INTRODUCERE

Prezenta lucrare a fost elaborat pornind de la premisa c auditul i controlul n contextul

managementului economic pot influena substanial proiectarea i nfptuirea deciziilor financiar-
contabile la toate nivelurile de agregare economic. Fr informaiile pe care le obinem prin
activitatea laborioas de audit, att teoria ct i practica din economia cu pia concurenial ar fi
afectate ntr-o proporie important . !e aceea , dinamica tot mai accentuat i ameliorarea mediului
economico-financiar necesit decizii veridice care s mbine armonios inspiraia i talentul economic
cu un sistem de metode tiinifice de abordare i nfptuire profitabil a proceselor de gestiune
economico-financiar-contabil , n acord cu standardele internaionale.
"ntotdeauna agenii economici ca entiti patrimoniale distincte se confrunt cu incertitudinea i
riscul pe care le opun natura i viitorul, ca i cu exigenele mereu mai diversificate i mai complicate
ale mediului economic de afaceri. #stfel, trecerea de la o zi la alta, de la o etap social-economic la
alta, de la un nivel de agregare la altul nseamn a aciona potrivit uneia dintre alternativele posibile pe
care ei le imagineaz avnd n vedere att rezultatele profitabile, ct i deficienele nregistrate n
activitatea economic, reliefate cu prile$ul controlului i auditului financiar de specialitate.
%nteresele fiecrui om i ale societii n ansamblul ei presupune ca n domeniul controlului
economico-financiar s se urmreasc reunirea eforturilor investiionale i manageriale cu cele ale
autoritii de reglementare i supraveg&ere prudenial. 'a acestea se adaug n mod necesar
activitatea celui care exercit controlul i auditorului c&emat s analizeze corectitudinea afacerilor
economice, conformitatea lor cu sistemul legal i reglementat, modul de gestionare al resurselor i de
repartizare a profiturilor.
#ctivitatea auditorilor i exercitarea de ctre acetia, n mod independent, a activitii
profesionale, n conformitate cu (tandardele %nternaionale de #udit, reflect garanie i fiabilitate
referitoare la) coninutul informaiilor din bilan* autenticitatea patrimoniului, a situaiei financiare i a
rezultatelor economico financiare* calitatea managementului afacerilor i modul n care el a mbinat
interesul individual cu cel al comunitii* $usteea i oportunitatea soluiilor i concluziilor pentru
mbuntirea activitii* mbinarea eficienei sistemice prezente cu cea de perspectiv etc. "n acest fel
raportul de evaluare ntocmit de auditor, prin concluziile i msurile pe care le sugereaz, prin $ustee
i profesionalism, prin moralitate i exigen, se constituie ntr-un aport important la promovarea
ncrederii generale n activitatea de control, n rolul i formele acestuia specifice n timp i spaiu. !e
aceea, prin auditul financiar se constat i msura n care exist ncrederea necesar ntre productorii
i utilizatorii de informaii contabile, influenat de calitile profesional-morale ale specialitilor
abilitai s aplice cu bun credin principiile i regulile contabilitii, ca i calitatea i eficiena
controlului intern i a auditului intern, autonom fa de subiectul i tema cercetrilor i analizelor
realizate.
"n lucrare sunt ncorporate aspecte ale codului de etic i deontologie profesional, privind felul
n care controlul intern i auditul financiar apreciaz realitile economice, oportunitile, limitele,
constrngerile, erorile de diferite grade etc. +ontrolul nu trebuie supraevaluat deoarece el nu poate
avea ntotdeauna un caracter ex&austiv, el folosete procedee statistice specifice de detectare ,sonda$e,
eantioane, testri, .a.-, care genereaz riscul de control i audit ce se combin cu celelalte forme de
risc din economia de pia.
