UNIVERSITATEA DIN PITESTI

FACULTATEA DE STIINTE ECONOMICE

NUME: MIHAI MILENA EFIGENIA

SPECIALIZAREA :CONTABILITATE SI INFORMATICA DE GESTIUNE

LICENTA : COATURILE STANDARD SI ROLUL ACESTORA IN EVALUAREA
CONTABILA

CUPRINS :
1. INTRODUCRE
2. ABORDAREA CONCEPTUALA SI ISTORICA A COSTURILOR STANDARD IN
IPOTEZA DE:
1.1 COSTURILE STANDARD SI IMPORTANTA ACESTORA IN ESTIMAREA
VALORILOR CONTABILE .
1.2 CLASIFICAREA STANDARDELOR DIN PUNCT DE VEDERE TEHNICOECONOMIC
1.3 VARIANTE ALE METODEI STANDARD COST
1.3.1 METODA STANDARD COST PARTIAL : CARACTERISTICI, ARIE DE
APLICABILITATE , INREGISTRARI CONTABILE
1.3.2 METODA STANDARD COST UNIC-VARIANTA ROMANEASCA
1.3.3 CARACTERISTICI SPECIFICE METODEI STANDARD COST DUBLU
1.4 DETERMINAREA ABATERILOR DE LA COSTUL STANDARD
1.4.1 ABATERILE DE LA COSTUL STANDARD DE MATERIALE
1.4.2 ABATERILE DE LA COSTUL STANDARD DE MANOPERA
1.4.3 ABATERILE DE LA COSTURILE STANDARD DE REGIE STANDARD

3.STUDIU DE CAZ PRIVIND CALCULUL , ANALIZA SI REFLECTAREA

CONTABILA A COSTURILOR STANDARD PE EXEMPLU

CONTABILITATE DE GESTIUNE
1

COSTURILE STANDARD SI IMPORTANTA ACESTORA IN ESTIMAREA

VALORICA:
Costul este o categorie economic universal acceptat i are la origine verbul latin
constare, care nseamn a stabili, a fixa ceva, verb din care s-a desprins noiunea de
costa pentru a exprima ct s-a consumat sau s-a pltit pentru un lucru sau un obiect.
Ulterior, de la aceast noiune s-a ajuns la noiunea de cost, al crui coninut este legat de un
consum de valori care l-a ocazionat i care, pentru a putea fi reflectat, trebuie s aib la
baz expresie valoric. Avnd n vedere sursa de informaii (contabilitatea financiar)
rezult c, privite sub acest aspect, costurile sunt sinonime cu cheltuielile.
Consumurile de valori fiind efectuate n scopul obinerii unui produs, unei lucrri
sau prestrii unui serviciu conduc la efectuarea unei calculaii pentru a fi posibil
nsumarea lor, iar rezultatul obinut constituie un indicator sintetic cunoscut sub denumirea
de cost de producie. Din punct de vedere practic, consumurile de valori, n majoritatea
ntreprinderilor, nu se efectueaz pentru obinerea unei singure uniti de produs, lucrri sau
serviciu, ci pentru o cantitate determinat, n funcie de specificul procesului tehnologic i
modului de organizare a procesului de producie. n acest context, costul unitar al
produsului constituie un indicator determinat pe baza unui calcul matematic, ca raport ntre
expresia valoric a consumurilor de valori (cheltuielile) pe care le efectueaz o ntreprindere
cu obinerea i desfacerea produciei sale, pe o anumit perioad de gestiune i cantitatea de
produse, de lucrri sau servicii.
Teoria economic definete costul ca fiind acea parte a preului de vnzare a unui
bun economic care compenseaz cheltuielile suportate de unitile economice pentru
producerea i vnzarea acelui bun1, iar contabilitatea de gestiune tradiional afirm c
acesta reprezint expresia valoric a consumurilor de munc vie i materializat, efectuate
n scopul obinerii unui produs, unei lucrri sau unui serviciu la un moment dat, consumuri
care mbrac forma cheltuielilor de producie i de desfacere suportate de ntreprinztori.
Nu este lipsit de interes nici precizarea fcut de IAS 2 Stocurii meninut de
ctre IFRS 1 care, referindu-se la evaluarea stocurilor afirm: Costul stocurilor cuprinde
toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a
aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Mergnd pe linia IAS 2,
1 M.Bbeanu i colab.- Economie politic, vol.I, Reprografia Universitii din Craiova, 1993.

OMFP 1826/20032 precizeaz : Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum

i costul de producie al imobilizrilor cuprinde cheltuielile directe aferente produciei, i
anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i
alte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie
alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora.
Dei ne aflm n faa mai multor definiii date costurilor, exist o not comun
deoarece managerul este cel care trebuie s-i ating obiectivele prin intermediul altor
persoane. Informaia care i este necesar este, prin natur, mai puin normalizat, ea
depinde de obiectivele care trebuie urmate i de maniera n care lucreaz cu echipa sa. Prin
urmare, un cost este o construcie, el nu are sens dect ntr-un scenariu dat.
Dac un cost este o construcie, ceea ce se constat instantaneu nu rspunde
cerinelor managementului care cerceteaz datele semnificative cu ajutorul unor mijloace
solide, adesea pentru a previziona viitorul. Altfel spus, dac un cost este o construcie,
noiunea de cost real devine un pic ambigu i relativ, totui el rmne credibil dac
relev legturile de cauzalitate cu obiectul calculaiei.
Costul este specific tuturor obiectelor desemnate pentru care este necesar atribuirea
de cheltuieli i totalizarea lor, cum ar fi de exemplu, un produs, o lucrare, un serviciu, un
proiect, o activitate etc.
Avnd n vedere prevederile referenialelor contabile internaionale, precum i
prevederile OMFP 1826/2003, este necesar determinarea a trei categorii de costuri aferente
activitii de exploatare a ntreprinderii :
n faza de aprovizionare, costuri de achiziie
n faza de producie, costuri de producie
n faza de distribuie, costuri de distribuie.
Costul de achiziie este format din preul de cumprare al stocurilor materiale sau
mrfurilor, la care se pot aduga taxele de import i orice alte cheltuieli necesare pentru a
aduce stocurile n forma i la locul final pentru a fi disponibile derulrii activitii. Utilitatea
unui astfel de cost este evident : pe de o parte, el devine parte component a costului de
producie, n limita consumurilor efectuate, pe de alt parte este un instrument de analiz i
decizie deoarece se poate determina o marj pe costul de achiziie;
Costul de producie sau de fabricaie este expresia valoric a ceea ce l cost pe
productor pentru obinerea unui produs, a unei lucrri sau unui serviciu, cost format din
preul de cumprare al stocurilor consumate i altor costuri adugate de ntreprindere n
procesul de producie (definiia acestui cost a fost prezentat explicit la nceputul acestui
paragraf). Aa cum se observ din figura nr.1, diferena dintre preul de vnzare i costul de
producie reprezint marja asupra costului de producie.
Costul de distribuie nu este un cost propriu-zis, el reprezint totalitatea cheltuielilor
de desfacere. Definiia sa poate fi deci conceput, ca i costurile precedente, prin referire la
costurile angajate pentru vnzarea produciei realizate.
Costul complet reprezint efortul depus de productor pentru obinerea i vnzarea
unui produs, lucrare sau serviciu i este format din costul de producie, cheltuielile generale
de administraie i costul de distribuie.
Dac avem n vedere rolul costurilor n luarea deciziilor, costurile n raport de
coninutul lor pot fi delimitate astfel :
2 OMFP 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea

contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12 ianuarie 2004

Costurile complete: - costuri complete tradiionale (fr ajustri sau adugri);

costuri complete economice (cu ajustri sau adugri pentru o mai bun analiz
economic)
Costurile pariale: costuri variabile (prin luarea n considerare numai a cheltuielilor
care variaz n raport cu producia sau cu vnzarea i excluderea cheltuielilor fixe);
costuri directe (prin luarea n considerare a cheltuielilor variabile i a celor fixe
proprii produselor, calculate direct)
Cele trei stadii succesive aprovizionare, producie, desfacere consum resurse
care ar fi trebuit acumulate (imobilizri, stocuri) i finanate n prealabil. Or, este puin
probabil ca o ntreprindere s aib puterea s atepte ncasarea clienilor si pentru a-i
achita furnizorii i angajaii. Aceast finanare a nsi costului su, poart denumirea de
costul capitalului. Pe de o parte, capitalurile mprumutate trebuie s fie remunerate prin
dobnd , pe de alt parte, capitalurile aportate de acionari constituie o resurs al crei cost
exist dar nefiind purttoare de dobnd nu este contabilizat ca o cheltuial . n esen,
acionarii ateapt o remunerare a investiiei lor i riscului pe care l comport spernd la
crearea de valoare, adic la un beneficiu cuvenit.
Prin urmare, este suficient ca preul de vnzare s acopere costurile de exploatare i s se
obin o marj care s permit remunerarea capitalurilor investite care au permis realizarea
sa. Putem concluziona c, utilizarea informaiilor legate de costurile activitiii faciliteaz
luarea unor decizii n legtur cu volumul i structura activitii n vederea creterii
profitului (meninerea n fabricaie a unor produse, renunarea la fabricarea altora sau
introducerea n fabricaie a noi produse). Informaiile cu privire la nivelul, structura i
evoluia costurilor prezint un rol deosebit n privina adoptrii deciziilor n scopul creterii
eficienei activitii desfurate i, totodat, prezint importan pentru controlul activitii
interne a ntreprinderii.

Organizarea i conducerea contabilitii de gestiune este obligatorie conform prevederilor

art.1 alin.(1) din Legea contabilitii nr.82/1991, republicat i se realizeaz innd cont de
o serie de factori, cum ar fi : specificul activitii desfurate de entitate (producie, comer,
prestri de servicii etc.), mrimea i structura organizatoric a acesteia, tipul i modul de
organizare a produciei, tehnologia de fabricaie, caracterul procesului de producie etc.
Scopul stabilit de legiuitor, este acela ca, prin contabilitatea de gestiune, s se obin pentru
nevoi proprii informaii care s asigure gestionarea eficient a activelor entitii . Pe de alt
parte, informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune cu privire la costul produselor
finite (stocuri, imobilizri) i al produciei n curs de execuie sunt utilizate de contabilitatea
financiar pentru evaluarea i nscrierea acestor elemente n activul bilanului.
Prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.1826/2003 s-au aprobat Precizrile privind
unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, conform
crora contabilitatea de gestiune trebuie s asigure n principal :
nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii,
respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit,
dup caz, precum i
calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare a bunurilor intrate,
obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de execuie,
imobilizrilor n curs etc.

Potrivit reglementrilor contabile este obligatorie organizarea contabilitii de

gestiune, iar la latitudinea societii este lsat numai modul de organizare a acesteia care
este determinat de specificul activitii. Avnd n vedere natura activitilor desfurate,
forma cea mai laborioas de organizare a unei contabiliti de gestiune o ntlnim n cadrul
activitii de producie, unde orice structur este interesat de managementul costurilor i
determinarea costurilor la anumite niveluri.
Avnd n vedere prevederile legislative, considerm util de a prezenta cteva aspecte
privitoare la modul de organizare a contabilitii de gestiune.
n opinia noastr, organizarea contabilitii de gestiune presupune un ansamblu de
activiti desfurate de o ntreprindere n vederea realizrii unui sistem informaional
eficient privind calculul costului; analiza eficienei activitii desfurate; elaborarea,
urmrirea i controlul bugetelor de cheltuieli, subordonat conducerii la toate nivelurile
structurilor organizatorice.
n acest sens, se ridic o serie de probleme, printre care:
a) Precizarea organelor crora li se ncredineaz executarea lucrrilor
contabilitii de gestiune. Aceast problem, n ara noastr, n funcie de complexitatea
activitii i mrimea ntreprinderii, se poate realiza dup dou concepii .
O prim modalitate ine de concepia disparat, potrivit creia activitile de
calculaie a costurilor i cele de analiz i fundamentare a deciziilor sunt
subordonate unor compartimente distincte din cadrul ntreprinderii. Astfel, lucrrile
de calcul al costului pot fi executate, fie n cadrul unui compartiment distinct,
denumit postcalcul, subordonat directorului economic, fie n cadrul
compartimentului financiar-contabil, n timp ce elaborarea bugetelor pe feluri de
activiti se realizeaz n cadrul compartimentelor corespunztoare funciilor
ntreprinderii, sub supravegherea i coordonarea acestora de ctre biroul plandezvoltare. Gradul de centralizare sau descentralizare al lucrrilor este funcie de
mrimea ntreprinderii i complexitatea activitii desfurate .
O a doua modalitate ine de concepia integrat, care presupune concentrarea
lucrrilor n cadrul aceluiai compartiment funcional, de regul cunoscut sub
denumirea de preuri, costuri, analize economice, care s fie subordonat
conducerii ntreprinderii.
Fiecare din variantele prezentate are avantaje i dezavantaje n urmtorul sens : n prima
variant exist posibilitatea specializrii, a unui control reciproc n privina metodologiei i
certitudinii datelor, dar exist dezavantajul lipsei unei viziuni unitare asupra ansamblului
lucrrilor contabilitii de gestiune; n cea de a doua variant se nltur dezavantajul
primeia, dar se creeaz un volum sporit de lucru i o dependen a acestui compartiment de
alte compartimente funcionale din cadrul ntreprinderii n privina culegerii informaiilor.
Cu toate acestea, cea de a doua variant exprim cel mai corect esena, rolul i importana
contabilitii de gestiune n cadrul conducerii.
b)
Alegerea metodei celei mai corespunztoare de organizare a
evidenei cheltuielilor, calculul costului i elaborrii bugetelor este o problem
dependent de o serie de factori, cum ar fi : caracterul diferit al produciei,
aspectul de sezonalitate, specificul procesului tehnologic, nomenclatura de
fabricaie, durata ciclului de producie, tendina de evoluie a unor factori,
tendinele care se manifest pe plan internaional n materie de costuri, precum i
scopul urmrit de conducerea unei ntreprinderi.

Alegerea unei metode ridic o serie de probleme legate de precizarea categoriilor de

purttori de costuri, a unitii de calculaie, stabilirea centrelor de analiz, a tehnicilor de
previzionare, urmrire i control, precizarea sistemului de documente i a criteriilor lor de
ntocmire i circuit, .a.m.d.
Potrivit Precizrilor privind unele msuri referitoare la conducerea contabilitii de
gestiune, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.1826/2003, calculaia
costurilor poate fi efectuat dup una din urmtoarele metode (nn. gruparea ne aparine) :
metode bazate pe principiul costului complet (metoda costului standard, metoda pe
comenzi, metoda pe faze, metoda global);
metode bazate pe principiul costurilor pariale (metoda direct costing, metoda
costurilor directe);
alte metode adoptate de persoana juridic n funcie de modul de organizare a
produciei, specificul activitii, particularitile procesului tehnologic i n funcie
de necesitile proprii (metoda costurilor pe activiti, metoda costurilor int).
Ceea ce trebuie s aib n vedere metoda utilizat este aceea c, informaia furnizat,
ntrun interval convenabil, trebuie s fie pertinent, precis i s aib un cost rezonabil. n
alt ordine de idei, trebuie neles faptul c metodele nu sunt opozabile, ele se completeaz,
motiv pentru care tendina actual pe plan internaional este de combinare a acestora.
b)
Precizarea perioadelor de executare a lucrrilor contabilitii de
gestiune. n acest sens este necesar s se precizeze organele care vor fi
informate, perioadele cnd informaiile sunt necesare, forma i structura lor,
perioadele de calcul al costurilor, cnd i la ce perioade se stabilesc, analizeaz
i raporteaz abaterile de la nivelurile prestabilite, scop n care se pot elabora
grafice sub form tabelar, liniar sau grafice reea.
c)
Precizarea mijloacelor necesare executrii lucrrilor , aspect
care vizeaz cu precdere partea de calculaie a costurilor i este important
pentru determinarea coninutului i circuitului documentelor de eviden
primar, precum i a situaiilor finale, dat fiind faptul c modul de prelucrare
difer n funcie de gradul de informatizare al unitii.
Este cunoscut faptul c n cadrul contabilitii de gestiune se opereaz cu numr
mare de date (cifre), financiare sau nu i care nu sunt supuse nici unei reglementri. Marea
majoritate a ntreprinderilor utilizeaz instrumente informatice de gestiune, mai mult sau
mai puin complexe i pentru a realiza un sistem informatic de prelucrare a datelor, adaptate
necesitilor contabilitii de gestiune, trebuie s aleag ntre mai multe soluii.

CLASIFICAREA STANDARDELOR:

Conform precizrilor efectuate n Ghidul de aplicare a Reglementrilor contabile

conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP 3055/2009, contabilitatea de

gestiune se organizeaz fie utiliznd conturi specifice, fie dezvoltnd conturile din
contabilitatea financiar, fie cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii.
a) organizarea disociat cu utilizarea conturilor specifice presupune, pe de o parte,
existena contabilitii financiare, iar, pe de alt parte, existena contabilitii de gestiune
prin intermediul conturilor din clasa a IX-a Conturi de gestiune, ntr-o form simplificat
redat de actualul PCG i care, aa cum sunt precizate, nu sunt obligatorii dar care permit :
- Preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ncorporabile, scop n care
este necesar s se elaboreze un tablou de jonciune pentru a se asigura controlul asupra
operaiilor nregistrate. Acest tablou este cu att mai necesar cu ct n unele conturi apar
nregistrate cheltuieli care sunt nencorporabile, adic nu se cuprind n costuri.
- Decuparea din tabloul de jonciune a cheltuielilor ncorporabile (aferente
produciei) i regruparea i reclasarea acestora n cheltuieli directe (pe purttorii de costuri)
i indirecte (pe locuri de cheltuieli, iar n cadrul acestora dup natura cheltuielilor).
- nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate n cursul perioadei de
gestiune, evaluat la preul de nregistrare, care poate fi: costul standard sau preul cu
ridicata al ntreprinderii.
- nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la finele
perioadei de gestiune, evaluat la costul efectiv al acesteia.
- nregistrarea, urmrirea i controlul abaterilor dintre costurile efective i preurile
de nregistrare aferente produciei fabricate.
- Transferarea ctre contabilitatea financiar a produciei obinute la costul efectiv
al acesteia i a diferenelor de pre aferente.
Conturile din clasa a IX-a se caracterizeaz prin faptul c funcioneaz numai ntre ele i
prin urmare, la sfritul lunii, nu prezint sold motiv pentru care nu apar n bilan, iar din
punct de vedere funcional se pot dezvolta n analitic pe categorii de costuri.
Utilizarea conturilor contabile, precum i simbolizarea analitic a acestora se
efectueaz astfel nct sistemul de stocare i accesare a informaiilor obinute s fie flexibil
i s permit o gam larg de opiuni. Lista conturilor de gestiune poate fi adaptat n
funcie de scopurile urmrite, respectiv: evidenierea fluxului costurilor, determinarea
costurilor aferente stocurilor, determinarea venturilor i a rezultatelor n funcie de
activitatea care le generaz, efectuarea de previziun etc.
Coninutul clasei a IX-a , aa cum este precizat n prezent n PCG este sistematizat
pe trei grupe astfel :
Grupa 90 Decontri interne
Grupa 92 Conturi de calculaie
Grupa 93 Costul produciei
Grupa 90 Decontri interne
Cuprinde conturi de reflectare care asigur, pe de o parte, independena contabilitii
de gestiune n raport cu contabilitatea financiar, pe de alt parte, interdependena dintre
cele dou laturi ale sistemului contabil circumscrise la nivelul ciclului de exploatare.
Din cadrul acestei grupe fac parte urmtoarele conturi :
Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile, cont bifuncional cu ajutorul
cruia se ine evidena decontrilor interne privind cheltuielile activitii de baz i
auxiliare, cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile generale de administraie, precum i
cheltuielile de desfacere i se stabilete diferena ntre preurile de nregistrare (prestabilite
sau cu ridicata) i costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din producie destinate
vnzrii, lucrrilor executate i serviciilor prestate care formeaz producia marf a unitii.

Se crediteaz n cursul lunii prin debitul conturilor din grupa 92 i se debiteaz la sfritul
perioadei cu costul efectiv al produselor obinute prin creditul conturilor 931 Costul
produciei obinute, precum i cu cheltuielile aferente perioadei care nu au fost alocate
costului de producie, prin creditul contului 902 Decontri interne privind producia
obinut. La sfritul perioadei, contul 901 poate prezenta sold creditor reflectnd mrimea
produciei n curs de execuie i care poate fi meninut n aceast form, sau poate fi nchis
prin soldul debitor al contului 933 Costul produciei n curs de execuie. Dac se
procedeaz la nchiderea soldului, la nceputul lunii urmtoare, soldul creditor se reia printrun articol invers celui de nchidere.
Contul 902 Decontri interne privind producia obinut este un cont
bifuncional cu ajutorul cruia se ine evidena produciei obinute n cursul lunii, la pre de
nregistrare i totodat asigur interfaa cost-producie.
Contul 902 se dezvolt n analitic pe dou grupe de cheltuieli: costul produselor (iar
n cadrul acestuia, pe feluri de produse) i costurile perioadei. Funcionarea contului este
diferit n raport de structura analitic a acestuia, astfel:
Analiticul costul produselor se crediteaz n cursul lunii pe msura obinerii
produciei, la cost standard, prin debitul contului 931Costul produciei obinute; se
debiteaz la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei prin creditul contului de calculaie
921Cheltuielile activitii de baz i prin creditul contului 903 Decontri interne privind
diferenele de pre, cu eventualele diferene, n rou sau negru n funcie de semnificaia
acestora.
Analiticul costurile perioadei se debiteaz la sfritul perioadei prin creditul
conturilor : 921 Cheltuielile activitii de baz analitic cheltuieli neproductive i lipsuri n
gestiune ; 922 Cheltuielile activitilor auxiliare i 923 Cheltuieli indirecte de producie
cu cheltuielile nealocate costurilor ca urmare repartizrii raionale a cheltuielilor; 924
Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere cu cheltuielile
nregistrate n aceste conturi i care nu se cuprind n costul produciei. Se crediteaz la
sfritul prin debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile n scopul
separrii cheltuielilor aferente costului de producie de cele care nu se pot aloca acestuia.
Acest analitic nu prezint sold la sfritul lunii.
Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre este un cont de activ cu
rolul de a ine evidena diferenelor de pre calculate la sfritul lunii, ntre costul efectiv al
produciei obinute i preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) al acestora.
Diferenele stabilite pot fi favorabile i se nregistreaz cu sumele nscrise n rou, atunci
cnd costul efectiv este mai mic dect preul de nregistrare sau nefavorabile i se
nregistreaz cu sumele nscrise n negru, n situaia invers. Funcioneaz numai la sfritul
lunii, cnd se crediteaz cu diferenele de pre stabilite, n coresponden cu debitul contului
902 Decontri interne privind producia obinut (analitic costul produselor) i se
debiteaz cu aceleai diferene n coresponden cu creditul contului 933 Costul produciei
obinute, fapt pentru care contul n cauz nu prezint sold.
Grupa 92 Conturi de calculaie
Cu ajutorul acestor conturi se ine evidena cheltuielilor colectate, n raport de modul de
identificare a lor, privind activitatea desfurat la acest nivel, adic: cheltuieli aferente
realizrii de produse finite, semifabricate, executri de lucrri sau prestri de servicii;
cheltuieli generate de activitile auxiliare care au ca obiect servirea activitii de baz
(livrarea de energie electric, ap, abur, ambalaje, scule, efectuarea de ntreineri i
reparaii, cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din cadrul seciilor de producie,

precum i cheltuieli de interes general i administrativ-gospodresc la nivelul acestor

secii ), cheltuieli ocazionate de administrarea i conducerea unitii, cheltuieli de stocare i
distribuie a produciei marf fabricate.
n cadrul acestei grupe se cuprind urmtoarele conturi:
Contul 921 Cheltuielile activitii de baz
Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare
Contul 923 Cheltuielile indirecte de producie
Contul 924 Cheltuieli generale de administraie
Contul 925 Cheltuieli de desfacere
Toate aceste conturi au funcie contabil de activ i prin urmare au o not comun sub
aspectul funcionrii. Cu toate acestea , innd seama de coninutul economic pe care l
prezint, apar particulariti la fiecare cont, dup cum urmeaz :
Contul 921 Cheltuielile activitii de baz este un cont de calculaie care se dezvolt pe
trei analitice: costul produselor (iar n cadrul acestuia pe feluri de produse), cheltuieli
neproductive, lipsuri n gestiune.
Analiticul costul produselor se debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile alocate costului
de producie, preluate din contabilitatea financiar, prin creditul contului 901 Decontri
interne privind cheltuielile. La sfritul lunii se debiteaz prin creditul contului 923
Cheltuieli indirecte de producie cu cheltuielile repartizate raional asupra costului . Se
credtiteaz, n urma inventarierii produciei n curs de execuie i stabilirii costului efectiv
al acesteia, prin debitul contului 933 Costul produciei n curs de excuie i prin debitul
contului 931 Costul produciei obinute cu costul efectiv al produselor finite. La sfritul
lunii analiticul nu prezint sold. n cazul n care ntreprinderea a optat pentru nchiderea
contului 933 la sfritul lunii, la nceputul lunii urmtoare analiticul costul produselor se
debiteaz prin creditul contului 933 Costul produciei n curs de execuie ca urmare a
destocrii produciei neterminate.
Analiticele cheltuieli neproductive i lipsuri n gestiune se debiteaz n cursul lunii cu
cheltuielile de acest gen, preluate din contabilitatea financiar, prin creditul contului 901
Decontri interne privind cheltuielile i se crediteaz la sfritul lunii prin debitul
contului 902 Decontri interne privind producia obinut, analitic costurile perioadei
i, n consecin nu prezint sold.
Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare este un cont de colectare, repartizare i
calcul al costului prestaiilor conexe, motiv pentru care se poate dezvolta n analitic pe
locuri generatoare de costuri, respectiv pe secii auxiliare .
Se debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile preluate din contabilitatea financiar i
delimitate la acest nivel, creditndu-se contul 901 Decontri interne privind cheltuielile.
La sfritul lunii are loc calculul costului n mod raional i decontarea produciei seciilor
auxiliare n funcie de destinaia acestora, ocazie cu care se va credita contul 922, analitic
secia furnizoare, i se vor debita urmtoarele conturi : 922 Cheltuielile activitilor
auxiliare analitic secia beneficiar, 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924
Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere cu costul efectiv al
produciei decontate pe locurile beneficiare prestaiilor n cauz , precum i prin debitul
contului 902 Decontri interne privind producia obinut analitic costurile perioadei cu
partea de cheltuieli nealocat costului de producie de ctre secia auxiliar ca nefiind legate
de activitatea desfurat. La sfritul lunii nu prezint sold.
Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie este un cont de colectare i repartizare a
cheltuielilor indirecte generate de seciile de baz ale ntreprinderii i se poate dezvolta n

