zile de la producerea evenimentului, mentionnd, pe lnga cele de mai jos, si inform
atiile necesare
descrierii acestuia:
. luarea de masuri sau aplicarea unor sanctiuni disciplinare asupra membrului pe
rsoana fizica
de catre o autoritate legala sau organism profesional la care o astfel de persoa
na mai este membra;
. orice condamnare data de instantele penale din tara si din strainatate;
. existenta unei hotarri judecatoresti prin care i se interzice membrului exercit
area de functii
care privesc gestiunea ori conducerea unei societati comerciale;
. orice alte informatii relevante pentru evaluarea reputatiei profesionale a mem
brului.
Societatile de audit trimit notificari Camerei, n termen de 30 de zile de la prod
ucerea
evenimentului, n ceea ce priveste:
. schimbarea denumirii sub care este nregistrata persoana juridica; notificarea m
odificarii
denumirii trebuie sa fie nsotita de cererea de solicitare a unui nou carnet;
. schimbarea sediului social;
. deschiderea sau nchiderea unei filiale;
. orice modificare privind statutul angajatilor, asociatilor, actionarilor sau a
dministratorilor
societatii de audit.
Societatile de audit trebuie sa transmita notificari Camerei, n termen de 5 zile
de la
producerea evenimentului, cuprinznd, pe lnga cele ce urmeaza, si informatiile nece
sare pentru
descrierea acestuia:
. demiterea sau demisia unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesu
l unui
actionar sau asociat al societatii de audit;
. numirea unui lichidator;
. luarea de masuri sau aplicarea unor sanctiuni disciplinare membrului persoana
juridica de
catre o autoritate legala sau organism profesional la care o astfel de persoana
mai este membra;
. orice condamnare data de instantele penale din tara si din strainatate repreze
ntantului legal
al societatii de audit;
. existenta unei hotarri judecatoresti prin care i se interzice reprezentantului
legal al societatii
de audit exercitarea de functii care privesc gestiunea ori conducerea unei socie
tati;
. orice alte informatii relevante pentru evaluarea reputatiei profesionale a mem
brului.
Exercitarea mandatului de auditor financiar
Auditorul financiar poate exercita mandatul numai daca ndeplineste cumulativ urma
toarele
conditii:
. este membru persoana activa a Camerei;
. ndeplineste conditiile stabilite prin Regulamentul de organizare si functionare
a Camerei.
O persoana nu poate exercita mandatul de auditor financiar al unei entitati daca
este angajata a
acesteia ori daca are relatii cu aceasta sau cu orice persoana cu care entitatea
respectiva are relatii
care conduc la situatia de incompatibilitate sau conflict de interese.
Daca pe durata mandatului auditorul financiar nu mai ndeplineste conditiile pentr
u
exercitarea acestuia, el are obligatia sa renunte imediat la mandatul sau si sa
notifice clientului
ncetarea acestuia, precum si motivul renuntarii.
n cazul n care Camera ia cunostinta de situatia n care un auditor financiar, n timpu
l
exercitarii mandatului, nu a ndeplinit cerintele profesionale conform normelor de
audit emise de
Camera, aceasta va sesiza autoritatea statului la care se depun situatiile finan
ciare ale entitatii
respective si va lua masuri disciplinare mpotriva auditorului financiar respectiv
.
Pregatirea profesionala continua a auditorilor financiari
Pentru efectuarea corespunzatoare a lucrarilor de audit, Departamentul de nvatamnt
si
admitere din cadrul Camerei va lua masurile necesare n vederea organizarii activi
tatii de pregatire
profesionala continua a auditorilor financiari.
Obiectivul pregatirii profesionale continue este de a mentine competenta profesi
onala a
auditorilor financiari n vederea realizarii activitatii de audit financiar confor
m cerintelor
standardelor, normelor si regulilor din domeniu.
Regulile privind pregatirea profesionala continua a auditorilor financiari sunt
grupate astfel34:
. reguli generale;
. reguli de pregatire profesionala continua structurata;
. reguli de pregatire profesionala continua nestructurata.
n categoria regulilor generale se includ:
- stabilirea anuala de catre Camera a domeniilor de pregatire profesionala;
- monitorizarea de catre Camera prin organele sale de specialitate a modului n ca
re se
desfasoara activitatea de pregatire profesionala continua;
- efectuarea de catre auditorii financiari a 40 de ore de pregatire profesionala
(20 de ore
structurate si 20 de ore nestructurate);
- organizarea unei evidente proprii a pregatirii efectuate si punerea ei la disp
ozitia Camerei,
anual si la solicitarea acesteia
Pregatirea profesionala continua structurata se refera la:
- participarea la cursuri si seminarii organizate de Camera care vizeaza: standa
rdele
internationale de contabilitate, standardele de audit, codul privind conduita et
ica si profesionala n
domeniul auditului financiar, procedurile minimale de audit;
- participarea la seminariile si sesiunile stiintifice organizate de Camera;
- organizarea si sustinerea de cursuri pentru stagiari.
Pregatirea profesionala continua nestructurata include, n principal, urmatoarele:

- participarea la cursuri, seminarii si conferinte organizate si desfasurate de
alte institutii;
- elaborarea si publicarea de materiale de specialitate;
- desfasurarea de activitati de cercetare;
- crearea, dezvoltarea si implementarea unor noi sisteme de organizare si conduc
ere a
evidentei contabile.
Pentru asigurarea respectarii principiilor fundamentale de desfasurare a activit
atii de audit
financiar, auditorii financiari trebuie sa se conformeze urmatoarelor reguli gen
erale:
a. sa nu accepte mandatul daca n ultimii doi ani anteriori acceptarii mandatului
au fost
administratori sau angajati ai clientului ori ai unei entitati din cadrul acelui
asi grup;
b. sa nu accepte mandatul daca n conducerea sau n actionariatul semnificativ al cl
ientului ori
al unei entitati din cadrul aceluiasi grup se regasesc rude sau afini pna la grad
ul al patrulea ai
auditorului financiar;
c. sa nu se implice direct sau indirect n desfasurarea activitatii financiare a c
lientului, neavnd
voie sa detina actiuni sau parti sociale, sa ncheie contracte de mprumut sau de ga
rantare a unor
mprumuturi, sa ncheie acte de comert sau sa beneficieze de alte avantaje din parte
a clientului, cu
exceptia onorariilor;
d. pe parcursul desfasurarii activitatii de audit financiar nu pot efectua opera
tiuni contabile
pentru clientul respectiv, nsa pot face recomandari privind nregistrarile contabil
e;
e. daca desfasoara activitati de contabilitate, consultanta, fiscalitate sau alt
e activitati
profesionale conexe, sa nu accepte mandatul de auditor financiar pentru acelasi
client;
f. contractul de audit financiar ncheiat cu clientul trebuie sa cuprinda clauza d
e
confidentialitate si eventualele conditii speciale;
g. sa se supuna hotarrilor Camerei referitoare la eventualele limitari ale numaru
lui mandatelor
care pot fi desfasurate la acelasi client;
h. sa-si organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea s
au continuarea
n mod corespunzator a fiecarui angajament.
Abateri si sanctiuni disciplinare
Orice ncalcare a prevederilor legale de catre un auditor financiar atrage dupa si
ne
raspunderea administrativa, disciplinara, civila sau penala a acestuia, dupa caz
.
Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai Camerei, se pot si
tua n unul
dintre urmatoarele cazuri de abatere disciplinara:
. nerespectarea Codului de conduita etica si profesionala al Camerei;
. desfasurarea activitatii profesionale n conditii nesatisfacatoare, ineficiente
sau cu
incompetenta, ntr-o asemenea masura sau de attea ori nct s-a discreditat pe sine, Ca
mera sau
profesia n general;
. ncalcarea dispozitiilor regulamentului de organizare si functionare, a altor ho
tarri, norme
sau acte emise de Camera de catre un auditor financiar, persoana fizica;
. ncalcarea dispozitiilor regulamentului de organizare si functionare si ale celo
rlalte hotarri,
norme sau acte emise de Camera de catre un angajat, asociat, actionar sau admini
strator al unei
societati de audit membra a Camerei;
. ncalcarea altor reglementari legale referitoare la domeniul auditului financiar
;
. existenta unei hotarri a unei instante de judecata din Romnia sau din alta tara
privind
comiterea unei fapte de catre un auditor financiar, fapta ce aduce atingere Came
rei sau profesiei.
Abaterile disciplinare se sanctioneaza, n functie de gravitatea faptei, cu: avert
isment,
mustrare, limitarea anumitor drepturi, suspendarea calitatii de membru al Camere
i pe o anumita
perioada, excluderea din Camera.
Sanctiunile disciplinare se comunica n termen de 30 de zile de la data hotarrii de

sanctionare.
Conform Regulamentului de organizare si functionare a Camerei35, auditorii finan
ciari si
pierd calitatea n una din urmatoarele situatii:
. exercita profesia de auditor financiar fara a fi membru al Camerei;
. nu solicita atribuirea calitatii de membru al Camerei n termen de un an de la d
ata la care a
fost declarat admis n urma sustinerii examenului de aptitudini profesionale sau d
e la data publicarii
n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a hotarrii cu privire la acordarea calita
tii de auditor
financiar persoanelor care au dobndit aceasta calitate potrivit prevederilor altu
i stat.
De asemenea, calitatea de membru al Camerei se retrage n una dintre urmatoarele s
ituatii:
a. pierderea calitatii de auditor financiar;
b. neachitarea cotizatiilor si a altor obligatii anuale, la termenele stabilite
de Consiliul Camerei;
c. aplicarea sanctiunii de excludere din Camera prin hotarre ramasa definitiva;
d. reorganizarea persoanei juridice, n conditiile prevederilor legale.
35***Regulamentul de organizare si functionare a Camerei Auditorilor din Romnia,
aprobat prin Hotarrea
Guvernului nr. 983/25 iunie 2004, publicata n Monitorul Oficial al Romniei, partea
I, nr. 634/13 iulie 2004
Auditorii financiari, persoane fizice si juridice, desfasoara activitati de audi
t financiar, audit
intern, precum si activitati de consultanta financiar-contabila si fiscala, de a
sigurare a
managementului financiar-contabil, de pregatire profesionala de specialitate n do
meniu.
financiar, audit
intern, precum si activitati de consultanta financiar-contabila si fiscala, de a
sigurare a
managementului financiar-contabil, de pregatire profesionala de specialitate n do
meniu.
Legea contabilitatii nr.82/1991 (cu modificarile ulterioare) prevede ca situatii
le financiare ale
persoanelor care aplica reglementarile contabile armonizate cu Standardele Inter
nationale de
Raportare Financiara sunt supuse auditului financiar, care se efectueaza de catr
e auditori financiari,
persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii.
Indiferent care va fi evolutia celor doua organizatii profesionale nu putem dect
sa speram ca
profesia contabila n Romnia va deveni cu adevarat liberala si ca va avea loc armon
izarea cu
standardele mondiale n domeniu.

CAPITOLUL 3. Demersul de audit financiar
3.1. Acceptarea misiunii sau contractarea lucrarilor
Acceptarea propriu-zisa a unei misiuni de audit presupune respectarea un
ei anumite proceduri
(notificarea la organismul profesional care tine evidenta auditorilor, publicare
a unui anunt etc.),
urmnd o examinare periodica a posibilitatii de mentinere a misiunii.
Este posibil ca la cestea sa se adauge si un document contractual numit scrisoare
de
misiune, n cazul auditului contractual. Acest document face obiectul Standardului
de audit nr.210
al IFAC n care se arata ca: Este n interesul clientului si al auditorului ca o scr
isoare de misiune
sa fie elaborata, de preferinta nainte de nceputul misiunii, cu scopul de a evita
orice nentelegere.
Aceasta scrisoare confirma acceptarea misiunii de catre auditor si descrie obiec
tivul si ntinderea
auditului, responsabilitatile fata de client si forma raportului. De asemenea, ac
est contract descrie
drepturile si obligatiile partilor, lucrarile care vor fi ntreprinse de auditor,
costul care va fi facturat,
informatiile pe care clientul trebuie sa le puna la dispozitia auditorului etc.
3.2. Planificarea misiunii de audit
Elaborarea unui plan de misiune presupune mai nti obtinerea unei cunoaster
i generale a
ntreprinderii si a mediului sau, urmata apoi de identificarea domeniilor si siste
melor semnificative.
3.2.1. Cunoasterea generala a ntreprinderii
Primele informatii sunt obtinute de auditor nca din faza acceptarii misiunii. Ace
stea sunt
completate cu altele obtinute din surse interne sau externe ntreprinderii, cum ar
fi:
. vizite la sediul/sediile firmei si n sectiile de productie;
. rapoartele anterioare ale consiliului de administratie si ale auditorilor;
. bugete, planuri de dezvoltare, planuri de finantare;
. situatii intermediare;
. rapoartele auditorilor interni;
. rapoartele financiare ale ntreprinderilor din acelasi sector de activitate;
. revistele de specialitate;
. publicatiile organismelor profesionale.
O lista a informatiilor necesare auditorilor pentru ndeplinirea misiunii este fur
nizata de
Compania Nationala a Comisarilor de Conturi din Franta n Enciclopedia controalelor
contabile si
ea cuprinde:
Informatii generale
Informatii externe ntreprinderii
Informatii interne
Informatii juridice
Sistemul contabil
Imobilizari
Imobilizari corporale
Imobilizari necorporale
Filiale si participatii
Functia de productie
Vnzarile si clientela
Cumparari si furnizori
Politica financiara
Plati si personal