%ntervenia controlului i a auditului constituie rolul esenial al acestuia, constnd n aciunea
prioritar de cercetare a destabilizrii economico-financiare i asigurarea funcionrii normale a
mecanismului economic. !epistarea la timp a neregulilor are importan att pentru operatori i
manageri, dar mai ales pentru investitori, ntruct semnaleaz pericolele ce pot aprea datorit
administrrii defectuoase a patrimoniului i a consecinelor deosebit de nefavorabile pentru activitatea
proprie, ca i pentru cea a partenerilor, a$ungndu-se la grave bloca$e economico-financiare. "n acest
context, controlul i auditul se realizeaz sub diverse forme, de persoane calificate i perfecionate n
.
mod corespunztor. Pe msur ce economia se nscrie pe coordonatele eficientizrii sistemice i pe
cele ale responsabilitii i eticii, rezultatul auditului financiar este asimilat organic de ntreaga
populaie concomitent cu concentrarea controlului financiar ntr-un numr mai mic de forme
instituionalizate, ns cu eficacitate superioar n planul previziunii economice, al gestiunii reale i al
creterii efectului su util.
Prin vastul su orizont, prin arsenalul de te&nici i metode informaionale, prin problematica sa
auditul i controlul contribuie la activitatea real de fundamentare a deciziilor de optimizare a
produciei, n accepiunea sa modern, de gestionare raional a fluxurilor financiare i a fluxurilor de
rezultate ncepnd de la nivelul firmei pn la cel macroeconomic.
Obiectivele cursului
Obiectivul general al cursului l constituie formarea deprinderilor privind te&nicile i
procedurile de efectuare a auditului i controlului financiar public.
/biectivele specifice au n vedere prezentarea elementelor teoretice, legislative, organizatorice,
procedural metodologice privind auditul i controlul financiar n entitile publice. (unt
analizate, n principal, aspecte privind organizarea activit ii de audit public intern i a
controlului financiar public, metodologia privind misiunea de audit public intern, metodologia de
exercitare a controlului financiar, n general i a celui preventiv, armonizarea controlului financiar
public cu ac0uis-ul comunitar. #stfel, n plan sintetic, obiectivele urmrite n cadrul disciplinei Audit
i control sunt)
#sigurarea unei cunoateri specializate auditului financiar ca forma de control extern
independent.
+unoaterea fundamentelor teoretice ale deontologiei, a principiilor, conceptelor i normelor
fundamentale ale acestei discipline
#similarea metodelor i te&nicilor specifice unei misiuni de audit i succesiunea logic a
acestora i parcurgerea etapelor n cadrul unei misiuni de audit financiar i elaborarea opiniei
#sigurarea cunoaterii locului i rolului controlului intern
%nterpretarea corect a standardelor de audit i aplicarea acestora n practic*
"nelegerea etapelor ce trebuiesc parcurse n cadrul unei misiuni de audit financiar
+ontrolul - funcie de baz a managementului
1ipurile de control intern i modaliti de organizare a acestuia
+ontientizarea importanei auditului financiar n circulaia umei informaii financiar contabile
corecte n mediul de afaceri*
2esponsabilizarea auditorului financiar fa de interesul public pe care l servesc *
Promovarea regulilor de deontologie profesional care trebuie s caracterizeze activitatea
auditorului financiar
Promovarea controlului preventiv in cadrul entit ilor economice, in scopul identificrii
eventualelor disfunctionalitati
Promovarea controlului intern, pentru asigurarea unei desfasurari cat mai eficiente a
activit ilor derulate in cadrul entit ilor economice
Competene conferite
!up parcurgerea acestui curs, studentul va avea cunotine i abilitai privind)
3 +unoaterea fundamentelor teoretice ale deontologiei, a principiilor, conceptelor i normelor
fundamentale ale acestei discipline*
3 "n elegerea no iunilor de audit financiar i control financiar *
3 !ezvoltarea capacit ii studentului de a n elege ce este auditul financiar, care este locul si
rolul acestuia in cadrul economic-financiar
3 +on tientizarea studentului legat de necesitatea auditului financiar la nivelul
macroeconomic.
3 +on tientizarea studentului legat de diferentierea conceptelor de audit si control
4
3 %nterpretarea corect a standardelor de audit i aplicarea acestora n practic*
3 "n elegerea etapelor ce trebuiesc parcurse n cadrul unei misiuni de audit financiar*
3 "n elegerea metodelor i te&nicilor de audit financiar*.