analitic pe fiecare secie de producie, n funcie de modul de organizare al ntreprinderii. n

cursul lunii se debiteaz cu cheltuielile preluate din contabilitatea financiar i delimitate la
nivelul seciilor de baz, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile.
La sfritul lunii se debiteaz prin creditul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare
cu costul efectiv aferent prestaiilor efectuate de ctre acestea. La sfritul lunii are loc
repartizarea raional a cheltuielilor aferente seciilor de baz asupra produselor obinute, n
raport de gradul de realizare al activitii i, prin urmare, contul 923 se crediteaz prin
debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz analitic costul produsului.
Cheltuielile nealocate costului (i care mbrac forma costului sub-activitii) se transfer
asupra cheltuielilor perioadei prin creditarea contului 923 i debitarea contului 902
Decontri interne privind producia obinut analitic costurile perioadei. Nu prezint
sold la finele lunii.
Conturile 924 Cheltuieli generale de administraiei 925 Cheltuieli de desfacere sunt
conturi de colectare acheltuielilor ocazionate de sectorul administrativ, respectiv de sectorul
de desfacere. Se debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile preluate din contabilitatea
financiar delimitate pe astfel de locuri de cheltuieli, prin creditul contului 901 Decontri
interne privind cheltuielile i se crediteaz la sfritul lunii prin debitul contului 902
Decontri interne privind producia obinut analitic costurile perioadei deoarece aceste
cheltuieli nu se includ n costul produciei. Nu prezint sold la finele perioadei.
Grupa 93 Costul produciei
Aceast grup a fost creat pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru
evidena produciei obinute i a produciei n curs de execuie avnd un rol statistic. Din
aceast grup fac parte :
Contul 931 Costul produciei obinute, cont de activ destinat evidenei
produciei finite obinute (produse finite sau semifabricate destinate vnzrii, lucrri
executate i servicii prestate pentru teri...). Se debiteaz n cursul lunii prin creditul
contului 902 Decontri interne privind producia obinut, analitic costul produselor cu
preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) aferent produciei finite obinute i se
crediteaz la sfritul lunii la costul efectiv prin debitul contului 901 Decontri interne
privind cheltuielile.Diferenele de cheltuieli, favorabile sau nefavorabile, se transmit
asupra contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre i prin urmare nu
prezint sold .
Contul 933 Costul produciei n curs de execuie are rolul de a ine evidena
costului efectiv al produciei n curs de execuie. Se debiteaz la sfritul lunii prin creditul
contului de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz analitic costul produselor.
Contul poate rmne cu sold la sfritul lunii sau se poate nchide prin debitul contului 901
Decontri interne privind cheltuielile. La nceputul lunii urmtoare, dac s-a procedat la
nchiderea contului 933, are loc destocarea produciei n curs de execuie printr-o
nregistrare invers nchiderii i concomitent se procedeaz la creditarea acestuia prin
debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz analitic costul produselor. n cazul
n care nu a avut loc nchiderea contului , la nceputul lunii urmtoare are loc numai
repunerea valorii produciei n curs de execuie n debitul contului 921, analitic costul
produsului.
b. Organizarea disociat fr utilizarea conturilor presupune existena, pe de o
parte, a contabilitii financiare, iar pe de alt parte, existena contabilitii de gestiune
realizat cu ajutorul situaiilor de colectare, repartizare i calcul al costurilor pe unitatea de
produs, lucrare sau serviciu, ceea ce conduce la aparena unei extracontabiliti.

Ca i n cazul precedent, se ridic mai nti problema realizrii contului de jonciune i

decuprii cheltuielilor aferente costurilor de producie n scopul reclasrii i regruprii
cheltuielilor pe purttorii de costuri (cheltuieli directe) i locuri de cheltuieli (cheltuieli
indirecte).
Cheltuielile directe se nscriu n fia de postcalcul deschis pe fiecare produs, grup de
produse, comenzi de fabricaie sau de execuie, faze de fabricaie, n funcie de specificul
procesului tehnologic, pe msura efecturii consumurilor. Modelul fiei de postcalcul difer
de la o ntreprindere la alta, n funcie de complexitatea procesului de producie. n cazul n
care nomenclatura consumurilor de materii prime i materiale directe, precum i a
operaiilor tehnologice este redus, acestea se pot nscrie direct n fia de postcalcul. n caz
contrar, se ntocmesc centralizatoare de consumuri, pe baza bonurilor de consum, a fielor
limit, bonurilor de manoper etc., iar n fia de postcalcul se va trece numai valoarea total
a consumurilor pe feluri de cheltuieli directe.
Prin specificul su, fia de postcalcul conine toate elementele structurale costului de
producie (cheltuieli directe i cheltuieli indirecte), precum i partea de decontare a
produciei de aa manier nct s se poat determina diferenele de pre pe fiecare purttor
de costuri. Pentru a completa fia de postcalcul cu cheltuielile indirecte, mai nti se
ntocmete o situaie de colectare i repartizare a cheltuielilor, situaie care se poate
elabora la nivelul fiecrei secii de producie , principale sau auxiliare (n condiiile
organizrii unui postcalcul descentralizat) sau la nivelul ntreprinderii (n condiiile unui
postcalcul centralizat). Indiferent de varianta aleas, n coninut se vor regsi cheltuielile
indirecte preluate din contabilitatea financiar i localizate pe locuri de cheltuieli , dup
natura lor, dup care urmeaz calculele specifice de repartizare (aa cum se vor prezenta
ntr-un paragraf distinct) pentru a le aduce asupra purttorilor de costuri.
c. Organizarea integrat presupune instituirea unor conturi analitice n cadrul
conturilor sintetice de gradul I sau II privind cheltuielile aferente contabilitii financiare i
care au ca scop delimitarea, nc din momentul nregistrrii acestora, pe purttorii de costuri
i locurile generatoare de cheltuieli , precum i pe feluri de cheltuieli dup natura lor.
Acest mod de organizare nu exclude ns realizarea lucrrilor specifice contabilitii de
gestiune cu ajutorul situaiilor de calcul, aa cum au fost prezentate anterior, iar pe de alt
parte, se impune cu necesitate utilizarea calculatorului electronic, dat fiind volumul mare de
munc.

Costurile complete, privite sub aspectul coninutului, sunt acele costuri care
regrupeaz totalitatea cheltuielilor generate de consumul factorilor de producie. Un astfel
de cost este un cost tradiional, deoarece dac se procedeaz la o reajustare a acestuia, prin
eliminarea anumitor cheltuieli n vederea stabilirii unei mai bune expresii economice a
costului, el va deveni un cost complet economic.
Definiia costului complet este necesar dar nu i suficient, deoarece nu toate
cheltuielile generate de utilizarea factorilor de producie se cuprind n costul produciei, tot
aa cum, anumite cheltuieli, n virtutea unor acte normative, apar cuprinse n cost. De aici
rezult o anumit delimitare a cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar i care,
prin intermediul contabilitii de gestiune, devin costuri, astfel :
cheltuieli ncorporabile , respectiv acele cheltuieli care contribuie la realizarea
de beneficii economice viitoare pentru entitate i sunt cuprinse n costul bunurilor produse

n momentul n care se efectueaz (prin afectarea unui cont de activ : imobilizri, stocuri).
Ele se vor nregistra n categoria cheltuielilor aferente perioadei (n.n.) n momentul vnzrii
bunurilor (cnd vor fi scoase din gestiune) sau n perioadele de utilizare a acestora (prin
nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea n cazul elementelor de activ imobilizat), deci
cnd acestea contribuie la obinerea de venituri. n felul acesta se realizeaz conectarea
cheltuielilor la venituri, n conformitate cu principiul independenei exerciiilor.
Privite prin prisma costului de producie, n cadrul cruia cheltuielile trebuie s fie
corelate cu gradul de realizare a activitii, cheltuielile ncorporabile pot mbrca dou
aspecte:
- cheltuieli ncorporabile total , n situaia n care activitatea efectiv realizat se
situeaz la nivelul activitii normale;
- cheltuieli ncorporabile parial , n situaia n care activitatea efectiv realizat se
situeaz sub nivelul activitii normale i, prin urmare, cheltuielile de fabricaie
trebuie corelate cu gradul de realizare a activitii.
cheltuieli nencorporabile, acele cheltuieli care dei se nregistreaz n contabilitatea
financiar nu sunt luate n calculul costurilor de ctre contabilitatea de gestiune (cheltuielile
excepionale, cheltuielile privind crearea provizioanelor, cheltuielile financiare cu excepia
dobnzilor bancare la ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie, diferena n plus de
amortizare n cazul practicrii amortizrii degresive sau derogatorii, impozitul pe profit) ;
Prin urmare, cheltuielile nencorporabile sunt acele cheltuieli care nu au ca rezultat
obinerea de beneficii economice viitoare pentru entitate. Nu se poate stabili o legtur ntre
aceste categorii de cheltuieli i venituri i, n consecin, nu pot fi incluse n costul de
producie al bunurilor produse i reflectate, n bilan, ca elemente de activ.
Neincluderea cheltuielilor nencorporabile n costul produciei acioneaz n virtutea
principiului prudenei conform cruia, cu ocazia evalurii elementelor cuprinse n situaiile
financiare a unei entiti, se are n vedere faptul c nu este permis supraevaluarea
elementelor de activ i a veniturilor, precum i subevaluarea datoriilor i a cheltuielilor. Prin
includerea cheltuielilor nencorporabile n costul de producie al bunurilor se produce,
contrar acestui principiu, o supraevaluare a elementelor de stocuri sau imobilizri cuprinse
n activul bilanului, precum i de diminuare (subevaluare) a cheltuielilor reflectate n
contul de profit i pierdere.
Referitor la respectarea principiului independenei exerciiului, acesta presupune
existena unei legturi strnse ntre veniturile reflectate n situaiile financiare i cheltuielile
afernte acestora. Conform prevederilor pct. 21, alin (2), lit a) din Reglementrile contabile
conforme cu directivele europene, pentru reflectarea unor sume n activul bilanului trebuie
s se aib n vedere definiia dat activelor, respectiv resurse controlate de ctre entitate ca
rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice
viitoare pentru entitate i al cror costuri pot fi evaluate n mod credibil.
cheltuieli supletive sau fictive, cheltuieli care nu sunt recunoscute de legislaia
din ara noastr din considerente de ordin juridic sau fiscal, dar care sunt practicate de alte
ri din raiuni de efectuare a unor comparaii pertinente a indicatorilor ntre ntreprinderi cu
structuri financiare sau statut juridic diferite.
Cheltuielile supletive sunt generate de folosirea gratuit a unuia dintre factorii de
producie (de exemplu, remunerarea capitalului propriu la o rat a dobnzii rezonabil i
care d posibilitatea comparabilitii ntreprinderilor care difer numai prin structura lor de
finanare, sau remunerarea patleiului care nu are calitatea de salariat n ntreprinderea
individual.

Separarea cheltuielilor n cheltuieli ncorporabile, nencorporabile i supletive

subliniaz nc o dat diferena ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune.
Privite prin prisma contabilitii de gestiune, cheltuielile ncorporabile care alctuiesc
structura costului de producie, prin nsumarea n mrime absolut, pot fi urmrite pe
unitatea de produs i pe ntreaga producie realizat ntr-o perioad de gestiune. Din acest
punct de vedere, cheltuielile ncorporabile pot fi :
cheltuieli directe, adic acele cheltuieli care n momentul efecturii lor se pot
identifica pe un produs, o lucrare, un serviciu, o familie de produse, comand, sau faz, n
raport cu obiectul activitii de exploatare.
Din categoria cheltuielilor directe fac parte cheltuielile cu consumul de materii
prime i materiale consumabile, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper
direct i alte cheltuieli directe de producie. Manopera direct cuprinde: cheltuielile cu
plata remuneraiilor cuvenite personalului direct productiv, plata contribuiei unitii la
asigurrile sociale, contribuia unitii pentru ajutorul de omaj aferent acestora etc.
Dac n contabilitatea financiar se utilizeaz conturi adecvate fiecrui fel de
cheltuial, n contabilitatea de gestiune se utilizeaz contul 921 Cheltuielile activitii de
baz, n cadrul cruia, aa cum s-a precizat n capitolul I, se pot crea analitice distincte
privind costul produselor i analitice care aferente cheltuielilor care nu sunt legate de
realizarea produciei (lipsuri n gestiune, depiri de norme de consum, cheltuieli
neproductive etc.) i care nu pot fi incluse n costul produselor.
cheltuieli indirecte de producie, adic acele cheltuieli care n momentul efecturii
lor nu se pot identifica pe obiectul activitii de exploatare, ci numai pe locurile de
producie sau de activitate care le-au generat, de unde necesitatea repartizrii acestora pe
baza unor criterii convenionale, n scopul formrii costului pe produse.
Cheltuielile indirecte de producie se colecteaz cu ajutorul contului 923 Cheltuieli
indirecte de producie, n cadrul cruia se deschid analitice pe fiecare secie de baz i pe
categorii sau grupe de cheltuieli (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor,
cheltuieli generale de secie).
Avnd n vedere restricia impus n repartizarea cheltuielilor indirecte, rezult c
acestea, la rndul lor, se divid n funcie de dependena lor cu volumul produciei, n :
regia fix de producie format din costurile indirecte care rmn relativ constante,
indiferent de modul de variaie al volumului produciei, cum ar fi: amortizarea utilajelor
i echipamentelor, ntreinerea seciilor i utilajelor, cheltuielile cu administraia
seciilor;
regia variabil de producie, format din acele cheltuieli indirecte de producie care se
modific n raport cu variaia volumului produciei (costuri indirecte cu materialele i cu
fora de munc).
Repartizarea valorii regiei fixe asupra costurilor de producie ale produselor
obinute, lucrrilor executate sau serviciilor prestate, se face proporional cu gradul de
realizare al capacitii normale de producie, iar regia nealocat urmeaz s fie recunoscut
drept cheltuial n perioada n care a aprut.
cheltuieli generale de administraie, respectiv acele cheltuieli care sunt aferente ntregii
activiti desfurate n cadrul unitii, colectndu-se pe total ntreprindere.
Dac o entitate desfoar mai multe activiti (producie, comer cu amnuntul,
prestri de servicii) n vederea determinrii costului complet, cheltuielile generale de
administraie trebuie repartizate asupra tuturor activitilor ntreprinderii. Cheltuielile

generale de administraie sunt indirecte fa de activitatea de baz desfurat n cadrul

ntreprinderii, ct i fa de produsele, lucrrile i serviciile realizate.
Dup cum s-a precizat n capitolul I, cheltuielile generale de administraie se
colecteaz n debitul contului 924 Cheltuieli generale de administraie , iar la sfritul
perioadei se trec asupra cheltuielilor perioadei.
cheltuieli de desfacere, respectiv acele cheltuieli care sunt ocazionate de vnzarea
produselor fabricate (cheltuieli de reclam i publicitate, cheltuieli cu ambalajele, salariile
personalului care se ocup cu distribuia produselor etc.
Dup cum s-a precizat n capitolul I, cheltuielile de desfacere se colecteaz n
debitul contului 925 Cheltuieli dedesfacere , iar la sfritul perioadei se trec asupra
cheltuielilor perioadei.
Dac avem n vedere momentul efectrii calculelor, costurile complete pot fi :
a) Costuri constatate sau efective, adic acele costuri care sunt determinate
posterior faptelor care le-au angajat, aa cum se observ din figura nr.10. n mod egal, ele
pot fi denumite costuri istorice sau costuri reale. Privite prin prisma contabilitii de
gestiune, acestea sunt costurile de producie aferente produselor obinute, lucrrilor
executate sau serviciilor prestate. Privite prin prisma contabilitii financiare, aria lor de
cuprindere este mai larg i mbrac forma costurilor perioadei, adic a cheltuielilor
opozabile veniturilor.
Revenind la contabilitatea de gestiune, costurile constatate pot mbrca dou aspecte :
costuri controlabile, respectiv acele costuri asupra crora managerul locului
generator de cheltuial poate exercita urmrirea i controlul acestora, dar ele pot deveni
necontrolabile la nivelul unei alte entiti tehnico-organizatorice situate la acelai nivel
ierarhic, creia i se transmit (de exemplu, costul aferent produciei sau prestaiilor seciilor
auxiliare);
costuri necontrolabile, respectiv acele costuri asupra crora managerul locului
generator de cheltuial nu poate interveni pentru a le influena. Altfel spus, ele reprezint
reversul costurilor controlabile.
Ceea ce trebuie reinut este faptul c toate costurile sunt ns controlabile la un nivel sau
altul din cadrul ntreprinderii.
Rolul costurilor efective de producie este acela de a permite verificarea sarcinilor bugetare
privind nivelul costurilor diferitelor produse obinute i stabilirea cauzelor care au provocat
eventualele abateri.
b) Costuri prestabilite sau antecalculate, adic acele costuri care sunt stabilite
anterior faptelor care le angajeaz. n acest context se poate vorbi de norme, costuri
standard sau de simple previziuni.
Prin urmare, costul unitar de producie antecalculat (Cupa) aferent unui produs, lucrri sau
serviciu ce urmeaz a se obine, se determin prin antecalculul cheltuielilor ce se aloc
direct pe produs, cheltuieli directe (Cd) i al cheltuielilor indirecte de producie (Cip), ce
nu se aloc direct pe produs, i astfel :
Cupa = (Cd + Cip)
Dei vom reveni asupra acestor problematici cnd vom pune n discuie metoda costurilor
standard sau normate, succint putem face urmtoarele remarci :
Cheltuielile directe antecalculate se stabilesc pe baza normelor sau standardelor de consum
i a celor de timp, precum i a preurilor de achiziie sau tarifelor de salarizare standard sau
normate.

Astfel, cheltuielile cu materiile prime i materialele directe aferente unui produs, ce

reprezint cheltuieli variabile de producie, se determin prin multiplicarea normelor sau
standardelor de consum, stabilite pe feluri de materii prime i materiale, cu preurile de
aprovizionare standard.
Determinarea cheltuielilor cu salariile directe ce revin unui produs se realizeaz prin
ponderarea timpului normat de munc pe unitatea de produs cu tarifele de salarizare
standard pe unitatea de timp.
Contribuia unitii la asigurrile sociale, la fondul de omaj etc. se determin prin
aplicarea cotelor procentuale, potrivit normelor n vigoare, asupra cheltuielilor standard cu
salariile directe.
Cheltuielile indirecte de producie sunt estimate mai nti pe locuri de cheltuieli
(secii, ateliere etc.), dup care acestea se repartizeaz pe fiecare purttor de costuri fabricat
n cadrul acestora, n funcie de anumite chei de repartizare.
Dac la costul de producie al unui produs se adaug cheltuielile generale de administraie
i cheltuielile de desfacere aferente acestuia, se obine costul complet unitar al produsului
respectiv.
Determinarea unor astfel de costuri prezint un dublu rol: sub aspectul contabilitii
financiare, costurile prestabilite servesc la nregistrarea produselor finite, lucrrilor i
serviciilor executate n cursul lunii, pn n momentul determinrii costului efectiv de
producie i corectarea acestuia cu diferenele de pre; sub aspectul contabilitii de
gestiune, constituie etalonul care trebuie atins i permite urmrirea pe parcurs a ncadrrii
consumurilor efective n nivelul lor prestabilit, determinarea abaterilor i, pe baza acestora,
luarea msurilor corespunztoare.
Modul n care costurile sunt tratate de Planul General de Conturi, conform reglementrilor
n vigoare, conduce la o viziune foarte redus asupra problematicii acestora, n urmtorul
sens:
mai nti, accentul este pus asupra calculrii costurilor, adic asupra problemelor
de exactitate sau de precizie, ceea ce a avut i are drept consecin inevitabil ideea c
obiectul contabilitii de gestiune se rezum la un ansamblu de tehnici de calcul, i mai
puin asupra pertinenei costului pentru gestionare;
alegerea obiectelor pentru care se determin costul vizeaz n general ceea ce este
vizibil sau palpabil: produse fabricate, mijloace de exploatare, centre de responsabiliti.
Exist ns un anumit numr de costuri care, dei prezint interes pentru gestionari, nu sunt
formalizate: intervalul de ateptare ntre dou loturi de fabricaie, un design
necorespunztor sau o slab calitate, absenteismul dintr-o secie sau atelier etc. Toate aceste
disfuncionaliti consum resurse (intervalul de ateptare genereaz cheltuieli financiare;
remanierile de rebuturi mobilizeaz resursele umane i utilajele care ar putea fi folosite n
scopul produciei; absenteismul conduce fie la angajarea de personal suplimentar, fie la
reducerea produciei). Aceste costuri nu sunt izolate, dar sunt contabilizate la acelai nivel
ca i alte costuri i nscute din masa altor costuri. Chiar dac s-au luat msuri de separare a
costului subactivitii, a cheltuililor neproductive i altor costuri care nu sunt legate de
fabricaia produselor, aceste msuri nu permit determinarea costurilor disfuncionalitilor
n mod vizibil;
n fine, noiunile de cost i valoare nu se difereniaz n cadrul metodelor
bazate pe conceptul costurilor totale: valoarea unui bun este dat de suma costurilor pentru
obinerea lui ca i cum toate cheltuielile ar fi automat justificate i creatoare de valoare
pentru client. Se ajunge astfel la un paradox; risipa i ineficiena sunt creatoare de

valoare. n realitate, valoarea este un rezultat al pieei, ceea ce clientul apreciaz n funcie
de utilitatea i calitile produsului.
Aceast distincie ntre cost i valoare apare foarte clar n contextul precizat anterior.
Pentru un produs care face obiectul vnzrii, exist o msur obiectiv a valorii (preul de
vnzare), dar aceasta nu este semnificativ n toate cazurile. Care este valoarea creat de
serviciul administrativ ? Dar a unei formaii sau unui studiu ? n acelai sens, n cazul
prestaiilor interne ale ntreprinderii, problema valorii care se conserv va fi ascuns. Nu
este vorba de o ambiie de a obine o msur precis, fr ndoial imposibil, ci de a
administra de o manier indirect, sprijinindu-ne pe un sistem de indicatori de performan.
De exemplu, pentru un serviciu de facturare, numrul facturilor emise, numrul erorilor,
numrul reclamaiilor de la clieni, intervalul mediu ntre livrarea mrfurilor i emiterea
facturii vor permite aprecierea performanei n ceea ce privete costul su. Deoarece nu se
poate msura valoarea, ea trebuie administrat.
n concluzie, este necesar o nou viziune asupra costurilor, ca o reacie la lunga dominaie
a funciei financiare n ntreprindere. Totodat, accentul nu trebuie pus asupra preciziei
calculului ci asupra pertinenei acestuia. Un cost este pertinent dac el corespunde cerinelor
utilizatorilor i dac i parvine n timpul dorit i cu o precizie satisfctoare, ceea ce nu
nseamn o precizie maxim. Un cost aproximativ dar obinut la cel mai bun moment va fi
ntotdeauna preferabil unui cost exact i tardiv. Acest deziderat este realizat n mare msur
de metodele care au la baz principiul costurilor pe activiti (ABC, ABM) i a costurilor
int.

1.3 VARIANTE ALE METODEI STANDARD COST

Aceast etap de calcul este specific n mod deosebit seciilor auxiliare din cadrul
ntreprinderii.
Seciile auxiliare au ca obiect principal s execute anumite produse sau servicii necesare
seciilor de baz ale ntreprinderii. Astfel, ele furnizeaz curent electric, abur, ap, execut
diferite lucrri de reparaii, confecioneaz SDV-uri, ambalaje, presteaz servicii de
transport etc. Sub aspectul organizrii i tehnologiei, producia seciilor auxiliare poate fi:
omogen, atunci cnd se obine un singur produs sau serviciu, aa cum este cazul
produciei de energie electric, ap, abur, serviciul de transport etc., iar la sfritul lunii nu
apare producie n curs de execuie ;
eterogen, atunci cnd producia se compune dintr-o gam mai larg de produse,
lucrri sau servicii realizate n cadrul aceleiai secii. n acest tip de producie se ncadreaz
atelierul de ntreinere i reparaii, secia de SDV-uri, matrie, ambalaje etc. La sfritul
perioadei i poate face apariia producia n curs de execuie aferent produselor sau
lucrrilor nefinalizate.