3.2.2. Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative
Avnd aceste informatii despre ntreprindere, auditorul trebuie acum sa identifice s
istemele si
domeniile semnificative, cu scopul de a determina elementele asupra carora si va
concentra
lucrarile. Dar nainte de a identifica domeniile si sistemele semnificative se imp
une determinarea
unui prag de semnificatie.
Pragul de semnificatie este limita pna la care o eroare comisa de o ntreprindere e
ste fara
incidenta asupra imaginii fidele a conturilor anuale. n aceste conditii, auditoru
l trebuie sa-si
orienteze verificarile astfel nct sa poata studia ct mai complet posibil posturile
si operatiunile a
caror importanta si incidenta asupra conturilor anuale sunt semnificative. Se ap
reciaza a fi
semnificativa:
. orice informatie care, daca n-ar fi comunicata, ar fi susceptibila sa modifice
judecata
actionarilor asupra conturilor;
. orice informatie care permite ntelegerea exercitiului ncheiat si formarea unei o
pinii n
legatura cu viitorul previzibil;
. orice informatie pertinenta si utila care nu apare clar n bilant sau n contul de
rezultat.
Faptul ca unele informatii nu sunt semnificative n raport cu obiectivul de imagin
e fidela nu
nseamna ca auditorul nu va face nici o verificare a lor, ci doar ca se va concent
ra asupra acelor
informatii pe care le apreciaza ca fiind mai utile n formularea opiniei.
Pragul de semnificatie n audit permite:39
. mai buna planificare a misiunii prin concentrarea lucrarilor asupra elementelo
r semnificative
si asupra cifrelor care depasesc pragul de semnificatie;
. evitarea lucrarilor inutile n timpul cercetarii elementelor probante; spre exem
plu, evitarea
cercetarilor asupra unui post minor care, chiar daca ar contine erori, acestea s
-ar situa sub pragul de
semnificatie;
. justificarea deciziilor privind opinia formulata: fidelitatea nu nseamna exacti
tate, iar
conturile dau o imagine fidela chiar daca ele contin erori a caror valoare cumul
ata este inferioara
pragului de semnificatie.
Domenii semnificative sunt considerate conturile care avnd valori ridicate pot co
ntine erori
superioare pragului de semnificatie si conturile care, datorita naturii lor, pre
zinta o importanta
particulara:
. conturile care au nregistrat miscari importante n cursul anului chiar daca soldu
l este zero la
sfrsitul exercitiului;
. importanta contului n raport cu un criteriu juridic sau economic (de exemplu, c
ontul
Capital social impune verificari chiar daca nu a existat nici o modificare a capit
alului social n
cursul exercitiului);
. conturile a caror valoare depinde de rationamente si estimari: provizioane, am
ortizari,
calculatia costurilor.
Pe lnga acestea, exista si conturi care contin un potential ridicat de eroare si
care trebuie
examinate atent de auditor chiar daca valoarea lor se afla sub pragul de semnifi
catie:
. conturi si operatiuni care, prin natura lor, sunt purtatoare de riscuri: contu
ri de regularizare,
conturi afectate de o schimbare a legislatiei;
. conturi identificate ca fiind anormale: conturi cu sold debitor cnd ele ar treb
ui sa aiba sold
creditor (si invers), conturi continnd sume care atrag atentia.
Identificarea domeniilor semnificative i vor permite auditorului sa decida spre c
are dintre ele
se va orienta cu prioritate n timpul etapei de control direct al conturilor.
Sunt considerate sisteme semnificative acele sisteme de prelucrare a informatiil
or contabile
care au o incidenta semnificativa asupra conturilor anuale. n orice ntreprindere s
unt considerate
semnificative sistemele de prelucrare a informatiilor rezultate din operatiunile
de cumparare,
productie, vnzare, trezorerie, salarizare, imobilizari.
3.2.3. Analiza prealabila a riscurilor
Riscurile au probabilitati diferite de a se produce, motiv pentru care distingem
n general
riscuri potentiale si riscuri posibile.
Riscurile potentiale sunt comune tuturor ntreprinderilor si sunt susceptibile de
a se produce
daca nu se exercita nici un control pentru a le preveni.
Riscurile posibile sunt acele riscuri potentiale mpotriva carora ntreprinderea nu
dispune de
mijloace pentru a le limita, existnd o mare probabilitate de producere a erorilor
fara ca acestea sa
fie detectate sau corectate.
Pentru o buna planificare a unei misiuni auditorul trebuie sa aiba n vedere si ri
scul de audit.
Analiza acestuia poate fi facuta pe cele trei componente ale sale:40
. riscul inerent (riscul ca o eroare semnificativa sa poata surveni);
. riscul de control (riscul ca sistemul de control intern al ntreprinderii sa nu
previna sau sa nu
detecteze asemenea erori);
. riscul de nedetectare (riscul ca erorile semnificative sa nu fie identificate
de auditor).
Riscul inerent este un risc general al fiecarei ntreprinderi constnd n posibilitate
a aparitiei de
erori semnificative tinnd cont de particularitatile ntreprinderii, de activitatile
sale, de mediul sau,
de natura conturilor si a operatiunilor sale.
Acest risc poate fi analizat pe componentele sale:41
. riscuri legate de ntreprindere si de mediul sau de afaceri (marimea ntreprinderi
i, produsele
si piata, sursele de aprovizionare, operatiunile n moneda straina, fluctuatiile a
ctivitatii, riscul de
nerecuperare a creantelor etc.)
. riscuri legate de structura capitalului (existenta unui actionar sau asociat m
ajoritar, riscul de
manipulare a rezultatului);
. riscuri legate de structura financiara (insuficienta fondului de rulment, insu
ficienta
capitalurilor proprii, probleme legate de gestiunea trezoreriei);
. riscuri organizatorice (insuficienta personalului administrativ, slabiciuni al
e sistemului
informational);
. riscuri legate de importanta unor posturi din bilant (cele care depasesc 10% d
in totalul
bilantului).
. riscurile legate de anumite operatii sau conturi se refera la posibilitatea ca
anumite conturi
sau operatii sa fie inexacte. Aceste riscuri sunt evaluate, tinnd cont de urmatoa
rele elemente:
natura datelor (repetitive, punctuale, exceptionale); complexitatea operatiilor/
tratamentul contabil;
dificultati de evaluare, de estimare a rezultatului operatiilor; probleme de eva
luare n care intervin
elemente subiective sau estimari ale directiunii; dificultati de transcriere n te
rmeni contabili a
operatiilor, tinnd cont de particularitatile juridice etc.
Riscul de control se evalueaza n faza aprecierii sistemului de control al ntreprin
derii. Riscul
de control este riscul ca sistemul de control intern sa nu asigure prevenirea sa
u detectarea erorilor.
Se poate spune, n aceste conditii, ca orice slabiciune n sistemul de control inter
n determina
transformarea unui risc potential ntr-un risc posibil.
Riscul de control este strns legat de operatiunile ntreprinderii. Acestea vor gene
ra trei
categorii de date ce urmeaza a fi prelucrate de sistemul contabil42:
. date repetitive, care rezulta din activitatea obisnuita a ntreprinderii (vnzari,
cumparari,
salarii etc.) si care vor fi prelucrate n mod uniform;
. date punctuale, care sunt complementare celor repetitive, dar care apar la int
ervale de timp
inegale (inventarierea, evaluarea la sfrsitul exercitiului);
. date exceptionale, care rezulta din operatiuni pe care ntreprinderea nu le efec
tueaza n mod
curent (reevaluari, fuziuni, restructurari).
Chiar si n cazul ntreprinderilor cu sisteme de prelucrare automata a datelor nu fo
arte
sofisticate, datele repetitive vor face obiectul prelucrarii informatizate. n ace
ste conditii, factori
importanti n evaluarea riscului de control sunt rigurozitatea cu care este concep
ut si urmarit
sistemul de prelucrare automata a datelor si calitatea aplicatiilor informatice.

n ceea ce priveste datele punctuale, ele sunt purtatoare de riscuri semnificative
atunci cnd nu
sunt identificate si nregistrate la timp. Se impune ca auditorul sa le cunoasca d
inainte pentru a-si
putea organiza controalele.
Operatiunile exceptionale sunt purtatoare de riscuri legate nu numai de lipsa ob
isnuintei si a
experientei personalului n prelucrarea lor, dar si de lipsa posibila a cunostinte
lor tehnice si absentei
elementelor comparative.
Riscul de nedetectare nu poate fi eliminat, oricare ar fi tehnicile si proceduri
le aplicate de
auditor. Acest tip de risc trebuie sa fie limitat la un nivel acceptabil si depi
nde, n principal, de
natura si ntinderea lucrarilor auditorului.
Comitetul International pentru Practici de Audit (International Auditing Practic
es Committee-
IAPC) a stabilit o matrice care permite estimarea riscului de nedetectare accept
abil n functie de
riscul inerent si de riscul de control:

Rezulta din acest tablou ca trebuie sa existe o relatie invers proportionala ntre
gradul
combinat al riscului inerent si al riscului de control si gradul riscului de ned
etectare fixat de auditor.
Acest risc general de audit, caracteristic oricarei ntreprinderi, se modifica, n u
nele cazuri, ca
urmare a efectelor produse de utilizarea informaticii, cum ar fi43:
. facilitarea concentrarii informatiilor si a circulatiei lor;
. necesitatea de a obtine cunostinte n domeniul informaticii de catre unii dintre
angajatii
firmei, ca si de catre auditori, care nu pot aprecia riscul implicat de utilizar
ea sistemelor de
prelucrare automata a datelor dect daca dispun de cunostinte n domeniu;
. posibilitatea modificarii neautorizate a datelor;
. posibilitatea accesului neautorizat la informatii;
. facilitarea efectuarii unor controale care ar fi dificil de realizat ntr-un sis
tem manual de
prelucrare a datelor.
Ca urmare a utilizarii tehnologiilor informatice, riscul de audit va fi apreciat
tinnd cont de
calitatea controalelor generale si de calitatea controalelor aplicatiilor, astfe
l:
. n cazul n care ambele controale sunt apreciate ca fiind satisfacatoare, auditoru
l va aprecia
riscul de audit legat de controalele informatice ca fiind scazut si si va putea l
imita propriile teste;
. daca numai o categorie de controale este satisfacatoare, riscul de audit va fi
apreciat ca
important si auditorul va trebui sa-si extinda propriile teste;
. n situatia n care ambele controale sunt foarte slabe, riscul de audit va fi apre
ciat ca fiind
foarte ridicat si auditorul va efectua teste foarte aprofundate.
Definirea programului de lucru al auditorului este influentata de nivelul riscul
ui de audit,
care depinde de riscurile constatate. Schema de mai jos ilustreaza acest demers:

Identificarea riscurilor generale
Identificarea riscurilor legate de
natura si modificarea operatiilor
Analiza riscurilor de nedetectare legate
auditul financiar
Programul de lucru
ntinderea lucrarilor
Identificarea riscurilor legate de
conceperea si functionarea
sistemelor
Fig. nr. 4 Succesiunea analizei riscurilor de audit
3.2.4. Planul unei misiuni de audit
Elaborarea propriu-zisa a planului misiunii n care sunt mentionate natura, calend
arul si
ntinderea lucrarilor de audit are loc abia dupa ce auditorul a obtinut o cunoaste
re generala a
ntreprinderii, a stabilit un anumit nivel al pragului de semnificatie, a identifi
cat domeniile si
sistemele semnificative si a realizat o evaluare a riscului de audit.
Se apreciaza44 ca un plan de audit poate cuprinde urmatoarele elemente:
a) Prezentarea ntreprinderii
. Denumire, structura, istoric, obiect de activitate, localizare, data nchiderii
exercitiului;
. Numele responsabililor firmei;
. Concurenta, caracteristicile domeniului de activitate;
. nscrierea ntr-un dosar a elementelor obtinute n timpul fazei de cunoastere genera
la a
ntreprinderii si a mediului sau cu ocazia discutiilor purtate cu responsabilii fi
rmei, a vizitei la sediul
firmei si a citirii documentelor interne si externe;
. Descrierea riscurilor inerente sectorului de activitate.
b) Informatii contabile
. Principiile contabile general acceptate; trebuie mentionate eventualele deroga
ri; pentru
societatile care prezinta conturi consolidate trebuie precizate alegerile facute
deoarece exista
posibilitatea optiunilor;
. Planul contabil adaptat ntreprinderii;
. Conturi anterioare si conturi previzionale;
. Particularitatile sistemului contabil.
c) Definirea misiunii
. Originea misiunii: audit legal sau contractual;
. Natura misiunii: conturi intermediare, conturi anuale;
. Lista lucrarilor particulare de efectuat (n cazul unei misiuni contractuale de
audit
financiar);
. Lista rapoartelor de emis n functie de misiune.
d) Domeniile si sistemele semnificative
. Pragul de semnificatie;
. Functiile si conturile semnificative;
. Zonele de risc identificate;
. Controalele efectuate de ntreprindere si pe care auditorul apreciaza ca se poat
e sprijini.
e) Directiile programului de lucru
. Procedurile de control intern care trebuie analizate;
. Confirmarile directe de obtinut;
. Inventarierile fizice la care trebuie sa fie prezent auditorul;
. Asistenta din partea expertilor si a specialistilor (n informatica, n fiscalitat
e etc.);
. Documentele de obtinut (dosare particulare, contracte).
f) Echipa de lucru si bugetul
. Componenta echipei de audit (numar si nivel de pregatire);
. Bugetul de ore repartizat pe membrii echipei si pe modulele auditate.
g) Planificarea
. Contacte de stabilit si persoane de ntlnit;
. Data limita de emitere a raportului/rapoartelor;
. Data si locul interventiilor, timpul de lucru la cabinet;
. Desfasurarea lucrarilor n timpul anului;
. Repartizarea lucrarilor ntre auditori;
. Utilizarea lucrarilor tertilor (auditori interni, experti din diferite domenii
, auditorii
filialelor).
Elaborarea planului misiunii poate fi considerata ultima etapa naintea nceperii de
sfasurarii
propriu-zise a lucrarilor de audit.