3 "n elegerea modului de elaborare a opiniei de audit i a raportului auditorului.
3 +apacitatea de a diferen ia auditul financiar de controlul financiar
Resurse i mijloace de lucru
+ursul dispune de un manual scris, supus studiului individual al studenilor, precum i de
material publicat pe %nternet sub form de sinteze, teste de autoevaluare, studii de caz, aplicaii,
soft5are utile, necesare ntregirii cunotinelor practice i teoretice n domeniul studiat. "n timpul
convocrilor, n prezentarea cursului sunt folosite ec&ipamente audio-vizuale, metode interactive i
participative de antrenare a studenilor pentru conceptualizarea i vizualizarea practic a noiunilor
predate. #ctiviti tutoriale se pot desfura dup urmtorul plan tematic, prin dialog la distan, pe
%nternet, dezbateri n forum, rspunsuri online la ntrebrile studenilor n timpul e-consultatiilor,
conform programului fiecrui tutore ,pe grupe i discipline-.
tructura cursului
+ursul este compus din 6 uniti de nvare)

7nitatea de nvare 8. CONT!"I#IT!TE! $UR% DE &URNI'!RE !
IN&OR(!)IEI &IN!NCI!R CONT!"I#E *ENTRU
!UDITU# &IN!NCI!R ,9 ore-
7nitatea de nvare :. !UDITU# &IN!NCI!R + E,*REIE ! E,TERN!#I'%RII
CONTRO#U#UI ,; ore-
7nitatea de nvare 9. !CCE*T!RE!- *#!NI&IC!RE! i R!*ORT!RE! .N
!UDIT ,6 ore-
7nitatea de nvare ;. *R!/U# DE E(NI&IC!)IE I RICU# IN !UDIT .N
!UDIT ,6 ore-
7nitatea de nvare 6. CONTRO#U# INTERN $ &UNCTIE ! (!N!/E(ENTU#UI
(ODERN ,6 ore-
Teme de control 0TC1
!esfurarea seminariilor va fi structurat astfel) n prima parte a seminarului vor fi prezentri i
dezbateri pe unitatea de nvare programat, iar n a doua parte, aplicaii practice, studii de caz,
simulri de teste, dup tematica de mai $os)
8. +lasificarea auditului
:. 1eorii motivaionale privind rolul i necesitatea auditului n societatea cunoaterii
9. (tructura situaiilor financiare supuse auditului
;. !eterminarea pragului de semnificaie i a riscului de audit
6. !osarele de audit) dosarul curent i dosarul permanent
<. =od de organizare a controlului intern ca activitate distinct n cadrul entitii economice
.. Poziia central a controlului financiar de gestiune n cadrul controlului intern

"ibliografie obligatorie2
>oulescu =., Audit i control financiar, ?ditura Fundaiei 2omnia de =ine, >ucureti,
:@@<
?lefterie '. , Management i control financiar, ?ditura =untenia, +onstana, :@@;
2adu (orin +laudiu, >oa$a =inica, Control si audit financiar, ?ditura 7niversitara, :@@A
(etoda de evaluare2
A
?xamenul final se susine sub form electronic, pe baz de grile, inndu-se cont de activitatea
i evaluarea pe parcurs la seminarBproiect a studentului.
8@
Unitatea de 3nv4are 5
CONT!"I#IT!TE! $UR% DE &URNI'!RE ! IN&OR(!)IEI &IN!NCI!R
CONT!"I#E *ENTRU !UDITU# &IN!NCI!R
Cuprins
8.8. %ntroducere
8.:. /biectivele i competenele unitii de nvare
8.9. +oninutul unitii de nvare
8.9.8. 7tilizatorii situaiilor financiare
8.9.:. Principiile contabile - subiect de analiza in auditul financiar
8.9.9. +oninutul nou al componentelor situaiilor financiare
8.9.;. >azele de evaluare utilizate pentru situaiile financiare
8.9.6. (tructura situaiilor financiare supuse auditului financiar
8.;. "ndrumtor pentru autoverificare
8.8. Introducere
+ontabilitatea a devenit astzi un domeniu controversat i plin de
interes pentru toi cei implicai n lumea afacerilor, numrul
utilizatorilor de informaii financiar-contabile crescnd i
diversificndu-se, de la acionari, manageri, salariai la investitori,
bnci, parteneri comerciali, burse de valori, fisc, etc. +reterea
importanei contabilitii este subliniat i de noua definire a acesteia
ca Climba$ul afaceriiD.