Dei producia seciilor auxiliare este destinat n principal deservirii activitii de baz i
administrative a ntreprinderii, exist posibilitatea ca o parte din aceasta s se consume de
seciile productoare nsei, o parte s se consume de celelalte secii auxiliare ntre care au
loc livrri reciproce (de energie, de ap, abur, lucrri de reparaii .a.m.d.) i, uneori, o parte
din producia acestor secii s fie destinat livrrii ctre alte ntreprinderi.
Se pune aadar problema cunoaterii nivelului cheltuielilor la care se face decontarea
produciei seciilor auxiliare, dat fiind ncorporarea acestora n costurile celorlalte locuri de
cheltuieli la care se urmresc i se analizeaz costurile conform unor bugete de cheltuieli
elaborate n acest sens.
n esen, este vorba de determinarea unui cost unitar al produciei sau activitii
realizate, scop n care apare necesar alegerea unitii de lucru sau de msur a activitii
i care, n anumite situaii, poate uura ansamblul lucrrilor de calculaie prin transformarea
caracterului eterogen al produciei n caracter omogen al acesteia. n acest sens, apreciem
c :
la nivelul seciilor omogene, unitatea de lucru poate corespunde expresiei fizice a
produciei (kWh, tkm, Gcal, m3 etc.), de unde se suprapune cu nsui costul pe unitatea de
produs obinut;
la nivelul seciilor eterogene, unitile de lucru sunt dife reniate pe feluri de activiti:
ore-muncitori sau ore-main (la atelierul mecanic, SDV-uri, matrie), uniti de produse
lucrate (secia de ambalaj) sau expediate (secia de expediie), volume prelucrate etc. De
precizat c n practica unitilor din ara noastr nu s-au utilizat astfel de uniti de msur a
activitii (dei pentru o anumit parte din cheltuieli, Reglementrile contabile conforme cu
directivele europene, prevd msurarea activitii n ore) ci s-a procedat i se procedeaz la
o calculaie propriu-zis i de decontare a produciei pe destinaiile corespunztoare, la
nivelul costului efectiv, ceea ce d o not n plus de tardivitate a lucrrilor de calculaie i la
un volum sporit de lucru.
Problema pus n discuie implic parcurgerea unor etape, ntr-o anumit ordine logic de
succesiune , pentru determinarea costului produciei obinute i decontarea acesteia , aspect
pe care l vom descrie aa cum l regsim n practica rii noastre la ora actual.
a. Consumul propriu. La seciile auxiliare cu producie omogen, la sfritul lunii,
producia obinut se determin cu ajutorul aparatelor de msur i din aceasta se scade
cantitatea consumat pentru nevoi proprii. Diferena se deconteaz pe seama celorlalte
secii consumatoare la nivelul costului efectiv.
La seciile cu producie eterogen, cheltuielile aferente produciei proprii (consumul
propriu) vor majora cheltuielile de regie ale acestora, de unde se vor repartiza asupra
comenzilor executate sau n curs de execuie aferente altor locuri beneficiare.
Dup cum se observ, i ntr-un caz i n cellalt, consumul intern este suportat prin costuri
de locurile beneficiare, altele dect cele care au produs, executat lucrri sau au prestat
servicii.
b. Separarea cheltuielilor incluse n costul produciei auxiliare de cheltuielile care se
recunosc n cheltuielile perioadei. Indiferent de natura activitii, omogen sau eterogen,
cheltuielile colectate la nivelul unei secii se grupeaz n cheltuieli directe i cheltuieli
indirecte i se nregistreaz n documentele de colectare a cheltuielilor ca atare. La rndul
lor, cheltuielile indirecte, similar celor de la nivelul seciilor de baz, se grupeaz n regia
variabil de producie i regia fix de producie.
Pentru repartizarea regiei fixe asupra costurilor de producie se ia n considerare gradul de
realizare a capacitii normale de producie, n raport cu care aceasta se repartizeaz

proporional. Acest aspect ce va fi prezentat n detaliu la repartizarea cheltuielilor indirecte

de producie. Regia fix nealocat este exclus din costul produciei i recunoscut drept
cheltuial n contul de profit i pierdere n perioada n care a aprut
c. Decontarea serviciilor reciproce dintre seciile auxiliare. n cazul n care seciile
auxiliare intr n prestaii reciproce, calculul costului unitar nu se poate face dect dup
nregistrarea i a celorlalte cheltuieli ocazionate de consumurile livrate de seciile auxiliare
furnizoare. De exemplu, centrala electric livreaz atelierului mecanic energie electric, iar
la rndul lui atelierul mecanic execut lucrri de reparaii pentru centrala electric, de unde
apare o intercondiionare n stabilirea costurilor ce trebuie decontate.
n practic se cunosc mai multe procedee de determinare i decontare a costului
produciei seciilor auxiliare cu activitate interdependent, i anume :
1. Procedeul nelurii n calcul a prestaiilor reciproce
Acest procedeu este utilizat n lucrrile de previziune pe termen lung i n
antecalculaiile de pre la produsele noi.
2. Procedeul evalurii prestaiilor reciproce la cost prestabilit
Procedeul evalurii prestaiilor reciproce la cost prestabilit este utilizat n etapa de
stabilire a bugetelor de cheltuieli, de regul indicat n cazul seciilor cu activitate omogen.
3. Procedeul reiterrii sau al calculelor iterative
Procedeul reiterrii sau al calculelor iterative este utilizat n decontarea prestaiilor
reciproce dintre seciile cu producie omogen.
n esen acest procedeu presupune efectuarea unor calcule repetate i succesive de
preluare de ctre seciile beneficiare a unor cote-pri din cheltuielile seciilor furnizoare i
care sunt proporionale cu volumul produciei preluate. Repetarea calculelor se face pn n
momentul n care se obin rezultate ce denot influene reciproce de neglijat.
Pentru aplicarea acestui procedeu este necesar s se respecte urmtoarea ordine de
calcule :
se determin ponderea produciei livrate fiecrei secii auxiliare beneficiare,
raportnd cantitatea livrat la totalul produciei realizate de secia auxiliar furnizoare;
coeficienii sau ponderile calculate se aplic succesiv la cheltuielile nregistrate la
secia auxiliar furnizoare, obinndu-se cheltuielile aferente produciei livrate fiecrei secii
auxiliare beneficiare. Calculele se reiau pn ce diferenele care apar la nivelul seciei
auxiliare furnizoare i care reprezint preluri de cote de cheltuieli n sistemul prestaiilor
reciproce nu mai sunt semnificative pentru nivelul costului;
calculul costului pe unitatea de produs, cu care se deconteaz producia destinat
seciilor principale de producie sau sectoarelor de cheltuieli din cadrul ntreprinderii, se
determin conform relaiei :
Chi +Chp Chl
Cu =
Qql
n care :
Chi - cheltuieli iniiale ale seciei auxiliare furnizoare, nregistrate nainte de nceperea
decontrilor reciproce
Chp - cheltuieli aferente produciei preluate n sistemul prestaiilor reciproce
Chl - cheltuieli aferente produciei livrate n sistemul prestaiilor reciproce

Q - cantitatea de producie obinut (mai puin consumul propriu) de secia auxiliar

furnizoare i destinat decontrilor ctre alte secii auxiliare beneficiare
ql - cantitatea de producie livrat de secia auxiliar furnizoare n sistemul prestaiilor
reciproce.
4. Combinaii de procedee bazate pe o anumit ordine de succesiune a
calculelor De regul, n activitatea practic, n relaiile de decontare reciproc intr nu
numai secii cu producie omogen, dar i cele cu producie eterogen, motiv pentru care
producia nu se mai poate exprima cantitativ printr-un singur fel de unitate de msur fizic.
n acest caz se impun utilizarea mai multor procedee i respectarea unei anumite ordini de
succesiune a lucrrilor de decontare, la baza creia stau legturile tehnologice.
Ordinea de succesiune a calculelor este urmtoarea :
decontarea produciei interdependente se ncepe de la seciile omogene ctre cele
cu activitate eterogen, evaluarea fcndu-se la un cost prestabilit (costul standard sau
costul efectiv al lunii precedente) ;
se determin costul unitar i se deconteaz producia seciilor auxiliare cu
activitate eterogen care se gsesc numai n calitatea de secii furnizoare sau a celor care nu
au intrat n sistemul relaiilor reciproce ;
se continu cu seciile auxiliare care furnizeaz cele mai mari cantiti de produse
sau care au primit cele mai mici cantiti ;
se ncheie decontarea cu seciile care au furnizat cele mai mici cantiti de
produse sau servicii, n schimb au primit cele mai multe prestaii.
n ultimele dou etape enunate, pentru calculul costului unitar se folosete formula de
calcul de la reiterare.
n respectarea acestei ordini se asigur seciilor cu producie variat decontarea unor
anumite cantiti de produse sau servicii la un cost convenional, cu un calcul mai puin
exact al costului unitar al produselor i serviciilor ce constituie obiectul activitii diferitelor
secii auxiliare.
Conform practicii actuale, n situaia n care ntreprinderea dispune de o producie
eterogen, cheltuielile indirecte, indiferent de coninutul i natura lor, sunt repartizate la
sfritul lunii n scopul obinerii costului pe produs, lucrare, serviciu, semifabricat sau
comand, n structura acestora.
Metodologic, cheltuielile indirecte se repartizeaz pe baza procedeului suplimentrii,
majorrii sau adugirii de cote de cheltuieli.
Procedeul presupune alegerea convenional a unui element ce ndeplinete funcia de
criteriu, cheie sau baz de repartizare i care asigur un raport de cauzalitate cu cheltuiala
de repartizat.
Pe baza criteriilor de repartizare se calculeaz coeficienii de suplimentare Ks , raportnd
cheltuielile indirecte de repartizat, n cauz, la mrimea total a bazei de repartizat (Br)
aleas i care se obine prin nsumarea bazelor sau criteriilor individuale (bi). Coeficienii
stabilii se pondereaz cu mrimea criteriilor individuale aferente produselor, lucrrilor sau
serviciilor, indiferent de gradul de finisare a acestora, obinndu-se cota din cheltuielile
indirecte ce s-a repartizat la acest nivel.
Sintetiznd cele expuse, rezult urmtorul model matematic de stabilire a coeficienilor de
repartizare:
Chr

Ks =
Br
n care : Br = b1 + b2 +....+ bi +....+ bn
Repartizarea pe produs, lucrare sau serviciu :
n
Rp = Ks x bi ,

cu condiia ca

Rp =Chr
i=1

Dac n relaia de repartizare a cheltuielilor indirecte pe produs (Rp) vom nlocui pe Ks cu

expresia de calcul a acestuia, se ajunge la un alt mod de exprimare a calculelor de
delimitare a cheltuielilor, mult mai avantajos datorit stabilitii n timp a rapoartelor
determinate, dac baza de repartizare este reprezentat de o mrime tehnic. Astfel,
Chr
bi
Rp = Ksxbi
xbi
xChr
Br
Br
n care raportul bi / Br reprezint ponderea bazei individuale n totalul bazei de repartizare,
pondere ce se poate exprima n form relativ (indice) sau n cot procentual dac raportul
se amplific cu 100, de unde i denumirea de procedeul suplimentrii - varianta cifrelor
relative de structur.
Procedeul n sine, indiferent de varianta aplicat, este simplu. Se impun ns anumite
precizri n ceea ce privete modalitatea de repartizare a cheltuielilor indirecte i ordinea de
repartizare a acestora n funcie de scopul urmrit .

Vorbind despre coninutul cheltuielilor indirecte, precizam c acestea cuprind :

regia fix de producie format din costurile indirecte care rmn relativ constante,
indiferent de modul de variaie al volumului produciei, cum ar fi : amortizarea utilajelor
i echipamentelor, ntreinerea seciilor i utilajelor, cheltuielile cu administraia
seciilor;
regia variabil de producie, format din acele cheltuieli indirecte de producie care se
modific n raport cu variaia volumului produciei (costuri indirecte cu materialele i cu
fora de munc).
Repartizarea valorii regiei fixe asupra costurilor de producie aferente produselor
obinute se face pe baza capacitii normale de producie, iar regia fix nealocat va fi
recunoscut drept cheltuial n perioada n care a aprut. Regia variabil nu ridic probleme
deoarece se aloc costurilor n totalitate.
Prin urmare se ridic problema modului de stabilire a regiei fixe care urmeaz a se
repartiza asupra costurilor de producie aferente produselor i, n acest scop, este necesar s
facem unele referiri la noiunea de capacitate de producie.
Determinarea activitii normale sau a capacitii normale este o problem delicat,
deoarece, n multe situaii, practica infirm teoria.
Din punct de vedere teoretic, putem discuta de dou tipuri de capaciti:
- capacitatea nominal sau teoretic exprimat prin numrul total de ore de
producie, dac unitatea ar lucra n foc continuu;

- capacitatea normal, respectiv producia fizic exprimat n ore, determinat prin

diminuarea capacitii teoretice (nominale) cu timpii afereni ntreruperilor personalului de
lucru, cu ntreruperile inevitabile aferente reparaiilor, timpii afereni inventarelor etc.
Aadar, capacitatea normal este mai mic dect capacitatea teoretic sau nominal.
Alturi de cele dou noiuni, se pune problema capacitii reale. Capacitatea real,
teoretic, trebuie s corespund utilizrii unei capaciti normale, altfel spus, capacitatea
real este o capacitate normal de producie.
Practic, volumul produciei trebuie determinat pe baza volumului posibil al
vnzrilor, ceea ce conduce la determinarea unei capaciti diferite fa de capacitatea
normal. Pe de alt parte exist procese de fabricaie ce implic o nlnuire n serie a
atelierelor sau a seciilor de producie i ale cror capaciti de producie normale pot fi
diferite.
n astfel de situaii, atelierul sau secia care prezint capacitatea cea mai sczut
constituie o trangulare i impune de fapt nivelul de producie celorlalte ateliere sau secii
situate n amonte sau aval. Ne aflm n faa unei capaciti de structur, iar subactivitatea
care se manifest poate fi msurat n termeni de cost.
Pe de alt parte, nsi ntreprinderea, din diferite motive de ordin conjunctural,
poate si programeze o capacitate inferioar celei normale. Apare astfel o capacitate sau o
activitate programat.
Problema care se ridic este aceea cum determinm capacitatea real n etapa de
derulare a activitii? Pe baza timpului de funcionare a utilajelor sau pe baza timpului de
prezen la lucru a muncitorilor?
Dac avem n vedere modul cum am definit capacitatea, se desprinde ideea c este
necesar o corelare a celor dou categorii de timpi. n acest sens vor fi necesare o eviden
operativ a timpului de funcionare a utilajelor i stabilirea unei relaii ntre timpul de lucru
al muncitorilor i timpul de funcionare a utilajelor.
Pentru aceasta, se vor deduce timpii neproductivi i se va multiplica diferena printrun coeficient determinat de ctre serviciul tehnic.
Problema determinrii capacitii de producie este mult simplificat n cazul
produciei perfect omogene deoarece, pentru exprimarea acesteia, se poate utiliza ca unitate
de msur (n locul numrului de ore) unitatea fizic de msur a produciei obinute.
Indiferent de modul de exprimare, rezult, c n etapa de derulare a activitii, este
necesar analiza influenei pe care o produce nivelul de activitate asupra costurilor.
Pentru a elimina incidena variaiilor volumului de activitate i pentru a menine
costul constant la nivelul capacitii normale, este suficient de a considera c regia fix de
producie trebuie repartizate numai asupra capacitii normale adic este necesar o
repartizare raional a cheltuielilor fixe sau de structur, pe baza unui coeficient denumit
coeficient de imputare raional, conform urmtoarei relaii de determinare:
AR
Cir =
,
n care:
AN
Circoeficient
de
imputare
raional; AR- activitate real;
AN activitate normal.
Coeficientul de repartizare raional determinat se aplic asupra regiei fixe de
producie obinndu-se suma care se trece asupra costurilor de producie, fie printr-o alocare

global n cazul produciei omogene, fie prin repartizare conform principiului procedeului
suplimentrii, n cazul produciei eterogene.
Regia fix care este recunoscut drept cheltuial a perioadei se determin pe baza relaiei
:
AR
Regia fix aferent perioadei = Regia fix de producie (1 )
AN
sau
Regia fix aferent perioadei = Regia fix de producie (1 Cir)
Avnd n vedere cele precizate, se desprinde ideea c cheltuielile indirecte de producie
care se repartizeaz asupra costului produselor obinute n cursul perioadei, se determin
astfel : Regia variabil de producie + Regia fix de producie inclus raional n costul
produselor
= Cheltuieli indirecte ce se repartizeaz asupra costului produselor

1.4 DETERMIAREA ABATERILOR DE LA COSTURILE STANDARD:

Avnd n vedere precizrile OMFP nr.1826/2003, privind necesitatea determinrii celor trei
categorii de costuri (de achiziie, de producie i de distribuie), precum i necesitatea
determinrii costului complet, rezult c se poate institui o anumit ordine de repartizare a
cheltuielilor indirecte, dup cum urmeaz :
cheltuielile de achiziie (stocare), delimitate la nivelul subdiviziunii administrative
(depozite sau magazii de materiale), inclusiv cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea
aparatului de aprovizionare, precum i a bazei tehnico-materiale corespunztoare, se
repartizeaz pe produse n funcie de valoarea materialelor consumate. Acest calcul este
posibil i logic dac avem n vedere faptul c n coninutul cheltuielilor de achiziie s-au
cuprins (delimitat) numai cheltuielile aferente consumurilor, iar celelalte componente sunt
desprinse din actuala concepie de delimitare a cheltuielilor generale ale ntreprinderii i
care la finele perioadei de gestiune se repartizeaz pe produsele executate . Altfel spus, dac
inem seama de cerinele impuse n concordan cu practica internaional, ar nsemna o
delimitare sau o evideniere distinct a cheltuililor de achiziie din masa cheltuielilor
generale de administraie n care se cuprind n prezent. Cum Reglementrile contabile
conforme cu directivele europene nu fac o astfel de difereniere, repartizarea distinct a
cheltuielilor de achiziie (stocare) rmne opional; de regul ele rmn incluse n
cheltuielile generale de administraie i se cuprind numai n costul complet.
cheltuielile indirecte de producie (denumite i de prelucrare sau de fabricaie) se
repartizeaz asupra produselor, semifabricatelor, comenzilor, lucrrilor sau serviciilor
executate n cursul lunii, dup actuala concepie, proporional cu valoarea : costurilor
directe nregistrate, a salariilor directe, a materialelor directe, a cantitilor obinute din
fiecare tip etc., n raport de specificul ramurii i particularitile procesului tehnologic ;
cheltuielile administrative i financiare (dobnzile bancare la ntreprinderile cu
ciclu lung de fabricaie) se repartizeaz pe aceiai purttori de costuri, ca i celelalte

cheltuieli indirecte, proporional cu costul de producie (de fabricaie sau de secie)

determinat cu ocazia determinrii costului complet pe unitatea de produs, altfel ele sunt
considerate cheltuieli ale perioadei ;
cheltuielile de distribuie se repartizeaz asupra produselor fabricate i destinate
vnzrii, proporional cu nivelul costurilor de producie sau a cantitilor vndute, n raport
de natura produciei, atunci cnd se determin costul complet pe unitatea de produs, altfel
sunt considerate cheltuieli ale perioadei.
Sub aspectul contabilitii de gestiune, cheltuielile de distribuie se repartizeaz n
totalitate ntr-o perioad de gestiune, avnd n vedere faptul c determinarea i delimitarea
cheltuielilor de desfacere, ca i n cazul celor de aprovizionare, se fac n concordan cu
vnzarea i nu cu producia, iar restul cheltuielilor componente au aspect de interes general
i administrativ-gospodresc.
Pentru a ctiga timp, coeficienii de repartizare sunt cteodat stabilii pe baza elementelor
perioadei precedente, mai ales cnd producia este stabil. n alt ordine de idei, pot fi
utilizate criterii combinate sau coeficieni empirici. Aceste metode sunt arbitrare i pot
cauza concurenei dintre ntreprinderi, deoarece, folosind metode diferite de repartizare, ele
vor fixa preuri diferite pentru acelai fel de produs, iar raportul preurilor va fi invers
proporional i la celelalte produse, riscnd astfel vnzarea produselor care conin cote
ridicate de cheltuieli indirecte.
Oricare dintre metodele de repartizare a cheltuielilor indirecte, n fond, este arbitrar. Acest
inconvenient poate fi redus printr-un studiu prealabil al cheltuielilor la nivelul seciilor de
producie i calculul costului unitii de msur a activitii.
Costul unitii de msur a activitii permite, pe de o parte, caracterizarea activitii
fiecrei secii sau loc de cheltuial i, n consecin, proporia n care variaz cheltuielile
unui centru de activitate, iar pe de alt parte, repartizarea cheltuielilor centrului de analiz
asupra purttorilor de costuri.
Practic, nu se modific cu nimic principiul de repartizare a cheltuielilor indirecte, dar,
utiliznd drept criteriu de repartizare expresia fizic a activitii desfurate, costul unitii
de msur faciliteaz stabilirea responsabilitilor n evoluia acestor cheltuieli. n aceast
optic, cheltuielile indirecte fiind legate de o unitate de msur a activitii, se vor repartiza
mult mai logic n costul produselor.

Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie constituie o

etap premergtoare determinrii costului unitar i prezint o importan deosebit pentru
determinarea corect a nivelului costului de producie i, implicit, a rezultatelor financiare
finale de care depinde prosperitatea ntreprinderii.
Producia n curs de execuie, cunoscut n limbajul practic i sub denumirea de
producie neterminat, este specific, n general, tuturor activitilor desfurate, cu
deosebirea c, n unele situaii, din punct de vedere fizic, volumul acesteia rmne constant
la finele perioadei i, prin urmare, ea nu influeneaz calculul costului produciei finite.
Acest aspect este caracteristic ntreprinderilor cu producie de mas, n timp ce la
ntreprinderile cu producie individual sau de serie se manifest fluctuaia produciei
neterminate de la o perioad de gestiune la alta i, deci, apare necesitatea stabilirii ei.

Determinarea cantitativ a produciei n curs de execuie se realizeaz n conformitate cu

prevederile OMFP nr. 1753/din 22 nov.2004 privind organizarea i efectuarea inventarierii
elementelor de activ i de pasiv.
Pentru determinarea produciei neterminate are loc inventarierea stocurilor de
produse n curs de fabricaie i care, n raport de particularitile procesului tehnologic, se
poate realiza: - pe stadii succesive de transformare a materiilor prime n semifabricate i
produse ; - pe piese i operaii.
n acest scop are loc recepia tuturor reperelor, subansamblelor, semifabricatelor terminate
pn n momentul inventarierii i depozitarea lor separat, dup care se procedeaz la
aranjarea pe loturi omogene a diferitelor repere, subansamble, pri din care este format
producia neterminat i etichetarea loturilor respective n cadrul comenzilor sau fazelor. n
continuare se procedeaz la cntrirea, msurarea, numrarea loturilor de repere, piese,
subansamble, semifabricate, produse incomplete i nscrierea lor n listele de inventariere.
Stadiul de prelucrare a materiilor prime aflate pe maini se determin n raport de datele
evidenei operative, de capacitatea instalaiilor sau se aproximeaz.

Evaluarea produciei n curs de execuie se poate realiza prin utilizarea mai multor
procedee, mai mult sau mai puin exacte, printre care :
Evaluarea n raport de gradul de finisare tehnic
Evaluarea pe piese i operaii
Evaluarea pe baza costului mediu al unei ore-muncitor normate

Evaluarea n raport de gradul de finisare tehnic

Acest procedeu poate fi aplicat n mod simplist, innd seama de gradul mediu de finisare
tehnic a loturilor aflate n curs de execuie, adic n mod global, sau, n mod forfetar, pe
fiecare component a costului de producie. De o manier general, aceste procedee se
prezint astfel :
a) Evaluarea global n raport de gradul de finisare tehnic implic stabilirea
acestui grad sub form procentual concomitent cu momentul stabilirii faptice a stocurilor.
Procentul stabilit se nmulete cu costul prestabilit sau cu cel efectiv din perioada
precedent, avnd n vedere structura de formare a acestuia. De remarcat c acest procedeu
nu ine seama de faptul c materiile prime intervin n totalitate la nceputul procesului
tehnologic i nu n cota procentual stabilit.
b) Evaluarea forfetar, pe fiecare component a costurilor
Utilizarea acestui procedeu elimin neajunsurile semnalate la procedeul precedent, n
sensul c, are n vedere aspectul interveniei materiilor prime n prima faz tehnologic i
procedeaz la corectarea, n raport de gradul de finisare, numai a manoperei directe i a
cheltuielilor generate de seciile de fabricaie.
Utilizarea metodei de evaluare forfetar pe fiecare component a costurilor a
produciei n curs de execuie prezint avantajul nlturrii erorilor de decizie, n special a
celor legate de politica preurilor.
Evaluarea pe piese i operaii

Procedeul este specific industriei construciilor de maini, iar pentru aplicarea lui se
pornete de la fia tehnologic n care sunt precizate consumurile specifice de materii
prime, materiale auxiliare directe i de manoper care se evalueaz, corespunztor fiecrui
stadiu de finisare, n raport de succesiunea operaiilor.
Stocurile constatate la inventariere se pondereaz cu cheltuielile unitare prevzute n fiele
tehnologice, dup care se adaug cheltuielile indirecte de fabricaie n cotele previzionate
sau efective (dac au fost determinate), folosind procedeul suplimentrii.
Dup cum se observ, n esen, este vorba de o evaluare la costul standard al produciei
neterminate i nu la costul efectiv al acesteia. Acest aspect prezint dezavantajul c
abaterile de cheltuieli, indiferent de semnificaia lor, vor fi preluate de producia finit. Cu
toate dezavantajele pe care le prezint, este procedeul cel mai utilizat n practica
ntreprinderilor care au organizat contabilitate de gestiune, fiind un rezultat al experienei
acumulate de ctre practicieni, dar care contravine legii contabilitii, care impune
evaluarea produciei neterminate la cost efectiv de producie.
Evaluarea pe baza costului mediu al unei ore-muncitor normate
Acest procedeu poate fi utilizat n cazul n care toate prile componente ale unui produs
prezint aproximativ aceeai structur a costului.
Aplicarea acestui procedeu presupune, n primul rnd, transformarea stocurilor de
producie neterminat, precum i a celor finite, n ore-muncitori, pe feluri de produse i
calculul costului unei ore-muncitori, pentru fiecare produs, conform prevederilor din fia
tehnologic. n al doilea rnd, costul unei ore-muncitor se pondereaz cu numrul de ore
aferente produciei neterminate.
Dei acest procedeu conduce la un calcul mult mai exact al valorii produciei neterminate,
prezint dezavantajul unui volum ridicat de munc n scopul transformrii ntregii producii,
indiferent de gradul de finisare a acesteia, n ore-muncitori i, totodat, ca i procedeul
gradului de finisare, nu ine seama de intervenia n totalitate a costurilor cu materia prim.
Indiferent de modalitatea de evaluare, valoarea produciei neterminate de la nceputul
perioadei se nsumeaz la cheltuielile efectuate n cursul lunii, iar cea de la sfritul
perioadei se scade din cheltuielile nregistrate.

La nivelul ntregii producii, costul de producie este format din cheltuielile directe
de producie: materii prime, materiale consumabile etc., cheltuieli privind energia i apa,
cheltuieli directe cu manopera (cheltuieli cu plata remuneraiilor cuvenite personalului
direct productiv, plata contribuiei unitii la asigurrile sociale, contribuia unitii pentru
ajutorul de omaj, aferente acestora etc), precum i cota cheltuielilor indirecte de producie
alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestora. Toate aceste cheltuieli sunt
influenate, acolo unde este cazul, de valoare produciei n curs de execuie, aa cum s-a
prezentat anterior.
Nu s-au inclus n costul de producie al bunurilor cheltuielile neproductive
(consumul de materii prime i materiale consumabile peste limitele normal admise),
cheltuielile aferente lipsurilor n gestiune.