3.3. Evaluarea controlului/auditului intern
Auditul intern corespunde controlului
de atestare sau certificare a documentelor financiar-contabile efectuat de perso
nalul care apartine
agentului economic, iar controlul intern propriu, sub forma controlului financia
r preventiv si de
gestiune, indica ansamblul dispozitivelor utilizate n cadrul ntreprinderii pentru
a obtine o perfecta
stapnire a functionarii sale.
Profesionistul contabil (auditorul) trebuie sa cunoasca modul n care functioneaza
fiecare
resort al unitatii controlate pentru a stabili care sunt punctele tari ale contr
olului intern, precum si
punctele slabe, care pot genera deficiente sau erori. Pentru aceasta, ideal ar f
i sa existe, un asa numit
manual de proceduri care sa stea la baza organizarii si desfasurarii controlului i
ntern, pe care sa se
sprijine auditorul.
La nivelul ntreprinderii, conducatorii sunt responsabili pentru existenta unui si
stem contabil
corespunzator, care sa reuneasca diversele controale interne adaptate la dimensi
unea si natura
ntreprinderii. Auditorul trebuie sa aiba un grad rezonabil de certitudine ca sist
emul contabil este
corespunzator organizat si ca toate informatiile contabile care trebuie nregistra
te au fost
consemnate efectiv. Controlul intern este cel care contribuie la aceasta certitu
dine. Auditorul
trebuie sa aprecieze si sa evalueze functionarea controalelor interne, pe care d
oreste sa se sprijine,
pentru a determina natura, termenele si ntinderea celorlalte proceduri de audit. n
situatia n care
auditorul se poate sprijini pe controlul intern, testele sale de validitate vor
fi mai restrnse. Prin
urmare, activitatea de apreciere a controlului intern se desfasoara de catre aud
itor n vederea
documentarii pentru a-si alege obiectivele.
Aprecierea controlului intern i permite auditorului sa stabileasca nca din faza in
itiala a
misiunii sale care vor fi controalele directe pe care le va efectua si sa faca r
ecomandari pentru
ameliorarea unor proceduri ineficiente.
Demersul utilizat de auditor pentru aprecierea controlului intern cuprinde doua
etape:
. aprecierea existentei controlului intern;
. aprecierea permanentei controlului intern.
Prima etapa are rolul de a identifica punctele tari si punctele slabe ale sistem
ului. Evaluarea se
poate face ntr-un raport de sinteza sau ntr-un tablou de evaluare a sistemului.45
Raportul de evaluare a controlului intern (sau raportul de sinteza) cuprinde un
numar de note
care rezuma pentru fiecare post semnificativ:
. sistemul sau sistemele contabile care l alimenteaza;
. judecatile care l afecteaza;
. controalele interne pe care auditorul a decis sa se sprijine si consecintele a
supra ntinderii
controalelor de efectuat;
. natura, ntinderea si calendarul altor verificari de efectuat, atunci cnd nu exis
ta controale
interne pe care auditorul se poate sprijini
Tabloul de evaluare a sistemului contine informatiile urmatoare:
. punctele tari ale sistemului de control;
. punctele slabe ale sistemului de control;
. efectele posibile ale existentei acestor puncte slabe;
. incidenta punctelor slabe asupra situatiilor financiare;
. incidenta punctelor slabe asupra programului de audit;
. recomandarile facute ntreprinderii.
Aprecierea permanentei controlului intern are loc dupa ce auditorul a identifica
t punctele tari
si punctele slabe ale sistemului. Scopul acestei etape este de a verifica daca s
istemul descris exista
n realitate. Pentru aceasta auditorul va selectiona un numar de tranzactii pe car
e le va urmari de la
origine pna la final. Se va urmari daca controalele prevazute sunt efectuate.
Schema de pe pagina urmatoare descrie sintetic cele doua etape ale procesului de
evaluare a
auditului intern.
Aprecierea controlului intern presupune utilizarea unor tehnici specifice n cadru
l
urmatoarelor faze de lucru: cunoasterea initiala a sistemului de control intern,
descrierea sistemului,
verificarea existentei lui reale, evaluarea riscurilor legate de conceperea sist
emului, verificarea
bunei lui functionari si utilizarea eventuala a programelor informatice.
Cunoasterea initiala a sistemului de control intern se poate realiza utiliznd urm
atoarele
tehnici:
. discutii cu responsabilii serviciilor vizate;
. analiza manualului de proceduri de control intern (daca un astfel de manual ex
ista);
. analiza rapoartelor auditorilor interni si ale auditorilor externi precedenti;

. analiza organigramei si a descrierii posturilor.
Aceasta etapa trebuie sa permita auditorului sa obtina o cunoastere a ciclului d
e prelucrare a
datelor de la initierea unei operatiuni pna la transpunerea ei n conturile anuale.

Descrierea sistemului se refera la transpunerea pe hrtie a ciclului de prelucrare
a datelor asa
cum a fost el retinut din etapa precedenta. Acesta poate fi prezentat ntr-o forma
narativa sau sub
forma diagramelor. Acestea din urma sunt utilizate cu precadere datorita puterii
de reprezentare mai
mari. Obiectivele diagramelor de circuit (flowchart) sunt:
. de a furniza o nregistrare a procedurilor si sistemelor ntreprinderii si de a re
liefa aspectele
importante ale controlului intern;
. de a fi un punct de plecare pentru testele de conformitate care stau la baza v
erificarii bunei
aplicari a procedurilor.
Verificarea existentei sistemului presupune selectarea de catre auditor a unui n
umar limitat de
tranzactii si verificarea efectuarii de catre ntreprindere a controalelor prevazu
te.
Evaluarea riscurilor de concepere a sistemului are ca scop obtinerea asigurarii
ca sistemul
contabil si cel de control intern au fost astfel concepute nct sa previna, sa dete
cteze si sa corecteze
anomaliile semnificative. Cea mai utilizata tehnica de evaluare a riscurilor de
concepere a
sistemului este reprezentata de chestionarele de control intern care furnizeaza
lista principalelor
puncte de control intern a caror verificare este obligatorie.
Verificarea aplicarii procedurilor de control intern are ca obiectiv verificarea
utilizarii reale
si n permanenta a procedurilor descrise. Exista trei tehnici de verificare, astfe
l:
. examinarea evidentei controlului se realizeaza prin teste similare celor de do
vedire a
existentei sistemului de control intern si ofera auditorului asigurarea ca proce
durile sunt respectate
n permanenta.
. observarea executarii unui control i da posibilitatea auditorului sa nteleaga ma
i bine modul
de efectuare a controlului si sa verifice executarea lui corecta.
. repetarea prelucrarilor si verificarilor de catre auditor nseamna refacerea efe
ctiva a unor
prelucrari sau controale efectuate de personalul unitatii sau de sistemul inform
atic al ntreprinderii.
Un ultim procedeu se refera la utilizarea datelor-test sau a programelor de spri
jinire a
auditului.
Datele-test reprezinta datele pregatite de auditor si introduse n programele info
rmatice
utilizate de ntreprindere cu scopul de a verifica daca prelucrarile si verificari
le prevazute de
ntreprindere sunt realizate efectiv si sunt corecte.
49
Utilizarea unui program de sprijinire a auditului presupune obtinerea de informa
tii contabile
de la ntreprinderea auditata si prelucrarea lor cu ajutorul unui program care apa
rtine auditorului n
scopul verificarii daca rezultatele astfel obtinute sunt asemanatoare cu cele ob
tinute de
ntreprindere.
Obiectivul vizat de auditor ca urmare a evaluarii controlului intern este de sta
bili n ce masura
se va putea sprijini pe controlul intern pentru a defini natura, ntinderea si cal
endarul lucrarilor sale.
Nu trebuie pierduta din vedere posibilitatea pe care o are auditorul de a face r
ecomandari n privinta
controlului intern.
3.4. Controlul conturilor
n functie de concluziile la care a ajuns n urma aprecierii finale a controlului/au
ditului intern,
auditorul va trece la efectuarea de investigatii directe care sa-i permita sa-si
formuleze judecata
asupra ansamblului informatiilor contabile sintetizate n situatiile financiare.
ntr-o prima faza, el va efectua un control al conturilor care conduce la ntocmirea