+re terea rolului contabilitii n ultima perioad, corelat cu
fenomenul de migraie al capitalurilor, dezvoltarea firmelor
multinaionale n contextul globalizrii, a determinat mutaii ma$ore i
anume, normalizarea practicilor contabile la nivel naional i
internaional. #sistm la o nou orientare a contabilitii, care se
deplaseaz de la aspectul static, la cel dinamic i se ndreapt ctre o
standardizare internaional i o utilizare mai evident a unor $udeci
de valoare contabil unanim acceptate, formulate n funcie de aparatul
conceptual, evoluia i mutaiile din lumea afacerilor i cerinelor
impuse de pia.
Eormele contabile care g&ideaz practica contabil, se bazeaz
pe teorii care fundamenteaz actul de producere, de furnizare i de
valorificare a informaiei contabile. 2olul contabilitii este de a
furniza o informaie adevrat despre realitatea economic, despre
tranzaciile i poziia financiar a entitilor patrimoniale, informaii
necesare att pentru luarea deciziilor manageriale ct i investiionale.
%nformaiile oferite de contabilitate trebuie s fie credibile, s aib o
validare social i internaional, n sensul c utilizatorii acestei
informaii, indiferent din ce zon a globului se afl s o n eleag i s
aib ncredere n aceasta.
"n prezent, rolul contabilitii i implicit al profesionistului
88
contabil s-au sc&imbat mult. +ontabilitatea general a primit
denumirea de contabilitate financiar, iar n paralel s-a constituit
contabilitatea managerial, numit Cde gestiuneD. ?xpansiunea rapid a
te&nologiei informaionale i a comunicaiilor n timp real, transferul
extern al fondurilor, migraia capitalurilor i creterea nemaintlnit a
cifrei de afaceri, au determinat creterea rolului contabilitii i
necesitatea adaptrii corespunztoare a procedurilor acesteia. Profesia
contabil la rndul ei, introduce proceduri de prelucrare, control i
sintez corespunztoare cerinelor informaiilor financiare
dematerializate, reflectrii contabile a operaiunilor patrimoniale i
extrapatrimoniale n conturile anuale pe care le prezint proprietarilor,
broFerilor, bncilor i altor utilizatori, cu scopul identificrii i
gestionrii corecte a riscurilor, funcionrii pieei de capital i a
proceselor investiionale. 2olul informaiei contabile devine &otrtor
pentru toi utilizatorii acesteia n procesul decizional..
8.:. Obiectivele i competenele unit4ii de 3nv4are
Obiectivele unitii de nvare2
3 +unoaterea fundamentelor teoretice ale deontologiei, a
principiilor, a conceptelor i normelor fundamentale ale acestei
discipline*
3 identificarea principiilor contabile*
3 nsuirea unor cunotine referitoare la rolul i rolul
contabilit ii ca i surs de informa ii pentru derularea misiunilor de
audit financiar.
Competenele unitii de nvare2
3 studenii se vor familiariza cu un vocabular tiinific specific
domeniului contabil*
3 +apacitatea de a opera cu principiile i no iunile aferente
contabilit ii *
3 %nterpretarea corect a (tandardelor de +ontabilitate*
3 dezvoltarea unor abiliti de analiz i evaluare bazndu-se
pe informa iile oferite de situa iile financiare ale unei entit i
economice.
Timpul alocat unit4ii2 9 ore
8:
8.9. Coninutul unit4ii de 3nv4are
8.9.8. Utilizatorii situaiilor financiare
tandardele Internaionale de Contabilitate 0I!1- reprezint
principii, norme, proceduri i politici contabile unanim acceptate, pe
care contabilii din ntreaga lume trebuie s le utilizeze i s le aplice la
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, astfel nct s se
asigure un limba$ comun al acestora, n vederea furnizrii de informaii
contabile viabile pe care se bazeaz luarea de decizii economice de
ctre utilizatorii si, tot mai diversificai i sofisticai.