De asemenea, includerea cheltuielilor indirecte de producie n costul bunurilor s-a

efectuat n funcie de gradul de realizare a capacitii normale de producie, cheltuielile fixe
nealocate fiind recunoscute n categoria cheltuielilor n contul de profit i pierdere n
perioadele n care au aprut, afectnd costurile perioadei.
n costul de producie efectiv de producie nu se cuprind cheltuielile generale de
administraie i cheltuielile de desfacere, acestea fiind incluse n costurile perioadei. De
precizat ns, c aceste cheltuieli sunt luate n considerare la stabilirea costului complet al
produciei.
Pe unitatea de produs, determinarea costului unitar se face n mod difereniat, n
raport de numrul produselor fabricate, de importana i caracterul lor, de corelaia care
exist ntre produse i cheltuielile de producie.
n principiu, costul unitar se determin ca raport ntre totalul cheltuielilor colectate i
cantitatea de produse obinut, conform urmtoarei relaii matematice :
Ch
Cu =
Q
n activitatea ntreprinderilor, n realitate, pot aprea diverse situaii ca urmare a faptului c
producia perfect omogen se regsete la nivelul unui numr foarte restrns de activiti.
n acest context, modelul de calcul al costului, denumit i procedeul diviziunii simple, n
individualitatea lui se folosete mai rar, dar foarte frecvent apare utilizat n combinaii cu
alte procedee. Altfel spus, n raport de particularitile procesului tehnologic i structurii
produciei, pentru calculul costului se folosesc o serie de procedee adecvate, dar care, se
reduc n final la procedeul diviziunii simple.
La ntreprinderile cu producie cuplat, simultan sau asociat, mai ales cnd produsele
obinute sunt considerate n totalitate ca fiind produse principale (cu valori de utilitate
foarte apropiate), se folosete procedeul cantitativ. Acest procedeu este specific proceselor
tehnologice de fabricare a sodei caustice, semicocsului, sodrii-neutralizrii produselor
petroliere etc.
n esen, procedeul presupune calculul unui cost mediu pe produs cu ajutorul procedeului
diviziunii simple i recalcularea costului unitar pentru produsele care prezint pierderi
tehnologice.
Pentru aceasta, pe baza bilanurilor tehnologice de materiale care stau la baza proceselor de
fabricaie, se stabilesc cantitile teoretice rezultate n urma reaciilor chimice, n raport cu
care se determin costul mediu pe baza relaiei :
Ch
C=n
qti
i=1
n care :
C - costul mediu
qt - cantitatea teoretic dintr-un produs
i = 1n - felul produsului
Produsele care prezint pierderi tehnologice n momentul captrii, lichefierii sau
mbutelierii impun recalcularea costului mediu n raport de cantitatea fizic efectiv

depozitat, obinndu-se astfel costul real (efectiv) al produsului destinat vnzrii, conform
urmtoarei relaii matematice :
Cxqt
Cu =
qt pt
n care :
pt - pierdere tehnologic.
Pentru restul produselor, costul mediu este n acelai timp i cost efectiv.

Produsele reziduale rezultate din procesul de producie influeneaz calculul costului n

raport de importana pe care acestea o au. Prin produse reziduale se neleg deeurile i
rebuturile, care, n raport de utilitatea lor, pot fi inutilizabile sau utilizabile.
a) Produsele reziduale inutilizabile, fie datorit gradului de toxicitate, fie datorit
inutilitii lor sociale, nu au valoare.
Astfel de produse sunt rezultatul inerent al procesului de producie i, n limbajul practic,
sunt denumite deeuri.
Neavnd valoare, nu se nregistreaz i nici nu afecteaz calculul costului. n schimb, dac
antreneaz cheltuieli de transport, manipulare, depozitare temporar, distrugere, aceste
cheltuieli sunt nglobate n costul produciei finite i prin urmare se vor suporta proporional
de fiecare unitate de produs finit obinut.
b) Produsele reziduale utilizabile mbrac forma fie a deeurilor recuperabile i
refolosibile, fie a rebuturilor remaniabile. Valorificarea lor se poate face fie prin vnzare, fie
prin reutilizare n ntreprindere.
Cnd produsele reziduale se vnd, acestea se valorific la preul de vnzare cu care se va
micora costul total de producie.
Cnd produsele reziduale se reutilizeaz n ntreprindere, ele se valorific fie la preul
pieei, fie la un pre stabilit, denumit pre forfetar. Valoarea lor micoreaz costul
produselor finite de la care s-au obinut i majoreaz costul produselor finite la care se
reutilizeaz.
Indiferent de modalitatea de valorificare, pentru produsul finit de la care s-au obinut,
costul unitar se calculeaz dup procedeul valorii rmase, conform relaiei:
ChChqr
Cu =
Q
n care :
Ch - cheltuielile totale de producie
Chqr - cheltuieli aferente produciei reziduale, respectiv pro- ducia rezidual exprimat
n pre posibil de valorificare
Q - cantitatea de produs finit obinut

Subprodusele sau produsele secundare rezult concomitent cu producia principal, n mod

firesc, datorit specificului procesului tehnologic (de exemplu, melasa la fabricarea
zahrului, roturile de floarea soarelui la fabricarea uleiului, gazul de sond, gazul de cocs

etc.). n raport de importana sau de utilitatea lor social, subprodusele pot fi tratate ca
deeuri sau ca produse finite.
a) Subprodusele cu valoare de deeuri sunt specifice industriei alimentare, situaie
n care se folosete procedeul valorii rmase, ponderea produciei secundare fiind sczut,
sub 30%. n principiu, modelul matematic de calcul al costului produsului principal,
conform acestui procedeu, este :
Ch Chs
Cu =
Q
n care Chs reprezint valoarea produciei secundare , pentru care se ridic problema
evalurii acesteia.
Evaluarea produselor secundare se face n mod diferit, n funcie de condiiile de
valorificare a acestora. Astfel, dac produsele se vnd n stadiul n care rezult, valoarea lor
este dat de preul negociat sau de pia la care pot fi valorificate. n cazul n care pentru
vnzarea produselor secundare sunt necesare operaii suplimentare de mbuntire a
calitii, evaluarea se face la un pre forfetar plecnd de la preul de vnzare.
Preul forfetar al produselor secundare se formeaz astfel: preul de pia al subprodusului
se micoreaz cu o cot procentual estimat de beneficiu i de cheltuieli de distribuie; la
rezultatul obinut se adaug costul eventualelor tratamente complementare (mbuntiri
tehnologice) n scopul valorificrii, constnd din anumite consumuri materiale, manoper i
cheltuieli indirecte.
Valoarea astfel determinat, sau valoarea la pre negociat, n funcie de particularitile
produciei secundare, se scade din totalul cheltuielilor nregistrate, obinndu-se costul
produciei principale, conform modelului de calcul prezentat.
b) Subprodusele cu valoare de produse finite sunt specifice acelor ramuri de
activitate n cadrul crora producia secundar depete 30% din volumul total de
activitate, cum ar fi cazul hidrocentralelor, industriei extractive de petrol i gaze, industriei
cocso-chimice etc., situaie n care se determin cost pe unitatea de produs ca i n cazul
produciei principale.
Pentru calculul costului, dat fiind expresia diferit a unitilor de msur pentru cele dou
categorii de produse (principale i secundare), se aplic procedeul randamentelor sau
echivalrii produciei secundare cu o cantitate de produs principal.
La baza calculelor costului unitar st procedeul de transformare a produciei secundare n
produs principal, fie utiliznd anumite mrimi standard (de exemplu, 1000 m 3 gaz de sond
= 1 ton de iei ; 2000 m 3 gaz de cocs = 1 ton de cocs), fie pe baza unor calcule tehnice de
transformare (aa cum este cazul hidrocentralelor, unde apa neuzinat i livrat terilor se
transform convenional n cantitate de energie electric).
Indiferent ns de modul de transformare a produciei secundare n produs principal, se
parcurg urmtoarele etape:
- se calculeaz cheltuielile aferente produciei secundare conform relaiei:
Ch
Chs =
xqsp
qp + qsp
n care :

Chs - cheltuieli aferente produciei secundare

qsp - producia secundar transformat n principal
qp - cantitate de producie principal obinut
- se determin costul unitar aferent produsului principal
Ch Chs
Cu =
qp
- se determin costul unitar aferent produciei secundare exprimat n uniti naturale :
Chs

Cu
(s)

qs
n care qs reprezint producia secundar exprimat n uniti de msur naturale, iar Ch s
cheltuielile aferente produciei secundare determinate n prima etap.

Existena tehnologiilor de fabricaie, n condiiile crora, din aceeai materie prim se obin
produse care se deosebesc ntre ele prin format, dimensiuni, proprieti tehnologice i
chimice, face imposibil identificarea costurilor directe pe fiecare fel de produs n parte. De
regul, cheltuielile se pot identifica pe grupe de produse, motiv pentru care se pune
problema gsirii unor procedee prin intermediul crora s se poat diferenia cheltuielile de
producie pe feluri de produse.
Aceste aspecte ale determinrii costurilor pe unitatea de produs le regsim n
industria sticlei, geamurilor, srmei, panificaiei, marochinriei, nclmintei, confeciilor
etc.
n astfel de condiii, se pune problema omogenizrii produciei, prin echivalarea ei
cu unul sau mai multe criterii comune tuturor produselor la nivelul creia se poate
determina un cost convenional i, prin acesta, gradul de participare al fiecrui fel de
produs n totalul cheltuielilor de producie. Procedeul utilizat poart numele de procedeul
cifrelor de echivalen.
n principiu, procedeul cifrelor de echivalen presupune determinarea unor
caracteristici (parametri) comune tuturor sorturilor care se obin, difereniate n acelai timp
ca nivel de la un produs la altul, caracteristici care stau la baza omogenizrii produciei n
scopul diferenierii cheltuielilor.
Criteriile de echivalare, respectiv caracteristicile (parametri), pot fi de natur tehnic
(greutate, lungime, suprafa, densitate, timp de prelucrare, consum specific de materii
prime sau de manoper etc.), sau de natur economic (valoarea materiilor prime

consumate, salarii directe, cost de producie sau de fabricaie, pre de vnzare al produselor
etc.).
Problema care se pune este cea referitoare la ntrebarea: atunci cnd dispunem de
mai multe caracteristici comune, care caracteristic se alege pentru omogenizarea produciei
i diferenierea cheltuielilor ?
n funcie de sfera de cuprindere i de criteriile de referin urmrite, s-au conturat
dou variante ale procedeului :
varianta cifrelor de echivalen simple;
varianta cifrelor de echivalen complexe.
Indiferent de varianta pentru care se opteaz, aplicarea procedeului presupune
parcurgerea urmtoarelor etape :
a) Determinarea cantitilor echivalente (qe) pe fiecare fel de produs, n raport de
una sau
mai multe caracteristici comune tuturor produselor (e), conform
relaiei : qei = qi x ei
n care :
i = felul
produsului
qi =
cantitatea fizic
b) Calculul costului unitii echivalente (Cue), ca raport ntre totalitatea cheltuielilor
colectate la nivelul grupei de produse i suma cantitilor echivalente aferente produselor
din cadrul grupei :
Ch
Cue =
n
qei
i=1
c) Diferenierea cheltuielilor pe feluri de produse (Chi) prin ponderarea costului
unitii echivalente, succesiv, cu cantitile echivalente determinate pentru fiecare fel de
produs n parte , conform relaiei :
n
Chi = Cue x qei , cu condiia ca Chi =Ch
i=1
d) Calculul costului pe unitatea fizic de produs (Cu), ca raport ntre cheltuielile
difereniate pe produse i cantitatea fizic obinut la nivelul produsului respectiv, astfel :
Chi
Cu =
qi
Etapele de calcul ale costului pe unitatea fizic de produs pot fi simplificate dac n relaia
(d) vom nlocui termenii raportului prin expresia modului de determinare a acestora :
Cu = Chi Cuexqei Cuexqixei Cuexei qi
qi

qi

Diferena ntre cele dou variante ale procedeului cifrelor de echivalen const n modul
de stabilire a cantitilor echivalente pe feluri de produse. Astfel, dac n cazul cifrelor de

echivalen simple se ia n considerare un singur parametru sau criteriu de echivalare, n

cazul cifrelor de echivalen complexe se iau n considerare dou sau mai multe
caracteristici ale produselor, de unde ei = e1 x e2 x ..... en , restul etapelor fiind similare.
Metodele de calculaie bazate pe principiul costurilor complete, se caracterizeaz n primul
rnd prin faptul c aparin categoriei metodelor absorbante sau integrale, n sensul c
ncorporeaz n costul produciei toate cheltuielile generate de desfurarea activitii de
producie i sunt caracteristice activitilor industriale i de prestri servicii.
Caracteristica de baz a metodelor bazate pe principiul costurilor complete, i
anume faptul c grupeaz cheltuielile n cheltuieli directe i indirecte, acestea din urm
repartizndu-se asupra produselor, lucrrilor sau serviciilor realizate pe baza unor criterii
raionale de repartizare (aa cum am vzut anterior).
O alt caracteristic este dat de faptul c metodele bazate pe principiul seciunilor
costurilor complete (aa cum rezult i din concepia de funcionare a conturilor de
gestiune) presupun parcurgerea a dou rnduri de calculaie : pe de o parte postcalculaia
sau determinarea efectiv a costurilor pe unitatea de produs, pe de alt parte, antecalculaia,
respectiv stabilirea cu anticipaie a nivelului cheltuielilor i costurilor n scopul urmririi i
controlului acestora i totodat asigurrii posibilitii de reflectare pe parcurs a produselor,
lucrrilor sau serviciilor obinute n procesul de producie.
n prezent, avnd n vedere legislaia n vigoare, se pune problema determinrii unor
costuri previzionale, considerate ca fiind normale i n raport cu care se pot determina
variaiile cheltuielilor pe parcursul desfurrii procesului de producie n vederea lurii
deciziilor corecte. Elaborarea bugetului activitii generale parcurge o serie de etape
succesive n care se d configuraia bugetelor pariale de cheltuieli, chiar dac acestea nu
sunt precizate n mod expres .
a) Bugetul cheltuielilor directe pentru materii prime, materiale auxiliare directe,
manopera direct i cheltuielile sociale aferente acestora se determin pe baza normelor de
consum specific, de timp sau de producie, precum i a preurilor i tarifelor n vigoare.
Elementele care se iau n considerare n calculul nivelului acestor cheltuieli trebuie
s aib o fundamentare riguroas din punct de vedere tehnic i economic, nivelul lor s
surprind condiiile concrete de dezvoltare n care se afl ntreprinderea.
b) Bugetul cheltuielilor activitilor auxiliare se elaboreaz pe elemente de
cheltuieli, grupate pe feluri de activiti i/sau purttori de costuri. n cadrul acestui buget
unele elemente se identific direct pe purttorii de costuri, iar alte categorii de cheltuieli se
repartizeaz pe baza unor criterii convenionale, pentru fiecare element de cheltuial i nu
pentru articole de cheltuieli complexe.
De fapt, datele din acest buget reprezint expresia bneasc a circulaiei interne care se
preia n calcul pentru celelalte determinri coerspunztoare, n raport de destinaia
prestaiilor activitilor seciilor auxiliare .
c) Bugetul cheltuielilor indirecte ale seciilor principale de producie presupune
parcurgerea a dou etape :
n prima etap se elaboreaz, la nivelul fiecrei secii, atelier sau centru de
activitate, bugete detaliate pe elemente de cheltuieli, care apoi se grupeaz pe cele dou
articole de calculaie: cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuieli
generale de secie ;
n a doua etap se elaboreaz bugetul centralizator, pe secii i pe ntreprindere, al
cheltuielilor indirecte aferente seciilor principale. n acest buget se prevd cheltuielile pe

grupe i pe articole de calculaie, pe total an i defalcat pe trimestre, separat pentru fiecare

secie, ct i pe total ntreprindere. Precizarea nivelului cheltuielilor pe trimestre se poate
realiza n dou modaliti: fie prin bugetarea analitic din prima etap, fie prin defalcarea
nivelului total al cheltuielilor n funcie de producia programat pe trimestre, la nivelul
activitii normale a ntreprinderii .
d) Bugetul cheltuielilor generale de administraie presupune parcurgerea a dou
etape :
elaborarea unui buget analitic al cheltuielilor pe grupe i feluri de cheltuieli ;
elaborarea bugetului centralizator pe total an i cu defalcarea pe trimestre .
e) Bugetul cheltuielilor de distribuie sau de desfacere, buget care presupune aceleai
etape ca i bugetul cheltuielilor de administraie.
La baza fundamentrii cheltuielilor cuprinse n bugetele de cheltuieli indirecte (ale seciilor
principale, generale de administraie, de distribuie) stau o serie de date determinate pe cale
statistic, pe baza evidenei contabile, determinri tehnice, norme i normative, parametri
tehnici etc.
Sinteza bugetrii cheltuielilor de producie este regsit n Bugetul general al cheltuielilor
de producie care cuprinde pe coloane distincte o serie de indicatori privind cheltuielile din
anul precedent i cheltuielile previzionate n anul de baz, att pentru producia marf, ct i
pentru producia global a ntreprinderii. Pe rnduri, alturi de elementele de cheltuieli apar
o serie de date necesare fundamentrii unor indicatori. De precizat c, la nscrierea
cheltuielilor n bugetele enunate, se ine seama i de gruparea acestora n cheltuieli fixe i
variabile.
Alturi de bugetele enunate, unitile cu activitate productiv elaboreaz Bugetul costului
unitar (respectiv, fia de antecalcul al produsului) desfurat pe articole de calculaie i
grupat astfel:
bugetul costului unitar al produsului;
bugetul costului total al produselor.
i acest buget se elaboreaz n dou etape. n prima etap se repartizeaz pe purttorii de
costuri cheltuielile indirecte de producie, generale de administraie i de desfacere (pentru a
se da i configuraia costului complet), iar n a doua etap se nscriu datele pe articole de
calculaie, directe i indirecte. Acest buget se elaboreaz pentru toate produsele, lucrrile
sau serviciile cuprinse n nomenclatura produciei marf a ntreprinderii. La ntreprinderile
cu nomenclatur larg de produse se pot elabora bugete pe grupe de produse similare sau
omogene, stabilindu-se costul mediu pe produs. Costul unitar determinat n etapa de
antecalcul este denumit cost prestabilit, previzionat sau standard (vom reveni cu amnunte
n ceea ce privete metoda costurilor standard privit ca metod de calculaie a costurilor).
n fine, o ultim caracteristic a metodelor bazate pe principiul costurilor complete este
dat de faptul c diferenele constatate ntre costul efectiv de producie i costul prestabilit,
antecalculat sau standard de producie, se evideniaz n mod distinct cu ajutotul unui cont,
ceea ce permite analiza acestora.
Paradoxal este faptul c din avantajele metodelor bazate pe principiile costurilor complete
rezult nsei dezavantajele acestora, cu att mai mult cu ct avem n vedere evoluia pe
care a cunoscut-o teoria i practica economic n rile dezvoltate vis--vis de clasicismul
care se pstreaz n practica rii noastre, ignorndu-se particularitile economiei de pia.
n contextul enunat vom ncerca s punctm cteva aspecte pe care le considerm mai
semnificative, i anume:

 sub masca cifrelor i procedurilor de calcul, determinarea costurilor unitare

reprezint singura preocupare a acestor metode;
repartizarea cheltuielilor indirecte nu se poate realiza dect pe baza unor criterii de
repartizare care conin n mod inevitabil o not de convenionalism;
decuparea activitii pe centre de analize sau de costuri este fondat pe structura
organizatoric a ntreprinderii i nu subordonat necesitii de modelare economic, ceea ce
poate conduce la influene nefavorabile asupra managementului ntreprinderii (de exemplu,
centrul de aprovizionare va cuta s cumpere la costuri ct mai mici, neglijnd aspectele de
calitate ale materiilor prime i materialelor, cu repercusiuni asupra calitii produselor
concretizate n defecte sau rebuturi);
determinarea perioadei de gestiune nu corespunde realitii economice, acest
aspect este subordonat contabilizrii stocurilor. Or, timpul real al ntreprinderii nu este un
timp convenional, este un timp care corespunde ritmurilor proprii ale proceselor de
producie ;
cheltuielile directe sunt adesea analizate n cele mai mici detalii, analiza fiind
axat n mod special asupra manoperei directe i consumurilor cu materiile prime i
materiale directe, dar risipa se regsete situat n cadrul cheltuielilor indirecte, care sunt
neglijate, deoarece ele sunt analizate n bloc i repartizate pe produse n mod convenional;
preocuparea exclusiv n direcia cunoaterii costurilor unitare conduce la confuzia
ntre valoare i cost, care, n esen, trebuie disociate deoarece costul precede valoarea n
timp i este deja predeterminat n faza de concepie, n timp ce valoarea este supus testrii
pieei i estimat de ctre client;
n fine, anumite costuri sunt un rezultat al disfuncionalitilor de la toate nivelele
structurilor tehnico-organizatorice (altele dect cele care privesc cheltuielile neproductive,
lipsurile n gestiune i care sunt vizibile) pe care le putem denumi pierdere adugat.

STUDIU DE CAZ:

Organizarea

contabilittii

manageriale

industria

aluminului
2.3.1. Factorii de organizare a contabilittii manageriale n
industria aluminiului

Industria aluminiului, localizat pe obtinerea unor produse specifice, precum alumin,

aluminiu

electrolitic, aluminiu

primar, aluminiu

prelucrat necesit, aa cum am mai

precizat, procese tehnologice diferite, un management, de asemenea diferentiat, un mediu

ambiant, national i international specific.
n categoria factorilor de organizare a contabilittii manageriale evidentiem:
organizarea managerial, cu accent pe organizarea informational;

particularittile constructive i functionale ale sistemului de management i

componentelor sale (metodologic, decizional, informational, organizatoric);

particularittile proceselor tehnologice;

particularittile constructive ale produselor specifice;
particularittile proceselor de aprovizionare i vnzare;
specificitatea exercitrii functiilor manageriale;
metodele de management prin costuri utilizate;
formularistica folosit;
mecanismele de fundamentare, elaborare, lansare, executie, urmrire, control,
analiz a bugetelor;
decontarea ntre centrele de gestiune;
gradul de descentralizare managerial n interiorul firmei;
mecanismele motivationale utilizate;
competenta managerilor i executantilor;
gradul de informatizare a contabilittii.

2.3.2. Organizarea informational

Organizarea contabilittii manageriale este, indiscutabil, conditionat de organizarea

informational a ntreprinderii, n principal organizarea informational n domeniul
calculatiei costurilor.
Promovarea i utilizarea managementului pe baza centrelor de profit implic mutatii
decizionale, informationale i organizatorice semnificative la nivelul celor dou mari
ntreprinderi din industria aluminului SC ALRO SA I SC ALPROM SA SLATINA.
Cele de natur informational sunt n direct legtur cu contabilitatea managerial. De
ce? Pentru c:
scot n evident principalele tipuri de informatii necesare fundamentrii deciziilor
din domeniul costurilor;
proiecteaz / reproiecteaz fluxurile i circuitele informationale pe care asemenea
informatii le parcurg;
asigur depistarea, nregistrarea, transmiterea i

analiza abaterilor la costurile

planificate / normate;
permit determinarea unor costuri realiste, juste la nivel de productie i produse;
conduc la fundamentarea unor preturi de vnzare realiste, care s faciliteze obtinerea de
eficient economic.
Schema de principiu a functionrii sistemului informational n conditiile utilizrii
managementului pe baza centrelor de profit este prezentat n continuare.
Calitatea informatiilor furnizate de contabilitatea managerial este
eflectat de:
realismul acestora, n sensul evidentierii fenomenelor i proceselor economice
aa cum se deruleaz ele n cadrul firmei;
dinamismul,

asigurat

de

abordarea

dinamic

a rezultatelor

obiectivelor;
multicriterialitatea, adic evidentierea rezultatelor, obiectivelor etc. din multiple
puncte de vedere (economic, tehnic, social, managerial);
oportunitatea, n sensul transmiterii i valorificrii lor n decizii i actiuni pertinente,
ntr-un interval de timp considerat optim;

 adaptarea la cerintele beneficiarilor manageri sau executanti prin satisfacerea

deplin a nevoilor (necesittilor) informationale ale acestora;

siguranta i

precizia

date

de

calitatea

formularisticii,

procedurilor

informationale utilizate, a metodelor de calculatie folosite.

Este evident faptul c numai o calitate ridicat a informatiilor faciliteaz adoptarea
unor decizii de calitate, adic a unor decizii care s rspund urmtoarelor exigente:

s fie fundamentate tiintific;

s fie mputernicite;

s fie oportune;

s fie integrate n ansamblul deciziilor microeconomice;

s fie formulate corespunztor;

s fie complete (vezi figura nr.3).

Pentru asigurarea unor asemenea performante manageriale sunt necesare demersuri

continue pentru eliminarea sau atenuarea cauzelor care provoac disfunctionalitti majore
n sistemul informational contabil (filtrajul, distorsiunea, redundanta i suprancrcarea
circuitelor informationale), rationalizarea
domeniu i a

situatiilor

informatiilor

utilizate n

acest

circuitelor

informationale pe

care

le

parcurg,

promovarea unor

informationale corespunztoare i, nu n ultimul rnd, pentru informatizarea

proceselor de munc din zona financiar-contabil.