documentelor de sinteza, apoi, ntr-o a doua faza, auditorul va examina situatiile
financiare pentru a
se asigura ca principiile contabile au fost respectate.
Controlul direct al conturilor consta n compararea cifrelor conturilor anuale cu
diverse
elemente justificative care vor servi ca probe: acte notariale, facturi de cumpa
rare sau de vnzare,
extrase de cont bancare, state de plata etc. Controlul direct al conturilor are
rolul de a justifica
fiecare cifra printr-un document contabil sau prin orice alt element probant.
3.4.1. Obiectivele urmarite n controlul conturilor
nainte de a trece la prezentarea propriu-zisa a obiectivelor trebuie sa facem ref
erire la
criteriile avute n vedere de auditor atunci cnd efectueaza controlul conturilor. E
ste vorba de:48
. Exhaustivitate/integralitate. Aceasta presupune ca toate operatiile care prive
sc
ntreprinderea sa fie nregistrate n contabilitate;
. Realitate. Respectarea acestui criteriu nseamna ca toate informatiile prezentat
e n conturi
sa poata fi justificate si verificate;
. Corecta nregistrare n contabilitate si prezentare n conturile anuale a operatiilo
r.
Pentru aceasta este necesar ca operatiile:
- sa fie contabilizate n perioada corespunzatoare urmarindu-se respectarea indepe
ndentei
exercitiilor (criteriul perioadei corecte);
- sa fie corect evaluate, adica sumele sa fie bine determinate, aritmetic exacte
, urmarindu-se
respectarea tuturor regulilor si principiilor contabile, precum si a metodelor d
e evaluare (criteriul
corectei evaluari);
- sa fie nregistrate n conturile corespunzatoare (criteriul corectei imputari);
- sa fie corect totalizate, centralizate, astfel nct sa li se asigure o prezentare
n conturile
anuale potrivit regulilor n vigoare (criteriul corectei prezentari n conturile anu
ale).
Pentru prezentarea obiectivelor urmarite n controlul conturilor facem mai nti o gru
pare a
conturilor pe ciclurile de care apartin, astfel:
48 ***Norme nationale de audit, CECCAR, Bucuresti, 1999, p.199.
50
A. Ciclul de investitii;
B. Ciclul de exploatare;
C. Ciclul de finantare.
A. Ciclul de investitii vizeaza imobilizarile necorporale, corporale si portofol
iul de titluri.
Controlul conturilor de imobilizari corporale si necorporale are ca obiectiv ver
ificarea
urmatoarelor elemente:49
. corecta evaluare a activului imobilizat;
. daca totalul activului imobilizat este egal cu suma valorii categoriilor de ac
tive;
. daca distinctia ntre cheltuieli si imobilizari a fost respectata;
. detinerea de catre ntreprindere a titlurilor de proprietate asupra imobilizaril
or;
. daca se tine o evidenta a imobilizarilor iesite temporar din ntreprindere;
. daca regimul de amortizare utilizat se justifica din punct de vedere economic
si daca
respecta principiul permanentei metodelor;
. daca pentru pierderile de valoare care nu sunt datorate uzurii s-au constituit
provizioane;
. care sunt activele imobilizate constituite drept garantii;
. care este nivelul cheltuielilor de ntretinere si reparatii.
Pe lnga verificarea acestor elemente, auditorul trebuie sa ntocmeasca o situatie p
rivind
miscarile intervenite n conturile de imobilizari: achizitii, vnzari, productie de
imobilizari prin efort
propriu, cheltuieli cu amortizarea, amortizarea aferenta activelor cedate.
Controlul facturilor de cumparare sau de vnzare a imobilizarilor se impune atunci
cnd se
apreciaza ca sistemul de control intern este ineficient sau cnd exista putine mis
cari n cadrul
imobilizarilor.
n cazul realizarii de imobilizari prin efort propriu, auditorul trebuie sa verifi
ce nivelul real al
consumului de materii prime, materiale, salarii directe, precum si cel al costur
ilor indirecte
imputate.
n privinta amortizarii, se impune att refacerea calculelor aritmetice, ct si verifi
carea
afectarii corecte a amortizarii aferente activelor iesite din patrimoniu.
O atentie speciala trebuie acordata imobilizarilor de natura programelor informa
tice a caror
protectie juridica si fizica este mai greu de realizat.
Portofoliul de titluri
Obiectivele vizate la controlul portofoliului de titluri sunt:50
. existenta titlurilor contabilizate si detinerea lor reala de catre client;
. determinarea corecta a valorii contabile a titlurilor;
. contabilizarea corecta a cheltuielilor de achizitie n caz de cumparare a titlur
ilor, a
veniturilor generate de titluri si a plus sau minus-valorii n caz de vnzare a titl
urilor.
O prima operatiune pe care trebuie sa o faca auditorul vizeaza identificarea tit
lurilor. Aceasta
presupune verificarea denumirii unitatii emitente, a numarului si valorii titlur
ilor la nceputul si la
sfrsitul anului, a valorii de inventar, a volumului si a naturii veniturilor gene
rate de ele, a naturii si
a formei titlurilor de proprietate.
49 Adaptat dupa Pig, B., Audit et contrle intern, Ed. Litec, Paris, 1997, p.28.
50 Pig, B., Audit et contrle intern, Ed. Litec, Paris, 1997, p.131.
51
Daca n cursul exercitiului au avut loc cumparari sau vnzari de titluri se urmarest
e
respectarea regulilor de autorizare a acestor operatiuni. Vor fi examinate cu mu
lta atentie
tranzactiile realizate n cursul lunii care urmeaza nchiderii exercitiului.
Cnd societatea este membra a unui grup de societati, auditorul va trebui sa anali
zeze
tranzactiile intra-grup pentru a verifica modul n care au fost eliminate operatiu
nile reciproce.
B. Ciclul de exploatare acopera activitatile curente viznd urmatoarele categorii
de elemente:
. cumparari de stocuri si datorii fata de furnizori;
. vnzari si creante;
. datorii fata de personal si organismele sociale;
. impozite si taxe;
. elemente n afara exploatarii.
Cumparari de stocuri si datorii fata de furnizori
Ca obiective ale controlului conturilor de stocuri pot fi mentionate:
. existenta stocurilor si corecta lor delimitare si ncadrare pe grupe;
. evaluarea stocurilor la costul corespunzator;
. respectarea principiului separarii exercitiilor;
. constituirea de provizioane pentru stocurile cu miscare lenta, deteriorate sau
demodate;
. exactitatea calculelor aritmetice;
. respectarea principiului permanentei metodelor;
. identificarea miscarilor de stocuri (cumparari, vnzari, consum);
. analiza existentei unui volum foarte ridicat de stocuri.
n cazul intrarilor de stocuri prin cumparare sau al iesirii lor prin vnzare trebui
e facuta
legatura cu facturile primite sau eliberate.
n controlul conturilor de furnizori, obiectivele urmarite se refera la:51
. realitatea datoriilor fata de furnizori;
. corecta contabilizare a datoriilor, n special a celor exprimate n devize;
. cauzele si justificarile ntrzierilor la plata;
. examinarea soldurilor vechi si a celor care par prea mari;
. neomiterea nici unei datorii;
. existenta n soldul conturilor de furnizori numai a cumpararilor neplatite;
. corecta regularizare a avansurilor acordate furnizorilor;
. respectarea separarii exercitiilor.
n atingerea acestor obiective auditorul se poate sprijini si pe sistemul de contr
ol intern dar,
cel putin n ceea ce priveste stocurile, este necesara si efectuarea a numeroase c
ontroale directe.
Vnzari si creante
Obiectivele auditului n acest caz sunt de a obtine asigurarea ca:52
. creantele-clienti care figureaza n bilant reprezinta sumele datorate ntreprinder
ii la sfrsitul
exercitiului;
. nici o creanta nu a fost omisa;
51 Adaptat dupa Toma, M. si Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar
si certificarea bilanturilor contabile,
Editat de CECCAR, Bucuresti, 1995, pp.215-216 si Scutaru, D., Auditul financiar
contabil, Ed. Economica,
Bucuresti,1997, pp.104-105.
52 Pig, B., op.cit., p.139.
52
. separarea exercitiului este respectata;
. provizioanele pentru clientii dubiosi sunt corect calculate;
. provizioanele pentru riscuri au fost constituite pentru eventualele litigii cu
clientii sau pentru
garantia serviciilor sau a bunurilor facturate clientilor;
. n anexa sunt prezentate distinct creantele avnd termenul de ncasare sub un an de
cele
avnd un termen de ncasare sub 5 ani, dar mai mare de un an.
Se va urmari daca toate veniturile sunt corect contabilizate si daca soldurile c
onturilor de
clienti reprezinta venituri nencasate.
Pentru atingerea acestor obiective auditorul va proceda la un examen analitic al
conturilor de
clienti si al facturarilor.
Datorii fata de personal si organismele sociale
Controlul acestor categorii de conturi i permit auditorului sa se asigure ca:
. informatiile pe baza carora s-au ntocmit statele de plata sunt fiabile;
. toate calculele privind salariile sunt corecte din punct de vedere aritmetic;
. toate cheltuielile salariale au fost nregistrate corespunzator;
. documentele obligatorii sunt ntocmite si pastrate potrivit reglementarilor lega
le;
. nivelul salariilor este stabilit cu respectarea actelor normative n vigoare si,
eventual, a
contractului colectiv de munca;
. persoanele care au parasit unitatea nu au mai fost platite dupa data plecarii;