#ceste standarde nu nlocuiesc reglementrile locale i nu au un
caracter att de complex nct s nu poat fi aplicate la nivel mondial.
+u toate acestea ele au o serie de particulariti i au adus unele
elemente noi, nemaintlnite n contabilitatea romneasc. #plicarea
lor reprezint o provocare pentru profesia contabil din 2omnia, un
efort pentru nsuirea conceptelor i a terminologiei utilizate, precum
i a coninutului i a interpretrii acestora.
/ sc&imbare semnificativ vizeaz categoriile de utili6atori de
informaii financiar contabile- crora li se adreseaz situaiile
financiare ntocmite conform (tandardelor %nterna ionale de
+ontabilitate.
Eumrul utilizatorilor de informaie financiar contabil a crescut
concomitent cu diversificarea necesitilor de informare.
(tandardizarea internaional a situaiilor financiare a avut n vedere
satisfacerea unor cerine comune a unui numr ct mai mare de
utilizatori, recunoscndu-se limita c nu pot fi satisfcute toate
necesitile de informaie a tuturor utilizatorilor.
Principalii utilizatori de informaii contabile sunt)
a1 Investitorii pre6eni i poteniali i extrag din situaiile
financiare informaii referitoare la)
a. capacitatea entitii de a genera profit i de a plti
dividende*
b. evaluarea modului cum este administrat patrimoniul n
vederea meninerii sau nlocuirii managementului n
cazul unor performane slabe*
c. evaluarea riscului de a investi sau nu ntr-o afacere*
d. cumprarea, pstrarea sau vinderea unei investiii.
b1 &urni6orii- ali creditori comerciali i creditorii financiari-
care sunt interesai de informaii referitoare la poziia
financiar , pentru a fi siguri c i vor primi la scaden
sumele datorate. "n timp ce creditorii comerciali sunt interesai
de poziia financiar pe termen scurt, cei financiari vizeaz un
orizont de timp mediu i lung.
c1 Clienii analizeaz situaiile financiare prin prisma
continuitii activitii, fiind interesai de o colaborare pe
termen lung.
d1 !ngajaii mpreun cu sindicatele au nevoie de informaii
legate de profitabilitate, poziie financiar i continuitate,
89
pentru a se asigura c )
a. i vor primi salariile, pensiile i alte avanta$e bneti*
b. nu i vor pierde locul de munc*
c. vor avea oportuniti de promovare.
e1 /uvernul i instituiile sale care utilizeaz informaiile
furnizate de situaiile financiare pentru determinarea politicii
fiscale, a prg&iilor economice i din raiuni statistice pentru
calculul venitului naional i ali indicatori statistici.
f1 "ursele de valori interesate de evoluia unor societi
multinaionale de valori mobiliare, societi internaionale de
valori mobiliare i alte societi cotate la burs.
g1 *ublicul larg interesat de evoluia entitii i influena acesteia
n economia local, posibilitatea unor eventuale colaborri i
oportuniti de afaceri.
!up cum se poate observa, guvernul i instituiile sale nu
repre6int4 principalii utili6atori de informaii c4rora li se
adresea64 situaiile financiare 3ntocmite conform tandardelor
Internaionale de Contabilitate7 1otui contabilitatea trebuie
organizat n aa fel nct s poat s furnizeze i informaii solicitate
de instituiile guvernului pentru necesiti fiscale. #cest lucru este
recunoscut i de +onsiliul %#(+, care precizeaz c guvernele pot
stabili n particular cerine diferite sau suplimentare pentru scopuri
proprii, dar cu amendamentul c acestea nu trebuie s influeneze n
nici un caz situaiile financiare publicate. 2aportrile speciale n
scopuri fiscale se situeaz n afara cadrului general al situaiilor
financiare ntocmite conform standardelor internaionale.
?ste evident c nu pot convieui libertatea raionamentului
profesional impus de noile standarde cu meninerea n perimetrul
aplicaiilor contabile a legislaiei i reglementrilor de ordin fiscal.