CALITATEA INFORMAIILOR

Realism

Dinamism

Multilateralitat
e

Oportunitate

Adaptare
la
cerinele
beneficiarilor

Siguran

Precizie

CALITATEA DECIZIILOR

Realism

Dinamism

Multilateralitate

Oportunitate

Adaptare la
cerinele
beneficiaril
or

Siguran

Precizie

proceduri

Figura nr. 3 Legtura calitatea informatiilor calitatea deciziilor

Organizarea informational se integreaz n organizarea managerial de ansamblu a

ntreprinderii, alturi de:

organizarea decizional;

organizarea procesual;

organizarea structural.
De asemenea, nu trebuie neglijat faptul c organizarea informational este dependent

de instrumentarul managerial promovat i utilizat n calculatia costurilor, fiecare din

metodele sau tehnicile din acest domeniu exprimndu-i cerinte diferite n ceea ce privete
informatiile, fluxurile i circuitele informationale, procedurile informationale etc., specifice
sistemul informational- contabil.
Teza de doctorat analizeaz organizarea contabilittii manageriale n conditiile utilizrii
metodei standard-cost.
Variantele de organizare a contabilittii recomandate n acest context sunt:

metoda costului standard unic;

metoda costului standard partial;

metoda ostului standard dublu.

Primele dou metode utilizeaz de regul standardele curente n timp ce metoda

standard cost dublu apeleaz la standardele de baz.

n cazul metodei costului standard unic se opereaz cu contul 921
Cheltuielile activittii de baz, care se debiteaz i crediteaz la nivelul costurilor

standard

(n debit se nregistreaz costurile standard aferente productiei dintr-o anumit perioad,

iar n credit se nregistreaz costurile standard aferente productiei finite i semifabricatelor
obtinute). Soldul este reprezentat de valoarea n costuri standard a productiei n curs de
executie. n situatia n care se dorete determinarea costului efectiv pe purttor, contul 921 se

dezvolt pe analitice i pe produse, de asemenea, poate fi dezvoltat i pe articole de calculatie

sau feluri de costuri materii prime, salarii, regia de fabricatie.
Un tratament similar are i contul 922 Cheltuielile activittilor auxiliare. Dat fiind c
metoda standard cost opereaz cu notiunea de abateri, acestea se nregistreaz n conturi de
abateri ce functioneaz n paralel cu conturile de costuri standard pe produse i articole de
calculatie. Acestea se nchid la finele perioadei prin rezultatul exercitiului. De regul, o astfel
de metod se recomand ntreprinderilor cu un mare numr de produse i repere.
Metoda standard cost unic presupune :

Stabilirea standardelor pe elemente de cost n anumite conditii de productie.

Evidentierea stocurilor de materiale la cost efectiv pentru intrri i cost standard

pentru ieiri. Soldul exprimnd abaterea de cost i se transfer la un cont special de
abateri de materiale.

Manopera se evidentiaz de aceeai manier la cost efectiv pe debit i cost standard pe

credit, soldul fiind abaterea de cost virat la un cont de abateri de manevr.

Cheltuielile indirecte se calculeaz la nivelul lor efectiv i se crediteaz cu ocazia

repartizrii la cost standard. Soldul va reprezenta abaterea de cheltuieli indirecte i va
fi transferat la un cost de abateri de cheltuieli indirecte.

Produsele finite i productia n curs se evalueaz la cost standard.

Contul 921 se va debita cu costul standard al materialelor, manoperei i cheltuielilor

indirecte i se va credita cu costul standard al produselor finite. Soldul debitor
reprezint productia n curs evaluat la cost standard.

Metoda standard cost unic este mai laborioas dect standardul partial i impune calcule
riguroase de stabilire a standardelor.
Metoda este simpl i se poate aplica numai cnd abaterile nu sunt numeroase, n caz
contrar fiind dificil de identificat, mai ales n cazul unui numr mare de produse.
Metoda standard cost partial se caracterizeaz prin:

Contul 921Cheltuielile activittii de baz se debiteaz cu nivelul efectiv al

cheltuielilor pe articole de calculatie i se crediteaz cu costul standard al produselor
finite obtinute, transferate asupra stocurilor fabricate. Soldul contului cuprinde dou
elemente:

costul standard al productiei n curs;

abaterea ntre costul efectiv i standard;

De fapt soldul net al contului 921 trebuie s evidentieze numai abaterea total ce
poate fi analizat pe cauze i componente. n acest caz abaterile se calculeaz numai la
sfritul lunii ceea ce implic operativitate n analiz i luarea deciziilor.
Metoda standard cost dublu utilizeaz pentru toate conturile att mrimi efective ct
i mrimi standard. Ca urmare fiecare cont va dispune de coloane distincte pentru efectiv i
standard. Abaterile se calculeaz procentual, mai mult dect n mrime absolut i nu se
evidentiaz prin sistemul de conturi. Raportarea abaterilor va fi statistic i calculul se va
baza pe datele din conturi.
Metoda standard cost dublu presupune pentru aplicare un volum mai mare de munc att
din punct de vedere organizatoric ct i practic.
Conturile de baz ale calculatiei costurilor, reunite n clasa 9 din P.C.G. sunt mprtite
n trei grupe: Grupa 90 Decontri interne
Grupa 92 Conturi de calculatie
Grupa 93 Costul productiei
Grupa 90 Decontri interne include conturile de legtur ntre contabilitatea financiar
i contabilitatea costurilor:

901 Decontri interne privind cheltuielile

902 Decontri interne privind productia obtinut
903 Decontri interne privind diferentele de pret
Grupa 92 Conturi de calculatie

cuprinde conturile de baz prin care se asigur

gruparea cheltuielilor pe destinatii n scopul calculrii diverselor categorii de costuri:

921 Cheltuielile activittii de baz
922 Cheltuielile activittii auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de productie
924 Cheltuieli generale de administratie
925 Cheltuieli de desfacere
Conturile se dezvolt analitic pe produse, lucrri, servicii, comenzi, faze etc.(921) i pe
sectii sau centre (922, 923).
Grupa 93 Costul productiei reunete conturi de stocuri de produse finite
i n curs de executie:
931 Costul productiei obtinute
933 Costul productiei n curs de executie
Detalii asupra conturilor:
901
justificarea
costurilor
pentru:
- produse finite
- productia n curs
- costul perioadei

imaginea cheltuielilor n
contabilitatea
costurilor
(natur/destinatie)

efectiv

902
Cost standard

Cont utilizat pentru calculul abaterii, Cost

ntre costul real i standard

Abatere (-)
Transfer
standard

903

- preia diferenta cu care va corecta costul

justificat la sfritul perioadei

921
Productia n curs la Productia n curs la
nceputul perioadei; sfritul perioadei
Cheltuielile
perioadei: directe i
indirecte (alocare
repartizare
imputare
Cost efectiv
=PICop+Chelt.perioade
i- - PICsf.per.

Contul servete la calculul costului e

produs, comand, proces etc.

922
Alocarea
i
repartizarea
cheltuielilor
indirecte

923
Repartizarea
asupra
beneficiarilor
prestatie

Alocarea sau
repartizarea
cheltuielilor
indirecte de
fabricatie

de

Absorbtia
costul
produsel
or,
lucrrilor
,
serviciil
or

924 / 925
Alocarea
sau
repartizarea
cheltuielilor
n
afara productiei

Absorbtia
perioadei

costul

931
costului
Costul standard al Justificarea
produselor fabricate standard n contabilitatea
financiar

933

Se poate dezvolta n analitic pe

tipuri de produse

Dezvoltat pe tipuri de produse

Costul productiei n Justificarea costului n

curs de la sfritul contabilitatea financiar
perioadei

Model contabil de nregistrare a calculului costului

a)Productia
perioadei

Operatii
n curs

b)Consum de materiale

nregistrri contabile
la

nceputul

D
C
D
C
D

921
901
933
901
921

sau
i

D 921
C 933

directe
indirecte

C 901
D 922, 923, 924, 925
C 901

c)Salarii

D 921

C 901

directe
indirecte

D 922, 923, 924, 925

C 901

d)Alte cheltuieli directe

D 921
C 901

e)Alte cheltuieli indirecte

D 922, 923, 924, 925

C 901

f)Repartizarea serviciilor auxiliare

D 923, 924, 925

C 922

g)Absorbtia cheltuielilor indirecte n

costul produselor (impuse)

D 921

h)nregistrarea costului perioadei

D 902

C 923

C 924, 925
i)Obtinerea produselor finite

D 931
C 902

j)Decontarea
costului
produselor finite obtinute

efectiv

al D 902
C 921

k)nregistrarea productiei n curs la

sfritul perioadei

D 933

l)nregistrarea diferentei ntre costul

efectiv i standard

D 903 negru, rou

C 921

C 902 negru, rou

m) Justificarea costurilor

D 901
C 931, 903, 933, 902

Autonomia contabilittii costurilor fat de contabilitatea financiar impune o

reconciliere a rezultatelor celor dou contabilitti.
Fiecare contabilitate calculeaz propriile rezultate globale fie direct fie din rezultate
analitice (contabilitatea costurilor). n principiu cele dou rezultate ar trebui s fie egale, dar
n realitate nu sunt. Diferentele sunt datorate urmtoarelor cauze:

existenta cheltuielilor i veniturilor neincorporabile;

posibila aparitie a cheltuielilor supletive;
metode de calcul diferite aplicate n cele
comensurarea unor cheltuieli.
Reconcilierea va fi:
Profitul contabilittii costurilor:

Plus:
veniturile incluse numai n CF;
cheltuielile incluse numai n CC;
diferente n plus la cheltuieli n CC;
diferente n plus la venituri n CF;
diferente n plus din evaluarea stocurilor;
diferente n minus din absorbtia cheltuielilor indirecte.
Minus:
venituri incluse numai n CC;
cheltuieli incluse numai n CF;
venituri n exces n CC;
diferente n plus la cheltuieli n CF;
diferente n minus din evaluarea stocurilor;
subabsorbtia cheltuielilor indirecte;
Egal (=) Profitul / Pierderea Contabilittii financiare

dou

contabilitti,

pentru

Concluzii generale
1. Metoda costului standard este un instrument al controlului.
2. Costul standard este desemnat s indice nivelul costului ce trebuie atins n
anumite conditii, fiind un element de comparat cu nivelul efectiv al costului
pentru evidentierea eficientei sau insuficientei.
3. Analiza abaterilor trebuie s releve ineficienta i responsabilii.
4. Elaborarea standardelor se bazeaz pe eficienta rezultat din analiza detaliat a
proceselor i operatiilor. Prin analiz se elimin ineficienta i se caut metode cu
impact favorabil asupra performantei.
5. Metoda costului standard reprezint un ghid n formularea politicii de productie
i preturi.
6. Metoda costului standard opereaz cu managementul prin exceptie i
cu delegarea de autoritate.
2.3.3. Procesul tehnologic
Un alt factor important n organizarea contabilittii manageriale n industria
aluminiului l reprezint particularittile tehnologice ale proceselor de productie (de obtinere a
aluminiului primar cazul SC ALRO SA sau a produselor finite rezultate din prelucrarea
aluminiului primar cazul SV ALPROM SA). Precizm faptul c, din punct de vedere
procesual i structural- organizatoric, subdiviziunile prin care trec materia prim sau
semifabricatele sunt organizate ca centre de gestiune (de cheltuieli i/sau de profit) , n
conditiile promovrii i utilizrii managementului pe baza centrelor de profit.
Obtinerea aluminiului primar implic un traseu tehnologic relativ simplificat,
evidentiat de figura urmtoare (figura nr. 4):

Alumin

SECIA ANOZI
- anozi cruzi
- anozi copi
- anozi asamblai

SECIA
DEFLUORIZARE
Criolit recuperat

SECIA TURNTORIE

INSTALAII DE
ELECTROLIZ
- aluminiu
electrolitic

aluminiu
primar (bare,
blocuri, plci,
srm etc.);
- aliaje de aluminiu

PIAA

Figura nr. 4 Traseu tehnologic simplificat

Pentru produsele finite din alumin remarcm cteva particularitti date de procesele
tehnologice prezentate n continuare.
Procesul tehnologic de obtinere a tablelor i benzilor din aluminiu i aliaje de aluminiu
(figura nr.5):

B.L.C.

B. Hunter

Laminare la rece

Recoacere intermediar

Ajustare

Recoacere
intermediar

Laminare final

Ajustare

Aju
star
e
Ajustare I

Ambalare

Amb
alare

Ambalar
e

Clire

Table + benzi
O

Table + Benzi ND

Table + Benzi HH

Ajustare II
Ambalare
Revenire
Ambalare

Table + Benzi

Pentru table TF
Procesul tehnologic de extruziune a barelor, tevilor i profilelor
Pregtirea n vederea extruziunii:
a) documentare;
b) verificarea materiei prime; c)
nclzirea setului de scule; d)
nclzirea cuptorului;
e)

transportul sculelor la prese.

EXTRUZIUNEA
Extruziunea este operatia de deformare plastic la cald n care materialul sub actiunea
unei forte exterioare este obligat s ia forma i configuratia matritei prin care trece. Aceasta
presupune:
a) reglarea presei
b) nclzirea matritei
c) rcirea la un cap a materialului
d) transportul de la cuptor la ncrctor e)
pregtirea aibei de presare
f) ungerea matritei
g) ungerea perforatorului i a aibei de presare h)
presarea i perforarea
i) dirijarea produselor extrudate pe masa de rcire

j) nlturarea restului de presare i a aibei

k) eliminarea produsului extrudat din matrit
l)

rcirea produselor extrudate nainte de ndreptare m)

ndreptarea produselor extrudate

n) debitarea produselor extrudate o)
tratamente termice.

4.1. Neajunsuri i exigente privind calculatia costurilor

Avnd n vedere limitele metodelor de contabilitate de gestiune i

calculatia costurilor

existente, se impune folosirea unor metode de calculatie a costurilor care s depeasc aceste limite,
astfel nct avnd n vedere i legislatia n vigoare aplicat, s se cunoasc n orice moment
costurile efective ale produselor obtinute, ale lucrrilor executate, serviciilor prestate, dar i
posibilitatea de reducere a lor la timpul oportun, pe baza abaterilor costurilor efective de la cele
prestabilite.
Se impune astfel introducerea unei noi metode moderne care s permit urmrirea principalelor
consumuri productive din ntreprindere printr-o evident operativ a acestora, alturi, binenteles, de
urmrirea calitativa valoric a lor. Apoi, informatiile furnizate de metoda aplicat trebuie s se refere
la exercitiile curente oferind date exacte factorilor manageriali n orice moment pentru
fundamentarea unor decizii. De fapt urmrirea permanent a consumurilor productive i prelucrarea
automat a lor e necesar a fi nfptuit de ctre un singur organism functional care s furnizeze toate
informatiile necesare.

ntreprinderile din industria aluminiului ofer situatii complexe din punct de vedere al
costurilor.
Aplicarea metodei costurilor standard nlocuiete calculatia costurilor efective pe produs
cu o calculatie global a costurilor efective ale sectiei, dar care este capabil s asigure toate
elementele necesare analizei abaterilor de la costurile standard pe fiecare produs i pe centre de
responsabilitate.
Dat fiind complexitatea ntreprinderilor din industria aluminiului care au un numr foarte
mare de sectii ce i

deconteaz serviciile n majoritatea lor, n sistem ncruciat, este indicat

folosirea metodei standard cost, n varianta standard cost unic

Posibilitatea efecturii decontrilor ntre toate sectiile la preturi prestabilite se poate realiza
prin metoda standard - cost. Abaterile nregistrate de fiecare sectie ntre valoarea productiei la pretul
prestabilit i costul efectiv al sectiei pot fi preluate de contabilitatea general, care decontndu-le
din faz n faz, obtine rezultatele ca n metoda pe faze, dar elimin neajunsurile aplicrii acesteia.
Abaterile ns, de la costurile standard se repartizeaz prin suplimentare (n raport cu
costurile standard) asupra productiei n curs de executie i productiei finite (i nu direct asupra
rezultatelor financiare) la sfrit de lun.
Posibilitatea aplicrii metodei standard cost deriv i din uurinta determinrii abaterilor de
la costurile standard pentru materii prime i

materiale precum i

pentru manopera pe baza

documentelor primare privind consumurile materiale i de munc

Ele se urmresc i se raporteaz operativ.
Caracterul diferit al productiei i specificul procesului tehnologic, numrul
durata ciclului de fabricatie, precum i celelalte conditii ce difer

de produse,

de la o ntreprindere la alta au

dus la aparitia mai multor metode de calculatie. Fiecreia i corespunde o anumit adaptare a
modului de nregistrare i colectare a costurilor, specific modului respectiv de calcul, datorit
particularittilor izvorte din conceptia care st la baza elaborrii i aplicrii ei.
n functie de aparitia lor n timp i de modul n care au evoluat, metodele de

calculatie a costurilor pot fi delimitate astfel:

metode clasice sau traditionale;

metode moderne sau evoluate.

Aceast grupare corespunde celor dou tipuri de sisteme de calculatie a costurilor i de

gestiune i anume:

sistemul istoric, bazat pe calcularea costului istoric i orientat spre performantele nregistrate
n trecut;

sistemul predeterminat (previzional), cum este cel bazat pe controlul bugetar i pe calculatia
costului standard.
n

activitatea

practic,

factorii

de

decizie

determinarea anticipat a consumurilor productive i

au

nevoie

tot

mai

mult

de

a evolutiei costurilor, de urmrire

operativ a cheltuielilor efectuate, de o informare prompt a mrimii i structurii cheltuielilor, a

abaterilor de la nivelul prestabilit, a cauzelor ce au generat aceste abateri, precum i localizarea lor.
Din acest punct de vedere, metodele actuale, folosite de agentii economici din tara noastr
(metoda global, metoda pe faze i metoda pe comenzi), nu permit, cunoaterea modului n care
se

desfoar

procesele

economice

nu

rspund cerintelor unei conduceri moderne,

impunndu-se adaptarea i perfectionarea lor.

Avnd drept obiectiv determinarea periodic a costului complet efectiv, ceea ce se
realizeaz dup ncheierea procesului de productie, pentru metodele clasice ce este caracteristic
faptul c informatiile fumizate au caracter istoric, servind doar pentru orientarea activittii n
viitor. Aadar, principalul neajuns al acestor metode const n faptul c nu asigur controlul
operativ i sistematic al cheltuielilor de exploatare incorporabile n costuri, ntreaga munc de
colectare i repartizare fiind subordonat, dup cum s-a precizat, calculului costului efectiv al
productiei. Din acest considerent, evidenta cheltuielilor de productie furnizeaz informatii operative
cu privire la abaterile (depirile sau economiile) de la nivelul prestabilit, pe baza crora organele cu
atributii de decizie s poat adopta deciziile necesare pentru eliminarea

deficientelor.
O alt limit a metodelor actuale de calculatie a costurilor se refer la modul de
determinare a abaterilor cheltuielilor efective de la nivelul prestabilit, deziderat care nu se
realizeaz prin intermediul sistemului de conturi, ci prin situatii extracontabile. Totodat, prin
compararea costului efectiv cu cel prestabilit se poate determina numai mrimea efectiv a
economiilor sau depirilor de cheltuieli, fr s se permite stabilirea locurilor i factorilor care le-au
generat, precum i persoanele responsabile de aparitia lor. Pentru cunoaterea acestora este necesar
efectuarea unor calcule i investigatii suplimentare care presupun un volum mare de munc fr
s asigure o informare exact (chiar posterioar).
Deoarece sistemul de evident nu este conceput astfel nct s poat fi urmrite cheltuielile
i abaterile, analiza efectuat n acest scop depete data nchiderii lucrrilor calculatiei efective a
costurilor, iar informatiile furnizate au un rol redus n fundamentarea deciziilor, ele neputnd fi
utilizate n reglarea procesului de productie, pe parcursul desfurrii lui, ci, eventual, doar n
prestabilirea costurilor ntr-o etap urmtoare.
Lucrrile de colectare i nregistrare a cheltuielilor, precum i prelucrarea informatiilor
necesare calculului costului complet antreneaz operatii lungi i cositoare. Durata mare a
prelucrrii datelor (care se finalizeaz n primele zile ale lunii urmtoare) conduce la obtinerea
unor informatii care i pierd actualitatea i interesul din punct de vedere gestionar.
n cazul metodelor de calculatie a costuri complet sunt ignorate, de asemenea, efectele
variatiei activittii asupra cheltuielilor. Acest aspect nu trebuie neglijat deoarece rezultatele la care se
ajunge prin aplicarea acestor metode sunt influentate de multe fenomene printre care: preturile
factorilor de productie utilizati; valoarea productiei obtinute i valoarea vnzrilor; capacitatea
managerilor de a gestiona i administra ntreprinderea.
Dei colectarea i repartizarea cheltuielilor este subordonat n principal
determinrii costului efectiv al produselor, realitate a i exactitate a acestuia este totui
afectat. Datorit creterii complexittii produselor i mecanizrii i automatizrii procesului de
productie, structura costului este astzi substantial modificat. Cu exceptia materiilor prime i a
componentelor acestora, nivelul cheltuielilor directe a devenit, n multe situatii, nesemnificativ n
raport cu cel al cheltuielilor indirecte.
Din experienta aplicrii metodelor clasice a rezultat c repartizarea cheltuielilor
indirecte, prin intermediul unor chei sau baze de repartizare conventionale, mai mult sau mai
putin obiective, capt adesea un caracter artificial, fapt ce se repercuteaz asupra exactittii costului
unitar.

i n cazul metodei de calculatie a costului pe comenzi se evidentiaz o serie de greutti n

repartizarea cheltuielilor de productie. Astfel, datorit faptului c aplicarea acestei metode nu
asigur controlul documentatiei primare, n cazul n care bonurile de materiale i bonurile de
lucru nu se predau n totalitate pn la nchiderea comenzii, cheltuielile aferente nu se includ
n costul comenzii respective, ci se repartizeaz asupra altor comenzi. Acelai fenomen se produce i
n cazul n care anumite piese sau repere, de obicei comune mai multor comenzi, "alunec" n cursul
executiei de la o comand la alta, repartizndu-se asupra acestora cote de cheltuieli mai mici sau
mai mari dect reale.
O alt dificultate se ivete n cazul n care dintr-o comand s-a executat numai o parte din
cantitatea lansat care a fost livrat clientului sau predat la magazie. Problema se pune n legtur cu
evaluarea acestor cantitti deoarece costul

efectiv al produselor aferente comenzii lansate nu

poate fi stabilit la sfritul lunii, ci numai dup terminarea comenzii. De regul, pentru evaluarea
cantittilor de produse finite se folosete costul prestabilit sau costul unor asemenea produse din
perioada anterioar. Aceast evaluare duce la denaturarea costurilor aferente productiei n
curs

de executie, precum i a costurilor efective produselor finite stabilite cu ocazia terminrii

comenzilor i, implicit, a rezultatelor financiare aferente perioadei de gestiune.

Metoda pe comenzi poate fi criticat i n ceea ce privete repartizarea cheltuielilor
indirecte datorit folosirii uneori a unor criterii neadecvate. Astfel, folosirea salariilor directe pentru
repartizarea cheltuielilor cu ntretinerea i functionarea utilajelor determin, n multe cazuri, un cost
pe unitate a de produs denaturat. Aceasta se datoreaz faptului c fabricarea diferitelor produse
presupune folosirea acelorai maini i utilaje dintr-o anumit sectie. Din acest motiv considerm c
este necesar alegerea unor baze de repartizare care s fie ntr-o legtur cauzat cu cheltuielile de
repartizat. Sugerm, n acest sens, cercetarea unor criterii de repartizare prin intermediul indicelui de
corelatie.
n functie de cele prezentate anterior, considerm c metoda pe comenzi, ca metod
clasic de calculatie a costurilor are urmtoarele limite:
nu asigur un control operativ asupra costului de productie, nevenind n conducerii
cu informatii referitoare la depirile sau economiile de cheltuieli

efectuate

de-a lungul procesului de productie;

nu ofer informatii suficiente pentru determinarea cauzelor ce au generat depirile sau
economiile de cheltuieli, fiind necesar n acest scop efectuarea unor lucrri suplimentare
pentru analiza costurilor;

 nu asigur n toate situatiile o calculatie exact a costului unitar datorit transferrii

unor cheltuieli de la o comand la alta, estimrii conventionale a valorii produselor
executate nainte de finalizarea comenzii i repartizrii cheltuielilor indirecte cu ajutorul unor
criterii conventionale;
presupune un volum nsemnat de munc pentru colectarea cheltuielilor de productie i
stabilirea costurilor produselor n dauna muncii de analiz i control.
Analizndu-se aceste aspecte trebuie subliniat faptul c, n timp, au existat numeroase
preocupri pentru adaptarea metodelor clasice la cerintele conducerii moderne prin organizarea
unor evidente operative a cheltuielilor cu materiile prime i materialele directe, perfectionarea
repartizrii cheltuielilor indirecte folosind criterii multiple, determinarea cheltuielilor pe locuri de
activitate etc. Dar aceste
ntreprinderi

preocupri nu au fost consecvente n finalizarea lor. De exemplu, multe

utilizeaz procedee diferite de urmrire operativ a consumurilor

intermediul normelor de consum, dar se limiteaz la aspectul

cantitativ

productive

numai

la

prin

anumite

categorii de materiale, scopul principal fiind raportarea statistic i obtinerea unor informatii pentru
programarea costurilor n perioadele viitoare i mai putin pentru informarea factorilor de decizie.
Pe de alt parte, aceste preocupri se izbesc, n aplicarea lor n practic, de unele
conceptii i mentalitti care mai dinuie n ntreprinderile din tara noastr unde functia calculatiei
costurilor se limiteaz la simpla determinare contabil a costurilor de productie.
Referitor la nregistrarea n contabilitate a costurilor de productie am constatat, la
ntreprinderile din industria aluminiului analizate, c nu se folosesc conturile de gestiune, respectiv
clasa a IX-a din Planul General de Conturi.
ntr-adevr, conform legislatiei n vigoare Modul de organizare a contabilittii de gestiune
este la latitudinea fiecrei unitti patrimoniale, n functie de specificul activittii i necesittile proprii
1
ale acesteia .
Aceasta nu nseamn c organizarea contabilittii de gestiune este facultativ (cum unii au
nteles) ci, spre deosebire de contabilitatea financiar, prezint o anumit suplete n utilizarea
regulilor i metodelor care rspund cel mai bine managementului ntreprinderii.
Privit prin prisma conturilor, contabilitatea de gestiune se poate organiza n una din
urmtoarele variante:

organizarea disociat cu i rar utilizarea conturilor;

organizarea integrat cu utilizarea unor analitice distincte n cadrul

contabilittii financiare.