. declaratiile facute de ntreprindere organismelor sociale au la baza informatii
reale.
Statele de plata permit determinarea salariului net care va trebuie platit angaj
atului si a
diverselor cheltuieli sociale datorate fie de salariat, fie de ntreprindere diver
selor organisme
sociale.
Pentru ntocmirea statelor de plata se utilizeaza informatii diverse, grupate de u
nii autori53 n
trei categorii:
. contractul de munca n care sunt mentionate: natura relatiilor contractuale, num
arul normal
de ore de munca dintr-o luna, salariul aferent acestui numar de ore, diverse ava
ntaje sau prime;
. reglementarile legale care indica nivelul cheltuielilor sociale datorate de sa
lariati si de
ntreprindere si conditiile de remunerare a concediilor de odihna si a celor medic
ale;
. evidenta orelor lucrate de fiecare angajat va permite identificarea eventualel
or ore
suplimentare efectuate de angajati, dar va sta si la baza calcularii costului de
productie.
Controlul acestor conturi prezinta o anumita dificultate generata de faptul ca t
oate informatiile
referitoare la salarii si la cheltuielile sociale si au originea n interiorul fiec
arei ntreprinderi si ca
pentru multe dintre ele exista restrictia confidentialitatii.
Impozite si taxe
n cadrul misiunii sale auditorul trebuie sa verifice daca evolutia cheltuielilor
cu impozitele si
taxele este coerenta.
Ca obiective urmarite de auditor pot fi enumerate:54
. contabilizarea corecta a impozitelor si taxelor datorate de societate;
. calculul corect al impozitelor platite si al celor previzionate;
53 Ibidem, p.141.
54 Adaptat dupa Scutaru, D., op.cit., pp.117-122.
53
. corecta determinare a bazei impozabile;
. identificarea fluctuatiilor importante care pot reliefa anomalii;
. respectarea datelor de depunere a declaratiilor;
. verificarea modului de achitare a impozitelor si taxelor sau de recuperare a a
cestora;
. justificarea diferitelor optiuni ale ntreprinderii pentru a beneficia de unele
avantaje fiscale.
Elemente n afara exploatarii
Auditorul trebuie sa faca distinctia ntre ceea ce este normal si ceea ce este exc
eptional n
activitatea unei firme. Elementele exceptionale sunt cele care au o aparitie rar
a sau reprezinta valori
ridicate fata de situatia curenta. Astfel, rezultatul exceptional va lua n consid
erare elementele care
nu sunt legate de activitatea normala a ntreprinderii, n timp ce rezultatul curent
sau de exploatare
reflecta eforturile conducerii furniznd o informatie fiabila asupra activitatii c
urente a ntreprinderii.
C. Ciclul de finantare are n vedere ansamblul documentelor contabile care nregistr
eaza
tranzactiile legate de finantarea ntreprinderii. Auditorul va urmari aspecte refe
ritoare la capitaluri
proprii, provizioane reglementate, afectarea rezultatului, datorii financiare.
n ceea ce priveste capitalurile proprii intereseaza cu deosebire miscarile care a
u loc n cadrul
acestora ca urmare a:
. afectarii rezultatului net al exercitiului;
. cresterilor de capital, fuziunilor, aporturilor.
Auditorul va trebui sa verifice, n primul caz, respectarea egalitatii capitaluri p
roprii nainte
de repartizare = capitaluri proprii dupa repartizare + distribuiri de capital (d
ividende).
n caz de pierderi, auditorul trebuie sa verifice existenta unei capacitati de fin
antare suficiente
continuarii activitatii.
Orice modificare a capitalului social trebuie analizata prin prisma respectarii
reglementarilor
legale si statutare.
Particularitati prezinta controlul conturilor de capitaluri proprii la grupurile
de societati.
Trebuie avute n vedere aici interesele minoritare, operatiunile intra-grup si dif
erentele de achizitie.
Controlul provizioanelor reglementate vizeaza exactitatea lor adica verificarea
elementelor
care au stat la baza constituirii lor si controlul aritmetic.
Datoriile financiare stau la baza determinarii nivelului de ndatorare a ntreprinde
rii.
Obiectivele urmarite de auditor n legatura cu datoriile financiare vor fi:55
. aprecierea continuitatii exploatarii;
. controlul realitatii si al exhaustivitatii datoriilor financiare.
Perenitatea ntreprinderii poate fi compromisa de un nivel prea ridicat al ndatorar
ii.
Realitatea ndatorarii are n vedere nivelul ratei dobnzii, n timp ce exhaustivitatea
vizeaza
nregistrarea tuturor datoriilor financiare.
Auditorul trebuie sa verifice scadenta datoriilor si situatia pasivului exigibil
. De asemenea,
pentru aprecierea costului finantarii auditorul va controla coerenta cheltuielil
or cu dobnzile n
raport cu nivelul total al datoriilor financiare. Un nivel anormal de ridicat al
raportului
dobnzi/datorii financiare poate indica existenta unui risc de exhaustivitate a da
toriilor financiare,
dupa cum un nivel anormal de scazut al aceluiasi raport poate reprezenta un risc
de nenregistrare a
totalitatii cheltuielilor cu dobnzile.
55 Pig, B., op.cit., p.150.
54
3.4.2. Tehnici de control al conturilor
Auditorul utilizeaza diferite tehnici de control al conturilor pentru a obtine p
robe valide,
relevante si nepartinitoare. Exista mai multe categorii de probe, dar auditorul
trebuie sa-si
fundamenteze concluziile pe acele dovezi considerate cu adevarat relevante si de
ncredere.
O ierarhie a probelor n functie de gradul de ncredere este prezentata n continuare:
56
1. O cunoastere directa, personala, obtinuta prin observare fizica si prin calcu
le matematice
proprii este considerata cea mai competenta proba.
2. Probele documentare obtinute direct din surse externe ntreprinderii sunt consi
derate foarte
competente.
3. Probele documentare care si au originea n afara firmei, dar care au fost primit
e si
prelucrate de client sunt considerate competente. O importanta mare o are aici c
ontrolul intern.
4. Probele interne constnd n documente care sunt produse, circula si sunt arhivate
n unitate
au un nivel scazut de competenta. Oricum, aceste probe sunt larg utilizate atunc
i cnd se considera
ca exista un control intern satisfacator. Uneori probele interne sunt singurele
disponibile.
5. Reprezentarile verbale si scrise furnizate de director, proprietari si angaja
ti sunt considerate
probele cu cel mai scazut nivel de competenta. Acestea trebuie coroborate cu alt
e tipuri de probe.
Pentru formularea opiniei sale auditorul trebuie sa obtina probe situate ct mai s
us n aceasta
ierarhie. Mai mult, dificultatea obtinerii unei probe si costul ridicat al acest
ei operatiuni nu trebuie
sa constituie motive de renuntare la obtinerea ei daca proba este considerata im
portanta pentru
fundamentarea opiniei auditorului.
Compania Nationala a Comisarilor de Conturi din Franta apreciaza ca tehnicile de
obtinere a
elementelor probante sunt:57
a. inspectia fizica si observarea care consta n examinarea activelor, a conturilo
r sau n
observarea modului de aplicare a unei proceduri;
b. confirmarea directa care consta n obtinerea de la tertii care au relatii comer
ciale sau
financiare cu ntreprinderea a informatiilor asupra soldurilor conturilor lor cu nt
reprinderea sau
asupra operatiunilor efectuate cu ea;
c. examinarea documentelor primite de ntreprindere si care servesc ca documente j
ustificative
la nregistrarea operatiunilor sau la controlul lor: facturile de la furnizori, ex
trasele de cont bancare;
d. examinarea documentelor create de ntreprindere: copiile facturilor trimise cli
entilor,
conturi, balante. Unele din aceste documente pot avea o forta probanta mai mare
dect altele;
e. verificari aritmetice;
f. analize, estimari, verificari reciproce efectuate ntre informatiile obtinute s
i documentele
examinate si orice alte indicii obtinute;
g. examenul analitic care consta n:
. a face comparatii ntre datele care rezulta din conturile anuale si datele anter
ioare,
posterioare si previzionale ale ntreprinderii sau ale ntreprinderilor similare si
a stabili relatii ntre
ele;
. a analiza fluctuatiile si tendintele;
. a studia si a analiza elementele neobisnuite care rezulta din aceste comparati
i;
56 Preluat dupa Robertson, J.C., Davis, J.C., Auditing, Fifth Edition, BPI Irwin
, Homewood Illinois, 1988, p.217.
57 Mikol, A., op.cit., pp.152-153.
55
h. informatiile verbale obtinute de la conducatorii si de la salariatii ntreprind
erii.
Se poate afirma ca probele de audit sunt mai concludente atunci cnd elemente ale
probelor
din surse diferite sau de natura diferita sunt consecvente.
3.4.2.1. Observarea fizica
Observarea fizica este cel mai sigur mijloc de verificare a existentei reale a u
nor elemente de
activ. Aceasta tehnica nu permite confirmarea valorii unui bun sau a apartenente
i sale sub aspectul
proprietatii, nsa ofera posibilitatea colectarii unor informatii care vor fi util
e pentru controlul
valorii si al proprietatii.
Observarea fizica vizeaza elemente de activ tangibile, cum ar fi: stocuri, bani
si alte elemente
pastrate n casierie, imobilizari corporale. Auditorul ia cunostinta de metodele u
tilizate si de
instructiunile date pentru efectuarea inventarierii. El verifica modalitatea de
efectuare a inventarierii
si respectarea procedurilor scrise. Cea mai buna metoda de a face acest lucru es
te de a asista la
operatiunea de inventariere sau la o parte a acesteia. Daca auditorul n-a asista
t deloc la inventariere,
el trebuie sa mentioneze acest lucru n raport. n urma acestei verificari auditorul
se va asigura ca:58
. toate elementele sunt corect inventariate (nu exista stocuri uitate, nu exista
erori de numarare
etc.);
. toate elementele inventariate sunt corespunzatoare calitativ (nu exista materi
ale inutilizabile
etc.);
Dupa ce a obtinut aceste asigurari, auditorul va mai verifica urmatoarele elemen
te:
. daca elementele inventariate apartin ntreprinderii;
. daca activele sunt corect evaluate.
3.4.2.2. Confirmarea directa
Compania Nationala a Comisarilor de Conturi din Franta a dat, n norma 2103, urmat
oarea
definitie acestei proceduri: Confirmarea directa este o procedura de audit obisnu
ita care consta n
a cere tertilor care au legaturi de afaceri cu ntreprinderea verificata sa confir
me direct
comisarilor de conturi informatiile privind existenta: operatiunilor, soldurilor
sau orice alta
informatie.
Deoarece acest procedeu este putin cunoscut de ntreprinderi este bine ca auditoru
l sa se
concentreze asupra societatii controlate pentru a obtine acordul acesteia cu pri
vire la utilizarea
confirmarii directe. Totodata se impune stabilirea, de comun acord cu ntreprinder
ea n cauza, a
modalitatilor practice de obtinerea a confirmarilor.
Aceasta procedura permite obtinerea direct de la terti a informatiilor cerute, f
ara interventia
ntreprinderii controlate. O limita importanta a acestei tehnici este data de fapt
ul ca tertii nu raspund
ntotdeauna la ntrebarile puse de auditor sau raspund, dar incomplet.
Elementele care pot face obiectul confirmarii directe sunt:59
. imobilizarile (confirmarea existentei titlului de proprietate, a unor eventual
e ipoteci);
58 Mikol, A., op.cit., p154.
59 Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod,
Paris, 1998, pp.84-85.
56
. creantele si datoriile (confirmarea soldurilor conturilor clientilor si furniz
orilor, a
scadentelor, a dobnzilor, a garantiilor pentru mprumuturi);
. valorile de exploatare (stocurile apartinnd ntreprinderii si aflate la terti si
stocurile
apartinnd tertilor si depozitate la ntreprinderea auditata);
. titlurile de participare si de plasament (titluri detinute, portofoliul girat
de un tert, venituri de
ncasat pentru aceste titluri);
. bancile (confirmarea soldurilor si a operatiunilor realizate de banca pentru nt
reprindere,
cautiuni, garantii, persoane autorizate sa semneze);
. personalul (mprumuturi si avansuri);
. angajamente n afara bilantului si pasive eventuale (asigurari, avocati, experti
fiscali).
n cazul bancilor, organismelor de credit, avocatilor, consilierilor fiscali, fisc
ului, cererile de
confirmare sunt exhaustive iar coeficientul de raspuns este ridicat.
n schimb, pentru clienti, furnizori, personal si, eventual, debitori si creditori
diversi, auditorul
trebuie sa efectueze o selectie a celor de la care va solicita confirmari direct
e, tinnd cont de
particularitatile ntreprinderii controlate. Vor fi avute n vedere: soldurile impor
tante ca valoare,
soldurile vechi, soldurile anormale (de exemplu: sold debitor la Clienti, Debito
ri etc.)
Nu este posibil si nici de dorit sa se fixeze o data unica prestabilita la care
sa se faca toate
confirmarile directe. n cazul tertilor pentru care confirmarea se face asupra unu
i esantion (clienti si
furnizori, n principal) se poate proceda astfel:
. daca exista proceduri de control intern satisfacatoare, este posibil sa se cea
ra confirmari cu
cteva luni nainte sau dupa data nchiderii exercitiului;
. trebuie de asemenea prevazut un termen suficient pentru obtinerea raspunsurilo
r;
. este de dorit o repartizare a lucrarilor auditorului n timp.
nsa pentru cea mai mare parte a tertilor (banci , cadastru etc.), cererile de con
firmare sunt
trimise n jurul datei de nchidere a exercitiului. Totusi, pentru uni dintre terti
(tribunale, spre
exemplu) se pot cere confirmari directe ulterior datei de nchidere a exercitiului
si chiar cu foarte
putin timp nainte de redactarea raportului pentru a putea fi oferite celor intere
sati informatii
pretioase asupra litigiilor si asupra evenimentelor posterioare nchiderii exercit
iului.
Desi lucrarile premergatoare trimiterii cererilor sunt efectuate de ntreprindere,
operatiunile de
trimitere propriu-zisa sunt efectuate exclusiv de auditor sau de un colaborator
de-al sau. Adresa de
primire a raspunsului trebuie sa fie a auditorului si nu a ntreprinderii controla
te.
Etapa cea mai importanta poate fi considerata cea a analizei raspunsurilor.
Pe masura ce se primesc, raspunsurile vor fi trecute pe o foaie de lucru special
izata indicnd
pentru fiecare post care a facut obiectul unei confirmari directe, data trimiter
ii cererii si sumele
confirmate sau neconfirmate de catre terti. Acestea din urma vor face obiectul u
nei analize detaliate.
De exemplu, n cazul clientilor principalele cauze ale neconcordantelor sunt:
. diferente fie de facturare (clientul n-a nregistrat ultima factura), fie de dec
ontare (societatea
n-a nregistrat ultima ncasare);
. diferente generate de erori, n general erori de imputare, fie la societate, fie
la client;
. diferente aparute din cauza litigiilor.
Este posibil, cu acordul societatii, ca auditorul sa ia legatura cu tertii pentr
u a obtine
informatiile care nu au fost obtinute n urma cererii de confirmare.
57
3.4.2.3. Examinarea documentelor
Examinarea acestor documente permite verificarea unei proceduri (n timpul aprecie
rii
controlului intern) sau a unui sold (n timpul controlului direct al conturilor).
Originea pieselor justificative supuse examinarii este diversa, dupa cum urmeaza
:60
. Documente create n exteriorul ntreprinderii si conservate de aceasta (facturi pr
imite de la
furnizori, bonuri de comanda primite de la clienti, corespondenta primita de la
terti, documente
bancare). Forta probanta a acestor documente este mare daca nu au fost operate m
odificari de catre
ntreprindere.
. Documente create de ntreprindere si care poarta urmele unui circuit extern (efe
cte de primit
acceptate, borderourile de remitere a cecurilor vizate de banca). Forta probanta
a acestor documente
este similara celei a documentelor create de ntreprindere si conservate de ea.
. Documente create de ntreprindere si adresate tertilor (facturi emise clientilor
,
corespondenta adresata tertilor, bonuri de comanda adresate furnizorilor). Forta
probanta a acestor
documente este medie, motiv pentru care trebuie verificat daca aceste documente
sunt confirmate
prin documente create de terti.
. Documente create si retinute de ntreprindere (ordine de fabricatie, bonuri de c
onsum). Forta
probanta a cestor piese este cea mai slaba ntruct exista posibilitatea crearii uno
r astfel de
documente pentru justificarea unor operatiuni imaginare sau pentru a disimula un
ele fraude.
Indiferent de originea acestor piese justificative, pentru a le studia auditorul
va selectiona
acele documente pe care le considera utile pentru formularea opiniei sale fie ut
iliznd regulile
stiintifice, fie bazndu-se pe experienta si intuitie.
Verificarea modului de completare si utilizare a documentelor primare poate fi
considerata una dintre tehnicile de control al conturilor61.
Verificarea documentara consta n analiza si aprecierea unor operatiuni, procese s
au
fenomene, pe baza actelor scrise care le reflecta.
Sub aspectul formei se verifica: daca toate nregistrarile contabile referitoare l
a stocuri au la
baza documente legale; modul de completare a acestor documente; daca se respecta
normele legale
referitoare la corectarea erorilor din documente, daca documentele respective su
nt autentice; daca
documentele centralizatoare cuprind numai operatiunii de aceeasi natura; daca se
respecta graficele
de circulatie a documentelor etc.
Verificarea documentara urmareste, n principal, aspecte de fond (legalitatea, rea
litatea,
necesitatea, oportunitatea si economicitatea).
Procedeele cele mai folosite sunt:
. procedeul compararii documentelor, care se folosesc atunci cnd exista ndoieli n l
egatura
cu ntocmirea si aprobarea de catre cei n drept sa o faca (vezi tehnicile de audit
intern);
. procedeul verificarii reciproce a documentelor, care consta n confruntarea unor
documente
diferite, dar care contin anumite date comune;
. procedeul verificarii ncrucisate sau al contraverificarii documentelor, care se
refera la
confruntarea exemplelor diferite ale aceluiasi document, aflate n locuri diferite
;
60 Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod,
Paris, 1998, pp.81-82.
61 Oprean, I. si colab., ntocmirea si auditarea bilantului contabil, Ed. Intelcre
do, Deva, 1997, p 155.
58
. procedeul ridicarii unor documente de catre organele de control se foloseste n
situatia n
care exista riscul ca unele documente incorecte sau nelegale sa fie sustrase sau
distruse de catre cei
interesati. Aceste documente se nlocuiesc cu copii certificate n care se mentionea
za obligatoriu
locul, unde se afla originalul, persoana care l-a ridicat si calitatea acesteia;

. procedeul confectionarii unor copii sau extrase din documentele verificate, ce
re vor servii
pentru sustinerea unor constatari, pentru dovedirea unor lipsuri.
Alte procedee de verificare documentara au n vedere modul de ordonare sau grupare
a
documentelor, si anume:
. procedeul verificarii cronologice, prin care toate documentele sunt verificate
n ordinea n
care au fost ntocmite, nregistrate sau ndosariate;
. procedeul verificarii invers-cronologice, care presupune examinarea documentel
or n ordine
inversa dect la verificarea cronologica
. procedeul verificarii sistematice sau pe probleme a documentelor, ce consta n g
ruparea
acestora pe feluri sau pe operatiuni si cercetarea n aceasta forma a mijloacelor;