Dei, aa cum sunt construite, conturile de gestiune prezint anumite neajunsuri (pe de-o
parte lipsete un numr de grupe de conturi cu roluri i functii contabile bine definite: conturi de
reclasare a cheltuielilor i veniturilor, conturi de stocuri, conturi de costuri aferente productiei
vndute, conturi care s asigure separarea cheltuielilor controlabile de cele necontrolabile, a
costurilor aferente activittii normale de costurile subactivittii, conturi de rezultate lips care,
conform regulamentului, poate fi remediat, iar pe de alt parte sistemul de conturi propus de Planul
General de Conturi nu ofer imaginea unei calculatii de costuri, ci numai a unei colectri de
cheltuieli - motiv pentru care, probabil, se evit folosirea acestor conturi, chiar Ministerul de Finante
preciznd c nu sunt obligatorii) optm totui pentru organizarea contabilittii de gestiune n
forma disociat cu utilizarea conturilor deoarece conturile de gestiune permit contabilizarea
urmtoarelor operatii:

a.

preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor incorporabile pentru care este

necesar elaborarea tabloului de jonctiune n vederea asigurrii controlului asupra
operatiilor nregistrate. Acest tablou permite decuparea cheltuielilor incorporabile
(aferente productiei) i regruparea i reclasarea lor n cheltuieli directe i indirecte;

b. nregistrarea, urmrirea i controlul productiei fabricate n cursul perioadei de gestiune,

evaluat la pretul de nregistrare (costul standard sau pretul cu ridicata al ntreprinderii);
c.

nregistrarea, urmrirea i controlul productiei aflate n curs de executie la finele

perioadei de gestiune, evaluat la cost efectiv;

d. nregistrarea, urmrirea i controlul abaterilor dintre costurile efective i preturile de

nregistrare aferente productiei fabricate;
e.

transferarea ctre contabilitatea financiar a productiei obtinute la costul efectiv al

acesteia i a diferentelor de pret aferente care poate fi prezentat schematic astfel:

Contabilitate
financiar

Contabilitate de
gestiune

4.2. Implementarea metodei standard cost n industria aluminiului

4.2.1. Elaborarea calculatiilor standard

pentru

materiile prime i

materialele directe n industria aluminiului

In vederea atingerii programelor de diminuare a cheltuielilor cu materiile
prime, materiale, combustibili i energie, se vor elabora standarde cantitative pentru materii prime
i materiale, precum i preturile de aprovizionare ale acestora.
Standardele se stabilesc prin colaborarea organelor tehnice i economice i se consemneaz
n documentatia tehnic de unde se extrag n "Listele standardelor cantitative" de materii prime i
materiale, care faciliteaz lucrrile de calcul a costurilor.
Preturile stabilite drept standarde se nscriu i ele n "Listele de preturi", standarde aprobate
prin decizie de directorul financiar - contabil sau contabilul ef dup caz.
Preturile standard pentru materii prime, materiale, combustibili, energie i

alte bunuri

materiale, pot fi stabilite n trei variante i anume:

1. n prima dintre acestea, pe baza valorii de achizitie, denumit i

cost de achizitie se

determin un cost mediu de achizitie, calculate ca o medie aritmetic ponderat n luarea n calcul
a livrrilor pe o perioad de aproximativ un an i inflatia.
2. n a doua variant pretul standard s fie cel negociat cu furnizorii traditionali, fie cu
supravegherea Autorittilor de Reglementare Preturi (pentru energie electric, termic,
crbuni, transporturi, gaze etc.) sau direct de unitatea patrimonial cu furnizorii, concretizat
prin modificarea intentiei de majorare a pretului i actul de negociere semnat de ambele parti
negociatoare.
3. n a treia variant, denumit i varianta trend-ului se tine seama de directia micrii
preturilor n perioada luat n calcul.
La articolele de calculatie referitoare la materii prime, materiale, energie, combustibili este
necesar s se prezinte defalcat pe furnizori - import i autohton - n vederea departajrii indicelui
aferent modificrii cursului oficial de schimb al monedei nationale fat de dolar i euro, ca i
separarea cheltuielilor de transport - aprovizionare n cadrul pozitiei "Materii prime" pentru uurarea
aplicrii indicelui de cretere a acestor cheltuieli.

Standardele cantitative pentru materiale se elaboreaz de ctre personalul tehnic pe baza

documentatiei tehnice, avndu-se n vedere conditiile n care se va desfura procesul de productie.
Astfel o mare important n determinarea standardelor cantitative pentru materiale o are
reteaua de productie i costurile pe care aceasta le determin n procesul de productie.
Astfel n tabelele nr. 1 i

nr. 2 se prezint diferitele tipuri de retete de mas

pentru lingourile de aluminiu i barele de aluminiu.

Tabelul nr. 1.
Retete de mas pentru lingouri de aluminiu
Materia prim

Variante de retete
II
600

Aluminiu electrolitic

I
750

Deeuri aluminiu

100

250

100

Siliciu metalic

120

100

50

Magneziu metalic

10

10

Mangan metalic

10

Fier

10

Cupru

15

10

Flux dezoxidare

40

40

40

Retete de mas pentru barele de aluminiu

III
850

Tabelul
nr.2.

Materia prim

Variante de retete
II
940

Aluminiu electrolitic

I
930

III
920

Deeuri aluminiu

20

30

50

Mangan metalic

Titan metalic

Siliciu metalic

10

Magneziu metalic

14

10

Deeu fier

Flux Mall

10

Flux dezoxidare
Cum se observ retetele de productie sunt de mai multe tipuri, fiecare
imprimnd un alt nivel de cost. Determinarea standardelor va tine cont de reteta
(procesul) de productie, obtinndu-se astfel un standard aferent fiecrei retete n parte.
In general standardele cantitative pentru materiale au o valabilitate mai ndelungat n timp,
schimbarea lor fiind impus numai de aparitia unor modificri n tehnologia de fabricatie sau a unor
situatii diferite fat de cele avute n vedere n momentul elaborrii standardelor
Costurile standard pentru materii prime i

materiale se obtin pondernd standardele cantitative

de materiale cu preturile standard de aprovizionare corespunztoare. S-a considerat astfel pentru

obtinerea produsului bara AIMgSiO urmtoarea fi a costului standard (vezi tabelul nr. 3):
Stabilirea standardelor de materii prime i materiale trebuie s se desfoare i pe sursa de
provenient a acestora avndu-se n vedere faptul c o parte se asigur din productia interna i o
parte din import.
In vederea realizrii productiei stabilite se va urmri mbunttirea caracteristicilor de calitate
i pret s fie comparabile cu cele ale materiilor prime din
import.
Tabelul nr. 3.
Costuri standard de materii prime i materiale auxiliare
Nr.
Crt.

Produsul Bara
AIMgSi-O (o ton)

U.M.

Standard
cantitativ

Pret unitar Standard

standard
valoric

Siliciu metalic

to

0,010

2.800

28

Titan metalic

to

0,02

5.000

10

Mangan metalic

to

0,05

2.000

10

Magneziu metalic

to

0,010

4.500

45

Sarma alti

to

0,08

6.500

52

Deeu fier

to

0,05

1.000

TOTAL MATERII PRIME

2

3.500

MATERIALE AUXILIARE
flux mall 1

to

1,010

6.000

60

flux dezoxidare

to

0,015

4.000

60

materiale tehnologice

to

0,020

4.000

80

TOTAL MATERIALE AUXILIARE

TOTAL

200
3.700

4. 2. 2. Calculul, evidenta i analiza abaterilor cheltuielilor efective de la

standard pentru materiile prime
i materialele directe n industria aluminiului

Metoda standard cost are la baza ideea calculrii cu anticipatie a costurilor de productie
unitare, considerate a fi reale. De aceea orice abatere de la ele, aprut n timpul procesului de
fabricatie, este considerat "abatere de la normal" i se trece pe seama rezultatelor financiare ale
ntreprinderii. De aici apare necesitatea calculrii abaterilor de la cheltuielile standard, tinnd seama
c functia de baz a costurilor standard este aceea de etalon de msura i

comparare a

cheltuielilor efective exercitnd controlul asupra lor. Dar odat cu determinarea costului efectiv
abaterile sunt repartizate prin suplimentare, asupra productiei n curs de executie i

productiei finite.
Stabilirea abaterilor de la cheltuielile standard este bine s se fac pe ntreaga ntreprindere,
pe sectoare de cheltuieli, pe articole de calculatie i pe cauze. Calculul abaterilor poate fi efectuat i
pe produse i pe prtile lor componente.
Calculul abaterilor este necesar i

pentru reflectarea lor n contabilitate pe sectii,

ateliere n cazul fiecrui articol de calculatie n parte.

Abaterile nregistrate zilnic sunt consemnate n " Raportul privind abaterile de la costurile
standard pentru materiale" pe sectoare pentru a fi analizate i

a se cunoate cauzele i

organele responsabile de nregistrare a lor.

Cunoscndu-se aceast situatie pot fi stabilite msurile pentru nlturarea abaterilor negative
i ncadrarea costurilor efective n standardele stabilite.
Abaterile de la costurile standard pentru materii prime i materiale directe se determin pe
baza documentelor primare privind consumurile materiale; ele se urmresc i se raporteaz operativ.
Documentele primare necesare pentru nregistrarea cheltuielilor sunt corespunztoare naturii
sau felului cheltuielii. n ele se consemneaz consumul de

factori de productie sau modalitatea de plat a obligatiei fata de terti.

Micarea i

gestiunea valorilor materiale n cadrul ntreprinderii implic urmtoarele

formulare specifice, care n momentul cnd sunt completate devin documente: bon de consum, fia
limit de consum, fia de magazie pentru repartizarea ieirilor, fia de evident a obiectelor de
inventar pe locuri de folosint, fia de calcul a uzurii obiectelor de inventar
De evidenta primar a micrii valorilor materiale n cadrul depozitelor i magaziilor
rspunde gestionarul i primitorii distribuitori.
Documentele primare de micare (Bon de consum, Bon de predare, Bon de transfer, Bon de
restituire, Dispozitie de livrare - aviz de expediere, Fia limit de consum) sunt completate tot
de gestionari sau primitorii - distribuitori privind evidenta primar a micrii valorilor materiale
cu toate datele care sunt stabilite prin rubricile formularului n momentul primirii sau eliberrii
materialului este necesar completarea codului pretului unitar. Aceste documente sunt mborderate i
predate la contabilitatea materialelor din cadrul Serviciului Contabilitate. Lunar se verific
concordanta dintre nregistrrile efectuate pe fia de magazie cu cele redate pe "Situatia
analitic a micrii valorilor materiale", neconcordantele fiind comunicate contabilului desemnat
pentru depozitul n cauz pentru ca acesta s opereze corectiile necesare punerii de acord.
In cadrul ntreprinderilor din industria aluminiului toate aceste documente stau la baza
nregistrrilor n vederea calculului costurilor efective.
nregistrarea cheltuielilor cu consumurile de materii prime i

materiale au la baza

documentele "Fie limit de consum" Acest document are functie dubl fiind utilizat ca bon de
consum individual sau ca bon de consum colectiv. El servete ca dispozitie de eliberare a
valorilor materiale din magaziile i

depozitele ntreprinderii ctre locurile de consum din

ntreprindere; document justificativ pentru scderea din gestiune; document justificativ de

nregistrare n evidenta tehnic-operativ, contabilitate i prelucrarea datelor pe calculator

Acesta se ntocmete n 3 exemplare pe msura necesitatilor. Bonul de consum colectiv se

ntocmete separat pentru materialele care fac parte din cadrul aceluiai cont de cheltuieli, loc de
depozitare i loc de consum.
Un exemplar se pred de gestionar persoanei desemnate pentru nregistrarea n fia de
magazie, sau se nregistreaz personal de ctre gestionar.
Cu aceast ocazie se completeaz codul articolului i

pretul unitar. Se mbordereaz i se

ridic de contabilitatea de care apartine depozitul, pentru a fi verificate dac nu au modificri

necertificate i a fi prelucrate apoi cu ajutorul calculatorului. Cel de-al doilea exemplar rmne la
predtor, iar exemplarul 3 rmne la emitent, nsotind materialele pe drum.
Contarea bonului de consum este necesar att pentru nregistrarea manual n Registrul
Jurnal, dar mai ales n conditiile prelucrrii automate. Documentele sunt prelucrate, prelucrarea este
sintetizat, iar sinteza acestei prelucrri va genera articolul contabil ce va fi operat n Jurnalul
Contabilittii Generale. Suportul acestor operatii l reprezint jurnalele contabilittii de gestiune.
Jurnalul consumurilor din contabilitatea de gestiune cuprinde: coloane pentru numr curent,
data, document, explicatie, cod partener, cod debitor, creditor i suma.
Codul sectiei va fi trecut distinct pe linia contului debitor de cheltuieli, facilitnd
aducerea n contabilitatea de gestiune i

a cheltuielilor dup natura (elemente primare) alturi de

cele pe articole de calculatie, furniznd elemente suplimentare pentru analiza costurilor la acest
nivel.
" Fia limit de consum" este documentul de stabilire a cantittii limit dintr-un material
necesar executrii unui produs (comand) sau unor lucrri, de eliberare succesiv a materialului, de
scoatere din gestiune, pentru stabilirea abaterilor, de nregistrare n evidenta tehnic-operativ,
contabilitate i prelucrarea datelor pe calculator.
Se ntocmete n dou exemplare: un exemplar rmne la magazia de materiale pentru
nscrierea cantittilor eliberate n care semneaz primitorul materialelor, iar cel

de-al doilea exemplar la sectie pentru a fi folosit ca cerere de materiale i situatie a eliberrilor n
contul cantittilor limit n care semneaz gestionarul depozitului predtor.
Pentru nregistrarea standardelor privind costurile de productie la materii prime i materiale
directe se determin standardele cantitative pentru materiale i preturile de aprovizionare standard.
In urma desfurrii procesului de fabricatie pot aprea dou feluri de abateri i anume abateri
din cantitate sau din consum i abateri din diferente de pret.
In cazul nlocuirii unor materiale cu altele i n cazul suplimentrilor peste cele standard,
abaterile se reflect direct n documentele de eliberare. Separat sunt reflectate materiile i
materialele nefolosite.
Abaterile de la consumurile standard se determin pe feluri de materii prime i materiale
directe, centraliznd consumurile n documente. Valoarea abaterilor de la consumul standard se
determin dup centralizarea cantittilor printr-o singur
operatie.
ACM = l::CM x PS

unde: ACM = valoarea abaterilor din consum

l::CM = abaterea cantitativ
Ps = pretul de aprovizionare standard.
Abaterile din diferenta de pret la materiale se pot calcula pe baza urmtoarei formule:
Apm = (Pe Ps) x Ci
unde: Apm = abaterea din diferenta de pret la ma/eriale
Pe = pret unitar efectiv;
Ps = pret unitar standard;
Ci = cantitatea de materiale aprovizionat.

Lund n considerare materialele i preturile pentru obtinerea unei tone de bare aluminiu,
pondernd cantitatea de 1000 tone, cu datele din fia costului standard al produsului bara
aluminiu AISiMg-O, rezult situatia sintetic a abaterilor din tabelul
nr. 4.
nregistrarea abaterii costului efectiv fat de costul standard, datorat cheltuielilor
materii

prime,

are

drept

cauz creterea

pretului

la

cu

aluminiul electroltic, obtinut din

prelucrarea aluminiului, care importat fiind, a nregistrat, o cretere a pretului,

Economiile nregistrate se regsesc prin reducerea consumului la cele dou
tipuri de flux utilizate n producerea barelor,

4.2.3. Elaborarea calculatiilor

standard pentru salariile directe,

contributiile la asigurrile i protectia social

aferente salariilor direct n industria aluminiului
Pentru determinarea standardelor pentru cheltuielile cu salariile directe, contributiile la
asigurrile i

protectia social, trebuie avut n vedere particularitatea fortei de munc ce i

desfoar activitatea n industria aluminiului, unde ponderea personalului cu studii de medii este
de peste 90 %, iar salariul mediu lunar se situeaz la aproximativ 350-400 dolari
Standardele pentru manoper au la baz standardele de timp i

tarifele de salarizare

standard.
Standardele de timp se stabilesc avnd n vedere procesele de fabricatie standard i
procesele cunoscute pentru stabilirea timpului de munc necesar cu caracter de etalon. Pentru
evidentierea standardelor se completeaz formulare speciale pentru msurarea i studiul timpului
de lucru care cuprind, n final, timpul standard de operatii.
Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificrii standard a

muncitorilor, a datelor cu privire la salariile pltite n perioadele anterioare i

munc din perioada urmtoare

a conditiilor de

pentru care sunt stabilite la stabilirea tarifelor standard de

salarizare se tine seama i de legislatia muncii.

Pondernd, n cazul fiecrui produs, subansamblu standardele de timp cu tarifele de
salarizare standard se obtin costurile standard pentru manoper
In tabelul nr. 4 se prezint urmtoarea fi a costului standard pentru obtinerea produsului
bara AIMgSi-O privind manopera i

contributiile la asigurrile i protectia social aferente

salariilor directe.

Tabel nr. 4
Nr.
Crt.
1.

Produsul
Bara AIMgSi-O (o
ton)
MANOPERA DIRECT

U.M.

Pret unitar Standard

standard
valoric

- productia de aluminiu electrolitic

ore

0,10

100

10

- ncrcare cuv turnat bare

ore

0,05

80

- ardere

ore

0,20

50

10

- retuare

ore

0,05

80

- turnare

ore

0,10

100

10

TOTAL MANOPER DIRECT

2

Standard
cantitativ

Contributia

la

asigurri

sociale

38
i

17

protectia social
TOTAL

55

4.2.4. Calculul, evidenta i analiza abaterilor cheltuielilor efective de la standard

pentru materiile prime i materialele directe n industria aluminiului

Abaterile ce pot apare de la costul standard pentru manoper se pot datora n functie de
operatia ce are loc astfel abateri datorate modului de folosire a orelor productive, numite i abateri
de la eficienta muncii i o alt categorie o reprezint abaterile din variatia tarifului de retribuire
Abaterile nregistrate zilnic sunt consemnate n "Raportul privind abaterile de la costurile
standard pentru manoper" pe sectoare pentru a fi analizate i a se cunoate cauzele i organele
responsabile de nregistrarea lor.
Lund n considerare manopera i timpul necesar pentru obtinerea produsului bara AISiMgO i realizarea efectiv de 100 tone cu datele din fia costului standard al produsului bara AISiMg-O
rezult urmtoarea situatie sintetic a abaterilor aferent manoperei i contributiile la asigurrile i
protectia social pentru salariile directe (vezi tabelul nr. 5).
Abaterile de la eficienta muncii se calculeaz pe baza relatiei:

AW = ( te ts) x Q x Tss
n care:
AW = abaterea de la eficienta muncii; Te
= timpul de munc efectiv;
ts = timpul standard:
Q = cantitatea de produse fabricate; Tss
= tariful de salarizare standard.

Tabelul Nr 5
Nr.
Crt.
1.

ARTICOLE DE CALCULATIE

ABATERI

MANOPERA DIRECT, din care:

- productia de aluminiu electrolitic

10.000

10.500

+500

4.000

4.000

- ardere

10.000

9.800

-200

- retuare

4.000

4.300

+300

- turnare

10.000

10.000

- ncrcare cuv turnat bare

COSTURI
Standard
Efectiv

Contributiile la asigurrile i protectia

17.000

17.600

600

social i protectia social

- eficienta muncii

195

- variatia tarifului de salarizare

405

TOTAL

55.000

56.000

1.200

O abatere de la eficinta muncii a fost nregistrat la operatia de producere aluminiu

electrolitic HC,
Astfel din motive mai mult sau mai putin obiective s-a realizat o depire a cheltuielilor cu
manopera fat de standard datorat consumului unui timp mai mare, fapt ce poate atrage dup sine i
alte cheltuieli. Orele indic ct de reale sunt standardele i modul de folosire a capacittii de
productie.
Abaterile din variatia tarifului de salarizare se calculeaz dup formul:
ATss = (Tss Tss)Qte
Astfel la operatia retuare, muncitorii au cerut o majorare a tarifelor de salarizare fapt
ce a determinat aparitia unei abateri de 300 RON fat de costul standard.
Aceasta situatie este specifica perioadei de inflatie i trebuie avut n vedere la stabilirea
standardelor.

Abaterile nregistrate de la costurile standard de manoper se datoreaz (aa cum rezult

i din tabelul prezentat mai sus), att modului de folosire a orelor productive, deci de la eficienta
muncii, dar mai ales de la creterea tarifului de salarizare.
O bun metod de reducere a abaterilor privind manopera o reprezint introducerea noilor
tehnologi de productie. Astfel, n cadrul operatiei de ardere printr- o utilizare judicioas a
cuptoarelor moderne s-a obtinut o economie de 200 RON la costurile cu manopra aferenta, Din
pcate

modernizarea capacittilor

de productie, este ns un proces de durat, dependent de

disponibilittile financiare ale unittii economice.

4.2.5. Bugetarea, controlul i analiza cheltuielilor indirecte

Bugetarea costurilor indirecte necesit rezolvarea unor probleme care apar la nivelul
ntreprinderii, Problemele care necesit rezolvare sunt:
alegerea perioadei de bugetare i stabilirea perioadei de decontare;

diferentierea bugetarii costurilor pe locuri i feluri de costuri;

concordanta prevederilor de nregistrare n conturi i delimitare att pentru

costurile bugetate, ct i pentru costurile efective;

nlturarea unor izvoare sau cauze ale ineficientei economice nc din

stadiul de bugetare;
stabilirea gradului bugetat al eficientei economice;
rspunderile personale pentru bugetarea costurilor.

Alegerea perioadei de bugetare i stabilirea perioadei de decontare

Perioada de bugetare se identific de obicei cu anul calendaristic, n mod corespunztor,
bugetul este revizuit dup fiecare an, fr a exclude i perioade de buget biennale, De
asemenea, sarcinile anuale sunt recalculate n sarcini de buget

lunare,
"Perioada de decontare reprezint segmentul de timp pentru care trebuie determinate
costurile efective i efectuat controlul curent al costurilor. Din ratiuni privind raportul dintre costul i
2
eficacitatea informatiei a fost adoptat luna calendaristic drept perioada de decontare ".
Ritmul lunar de control al costurilor comune nu exclude perioade de decontare scurte, cum ar
fi cele sptmnale.
Diferentierea bugetrii costurilor pe locuri i feluri de costuri.
Bugetarea costurilor comune indirecte se poate face n mod global sau n mod diferentiat
dup anumite structuri, criterii sau directive.
"Dezavantajele unei bugetari globale a costurilor comune pot fi determinate de urmtoarele
3
aspecte" :
lipsa unei imagini de ansamblu: un amalgam imprevizibil de mrimi de influent a
costurilor i pericolul inexactittii costurilor bugetate;
ineficacitatea controlului: imposibilitatea unei delimitri mai exacte a cauzelor (datorit lipsei
diferentierii costurilor pe feluri); imposibilitatea delimitrii abaterilor de costuri pe domenii i
centre de responsabilitate: etaloane de comparatie nepotrivite, prin costuri bugetate inexacte.
Aceste dezavantaje evidentiaz necesitatea efecturii unei bugetri a costurilor indirecte pe
locuri de costuri, diferentiat pe locuri de costuri.
Concordanta prevederilor de nregistrare n conturi i delimitare att pentru
costurile bugetate, ct i pentru costurile efective.
Pericolul care apare n cazul nerespectrii acestui principiu const n aceea ca
sarcinile de buget i costurile efective nu sunt comparabile datorit continutului lor de materiale
diferit sau a delimitrii temporare neunitare.

2 Ebbcken K., Possler L., Ristea M., "Calculatia i managementul costurilor", Editura Teora,
Bucureti, 2001. pag.262
3
idem

nlturarea unor izvoare sau cauze ale ineficientei economice nc din stadiul de
bugetare.
Perturbatiile functionale, nevoile organizatorice identificate cu ocazia bugetarii
trebuie, pe ct posibil, s nu fie introduse n sarcinile din buget, ci nlturate imediat.
Stabilirea gradului bugetat al eficientei economice.
Diferitele niveluri luate n calcul pentru gradul bugetat al eficientei economice au influente
importante asupra personalului de conducere i executie de la locurile de costuri. n acest sens se
impune necesitatea stabilirii unor sarcini bazate pe un grad bugetat al eficientei economice care
poate fi atins cu un efort normal.
Rspunderile personale pentru bugetarea costurilor depind de:
complexitatea procesului de productie;
gradul de dificultate a analizei ocazionrii costurilor;
cunostintele tehnice necesare bugetari lor de costuri.
Pentru bugetarea costurilor pe locuri de costuri cu o tehnic de productie simpl sau pe locuri
de costuri comerciale (functionale), este de obicei suficient un nivel obinuit de cunotinte de
economie a ntreprinderii. Pentru bugetarea costurilor pe locuri de costuri cu un proces de productie
complex trebuie s conlucreze tehnicieni i specialiti n bugetarea costurilor.

4.2.5.1. Bugetarea cheltuielilor indirecte de productie, a cheltuielilor generale de

administratie i a cheltuielilor de desfacere

In general, bugetarea costurilor indirecte se realizeaz n dou etape distincte:

pregtirea bugetrii;
bugetarea propriu-zis.
Pregtirea bugetrii implic la rndul ei dou etape:
formarea locurilor de costuri;

 stabilirea mrimii de referinta bugetate.

Atunci cnd se ncearc formarea locurilor de costuri trebuie avute n vedere o serie de
premise, conditii i restrictii, cum ar fi:
Cerinte speciale privind locurile de costuri ntr-o calculatie a costurilor bugetate.
Intr-un loc de costuri ar trebui concentrate numai acele mijloace de productie i locuri de
munc ale cror costuri sunt similare sub raportul formrii lor. Aceast cerint este necesar pentru
identificarea i utilizarea realist a unor mrimi de referint pentru repartizarea costurilor.
Rspunztor este conductorul locului de costuri, respectiv un organ de conducere care ar trebui cel
putin s participe la bugetarea costurilor i s fie rspunztor pentru abaterile de costuri pe care le
poate genera.
Privitor la conducere i rspundere, este permis ca pentru mai multe locuri de costuri s
existe un singur organ conductor rspunztor, dar este interzis ca pentru un loc de costuri s existe
mai multe organe de conducere corespunztoare.
"Conflictul de interese referitor la "detalierea" structurrii locurilor de costuri are o serie
4
de avantaje i dezavantaje" conform urmtoarei scheme:
Solutionarea acestor conflicte se poate realiza prin mai multe
posibilitti:

Structura brut a
locurilor de costuri

+
Posibilitatea
delimitrii
pe locurile
costurilor efective

Structurarea fin a
locurilor de costuri

Exactitatea
mrimilor de
referin a
costurilor de
plan
-

4 Ebbcken K., Possler L., Ristea M., "Calculatia i managementul costurilor", Editura Tema,
Bucureti, 2001, pag.265

1."Calculatia pe puncte de costuri presupune o restructurare extreme de

5
detaliata a sectoarelor planificate n punctele de costuri" , dup cum urmeaz:

Sarcina de cost
Punct de costuri
1

Sector de nregistrare
nr.1
a costurilor efective

Sarcina de cost
Punct de costuri
2
Diferenierea la
Sarcina de
cost
Punct
de
costuri 3

sectoarelor i
locurilor pe
puncte de
planificare a

costurilor

Delimitarea maxim a
maxim de detaliu, pe sectoaSector de

nregistrare nr.1
a costurilor efective

Sarcina de cost
Punct de costuri
4
Sarcina de cost
Punct de costuri
5

re i locuri de
eviden
i
nregistr
are a
costurilor
efective

Sector de
nregistrare nr.1
a costurilor efective

Sarcina de cost
Punct de costuri 6

Determinarea mrimii de referint bugetate se realizeaz tinnd cont de continutul posibil al

acesteia. Dac aceast mrime are la baz capacitatea locurilor de activitate i costurile existente sau
disponibile atunci exist o bugetare a capacittii. Dac ns determinarea mrimii de referinta are la
baz sectoare cu activitate minimal, atunci se spune c bugetarea are loc n conditii restrictive sau
bazate pe locuri nguste.

Atunci cnd se realizeaz bugetarea capacittii ntrebarea care se pune este:

care este realizarea maxim posibil pe baza fortrii extreme a potentialului existent

5 idem

n perioada de plan? Dup ce se determin aceast realizare, acesta trebuie diminuat

cu o serie de mrimi, cum ar fi:
timpii de ntrerupere conditionat de mijloacele ntreprinderii (timpii de nefunctionare
datorat lucrrilor de ntretinere necesare sau unor perturbatii inevitabile ale ntreprinderii);
timpii de ntrerupere conditionat de forta de munc (timpi de munc tarifari, nivelul
ateptat al mbolnviri lor, absente datorate concediilor etc.);
luarea n considerare a unei intensitti a muncii avantajoase sub raportul costurilor.
Bugetarea n cazul unor restrictii sau plecnd de la locuri nguste.
Conform legii compensrii din planificare, realizrile unei ntreprinderi pot fi att de mari
ct le permite sectorul sau factorul de minim restrictionare.
Factorii de minimizare sau restrictionare posibili sunt:
instalatii de productie;
personal;
categorii de materiale deficitare;
piata de desfacere.
Exist o serie de probleme pe care trebuie s le rezolve ntreprinderea cu ocazia
bugetarii costurilor:
sectorul sau factorul de minim trebuie mai nti localizat pe baza unei
analize a ntregului proces de desfacere;
bugetele de costuri ale tuturor locurilor trebuie s fie corelate i
nivelate n raport cu acest sector sau factor minim prin intermediul unor procedee
de bugetare simultana.
In calculatia flexibil a costurilor bugetete pe baz de costuri totale, bugetarea n conditiile
existentei locurilor de nguste poate duce la comportri eronate n privinta politicii de preturi
dac sectorul de minim, respectiv factorul restrictiv, este desfacerea.

In calculatia de bugetare a costurilor marginale, bugetarea n conditii restrictive se poate

aplica deoarece cotele de calculatie pe baza costurilor marginale sunt independente fat de mrimea
de referinta din buget luat ca baz.
In teoria i practica economic exista o multitudine de procedee de bugetare a costurilor
comune care, n raport cu tehnicile folosite, se pot grupa n: procedee statistice i procedee analitice,
iar acestea din urma n procedee unifazice i multifazice.
Procedeele statistice constau n valorificarea statistica a datelor privind costurile
6
efective .
Procedeele analitice presupun analiza procesului de productie i a mrimilor
de influenta a costurilor. n cadrul lor se disting:
1) Planificarea analitic unifazic

a costurilor comune. Are n vedere

urmtoarele:
bugetarea sarcinilor cantitative i de timp a costurilor comune

pe baza unei

singure activitti (o singura mrime de referinta din buget);

defalcarea sarcinilor de costuri n prtile lor fixe i variabile;

evaluarea sarcinilor fixe i variabile cu preturile de buget;

elaborarea unei functii liniare a costurilor admisibile.

2) Bugetarea analitic multifazic a costurilor comune. Prevede i stabilete sarcini referitoare

la cantittile consumabile i timpii de munc pentru mai multe activitti. Un asemenea demers nu
este necesar deoarece pentru elaborarea unei
functii liniare a costurilor este suficient o singur activitate bugetat.

6 Ebbeken K., Possler L., Ristea M., op. Cit. P.273.

4.2.5.2. Bugetarea costurilor indirecte n calculatia flexibil

a costurilor de productie.

La nivelul ntreprinderii exista mai multe categorii de costuri indirecte. Cele mai
importante categorii ar putea fi considerate:

costuri indirecte de personal;

costuri privind materii le i materialele auxiliare;

costuri cu energia;

costuri privind sculele, dispozitivele i verificatoarele;

amortizrile calculatorii;

dobnzi calculatorii.
Bugetare costurilor indirecte de personal. Aceste costuri se diferentiaz pe urmtoarele

structuri calitative:
a)Salariile de productie: dei sunt costuri directe se planific, controleaz i deconteaz
drept "costuri ale locurilor de costuri".
b) Salariile auxiliare: au caracterul unor costuri comune, iar bugetarea lor presupune:

planificarea sarcinilor cantitative i de timp: sarcinile de plan sunt reprezentate de ore de munca
ale muncitorilor auxiliari care ar fi necesari pentru realizarea activittii de productie planificat;

defalcarea

sarcinilor:

orele-sarcina

care

sunt

planificate

exclusive

pentru mentinerea

capacittii de productie a ntreprinderii duc la costuri fixe i sunt, de exemplu, timpii de

munc planificati pentru fochiti, pentru personalul de curtenie a sectiei etc. .
Orele-sarcin care evidentiaz o dinamic paralel fat de aceea a activittii i care la oprirea
productiei nu sunt justificabile duc la costuri variabile, de exemplu timpii de munc planificati
pentru muncitorii auxiliari de transporturi, controlorii de

calitate, functionarii de sectie, atelier etc. .

Cele mai multe sarcini pentru salariile auxiliare au caracter semivariabil. Defalcarea acestor
sarcini presupune estimarea ponderii procentuale a prtilor
de timp de munc pe baza mai multor mrimi de referinta planificate (multifazic ).
c) Restrictiile i bugetarea costurilor cu restrictiile presupun:

planificarea sarcinilor cantitative i de timp sub forma unor timpi de munca planificati,
pltiti pentru angajatii necesari n perioada de plan conform planului fortei de munca pentru
asigurarea realizrii activittii planificate a locului de costuri respective. Probleme speciale
apar la defalcarea timpilor de utilizare a angajatilor temporari, precum i la planificarea de ore
suplimentare;

defalcarea sarcinilor:
o timpii de activitate pentru angajatii care nu pot fi sau care foarte greu pot fi concediati,
cu timpii de munc zilnic uniformi, vor determina costuri fixe;
o orele de munca pentru angajatii cu timpi de munca zilnica flexibili ocazioneaz
costuri variabile, n cazul n care este asigurat adaptarea timpilor de munc pltiti
acestora la volumul de activitate.
Bugetarea costurilor privind materiile i materialele auxiliare.
Materiile prime i materialele auxiliare pot fi considerate elemente mai putin esentiale ale

produselor finite. Carburantii i lubrefiantii nu se regsesc efectiv n produsul finit, ci sunt necesari
pentru functionarea instalatiilor de productie. Determinarea cantittii lor de materii prime i
materiale auxiliare consumabile pe fiecare purttor de costuri nu se poate realiza din motive de
eficient economic. Din acest motiv aceste costuri sunt evidentiate ca i costuri comune
nereversibile.
Bugetarea acestor costuri cu materiile i materialele auxiliare implica doua etape:
planificarea sarcinilor cantitative;
defalcarea sarcinilor cantitative n componentele lor fixe i variabile.
Planificarea sarcinilor cantitative. Sarcini de plan sunt considerate cantittile

consumabile necesare realizrii mrimii de referint a productiei planificate, n conditiile unei

comportri economicoase a fortei de munc, respectiv a utilizrii economicoase a mijloacelor de
productie.
Defalcarea sarcinilor cantitative n componentele lor fixe i variabile:
cantittile consumabile de carburanti i lubrefianti care apar i la o activitate
temporar de mrime zero determin costuri fixe;
consumurile de materii prime i materiale auxiliare i alte consumuri de combustibil,
carburanti i lubrefianti determin costuri variabile.

Bugetarea costurilor cu energia.

Costurile cu energia sunt date de variate forme i feluri de energie procurat de la terti
(electricitate, gaz, energie termic). Bugetarea acestei categorii de costuri se realizeaz prin:
planificarea cantittilor-sarcin are loc asemntor cu aceea privind materiile i materialele
auxiliare. Elementele specifice apar datorit oscilatiilor de consum care sunt conditionate de
anotimpuri, de temperaturile exterioare;
defalcarea sarcinilor: cantittile consumabile necesare pentru mentinerea capacittii de
productie a ntreprinderii determin costuri fixe; cantittile consumabile care variaz o dat
cu cantittile de productie determin costuri variabile;
evaluarea sarcinilor de consum pentru diferite feluri de energie procurat de la terti i legat de
productie. Pentru o bugetare corect, sarcinile de consum trebuie diferentiate n raport cu
tarifele ntreprinderilor furnizoare de energie.

Bugetarea costurilor privind sculele, dispozitivele i verificatoarele.

n aceasta categorie se includ costurile privind consumul, respectiv uzura unor scule diverse,
verificatoare i instrumente de msurare. Elementele metodologice se caracterizeaz prin:

planificarea cantittilor sarcin.

- scule de mana, cele de msurare i verificare prevd ca etape de lucru:

identificarea felurilor i cantittilor

de scule necesare la locurile de munc n cazul

desfurrii activittii planificate i a programului de productie planificat;

determinarea

timpului

de

utilizare

acestor

scule

conditii

de

munca

neschimbate, respectiv stabilirea duratei de utilizare planificata. Cantitatea consumabil

planificat a unui fel de scul se determin ca raport ntre numrul de bucti planificate i
durata de utilizare planificat (n luni).
- scule mecanice pentru maini. Pentru acestea se determin:

care sunt cauzele uzurii?

cte unitti ale mrimii de referinta pot fi realizate cu ajutorul sculei?

de cte ori poate fi refcut capacitatea de functionare a sculei?

defalcarea sarcinilor. Toate sarcinile privind consumul de scule, dispozitive i verificatoare

determin de regul, costuri variabile deoarece uzura n timp, n mod normal, nu joac nici un rol
n cazul sculelor.

Bugetarea amortizrilor calculatorii implica urmtoarele etape:

planificarea sarcinilor cantitative i de timp;

defalcarea sarcinilor privind amortizarea n raport cu volumul

de activitate i timpul de

folosire a imobilizrilor corporale.

"Planificarea sarcinilor cantitative i de timp pornete de la cauzele amortizrii imobilizrilor,
respectiv uzura datorat timpului. n consecint, amortizrile calculatorii se bugeteaz sub form de
amortizri combinate n raport de cele dou
7
cauze, i se pot reprezenta grafic de urmtoarea maniera :

7 Ebbeken K., Possler L., Ristea M" "Calculatia i managementul costurilor". Editura Teora.
Bucureti. 2001. pag.276

Qkr

a1 = A/L x Q
(p)
az = A/n

(i)

Situatia
Q

(e)

(e)

Qmax

Rata amortizrii

Qkr

az

Qkr

A1

unde:
- a1 - rata amortizrii ca amortizare proportional n functie de productie;
- a - valoarea initial de amortizat;
- L - productia total planificat a mijlocului de productie;
- az - rata amortizrii exprimat ca amortizare n functie de timp;
(p)

-n

- durata de utilizare planificat;

(e)
- Q - mrimea de referint efectiv;
- Qkr - activitatea critic;
- Qmax - limita de capacitate.

Defalcarea sarcinilor privind amortizarea n raport cu volumul de activitate i timpul de

folosire a imobilizrilor corporale:
(e)
(p)
n cazul n care Q este ntotdeauna Qkr, rata amortizrii planificate = az

(deoarece Qkr > Qmax), iar amortizarea reprezint

costuri

fixe

toata

mrimea lor;
(e)
(p)
daca Q
este ntotdeauna > Qkr, rata amortizrii planificate = a1 , iar
amortizarea reprezint costuri variabile n toat mrimea lor;

n cazul n care Q

(e)

este temporar < sau temporar> Qkr, atunci este valabil o solutie de

apropiere treptat folosit frecvent n practic.

8
"Functia de costuri admisibil a amortizrii calculatorii este :

(x)

(p) (p)
(p) a 1 az
=a
z+
(p)
Q

xQ

(e)

unde:

timp

(p
)a
z

- suma de baz a amortizrii lunare; reprezint costuri fixe dependente de

(p)
a (p) a z
1
(p)
Q

- suma suplimentar a amortizrii dependent de activitate devine

cost variabil.
Bugetarea dobnzilor calculatorii are la baza componentele averii ntreprinderii, delimitate
de urmtoarea manier:

bugetare privind averea imobilizat;

bugetare privind averea circulant.

Bugetarea averii imobilizate. Planificarea sarcinilor cantitative i de timp se face prin mai

multe metode i procedee. n acest scop se pornete de la averea imobilizat ca baz de calcul.
Ea este reprezentat de capitalul planificat de exploatare, mediul imobilizat, n msura n care
se prezint ca imobilizri ZCav

(p)

Aceasta va cuprinde dou componente supuse unui tratament de recuperare

8 op.cit., p. 277.

diferit:

averea imobilizat neuzabil (neamortizabil) ZCna

(P)

= costurile de procurare

(bilantire);
averea imobilizat uzabil (amortizabil), a crei valoare se calculeaz prin doua metode:
. metoda valorii rmase
ZCa

(p)

planificate = Valoarea rmas

Amortizrilor lunare pentru l/2 an la

nceputul anului de plan

Aceasta duce, o dat cu creterea duratei de utilizare (n cazul unui procent planificat
constant al dobnzii), la sume egale de dobnd pe perioada:
Metoda valorii medii
ZCa

(p)

= Costuri de prelucrare * 1/2

Aceasta duce, n cazul unui procent planificat constant al dobnzii, la sume egale de dobnd
pe perioada.
In cazul n care se dorete realizarea calculatiei costurilor de buget marginale, se
recomand prima metod. Metoda a doua nu tine seama de adevrata imobilizare a capitalului n
perioada de buget i, ca urmare, poate duce la o evidentiere fals a mrimii costurilor. Aceasta
valoare a capitalului

investit n imobilizri este apoi ponderat cu procentul dobnzii.

Bugetarea privitoare la averea circulant.

Stocurile de materii prime, auxiliare, combustibil, piese de schimb se pot bugeta prin:
-costurile bugetate lunare se determin prin:

Costuri bugetate lunare = Consumuri din depozite evaluate*Durata medie

de depozitare n luni, stocul mediu n depozit (pe feluri de materiale)

evaluat la preturi de buget.
Stocurile de semifabricate, produse finite i productie neterminat; pentru fiecare fel de
produs se face evidenta stocurilor la nceputul perioadei de buget i se bugeteaz cele 12 stocuri
lunare finale pe baza cantittii lor bugetate pentru productie i desfacere.
Dobnzile calculatorii privind averea imobilizat reprezint costuri fixe, Dobnzile
calculatorii privind averea circulant presupun cercetarea fiecrui post purttor de dobnd pentru a
stabili n ce msur mrimea existentului variaz o data cu mrimea activittii i, n functie de
constatrile fcute, se procedeaz la o defalcare paual folosind cote procentuale, rezultnd pe
aceasta cale o parte de costuri fixe i o parte de costuri variabile,

4.2.6. Calculul,

evidenta

i analiza

abaterilor de la bugetul

cheltuielilor indirecte

Calculatia flexibil a costurilor bugetate, n virtutea functiei sale de instrument de

conducere, control i decizie, precum i a scopului su principal, controlul eficientei
economice a ntreprinderii, are n vedere, pe de o parte, determinarea abaterilor mrimi lor
planificate i celor efective i, pe de alt parte, valorificrii acestor abateri n procesul decizional.

4.2.6.1.Comparatia dintre costurile indirecte bugetate i cele efective

Motivele comparrii costurilor indirecte admisibile cu cele efective sunt:

controlul costurilor pe locuri de costuri prin compararea costurilor efective ale perioadei cu
costurile admisibile ale locului de costuri, ca etalon de msura a eficientei economice absolute;

crearea bazelor pentru decontarea n continuare a abaterilor locurilor de costuri n sfera

calculatiei pe purttori i a calculatiei rezultatelor perioadei scurte.

In acest sens se pot utiliza mai multe tehnici, respectiv:

compararea indicatorilor de costuri (din decontarea curenta);

determinarea i analiza abaterilor absolute a costurilor prin:

o comparatia admisibil-efectiv complet;
o

comparati a admisibil-efectiv partial.

Determinarea i analiza abaterilor absolute ale costurilor asigur atingerea obiectivului

urmrit.
Comparatia admisibil-efectiv complet presupune compararea pentru toate felurile de
costuri ale unui loc de costuri. Avantajele acestui procedeu constau n faptul c decontarea
curent se prezint ca nchis n sine (principiul caracterului complet al calculatiei pe locuri de
costuri).
Comparatia admisibil-efectiv partial presupune compararea exclusive a acelor feluri de
costuri care sunt influentabile de ctre forta de munc i conducerea locului de costuri. n acest fel
se respect principiul responsabilittii n controlul costurilor, iar volumul de munc pentru
decontare este mai mic.
Cele dou procedee pot fi folosite i n combinatie. n acest caz se efectueaz o comparatie
admisibil-efectiv partial prin determinarea abaterilor pentru felurile de costuri influentabile, iar
trimestrial se face o comparatie admisibil-efectiv complet, respectiv o determinare a abaterilor
pentru toate felurile de costuri.
Regulile de baz care sunt folosite pentru determinarea abaterilor sunt:
ritmicitatea controlului trebuie astfel aleas nct s fie potrivit att sub aspectul eficacittii, ct
i cu privire la evidenta costurilor efective;
comparatia admisibil-efectiv la fiecare loc de costuri trebuie s

se

realizeze

diferentiat pe feluri de costuri.

La fiecare loc de costuri se face comparatia admisibil-efectiv conform urmtoarelor reguli i
proceduri:

- Evidenta costurilor efective:

evidenta cantittilor consumate se face, pe ct posibil, pe baza documentelor de costuri
aprute;
felurile de costuri pentru care nu exist o structur cantitativ clar, pe baza unor
etaloane de msur naturale, se deconteaz conform relatiei "admisibil=efectiv";
evaluarea cantittilor consumate msurabile folosind: preturi dedecontare fixe, constante
(preturi bugetate), preturi efectiv (n cazul lipsei preturilor bugetate), cote de decontare a
costurilor bugetate;
suma costurilor efective pentru felurile de costuri care nu dispun de o structur de etaloane
cantitative clare se stabilete n concordant cu contabilitatea financiar;
principiile delimitrii n timp a sumelor costurilor efective se preiau din bugetul costurilor
comune;

nu este necesar o defalcare a costurilor n costuri fixe i costuri variabile.

-Determinarea costurilor admisibile are loc prin parcurgerea urmtoarelor faze:

evidenta

(nregistrarea)

mrimii

de

referinta

efective

(n)

are

loc

mai multe variante pentru cele dou mari categorii de mrimi,respectiv:

Y pentru mrimile de referinta directe:
o determinarea reiterativ a mrimii de referint efective (extras din
evidenta cantittii realizrilor productiei), ca fiind suma unittilor realizate
folosite de ctre locurile de costuri ulterioare sau de ctre purttorii de
costuri, deci productia efectiv a locului de costuri prestator;
o preluarea din contabilitatea decontrii salariilor, dac
este egal cu orele de munc;

o msurarea direct.

Y pentru mrimile de referinta indirecte:

extragerea din mrimile de referint efective ale altor

mrimea de referint

locuri de costuri, mrimi de referinta din calculatia de

acoperire retrograd;

extragerea din valorile privind felurile de costuri sau din sumele

costurilor, mrimi de referint ajuttoare;

extragerea din volumul desfacerilor.

calculul costurilor admisibile pe feluri de costuri, n cazul ocazionrii eterogene a costurilor, se

face pentru fiecare din mrimile de referinta individuale evidentiate i n functie de costurile
admisibile.
numai n cazul ocazionrii eterogene a costurilor, calculatia costurilor admisibile- sume partiale
(din functiile de costuri admisibile ale mrimilor de referint individuale) - se concentreaz pe
feluri de costuri, pentru a se determina sume unitare ale costurilor admisibile pe feluri de
costuri.
-Determinarea i valorificarea abaterilor de costuri
Pentru fiecare fel de cost abaterea se poate determina dup urmtoarea formul:
Ce Cs = V
unde:
Ce

efectiv;

costul
Cs

costul stabilit.
Pentru totalitatea costurilor abaterea se calculeaz ca o suma a abaterilor pe fiecare fel
de cost n parte.
- Se stabilete care dintre cauzele abaterilor costurilor indirecte formeaz
obiectul analizei abaterilor, cu respectarea urmtoarelor reguli:
abaterile de pret i cele de la tarifele de salarii nu constituie obiect al analizei abaterilor n
msura n care att la baza costurilor efective, ct i cele admisibile stau preturi de decontare
bugetate;

abaterile speciale ale costurilor indirecte variabile pot avea drept cauze:

o abateri datorate procedeelor de fabricatei folosite;

o

abateri datorate unor realizri de productie n afara planului;

abateri datorate intensitti proceselor de adaptare;

abateri datorate mrimilor seriilor de productie n afara planului;

abateri datorate unor sisteme de deservire a mrimilor n afara planului;

o abateri datorate unor modificri organizatorice sau tehnice.

abaterile costurilor fixe se pot datora:

o

abaterilor de activitate (dispar n cazul calculatiei costurilor de buget

marginale);

o abaterilor reieite din analiza costurilor pentru subactivitate i pentru

activitatea propriu-zisa;
o abaterilor costurilor fixe de interval.

4. 2. 6. 2. Analiza abaterilor constatate

Analiza abaterilor constatate cu privire la costurile indirecte trebuie realizat

pentru cele dou categorii importante:

costuri indirecte variabile;

costuri indirecte fixe.

"Calculul i analiza costurilor indirecte variabile presupune

9
respectarea unor reguli i principii semnificative :

principiul identittii costurilor;

abaterile datorate procedeelor de fabricatie;

abaterile datorate mrimii seriilor de produse din afara planului;

abaterile ca urmare a unor sisteme de deservire n afara planului;

9 Ebbeken K., Possler L., Ristea M., "Calculatia i managementul costurilor", Editura Teora.
Bucureti, 2001, pag.286

abateri ca urmare a unor realizri (ale mainilor) n afara planului;

abateri datorate unei intensificri a productiei n afara planului;

abateri ca urmare a modificrilor organizatorice sau tehnice pe perioade scurte.

Principiul identittii costurilor, ntr-o forma simplificat, presupun ca sistemul mrimilor de

referinta al calculatiei costurilor pe locuri de costuri s fie egal cu sistemul mrimilor de referinta
al calculatiei costurilor pe purttori de costuri. n cadrul calculatiei pe locuri, sarcinile utilizrii
mrimi lor de referint constau n controlul costurilor prin costurile admisibile i n decontarea pe
purttori de costuri indirecte variabile. n schimb, n calculatia de plan pe purttori de costuri
utilizarea mrimilor de referint are ca obiect stabilirea "structurii cantitative" a costurilor indirecte
variabile pe unitatea de calculatie, respective determinarea cantittii planificate de unitti de referint
ce revin pentru o unitate a purttorului de costuri.
In cazul n care sistemul mrimilor de referint al calculatiei costurilor pe purttori
corespunde exact cu acela al calculatiei pe locuri atunci exist o identitate a costurilor.
Principiul identittii costurilor este respectat, n general, pentru planurile locurilor de costuri
i pentru calculatia de buget (n costuri marginale). Calculatiile de plan se dezvolt cu ajutorul
mrimi lor de referint din planurile locurilor de costuri i astfel este asigurat identitatea mrimilor
de referint i cea a costurilor.
Pentru decontarea cheltuielilor pe locuri de costuri i calculatiile de plan pe purttori de
costuri, de regula, principiul identittii costurilor nu este respectat.
Calculatia costurilor pe purttori

Calculatia costurilor pe locuri

- un sistem de mrimi de referint

bugetat

costuri

indirecte

- un sistem de mrimi de referint

variabile efectiv

costuri

admisibile

bugetate decontate

activittii efective

- desfurarea planificat a procesului

- desfurarea efectiv a procesului de

de productie.

productie.

ale

Lipsa de identitate a mrimilor de referinta i a costurilor poate fi reprezentat, ntr-o form

analitic, astfel:

Calculatia costurilor pe purttori

Calculatia costurilor pe locuri

Proces de productie planificat:

Proces de productie efectiv:

- procedee i procese de productie

planificate:

planului;

procedee

de

productie

afara

- serii de productie i relatiile timpilor de - mrimi de serii neplanificate;

pregtire a productiei planificate;
-

relatiile

conditiilor

de

planificate;

servire

- relatiile de lucru la maini

n afara

planului;

- grad de productivitate bugetat;

- intensitate planificat.

- productivitate n afara bugetului;

- intensitate n afara planului.

Se poate constata aparitia de abateri ntre calculatia costurilor pe locuri i calculatia

costurilor pe purttori

care determin abateri speciale ale costurilor indirecte variabile.