. procedeul verificarii combinate sau mixte, care presupune o mbinare a procedeel
or
anterioare.
3.4.2.4. Verificarile aritmetice
Aceste verificari cuprind:
. controalele aritmetice propriu-zise (adunari, nmultiri);
. reporturile (reportul soldurilor conturilor de la o luna la alta);
. centralizarile (la obtinerea posturilor din bilant);
. egalitatile fundamentale dintre diverse documente (totalul jurnalului sa fie e
gal cu totalul
rulajelor din balanta).
Aceste tipuri de verificari erau esentiale n perioada n care sistemele de prelucra
re a datelor
contabile erau manuale. n prezent acest tip de verificare se impune din cauza ris
cului existentei de
erori n programele informatice. Verificarile aritmetice sunt usor de realizat dat
orita existentei
programelor de sprijinire a auditului.
3.4.2.5. Examenul analitic
Acesta cuprinde estimarile, comparatiile, calculul indicilor, analiza tendintelo
r, toate
permitnd verificarea coerentei ntre:
. cifrele conturilor anuale si realitatea prelucrarilor contabile;
. cifrele conturilor anuale, pe de o parte, si activitatea ntreprinderii, trecutu
l sau si
previziunile, pe de alta parte.
ntruct am aratat anterior n ce consta examenul analitic, vom prezenta n continuare
principalele tehnici utilizate n acest examen, asa cum au fost ele descrise n Note
dinformation
nr.6 (elaborata de Compania Nationala a Comisarilor de Conturi)62.
62 Preluat dupa Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabil
it, Ed. Dunod, Paris, 1998,
pp.79-80.
59
a. Analiza verosimilitatii. Este o tehnica relativ simpla, permitnd auditorului s
a examineze
operatiunile sau grupurile de conturi ale caror modificari par anormale. Cu titl
u de exemplu putem
cita: o valoare ridicata a soldului unui cont, conturi cu un sold anormal, nregis
trari fara explicatii.
Aceasta analiza poate fi facuta plecnd de la documentele financiare, fiind totusi
limitata n sensul
ca ea nu poate singura sa confirme daca un cont sau un document nu contine anoma
lii.
b. Compararea datelor absolute. Aceasta presupune analiza datelor exercitiului p
rin raportare
la:
. datele perioadelor anterioare pentru a determina daca evolutia este coerenta;
. datele din buget pentru a sti daca obiectivele fixate au fost atinse, iar daca
nu, pentru a afla
motivele;
. datele similare ale altor ntreprinderi cu scopul de a identifica particularitat
ile ntreprinderii.
Nu este vorba de efectuarea unei analize financiare, iar datele nu trebuie consi
derate un sistem
de referinta.
Aceasta comparare a datelor absolute nu este semnificativa dect daca:
. exista o logica n evolutia conturilor de la o perioada la alta;
. datele nu au fost intentionat modificate pentru respectarea previziunilor;
. ntreprinderile similare ntocmesc situatiile financiare pe baza acelorasi princip
ii contabile.
c. Compararea datelor relative. Aceasta tehnica este utilizata mpreuna cu cea des
crisa
anterior. n acest caz este vorba de determinarea si analiza unor indicatori (rati
os) semnificativi (de
exploatare, de structura a bilantului, de rotatie) ceea ce presupune existenta u
nei relatii directe ntre
o data si un element de referinta si ca aceasta relatie sa ramna fixa. De aici re
zulta si limitele
acestei tehnici:
. dificultatea alegerii elementelor de referinta;
. dificultatea de a defini relatiile dintre cele doua date;
. necesitatea unei bune cunoasteri a activitatii ntreprinderii pentru a putea det
ecta absenta
anormala a variatiilor.
d. Analiza tendintelor consta n examinarea diferitelor rezultate pentru a stabili
mai exact care
sunt relatiile ntre datele utilizate. Aceasta analiza poate fi facuta n mod empiri
c sau prin aplicarea
tehnicilor statistice. Printre limitele acestei tehnici pot fi enumerate: fiabil
itatea datelor utilizate si
costul investitiei necesare aplicarii tehnicilor statistice.
Examenul analitic poate fi utilizat n diferite momente ale misiunii unui auditor,
astfel:
. n timpul cunoasterii generale a ntreprinderii;
. n timpul controlului conturilor;
. n timpul examinarii situatiilor financiare, la sfrsitul misiunii.
Daca n urma examenului analitic auditorul identifica fluctuatii si elemente neobi
snuite, adica
relatii ntre diferite elemente care nu sunt confirmate cu informatii obtinute din
alte surse, el trebuie
sa cerceteze mai n detaliu aceste probleme. Cercetarile se vor desfasura n doua et
ape:
a. ntr-o prima faza se pun ntrebari responsabililor ntreprinderii si se evalueaza c
aracterul
adecvat al raspunsurilor furnizate. Pentru aceasta se compara raspunsurile respo
nsabililor din
ntreprindere cu informatiile obtinute n timpul desfasurarii lucrarilor de audit.
b. n cea de-a doua faza se utilizeaza alte proceduri de audit pentru a se ajunge
la o concluzie
satisfacatoare, atunci cnd conducatorii firmei nu pot furniza explicatii sau cnd e
xplicatiile
furnizate de ei nu sunt considerate satisfacatoare.
60
3.4.2.6. Informatiile verbale
Desi aceste informatii au forta probanta cea mai slaba totusi obtinerea lor este
cea mai simpla,
cea mai utilizata si cea mai necesara dintre tehnicile de audit.
Deoarece auditul nu poate verifica integral tranzactiile, el trebuie sa cercetez
e elementele
probante pe un esantion reprezentativ, utiliznd tehnica sondajului.
3.4.2.7. Tehnica sondajului
Privit ca o tehnica a auditului, sondajul poate fi definit ca o tehnica ce const
a n selectarea
unui anumit numar de elemente din ansamblul operatiilor si conturilor care forme
aza multimea ce
urmeaza a fi controlata, aplicarea la aceste elemente a tehnicilor de obtinere a
elementelor probante
si extrapolarea rezultatelor obtinute pe esantion la ansamblul multimii cercetat
e.
Apelarea la tehnica sondajului este justificata de faptul ca n cazul cuprinderii n
control a
tuturor operatiunilor, costul auditului ar fi prea mare, comparativ cu utilitate
a informatiilor obtinute
n urma verificarii unor operatiuni nesemnificative.
n functie de caracteristica comuna si scopul urmarit, se disting:
. sondaje asupra atributelor, care se utilizeaza cnd elementele ce constituie mul
timea
prezinta o caracteristica comuna, cum ar fi: urmarirea aprobarii comenzilor cu o
cazia cumpararilor
sau se urmareste daca bunurile intrate n unitate fac obiectul unei note de recept
ie;
. sondaje asupra valorii, care se aplica atunci cnd caracteristica urmarita este
valoarea
elementelor patrimoniale de natura stocurilor si a operatiunilor consemnate n rul
ajul si soldul
conturilor.
O alta distinctie ntre sondaje se face n functie de pregatirea profesionala a audi
torului si
de gradul de credibilitate pe care doreste sa-l dea concluziilor sale. Astfel, v
om avea:
. sondaje statistice;
. sondaje nestatistice.
Acestea din urma au la baza experienta si intuitia auditorului, ele nu asigura o
extrapolare
riguroasa a rezultatelor obtinute pe baza unui esantion la ntreaga masa a multimi
i.
Indiferent de tipul de sondaj, pentru asigurarea rigurozitatii cerute este neces
ar sa se respecte
urmatoarele etape:
1. Definirea precisa a obiectivelor
Auditorul trebuie sa stabileasca n mod clar ce anume urmareste sa probeze (sa dem
onstreze),
adica sa defineasca caracteristicile care sunt considerate o eroare sau o anomal
ie. De exemplu,
comparnd avizele de expeditie cu facturile, auditorul poate constata livrarile n c
urs de facturare
sau poate constata livrari pentru care s-au omis facturile. n acelasi timp audito
rul trebuie sa
stabileasca precis si rata de eroare maxima acceptata n functionarea controlului
intern sau n
tinerea conturilor.
2. Precizarea naturii elementelor si a limitei de timp cuprinse n sondaj
De exemplu, pentru controlul aprovizionarilor se vor lua n sondaj notele de recep
tie care sunt
numerotate n ntreprindere si nu facturile sosite de la furnizor, a caror numere de
ordine sunt
discontinue.
61
n figura urmatoare sunt prezentate deciziile prealabile executarii sondajului63 (
figura nr.
6.).
Sondaje asupra
ansamblului multimii
Controlul ntregii mase
sau multimi
Controlul tuturor
elementelor cheie
Controlul tuturor
elementelor cheie plus
sondaje asupra restului
multimii.
Definirea
obiectivelor
si alegerea
multimii
Este
suficient un
control prin
sondaj?
Multimea
contine
elemente
cheie?
Verificarea
elemente-lor
cheie este
suficienta?
Nu
Nu
Nu
Da Da Da
Fig. nr. 6 - Decizii prealabile executarii sondajului
Mentionam ca elementele cheie dintr-o multime sunt elementele care, fie datorita
naturii lor
(conturi intitulate gresit sau fara titlu), fie datorita valorii lor (excederea
pragului de semnificatie
fixat), prezinta riscuri si , ca atare, auditorul poate decide verificarea integ
rala a acestora.
3. Dupa ce si-a definit obiectivele sondajului si a ales elementele n functie de
care se
efectueaza sondajul, auditorul procedeaza la executarea propriu-zisa a sondajulu
i.
Etapele de parcurs n executarea sondajului pot fi schematizate astfel:
a. Alegerea tehnicilor este influentata de natura controlului de efectuat (sonda
je asupra
atributiilor sau sondaje asupra valorilor) si de recurgerea sau nu la tehnici st
atistice sau nu si
depinde de marimea multimii respective; de capacitatea acesteia de a ndeplini obi
ectivele
sondajului; de raportul cost / eficacitate a tehnicii alese.
b. Determinarea marimii esantionului se face n functie de unii factori care difer
a, dupa cum
este vorba de sondaje asupra atributiilor sau de sondaje asupra valorilor.
c. Selectionarea esantionului impune ca acesta sa fie reprezentativ. Selectia se
poate face prin
tragere la ntmplare; fie de o maniera sistematica, primul element fiind ales la ntmp
lare; fie de o
maniera empirica.
d. Studiul esantionului presupune ca toate elementele selectionate sa fie contro
late. Daca acest
lucru nu se poate realiza, atunci auditorul poate recurge la proceduri de contro
l alternative care sa-i
permita exprimarea unei concluzii motivate asupra elementelor controlate.
e. Evaluarea rezultatelor consta n a examina si aprecia fiecare anomalie, pentru
a descoperi
daca acestea sunt reprezentative pentru multimea aleasa. Separat, se analizeaza
anomaliile
exceptionale.
f. Concluziile sondajului cuprind concluziile trase asupra :
. elementelor cheie care au facut obiectul unui control;
. anomaliilor exceptionale constatate;
. restului multimii.
63 Toma, M., Chivulescu, M., op cit., p. 170.
62
n situatia n care anomaliile constatate depasesc pragul stabilit, auditorul poate
considera ca
controlul intern nu functioneaza de o maniera satisfacatoare si repune n cauza ap
recierea acestuia.
3.5. Verificarea situatiilor financiare
Tinnd cont de concluziile asupra controlului intern si de informatiile obtinute n
timpul
controlului conturilor, auditorul poate trece la verificarea situatiilor financi
are. Acest control se
desfasoara pe masura ce ntreprinderea furnizeaza situatii financiare suficient de
apropiate de
conturile definitive.
Examinarea de ansamblu a situatiilor financiare are ca obiectiv sa verifice daca
acestea:64
. sunt coerente;
. concorda cu datele din contabilitate;
. sunt prezentate potrivit principiilor contabile si reglementarilor n vigoare;
. tin cont de evenimentele posterioare nchiderii exercitiului;
. respecta dispozitiile legale si reglementare privitoare la anexa si aceasta cu
prinde toate
informatiile semnificative cu privire la situatia patrimoniala, financiara si la
rezultatul ntreprinderii.
Coerenta situatiilor financiare este apreciata de catre auditor plecnd de la cuno
asterea
generala a ntreprinderii, a sectorului sau de activitate si a conjuncturii econom
ice. Se procedeaza la
efectuarea de comparatii ntre conturile exercitiului curent si cele ale exercitiu
lui precedent si
eventual cele previzionale.
Obiectivul acestei verificari este identificarea eventualelor evolutii anormale
sau neprevazute
susceptibile de a face obiectul unor verificari complementare.
Concordanta cu datele din contabilitate se verifica n urma unui control formal ca
re permite
aprecierea existentei unei corespondente ntre datele din bilant, contul de rezult
at si anexe si cele
din balantele de verificare.
Respectarea dispozitiilor legale si reglementare este supusa aprecierii auditoru
lui si vizeaza:
. respectarea conventiilor contabile de baza;
. justificarea alegerii de catre ntreprindere a unor principii si metode contabil
e atunci cnd
exista posibilitatea optiunii.
Evenimente posterioare nchiderii exercitiului. Aceasta expresie se refera la even
imentele de
importanta semnificativa cunoscute sau intervenite ulterior nchiderii exercitiulu
i. Trei date sunt
semnificative n alegerea tratamentului aplicat evenimentelor posterioare nchiderii
exercitiului:
. data nchiderii exercitiului;
. data ntocmirii situatiilor financiare;
. data ntocmirii raportului de catre auditor.
Tinnd cont de aceste date putem identifica cinci categorii de evenimente, astfel:
65
1. Evenimente care au legatura cu situatia existenta la nchiderea exercitiului si
se produc
nainte de ntocmirea situatiilor financiare; se impune n acest caz o ajustare a cont
urilor anuale.
64 Raffegeau, J., Dufils, P., Mnonville, D., Laudit financier, P.U. F., Paris, 199
4, p.68.
65 Mikol, A., op.cit., pp.160-161.
63
2. Evenimente care nu au legatura cu situatia existenta la data nchiderii exercit
iului si se
produc nainte de data ntocmirii situatiilor financiare; n acest caz nu se impune mo
dificarea
bilantului si a contului de rezultat, dar este necesara informarea completa a ut
ilizatorilor situatiilor
financiare prin intermediul anexei.
3. Evenimente care se produc ntre data ntocmirii situatiilor financiare si data nto
cmirii
raportului de audit; auditorul recomanda modificarea situatiilor financiare sau
invita conducatorii
ntreprinderii de a informa actionarii prin intermediul unui supliment la raportul
de gestiune.
4. Evenimente care se produc ntre data ntocmirii raportului de audit si data aduna
rii
generale a actionarilor sau asociatilor; recomandarile sunt identice celor de la
situatia anterioara.
5. Evenimente care se produc dupa data tinerii adunarii generale; n acest caz aud
itorului nui
mai revine nici o obligatie.
3.6. Lucrari de sfrsit de misiune
Lucrarile de sfrsit de misiune se refera la acele actiuni premergatoare ntocmirii
raportului de
audit, ca si la cele aferente ntocmirii propriu-zise a raportului.
3.6.1. Chestionarul de sfrsit de misiune
Utilizarea acestui chestionar permite obtinerea asigurarii ca sunt reunite toate
elementele
necesare formularii opiniei asupra situatiilor financiare, ca normele au fost re
spectate si ca dosarele
de lucru sunt complete.
ntrebarile continute n chestionar se refera la:66
. respectarea diverselor etape ale demersului de audit (planificarea misiunii, a
precierea
controlului intern, controlul direct al conturilor);
. tehnicile utilizate (observarea fizica, confirmarea directa);
. supervizarea colaboratorilor, daca este cazul;
. revizia dosarelor de catre responsabilul misiunii;
. reluarea tuturor concluziilor importante, a modificarilor aduse conturilor la
cererea
auditorului;
. coerenta conturilor anuale si pertinenta informatiilor care figureaza n anexa;
. continutul rapoartelor ntocmite de auditori;
. discutiile purtate cu responsabilii ntreprinderii;
. compararea orelor bugetate cu orele reale;
. urmarirea administrativa a misiunii.
3.6.2. Scrisoarea de afirmare
Am revazut ntr-o sectiune anterioara a lucrarii noastre ca informatiile verbale o
btinute din
interiorul ntreprinderii au o forta probanta scazuta fiind nsa una din cele mai ut
ilizate tehnici de
audit.
66 Mikol, A., op.cit., p.162.
64
Scrisoarea de afirmare este un document care vine n sprijinul acestei tehnici rec
apitulnd sau
completnd, la sfrsitul misiunii de audit, unele declaratii importante ale manageri
lor. Ea este
semnata de catre directorul general si, eventual, de catre directorul financiar-
contabil.
Utilitatea acestei scrisori este dubla:
. pe de o parte, n aceasta scrisoare conducerea ntreprinderii si recunoaste respons
abilitatea
n ceea ce priveste ntocmirea conturilor anuale; referitor la aceasta comentariul l
a Standardul
international de audit nr.580-3 arata ca : Auditorul trebuie sa obtina probe conf
orm carora
conducerea si asuma responsabilitatea pentru prezentarea corecta a situatiilor fi
nanciare n
conformitate cu cadrul general de raportare financiara relevant si ca a aprobat
situatiile
financiare67.
. pe de alta parte, ea serveste drept element probant; n acest sens comentariul l
a Standardul
international de audit nr.580-4 indica faptul ca: Auditorul trebuie sa obtina dec
laratii scrise de la
conducere asupra aspectelor semnificative pentru situatiile financiare atunci cnd
nu se poate
presupune, n mod rezonabil, ca exista alte probe de audit suficiente si adecvate68
.
Aceste declaratii ale conducerii nu pot nlocui n nici un caz elementele probante d
isponibile.
Iata n cele ce urmeaza o lista a afirmatiilor conducerii susceptibile de a figura
ntr-o astfel de
scrisoare:69
. conducerea ntreprinderii a pus la dispozitia auditorului/auditorilor toate docu
mentele
contabile, ca si toate contractele care pot avea o incidenta semnificativa asupr
a situatiilor financiare;
. conducerea ntreprinderii nu are cunostinta de neregularitati comise n firma si c
are pot avea
o incidenta semnificativa asupra sigurantei controlului intern sau asupra prezen
tarii conturilor;
. conducerea ntreprinderii a transmis auditorului/auditorilor rapoartele sau aviz
ele trimise de
organismele de control al caror continut ar putea avea o incidenta semnificativa
asupra prezentarii si
metodelor de evaluare a conturilor;
. nu exista restructurari sau reorganizari care ar putea afecta valoarea sau gru
parea activelor si
pasivelor n bilant sau care sa necesite o informare suplimentara n anexa;
. conducerea ntreprinderii nu are cunostinta de ncalcari ale legilor, reglementari
lor si
contractelor a caror incidenta pentru entitate sa impuna mentionarea n anexa;
. conducerea ntreprinderii nu are cunostinta de pasive eventuale importante, pier
deri
potentiale sau angajamente nenregistrate sau nementionate n anexa;
. nu exista alte active gajate sau ipotecate dect cele mentionate n anexa;
. conducerea ntreprinderii nu are cunostinta de evenimente survenite posterior da
tei de
ntocmire a situatiilor financiare si care sa impuna ajustari ale conturilor sau m
entiuni n anexa.
n situatia n care conducerea ntreprinderii refuza sa raspunda la ntrebarile puse de
auditori,
acestia pot aprecia ca este vorba de o limitare a ntinderii lucrarilor si, n conse
cinta, si vor exprima
o opinie cu rezerve sau vor refuza certificarea.
67 *** Manulalul pentru Standarde Internationale de Audit, Certificare si Etica,
Ed. CECCAR, Bucuresti, 2007, p.561.
68 Ibidem.
69 Mikol, A., op.cit., pp.163-164.
65
3.6.3. Nota de sinteza
Nota de sinteza este un element impus de practica: auditorii fac notatii pe zeci
de pagini ale
dosarelor de lucru si ale unor documente astfel nct este normala ideea concentrari
i concluziilor si
remarcilor mai importante ntr-o nota de sinteza. Unele opinii exprimate n aceasta
nota vor fi
incluse n raportul de audit, n timp ce altele vor fi utilizate n lucrarile de audit
din exercitiile
urmatoare. Fiecare opinie din nota de sinteza trebuie sa fie nsotita de o trimite
re la foile de lucru n
care sunt continute informatiile care o sustin.
3.7. Raportul de audit
Asa cum s-a mai aratat, obiectivul unei misiuni de auditare a situatiilor financ
iare este de a
permite auditorului sa exprime o opinie n legatura cu situatiile financiare anali
zate. Aceasta opinie
trebuie sa fie exprimata sub forma unui raport scris.
n anul 1983 a fost publicat Standardul international de audit ISA13 .Raportul de
audit asupra
conturilor anuale. care a marcat o etapa importanta n procesul de normalizare si
de armonizare a
practicilor n domeniul auditului. Standardul (n prrezent avnd numarul 700) prezinta
conditiile de
forma si de fond aplicabile n procesul de pregatire a raportului si recomanda un
model tip de
raport, scopul fiind facilitarea ntelegerii acestuia.
Raportul de audit trebuie sa contina, potrivit standardelor internationale, urma
toarele
elemente:70
. un titlu adecvat;
. elemente de identificare a destinatarului;
. un paragraf introductiv sau de prezentare care:
. sa permita identificarea situatiilor financiare care fac obiectul auditului;
. sa faca referire la rezumatul politicilor contabile semnificative si la alte n
ote
explicative
. sa specifice data situatiilor financiare si perioada acoperita de acestea;
. un paragraf care sa descrie responsabilitatea conducerii entitatii auditate pe
ntru situatiile
financiare:
. un paragraf care sa descrie responsabilitatea auditorului si n care:
. se fac referiri la Standardele internationale de audit sau la normele national
e
aplicabile;
. se descriu demersurile puse n practica de auditor;
. opinia auditorului;
. alte responsabilitati de raportare;
. semnatura auditorului.
. data raportului;
. adresa auditorului;
Un titlu adecvat pentru un raport de audit nseamna ca pe baza lui sa se poata fac
e distinctia
ntre el si alte tipuri de rapoarte.
70 *** Manulalul pentru Standarde Internationale de Audit, Certificare si Etica,
Ed. CECCAR, Bucuresti, 2007, p.587
66
Destinatarul raportului de audit este, de regula, adunarea generala a actionaril
or sau consiliul
de administratie. Abia dupa ce acest raport a fost prezentat adunarii generale a
actionarilor el va fi
prezentat tertilor prin publicare.
Raportul de audit trebuie sa permita identificarea situatiilor financiare ale un
itatii care face
obiectul auditului, indicndu-se data ntocmirii lor si perioada la care se refera.
Tot n acest paragraf
introductiv trebuie aratat faptul ca este responsabilitatea conducerii de a ntocm
i si prezenta
situatiile financiare, responsabilitatea auditorului constnd n controlarea informa
tiilor prezentate
pentru a exprima o opinie asupra lor.
De asemenea, raportul de audit trebuie sa indice amploarea lucrarilor de audit,
respectiv
procedurile de audit pe care auditorul le-a pus n practica conform normelor de au
dit recunoscute.
Astfel, raportul de audit trebuie sa precizeze ca prin audit s-au realizat urmat
oarele:71
. examinarea, prin sondaj, a elementelor care justifica datele continute n situat
iile financiare;
. aprecierea principiilor contabile care au stat la baza ntocmirii situatiilor fi
nanciare;
. aprecierea estimarilor semnificative retinute de conducere pentru stabilirea s
ituatiilor
financiare;
. aprecierea prezentarii n ansamblu a situatiilor financiare.
Partea raportului care contine opinia auditorului este esentiala pentru aprecier
ea situatiilor
financiare. n aceasta parte a raportului auditorul trebuie sa-si exprime clar opi
nia cu privire la
imaginea fidela (sau la prezentarea sincera n toate aspectele lor semnificative)
pe care o dau
situatiile financiare, conform unui referential contabil prestabilit. n afara de
aceasta opinie, raportul
de audit poate sa includa si o confirmare a faptului ca situatiile financiare au
fost ntocmit conform
obligatiilor legale.
Raportul de audit trebuie sa poarte data terminarii lucrarilor de audit. ntruct op
inia
auditorului se refera la situatiile financiare ntocmite si prezentate de catre co
nducere, data
raportului de audit va fi, n mod obligatoriu, ulterioara datei semnarii sau aprob
arii situatiilor
financiare de catre conducere. n acest fel, destinatarii situatiilor financiare v
or sti ca auditorul a
tinut cont si de evenimentele intervenite dupa ntocmirea situatiilor financiare s
i pna la data
finalizarii auditului.
n finalul raportului trebuie indicata si adresa auditorului, respectiv orasul n ca
re se afla
biroul acestuia.
Semnatura auditorului este cea care confera validitate raportului de audit.
Pentru a fi mai bine nteles raportul de audit trebuie sa aiba urmatoarele calitat
i:72
. concizie, claritate si autonomie n exprimare si constructie;
. sa prezinte corect si just faptele;
. sa prezinte simplu si clar constatarile si recomandarile;
. sa utilizeze doar acele elemente pentru care dosarele de lucru dau suficiente
probe.
Trebuie aratat faptul ca raportul de audit prezentat actionarilor sau asociatilo
r are un format
restrns, acesta nereprezentnd dect o mica parte a contributiei auditorului la activ
itatea
ntreprinderii. Adevarata contributie a auditorului n activitatea unei firme se ref
era la asistenta pe
care acesta o ofera prin elaborarea de recomandari si cereri de corectare a cont
urilor anuale nainte
ca acestea sa fi fost oficial ntocmite.
71 *** Norme nationale de audit, CECCAR, Bucuresti, 1999, p.124.
72 Collins, L., Valin, G., op. cit., p.77.
67
Dupa terminarea lucrarilor de audit, auditorul financiar poate decide:
. certificarea conturilor fara rezerve (curata);
. certificarea conturilor cu rezerve (calificata);
. exprimarea unei opinii defavorabile;
. imposibilitatea de exprimare a unei opinii (sa refuze certificarea conturilor)
.
Auditorul si va exprima opinia n una din formele anterioare tinnd cont de natura
constatarilor efectuate, respectiv:73 neregularitati, inexactitati, infractiuni,
incertitudini, dezacorduri
si limitari.
Neregularitatile se refera la orice actiune, omisiune sau situatie care violeaza
:
. actele normative referitoare la societatile comerciale;
. regulile si principiile contabile;
. dispozitiile statutului si hotarrile adunarii generale a actionarilor sau asoci
atilor.
Inexactitatile se refera la transpunerea n conturi sau prezentarea unui fapt neco
nform cu
realitatea: erori de calcul, inexactitati n prezentarea conturilor, inexactitati n
informatiile furnizate
de manageri.
Constituie infractiuni toate neregularitatile sanctionate de legea penala.
Spre deosebire de constatarile anterioare care sunt rezultatul aplicarii unor te
xte de lege,
incertitudinile, dezacordurile si limitarile sunt retinute de doctrina profesion
ala.
O incertitudine exista atunci cnd consecintele unei situatii nu pot fi evaluate,
tinnd seama de
informatiile existente, deoarece producerea acestei situatii depinde de realizar
ea unor evenimente
viitoare, astfel nct situatia respectiva nu poate fi transpusa n conturi.
Procesele si litigiile pot fi considerate incertitudini deoarece:
. solutiile sunt incerte (pot fi n favoarea sau n defavoarea firmei);
. estimarea consecintelor nu este posibila (suma este necunoscuta).
Tot o situatie de incertitudine este cea privitoare la continuitatea exploatarii
cnd
ntreprinderea este n dificultate.
Dezacordurile se refera la neregularitatile si inexactitatile constatate de audi
torul financiar n
legatura cu aplicarea principiilor si regulilor contabile de catre cei responsab
ili cu ntocmirea si
prezentarea conturilor anuale.
Exista doua categorii de limitari:74
. unele sunt impuse de evenimentele exterioare, cum ar fi un incendiu care a dis
trus unele
documente justificative sau numirea cu ntrziere a auditorului, astfel nct nu mai est
e posibila
participarea la inventarierea stocurilor;
. altele sunt impuse de conducerea ntreprinderii, putnd fi reprezentate de refuzul
efectuarii
unui control, refuzul de a plati onorariul sau refuzul de a solicita un expert e
xtern.
Auditorul financiar este cel care decide, n functie de natura constatarilor, daca
acestea trebuie
prezentate n raportul de audit. Daca aceste constatari nu sunt semnificative sau
nu au legatura cu
obiectul misiunii, certificarea va fi facuta fara rezerve.
Pentru celelalte constatari, auditorul financiar va aprecia care este tipul de o
pinie care trebuie
exprimata sau daca se impune refuzul de certificare.
73 Batude, D., op. cit., pp.96-97.
74 Ibidem, p.97.
68
Normele nationale de audit prezinta distinctiile care trebuie facute ntre incerti
tudini,
dezacorduri si limitari, indicnd si opiniile care trebuie formulate de auditor.
Astfel, ntr-o situatie de incertitudine, daca auditorul dispune de probe suficien
te pentru
aprecierea starii de incertitudine n care se gaseste ntreprinderea, vor fi prezent
ate n anexa
informatii referitoare la:
. natura incertitudinii si incidentele posibile ale acesteia asupra ntreprinderii
;
. postul sau posturile corespunzatoare din conturile anuale;
. suma maxima a riscului, daca aceasta poate fi stabilita, sau limitele n care se
situeaza
aceasta; daca nu se poate face nici o estimare, acest lucru trebuie precizat.
Pe lnga aceste informatii prezentate n anexa, n raportul de audit se va face o ment
iune
referitoare la aceasta incertitudine chiar daca nu este afectata opinia asupra c
onturilor anuale. La fel
se procedeaza cnd se constata neregularitati si inexactitati care nu afecteaza op
inia asupra
conturilor anuale. n raportul de audit va exista o observatie care va face trimit
ere la pasajul
corespunzator din anexa.
Daca auditorul nu poate obtine elemente probante suficiente pentru a justifica p
ozitia
responsabililor ntreprinderii privind existenta si tratarea unei incertitudini, e
l este confruntat cu o
limitare a ntinderii lucrarilor si, n consecinta, va trebui sa formuleze o opinie
cu rezerve sau sa
refuze certificarea. n cazul n care auditorul apreciaza ca nu i-au fost puse la di
spozitie toate
informatiile de care dispune conducerea, pentru a analiza si a evalua incertitud
inea, el se afla ntr-o
situatie de limitare a ntinderii lucrarilor sale.
Cnd auditorul considera ca informatia referitoare la incertitudine nu este pertin
enta sau
lipseste din anexa, el va emite o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea.
Atunci cnd auditorul apreciaza ca estimarile facute de conducerea ntreprinderii pe
ntru
ntocmirea conturilor anuale nu sunt rezonabile si ca au o influenta semnificativa
asupra deciziilor,
va formula o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea.
Exista si situatii n care auditorul trebuie sa furnizeze anumite informatii n rapo
rt, chiar daca
acestea nu reprezinta neregularitati, inexactitati, infractiuni etc. Este vorba
de cazurile de preluare a
controlului ntr-o societate, de detinere de capital, de autocontrol, de participa
tii reciproce.
ntrebari:
1. Prezentati informatiile care stau la baza deciziei de acceptare a unei misiun
i de audit
financiar.
2. Prezentati informatiile necesare bunei desfasurari a unei misiuni de audit fi
nanciar.
3. Care sunt sistemele si domeniile semnificative dintr-o ntreprindere?
4. Prezentati elementele componente ale riscului de audit.
5. Care sunt informatiile continute n planul unei misiuni de audit?
6. Descrieti obiectivele si a principiile de organizare si de desfasurare a cont
rolului
intern.
7. Care sunt obiectivele urmarite n controlul conturilor?
8. Prezentati probele de audit n ordinea crescatoare a gradului de ncredere acorda
t
acestora.
9. Descrieti tehnicile de control al conturilor.
10. Descrieti obiectivele urmarite n cadrul verificarii situatiilor financiare.
11. Prezentati succint lucrarile de sfrsit de misiune.
12. Prezentati continutul raportului de audit financiar.
Bibliografie
1. Batude, D., Laudit comptable et financier, ditions Nathan, Paris, 1997
2. Bernheim, Y., Lessential des US GAAP, Mazars & Guerard, Paris, 1997
3. Boulescu, M., Ghita, M., Expertiza contabila si audit financiar-contabil, Edi
tura Didactica si Pedagogica,
R.A., Bucuresti, 1999
4. Boulescu, M., Ghita, M., Mares, V., Fundamentele auditului, Editura Didactica
si Pedagogica, R.A., Bucuresti,
. Capanu, I., Indicatorii macroeconomici. Continutul si functiile lor, Editura E
conomica, 1998
6. Capron, M., Contabilitatea n perspectiva, Editura Humanitas, Bucuresti, 1994
7. Casta, J. F., Mikol, A. Ving ans daudit: de la rvision des comptes aux activits
multiservices, Comptabilit
Contrle Audit, mai, 1999, pp.107 -121
8. Collins, L., Valin, G., Audit et contrle interne. Aspects financiers, oprationn
els et stratgiques, 4e dition,
Editions Dalloz, Paris, 1992
9.
Combes, J.-E. et al., Audit financier et contrle de gestion, Publi-Union ditions,
1997
. Dumitrean, E., Bilant contabil, Editura A 92, Iasi, 1996
11. Dutescu, Adriana, Informatia contabila si pietele de capital, Editura Econom
ica, Bucuresti, 2000
12. Feleaga, N., Malciu, Liliana, Politici si optiuni contabile, Editura Economi
ca, Bucuresti, 2002
13. Florea, I., Florea, R., Controlul economicofinanciar, C.E.C.C.A.R., Bucuresti
, 2000
14. Florea, I., Macovei, I. -C., Florea, R., Berheci, M., Introducere n expertiza
contabila si auditul financiar,
Editura CECCAR, Bucuresti, 2005
. Georgescu, Iuliana, Conturile anuale n societatile comerciale, Editura Sedcom L
ibris, Iasi, 1999
16. Georgescu, N., Analiza bilantului contabil, Editura Economica, Bucuresti, 19
99
17. Grand, B., Verdalle, B., Audit comptable et financier, Ed. Economica, 1994
18. Herv, L., Peuch Lestrade, Ph., La pratique de laudit, Ed. Economica, Paris, 19
82
19.
Ioachim, V.M., Manual de verificari si expertize, editia a II-a, Bucuresti, !989