Abaterile sunt egale cu diferenta dintre costurile indirecte variabile admisibile i costurile indirecte
variabile de plan decontate.
Calculul i cunoaterea acestor abateri este necesar pentru perfectionarea controlului
costurilor i pentru decontarea lor n continuare n calculatia periodic a costurilor pe purttori
(reconstructia identittii costurilor).
Abaterile datorate procedeelor de fabricatie reprezint abateri ce apar ntre calculatia
costurilor pe locuri i cea pe purttori datorit unor procedee de productie n afara planului.

Abaterile datorate mrimii seriilor de produse din afara planului reprezint abateri ntre
calculatia costurilor pe locuri i cea pe purttori, datorate nerespectrii relatiei timpilor de pregtire
planificati.
Conductorii locurilor de costuri nu pot fi rspunztori pentru cauze posibile ale unor
asemenea abateri de referint, de exemplu, structura calitativ a comenzilor n afara planului
(relatia cantitativ a felurilor produselor fabricate este alta dect cea planificat) sau abateri de la
mrimea planificat a loturilor i seriilor de fabricatie

10

Abaterile ca urmare a unor sisteme de deservire n afara planului reprezint

abateri ntre calculatia costurilor pe locuri i pe purttori datorate nerespectrii relatiei planificate de
deservire a mainilor. Cauzele posibile sunt: componenta calitativ a comenzilor n afara planului,
abateri de la ocuparea planificat de personal a locurilor de deservire a mainilor.
Acest tip de abateri apare la acele locuri de costuri care, din motive ale eterogenittii
costurilor generate de produse i procedee de productie trebuie s fac decontarea costurilor cu
ajutorul a dou mrimi de referint: minute de prelucrare/fabricatie, deci timpi de utilizare a fortei
de munc i minute maini, deci timpi de functionare maini, timpi de deservire ntre care exist o
anumit relatie.
Calculul de determinare a abaterilor i diferentierea acestora sunt similare cu
abaterile datorate mrimii seriilor de productie n afara planului.
Abaterile ca urmare a unor realizri (ale mainilor) n afara planului apar ntre calculatia
costurilor pe locuri i pe purttori datorit faptului c numrul unittilor de referint a mainilor care
revin pe o unitate de produs este diferit fat de cel planificat (abateri de exploatare). Acestea nu
reprezint abateri de costuri datorate unui grad al productivittii muncii n afara planului sau abateri
aparte a abaterilor de consum.
Cauzele posibile de ocazionare a acestor categorii de abateri sunt: aparitia unor
timpi de functionare maina n care nu se produce nimic (rodaje, timpi de functionare

10 Op.cit., p. 288.

n gol, neplanificat) i o cota crescut de rebuturi datorate unor defectiuni tehnice.

Abaterile datorate unei intensificri a productiei n afara planului. Aceste abateri apar
numai n cazul procedeelor de productie a cror unica posibilitate de modificare a cantittilor
fabricate const n variatia intensittii. Ele intervin, de regul, la acele instalatii de productie care nu
pot fi oprite, de exemplu cuptoare nalte i centrale energetice.
Intensitatea optim este intensitatea la care costurile variabile (Cv) pe unitatea de productie
sunt minime. n cazul existentei unor feluri de costuri dependente de intensitate exist
urmtoarea corelatie:
1 efectiv > 1 optim,

Cv pe unitate scad;

1 efectiv < 1 optim, Cv pe unitate cresc.

In categoria felurilor de costuri dependente de intensitatea productiei se includ:
costurile combustibililor i carburantilor;
costurile energiei;
costurile de ntretinere i reparatii;
amortizarea n raport cu gradul de folosint.
Abaterile ca urmare a modificrilor organizatorice sau tehnice pe perioade scurte sunt
abateri ntre calculatia costurilor pe locuri i pe purttori, ce apar prin aceea c structurile
organizatorice, respectiv procedeele tehnice care au stat la baza calculatiilor de plan, sunt depite
de msuri de rationalizare pe termen scurt. Ca urmare, structura cantitativ referitoare la unitatea
calculatiei de plan este diferit fat de numrul efectiv de unitti de mrimi de referint ce revin pe
unitatea de produs. De obicei, nici noile cote de costuri variabile pe unitatea mrimii de
referint nu mai corespund cu cotele de calculatie planificate.
Calculul i analiza abaterilor costurilor indirecte fixe se realizeaz tinnd cont
de:

 abaterile de activitate;
analiza costurilor ca relatie dintre activitate i subactivitate;
abateri ca urmare a salturilor la perioade scurte a costurilor fixe de interval.
Abaterile de activitate apar numai n cadrul calculatiei flexibile a costurilor de plan, pe baz
de costuri totale, unde costurile fixe sunt proportionale sub raportul tehnicii de decontare.
Analiza costurilor ca relatie dintre activitate-subactivitate se aplic n ntreprinderile care
utilizeaz o calculatie a costurilor de plan marginale.
Costurile de subactivitate corespund sumei abaterilor de activitate care ar apare ntr-o
calculatie a costurilor totale n cazul planificrii activittii. Costurile de activitate exprim
ncrcarea medie a capacittii:

Gradul mediu de activitate=Costuri activitate/Costuri fixe planificate x 100

Abateri ca urmare a salturilor la perioade scurte a costurilor fixe de interval. Costurile

fixe n cadrul comparatiei admisibil-efectiv se folosesc de regula n conditia "admisibil-efectiv" aa
nct nu apar abateri ale costurilor fixe. Totui, anumite feluri de costuri fixe de interval se pot
modifica, prin modificri la perioade scurte ale potentialului ntreprinderii.
Din acest motiv, n cadrul determinrii costurilor admisibile, ele sunt tratate similar
costurilor variabile, sunt proportionalizate artificial.
Abaterile de consum ale locurilor de costuri contin abateri datorate costurilor fixe de
interval proportionalizate, care sunt, dup natur abateri de activitate i sunt identificabile numai
prin purificare ulterioar.

CONCLUZII: TENDINTELE MANAGEMENTULUI COTABIL N

INDUSTRIA ALUMINIULUI
"Este necesar o schimbare a metodelor, abordrilor i a functiei contabililor
manageriali din aproape toate companiile - dac vrem s fim relevanti i utili n aceste
timpuri provocatoare - aa i ncep articolul intitulat
Viitorul managementului contabil n secolul XXI economitii americani Brian H. Maskell i
1
Bruce L. Baggaley , ns acetia nu sunt singurii care observ necesitatea unei schimbri.
2
n acelai context, economiti americani G. Siegel i J.E. Sorensen afirm c n viitor,
managementul contabil va dezvolta n aria lui de implicare un spectru larg de discipline
complexe i conex', ca de exemplu:
Managementul
performantei
(va dezvolta
indicatori
financiari
i
nonfinanciari pentru determinarea performantei);
Managementul activelor(managerierea produsului pe toat durata ciclului de viat al
acestuia);
Managementul controlului afacerilor (administrarea corporatiilor i coordonarea
auditului);
Managementul mediului (contabilitatea pentru mediu);
Managementul financiar (managementul bazat pe activitti);
Managementul
capitalului
intelectual
(msurarea
satisfactiei salariatilor);

managerierea

1 Maskell, B.H. i Baggaley B.L. Future of Management Accounting in the 21st Century,
Journal of Cost
Management,
2 Siegel G. Jan/Feb.2001.
i Sorensen J.E. Counting Mre, Counting Less: Transformations in the
Management Accounting
Profession, The 2002 Practice Analysis of Management Accounting Executive Summary
Institute of
Management Accountants, USA.

 Managementul informatiei (punerea n aplicare i obtinerea de valoare cu ajutorul

comertului electronic: e-commerce);
Managementul calittii (implementarea TQM, organizarea i conducerea
mbunttirilor de calitate);
Managementul strategic (analiza lantului valorii pentru obtinerea unui
avantaj competitiv).
Importanta fiecrei dintre aceste arii de studiu depind de factorii individuali
ai ntreprinderii, cum ar fi mrimea, ramura industrial i nevoile individuale ale fiecrei
afaceri.
Oarecum distinct, ns interesant de retinut este i opinia profesorului E.G.
3
Flamholtz care, legat de viitorul managementului contabil, ntrevede trei scenarii posibile:
viziunea ntunecat;
viziunea utopic;
viziunea cea mai probabil.
n viziunea ntunecat, contabilul managerial nu va avea o influent sau o
autoritate real atta timp ct acesta precum i functia contabilittii manageriale vor
fi treptat reduse ctre rolul unui simplu functionar operational. Teoreticienii contabili, de
asemenea, vor continua s publice articole matematice irelevante.
Sub scenariul utopic, contabilii manageriali vor avea puterea de a ntelegere modul de
functionare a ntreprinderilor i vor deveni mult mai sofisticati (profunzi). Ei vor produce la
timp acele informatii relevante pentru manageri iar contabilitatea managerial se va dezvolta
i adapta schimbrilor ce au loc n organizatii. De exemplu, notiunea de "responsabilitate
individual" va fi nlocuit cu cea de "sisteme sau echipe manageriale". Acest
scenariu, apreciem noi, va reprezenta o viziune utopic pn cnd cei de profesie
contabil vor ntelege necesitatea unei consistente i permanente educatii manageriale.
Dup aceea cei de profesie contabil se vor numi participanti activi n echipele
manageriale.
Scenariul cel mai realist, n viziunea lui Flamholtz, implic o extrapolare

3 Flamholtz E.G. Relevance regained: Management accounting Pasr, present and future.
Advances in
Management Accounting, University of South Florida, 2002, p.30.

a prezentului n viitor. Contabilitatea doar va exista i nu va fi nici mai mult nici mai putin
semnificativ dect este n prezent. Este, totui, un scenariu realist. Prezentul s-a schimbat
mult de la aparitia lucrrii lui Flamholtz. "Prezentul" va avea o rat a schimbrii tot
mai mare iar contabilitatea va fi mai semnificativ dect n prezentul anului 2005.
Chiar i aa, se poate observa faptul c viitorul pentru un analist contabil contient de
faptul c ntreaga lume economic se afl n schimbare se anunt provocator i solicitant,
oferind totodat multiple posibilitti pentru cei care rspund pozitiv la schimbarea ce se
impune n special n mediile caracterizate de utilizarea tehnologiilor avansate de productie
printre care se numr i industria autoturismelor, fie c vorbim de cea autohton, fie c
ne raportm la cea mondial - global. Astfel, n opinia noastr, chiar dac al doilea scenariu
este vzut ca fiind utopic de ctre Falmholtz, acesta este singura cale de urmat pentru un
management contabil al viitorului.
Sintetiznd toate aceste opinii, din punctul nostru de vedere, rezult foarte clar
faptul c n urmtorii ani, analitii contabili din domeniul industriei aluminiului vor trebui
s-i modifice modul n care percep i duc la ndeplinire misiunea pe care o au. Vor trebui s
ajung la nivelul decidentilor pstrndu-i rolul de sustintor i critic constructiv al managerului
i actului managerial.
n momentul de fat, ntreprinderile renunt a se mai sprijini pe forme de control
financiar la distant, crend sisteme de control individualizate, n timp real, bazate pe
indicatori de preferint nonfinanciari; se debaraseaz de specializarea functional, recurgnd,
din ce n ce mai mult, la echipe plurifunctionale i suprimnd specializrile traditionale.
Orizonturile temporale obinuite analistului contabil, nu vor mai fi aplicabile. Schimbri, ca de
exemplu: managementul orientat pe cost, gndirea orientat pe ciclul de viat al
produselor i managementul anticipativ al crizelor sunt cteva dintre motivele
care vor cere analitilor contabili s devin implicati activ n "conducerea pentru viitor".
Concentrat pe o atentie sporit dat ntelegerii i analizei cauzelor consumului de resurse,
contabilul managerial din industria constructiilor de autoturisme va deveni mai
interventionist i va fi implicat att n ingineria organizational ct i n transformarea sa n
agent al schimbrii n ntreg ciclul de productie de la identificarea intentiilor strategice pn la
analiza strategic a performantei, prin intermediul managementului schimbrii i al

comunicrii. De asemenea, analitii contabili ai acestei industrii vor trebui s nu mai pun
accent numai pe contabilitatea costurilor, ci s se concentreze n mod evident pe contabilitatea
managerial, n acceptiunea clar conform creia managementul este scopul, iar contabilitatea
este procesul i respectiv tehnica.
n cadrul acestor exigente putem afirma clar faptul c, dac analitii contabili nu
furnizeaz rspunsuri satisfctoare nevoilor managerilor, n urmtoarea decad inginerii n
tehnologia informatiei, managerii de calitate, expertii n domeniul computerelor i a softwareului, sociologii i psihologii interesati n dezvoltarea uman i n munca de echip vor prelua
aceste ndatoriri i vor satisface aceste nevoi.
Costul productiei sau responsabilitatea centrat pe costuri nu mai pot fi principala
preocupare a managerilor contabili. Punctul central al atentiei lor ar trebui s fie
preocuparea pentru a se asigura c absolut toate costurile s fie corespunztoare strategiei
care este implementat. Aceasta nseamn c ei trebuie s identifice i s contribuie la
managementul cauzelor existentei tuturor costurilor.
Pentru a ajunge la aceste deziderate, n opinia noastr sunt necesare unele
schimbri i abordri esentiale.
n primul rnd schimbarea misiunii analistului contabil, pornind tocmai de la faptul
c misiunile de baz ale acestuia nu au fost schimbate prea mult de la cele definite de autorii
primelor manuale de contabilitate managerial publicate n domeniu, la nceputul anilor '60
ai secolului trecut. Astfel, se apreciaz c de la nceputul anilor respectivi, domeniul
contabilittii manageriale a cunoscut putine modificri conceptuale, toate tehnicile sau
instrumentele noi cu care aceasta opereaz fiind considerate numai permutri ale relatiei dintre
costuri relevante i motivare.
Cea de-a doua problem esential, dup prerea noastr, este definirea i ntelegerea
corect a notiunii de performant i asigurarea unui management corespunztor al
performantei. Contabilitatea managerial practicat n domeniul industriei aluminiului va
trebui s ncorporeze n baza sa de date informatii fizice, monetare i comerciale privind
concurenta, precum i practicile unor ntreprinderi care utilizeaz procese i actiuni similare,
cu conditia pstrrii specificittii prin identificarea clar a obiectivului: performanta
economic

comparativ i modelarea economic a competitivittii. Potrivit acestei abordri, contabilul

trebuie s-i foloseasc propriile abilitti pentru a contribui la crearea unui context ex-ante
pentru care, nainte ca actiunile s fie selectate i implementate, va maximiza posibilele
rezultate ex-post n mod satisfctor. Rezultatele nu sunt nregistrate pasiv, ele sunt create cu
un scop. Una dintre contributiile analistului contabil la o astfel de creatie este
managementul strategic al costului.
Managementul costului nu este sinonim cu minimizarea costului, ci este, mai
degrab, cutarea acelui nivel al costurilor "corespunztor i adecvat" strategiei pe care o au
n vedere managerii. Deoarece procesele sunt construite i costurile deriv din aceste alegeri,
costurile nu mai pot fi considerate ca o povar, ele rezult din deciziile managerului.
Productivitatea, cota de piat, duratele ciclului de productie, calitatea, flexibilitatea i multe
alte criterii nonfinanciare furnizeaz o implicatie asupra rezultatului final mult nainte ca
rezultatul respectiv s poat fi chiar estimat. Noul concept de management strategic al
costurilor combin patru elemente de analiz: analiza
lantului valorii, analiza
pozitionrii strategice, analiza costului calittii i analiza surselor de cost. Pentru a fi un
bun manager al costurilor, analistul contabil trebuie s recurg el nsui la managementul
factorilor care cauzeaz costurile, iar aceti factori sunt in mod esential nonfinanciari. Pe
baza acestor cerinte esenta muncii managerului contabil nu trebuie s continue s fie bazat
doar pe msurtori. n acest context este considerat important redefinirea misiunii
analistului contabil astfel nct s includ ntreaga multime de actiuni i activitti
denumite managementul performantei. n mod evident, contabilul nu este nici pe departe
singurul implicat n ducerea la ndeplinire a acestei sarcini dar acesta poate juca un rol
esential in crearea conditiilor pentru aparitia performantei.
O alt orientare ce se prefigureaz, are in vedere nevoia de finantare a activittilor
de exploatare i protejare concomitent a mediului nconjurtor. Este necesar s nu mai fie
limitat rolul contabilittii manageriale doar la analiza consumului de resurse, ci s fie extins i
la analiza resurselor nc neconsumate, mobilizate de o actiune sau un produs. Ca rspuns la o
astfel de conceptie, mai ales n industria constructoare de autoturisme, a aprut conceptul
"enviromental accounting" (contabilitatea mediului) pentru care se preconizeaz in viitor o
dezvoltare rapid i de durat. Numai n acest context, contabilitatea i va asuma misiunea de
expertiz a modelelor economice care coreleaz activittile cu resursele.
O ultim abordare vizeaz exprimarea unei optiuni
clare ntre varianta
ntreprinderii unice sau varianta ntreprinderii n retea. n industria aluminiului, spre cea
de-a doua variant se orienteaz tot mai mult marile companii, prolifernd n ntreaga lume
acordurile dintre productori, n calitate de furnizor al produsului i clientii acestora. Analitii
contabili vor trebui s exploreze modele le cauza le care determin costurile n procesul de
furnizarea a resurselor. Ei vor trebui s determine modalittile n care clientii vor trebui s
utilizeze produsul deoarece nu numai c aceasta va afecta costurile la utilizator ci va avea
impact asupra perioadei de garantie i asupra costurilor post vnzare ale productorului.
ntr-o astfel de ntreprindere n retea, analistul contabil trebuie s aib o privire
integrat, cuprinznd aria dintre furnizor i client. Pentru a veni n ntmpinarea acestei noi

provocri, analitii contabili vor trebui s colaboreze cu departamentele de aprovizionri i

vnzri, ei vor trebui s aib suficiente contacte cu clientii lor pentru a le cunoate i
ntelege problemele reale i preocuprile.
Nu pot fi eliminate din categoria factorilor de influent nici urmtoarele realitti pe
care ntreprinderile din industria constructoare de autoturisme i economia n ansamblul ei le
resimt din plin i anume: procesul de globalizare i noile tehnologii de comunicare i tehnologii
ale informatiei.
Globalizarea reprezint o schimbare major a contextului n care opereaz
analistul contabil. Astfel, firmele europene nu se afl n competitie doar una mpotriva
celeilalte; ele se afl n competitie, printre altele, cu cele americane, japoneze, coreene
i cu filialele acestor ntreprinderi pe care le-au deschis n zonele libere din China i din alte
prti ale lumii. Analitii contabili trebuie s nteleag modul n care competitorii produc i
desfac produsele lor i locul n care ei rmn vulnerabili.
n aceste conditii analitii contabili trebuie s treac dincolo de granita
competitivittii i s devin astfel analiti ai concurentei.
Totodat, nu trebuie neglijat faptul c, dezvoltrile n noile tehnologii de comunicare
i tehnologii ale informatiei deschid noi posibilitti managerului contabil. Cantitti masive
de informatii pot fi transmise aproape instantaneu de-a lungul globului la un cost care
depete cu foarte putin pe cel potal pentru o simpl scrisoare. Aceast tehnologie permite
analistului contabil s obtin n secunde sau n minute ceea ce obinuia s realizeze n zile sau
luni. Analitii contabili trebuie s exploreze noile posibilitti care li se deschid.
Noul concept al timpului i al orizontului de timp aduce n atentie patru probleme
care revolutioneaz misiunea analistului contabil i anume: costul tint, ciclul de viat,
managementul anticiprii crizelor i timpul discontinuu.
Managementul costului tint, pur i simplu inverseaz scala timpului. n loc s fie
limitate datele de intrare ale analistului la momentul "dup ce produsul a fost fabricat"
filozofia costului tint extinde scopul muncii "nainte chiar i ca produsul s fi fost conceput".
Managerii i inginerii creeaz produse i procese pentru piete n care pretul este fixat. n loc s
determine pretul printr-o abordare de cost-plus, managerul trebuie s inverseze complet
ecuatia. Astzi, pretul este dat de piat (sau prin comparatie cu alte produse sau prin estimarea
importantei pentru consumator a diferitelor functii ale produsului); profitul trebuie considerat
ca o cunoscut dat de necesittile impuse de strategia pe termen lung i, deci, costul tint
este egal cu "pretul de desfacere minus marja de profit". Rolul managerului este s proiecteze
produsul i s-1 fabrice astfel nct s se potriveasc costului tint. Rolul contabilului este de a
asista managerul n astfel de sarcini, i aceast sarcin ncepe mult nainte de existenta
posibilittii de a msura ieirile sau de a exista orice fel de date financiare pentru a fi
prelucrate. Ca i n cazul managementului performantei, rolul analistului contabil ncepe foarte
devreme n cadrul procesului, respectiv de cnd este proiectat produsul, unde contabilul poate
s-i aduc o contributie.

Modul de gndire bazat pe ciclul de viat al produsului reprezint un alt aspect

al modificrii relatiei cu timpul care are n vedere conceptul de orizont de timp. Introducerea
gndirii bazate pe ciclul de viat nu concord cu vechiul model anualizat. Contabilii sunt de
mult vreme guvernati de ideea c trebuie s mpart anul, neaprat, n trimestre, luni,
decade, zile etc. i c trebuie s calculeze costurile i rezultatele la un numr de zile, la o
lun sau la un numr de luni. n actualul context economic, contabilul managerial trebuie s
depeasc aceste obiceiuri trecute. Astfel, considerm c acesta nu ar mai trebui s se preocupe
de modul n care s repartizeze costul unor departamente care se ocup
cu dezvoltarea i proiectarea de noi produse, asupra produselor respective pn cnd nu
contientizeaz faptul c dezvoltarea i implementarea unui produs este o parte esential a
costurilor totale ale ciclului de viat. Acest lucru este nc o dat confirmat dac lum n
considerare faptul c astzi ciclul de viat este din ce n ce mai scurt pentru multe produse.
Din acest motiv, n loc s se gndeasc doar la costurile de productie i vnzare, contabilii
viitorului vor fi nevoiti s gndeasc n termeni de costuri de dezvoltare a produselor,
costuri de desfacere pe piat i costuri de implementare sau de scoatere de pe piat a
produsului. Costurile de scoatere de pe piat a produselor sunt deseori surprinztor de mari, n
mod special avnd n vedere noile atitudini referitoare la poluare i reciclare. Omisiunea unor
astfel de costuri din decizia de lansare a produsului pot afecta n mod decisiv alegerile
manageriale trecute care ar fi putut fi cu totul altele dac astfel de costuri ar fi fost luate n
considerare.
Legat de managementul anticiprii crizelor, putem observa faptul c gradul de
incertitudine asupra viitorului este ntr-o substantial i continu cretere. Din aceast
perspectiv contabilii manageriali trebuie s schimbe repertoriul ntrebrilor pe care erau
obinuiti s le pun i, respectiv, la care s rspund. Ei sunt obinuiti s ntrebe de exemplu:
"Ce vom face?". Rspunsurile obinuiau s vin de la planificare i bugetare, utiliznd modele
de simulare mari
- deseori matematice - care permit extrapolarea imaginii actiunilor pe care intentioneaz s le
realizeze ntreprinderile. ns este bine cunoscut faptul c aceste bugete generate pe calculator,
de cele mai multe ori, sunt depite moral chiar din momentul n care ele sunt listate, datorit
caracterului istoric al datelor pe care acestea le prelucreaz.
Multe ntreprinderi se ndeprteaz la ora actual de la exercitiul bugetar anual i se
ndreapt ctre prognoze frecvente i dinamice. De fapt "lumea economic" evolueaz de la un
proces care i propune s rspund la ntrebarea "Ce vom face pentru a stpni mediul care
ne nconjoar? la un proces nou care are n vedere gsirea de solutii la ntrebarea" Ce vom
face dac se ntmpl un lucru sau altul' (aa numita reactivitate anticipatorie).
Pe msura ce se accentueaz noile provocri ale viitorului, rolul instrumentelor
manageriale de rutin (n general bazate pe controlul ex post) se diminueaz pn la a deveni
inexistent. Pe msur ce vechile instrumente i pierd din actualitate, tehnicile
manageriale care s rspund situatiilor de

incertitudine vor deveni mai eficiente i mai eficace. Se va trece astfel de la controlul "ex post", nici mcar
la controlul "ex ante", ci la crearea conditiilor n care managerii contabili ca i lucrtorii, vor putea ti
s reactioneze ntr-o anumit situatie dat.
Din aceast perspectiv, contabilul managerial nu numai c trebuie s contribuie la congruenta
scopurilor, dar el trebuie totodat s se i implice n explorarea multiplelor scenarii posibile care ajut
la diminuarea timpului i capacittii de reactie i de adaptare ale ntreprinderii la noile provocri.
Actualmente, aplicarea standardelor internationale de contabilitate prin recurgerea la rationamentul
profesional, i oferea specialistului contabil puteri sporite, fiind n acelai timp i o surs suplimentar de
responsabilitate.
n anii din urm s-a sustinut ideea c un manager bun este acela care are un contabil bun.
Iscusinta contabilului era apreciat prin prisma eforturilor sale de a minimiza costul fiscal al unei
afaceri. Considerm c sintagma a rmas valabil, ns cu o alt justificare, n conditiile aplicrii
standardelor internationale de contabilitate, un contabil iscusit este acela care, prin rationamentul
profesional, realizeaz situatii financiare utile i credibile att pentru manager, ct i pentru
celelalte categorii de utilizatori ai informatiilor contabile.
n concluzie, provocarea pentru analitii contabili din industria aluminiului de a-i reconsidera
propria misiune este nu numai sugerat sau recomandat, ci i necesar, avnd n vedere schimbrile
majore ale contextului economic global i noile nevoi de dezvoltare a acestui gen de afacere.
De asemenea, dou aspecte majore se degaj clar, pe de o parte, dezvoltarea unui nou
sistem informational bazat pe cunoaterea relatiilor cauza le, i, pe de alt parte, nevoia de a deveni
interventionist n deciziile manageriale.
La acest proces de modernizare, contabilitatea managerial i comunitatea specialitilor n domeniu
sunt prti active tocmai ca urmare a fenomenului de globalizare i a functionrii deja pe piata produselor
i serviciilor de profil din Romnia a marii majoritti a ntreprinderilor din industria aluminiului
existente pe plan mondial care abordeaz problematica respectiv n corelare cu cerintele enuntate.