. Klee, L et al., La comptabilit des societs dans la C.E.E., La Villeguerin Editio
ns, Paris, 1992
21. Lemant, O., Schick, P., Guide de self audit, Les dition dorganication, Paris,
1995
22. Ly, H., Laudit informatique dans un contexte mini et micro, Les Editions dOrga
nisations, Paris, 1991
23. Malciu, Liliana, Cererea si oferta de informatii contabile, Editura Economic
a, Bucuresti, 1998
24. Mikol, A., Les audits financiers. Comprendre les mcanismes du contrle lgal, Edi
tions dOrganisation,
Paris, 1999
. Millichamp, A., Auditing, 8th Edition, Continuum, London,2002
26. Mitroi, F., Auditul de performanta (Controlul rezultatelor).Continut si pers
pective, Societatea Adevarul
S.A., Bucuresti, 1999
27. Monger, J., Granier, T., Les commissaires aux comptes, Ed. Dalloz, Paris, 199
5
28. Munteanu, V. (coordonator) si altii, Control si audit financiar-contabil, Ed
itura Lumina Lex, Bucuresti, 2003
29.
Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Pa
ris, 1998
. Obert, R., Pratique internationale de la comptabilit et de laudit, Dunod, Paris,
1994
31. Oprean, I. (coordonator) si altii, ntocmirea si auditarea bilantului contabil
, Editura Intelcredo, Deva, 1997
32. Pasqualini, F., Le principe de limage fidle en droit comptable, Editions Litec
, Paris, 1992
33. Pig, B., Audit et contrle intern, Ed. Litec, Paris, 1997
34.
Raffegeau, J., Dufils, P., Mnonville, D., Laudit financier, P.U.F., Paris, 1994
. Raffegeau, J., Ritz, A., Audit et informatique, Presses Universitaires de Fran
ce, Paris, 1986
36. Renard, J., Thorie et pratique de laudit intern, ditions dOrganisation, Paris, 2
000
37. Richard, J., Analyse financire et audit des performances, La Villeguerin Edit
ions, Paris, 1993
38. Robertson, J.C., Davis, J.C., Auditing, Fifth Edition, BPI Irwin, Homewood I
llinois, 1988
39. Rusovici, Al., Cojoc, F., Rusu, Gh., Audit financiar, servicii conexe si de
consultanta n bancile comerciale,
Regia Autonoma Monitorul Oficial, Bucuresti, 2000
. Scutaru, D., Auditul financiar contabil, Ed. Economica, Bucuresti,1997
41. Stoian, Ana, Turlea, E., Auditul financiar contabil, Editura Economica, Bucu
resti, 2001
42. Taylor, D.H., Glezen, G.W., Auditing: Integrated Concepts and Procedures, Fi
fth Edition, John Wiley&Sons,
Inc, New York, 1991
43. Toma, C., Conturile anuale si imaginea fidela n contabilitatea romneasca, Edit
ura Junimea, Iasi, 2001
44. Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar si certificare
a bilanturilor contabile, Editat de
CECCAR, Bucuresti, 1995
. *** Transnational Accounting, vol. 1-3, Second Edition, Edited by Dieter Ordel
heide and KPMG, Palgrave
Publishers Ltd., London, 2001
69
46. *** Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etica si profesi
onala, Editura Economica,
Bucuresti, 2000
47. *** Cartea expertului contabil si a contabilului autorizat, Editura C.E.C.C.
A.R., Bucuresti, 2004
48. *** Hotarrea Guvernului nr. 983/25 iunie 2004 pentru aprobarea Regulamentului
de organizare si
functionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, Monitorul Oficial al Romn
iei, partea I, nr. 634/13 iulie
2004
49. *** Legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale, publicata n Monitorul O
ficial al Romniei, Partea I, nr.
126-127/17 noiembrie 1990, republicata n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, n
r. 33/26 ianuarie 1998
50. *** Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata in Monitorul Oficial al Ro
mniei, Partea I nr. 48/14 ianuarie
2005
51. *** Norme privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de act
iv si de pasiv, aprobate prin
Ordinul Ministrului Finantelor nr. 1753 din 22 noiembrie 2004
52. *** Normes et comentaires des normes relatifs a lexercice des missions, Conse
il Suprieur de lOrdre des
Experts Comptables, Fabrgue s.a, Paris, 1993
53. *** Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de aud
it financiar, republicata n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I nr. 598 /22 august 2003
54. *** *** Quatrime directive du Conseil des communauts europennes, n Klee, L et al
., La comptabilit des
societs dans la C.E.E., La Villeguerin Editions, Paris, 1992
55. http://www.ceccar.ro
56. http://www.icaa.org.au
57. http://www.isaca.org
58. http://www.ifaci.com/f_sommaire.htm
70