8.9.:. Principiile contabile - subiect de analiza in auditul financiar
(tandardul %nternaional de +ontabilitate ,%#(- 8, impune
prezentarea tuturor politicilor contabile semnificative care sunt
utilizate la ntocmirea situaiilor financiare i indic reguli i practici
ce stau la baza tuturor aspectelor privind politica contabil)
*rincipiul continuit4ii activit4ii conform cruia situaiile
financiare trebuiesc ntocmite pornind de la presupunerea c
entitatea patrimonial i va continua activitatea ntr-un viitor
previzibil, fiind capabil s-i realizeze activele i s-i
plteasc obligaiile. "n cazul n care acest lucru este n mod
clar neadecvat, trebuiesc prezentate motivele pentru care
acest principiu nu poate fi respectat.
*rincipiul consecvenei se refer la modul de prezentare i
clasificare a diferitelor elemente din situaiile financiare,
elemente care trebuiesc meninute de la o perioad la alta,
fr a fi sc&imbate.
*rincipiul prudenei care presupune includerea unui grad de
precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a
face estimrile cerute n condiii de incertitudine i de risc,
astfel nct s nu se supraevalueze activele i veniturile i s
nu se subevalueze datoriile i c&eltuielile. #cest principiu
afirm c toate minus-valorile latente fac obiectul
8;
provizioanelor, ns pentru a constata contabil o plusvaloare,
trebuie ca aceasta s se realizeze efectiv. Prudena n viziunea
lui =aurice Gallus este o Hvirtute nainte de a fi o calitate
tehnic a unui preparator de conturi grijuliu, ori virtutea
este o calitate moral!. #cest principiu taie din euforia
succesului oamenilor de afaceri, asigurnd n sc&imb o mar$
de securitate. 1rebuie menionat totui limita acestui
principiu, care permite crearea de Hrezerve secreteD, i nu
trebuie uitat c o subevaluare ntr-un anumit exerciiu,
antreneaz subevaluare ntr-o perioad viitoare.
*rincipiul neutralit4ii care presupune ca cei care ntocmesc
situaiile financiare s fie neutri, s nu se lase influenai s
prezinte un rezultat sau un obiectiv predeterminat.
*rincipiul repre6ent4rii fidele conform cruia informaia
prezentat n situaiile financiare trebuie s prezinte corect
toate tranzaciile i evenimentele aferente exerciiului pentru
a fi credibil. /rganismul %nternaional de +ontabilitate
,%#(+-, prezint imaginea fidel astfel) DO imagine fidel
sau preentarea fidel a informa!iei se o"!ine prin realiarea
principalelor caracteristici calitative alr informa!iei
financiar#conta"ile i prin aplicarea de norme conta"ile
pertinente. #ceste caracteristici calitative ale informaiei
sunt) inteligibilitatea, relevana, fiabilitatea i
comparabilitatea.
*rincipiul pragului de semnificaie se refer la informaiile
semnificative, care dac ar fi prezentate eronat sau omise ar
distorsiona situaiile financiare, influennd negativ deciziile
economice luate pe baza acestora. 2elevana informaiei este
influenat de natura sa i de pragul de semnificaie.
*rincipiul cumul4rii8compens4rii conform cruia fiecare
element semnificativ trebuie prezentat n mod separat n
situaiile financiare, nefiind acceptat compensarea sau
cumularea elementelor semnificative.
*rincipiul prevalenei economicului asupra juridicului
care presupune c orice tranzacie sau eveniment se
nregistreaz n contabilitate n conformitate cu fondul i cu
realitatea economic i nu doar cu forma lui $uridic. Fondul
tranzaciilor nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce
transpare din forma lor $uridic sau convenional.
*rincipiul conect4rii c9eltuielilor cu veniturile care
presupune ca veniturilor nregistrate ntr-un anumit exerciiu
s li se ataeze numai acele c&eltuieli fcute pentru obinerea
lor. Principiul pare simplu, dar aplicarea lui conduce n unele
cazuri, la estimri, care au un caracter de subiectivitate. 7n
exemplu concludent este dat de c&eltuielile nregistrate n
exerciiul curent pentru promovarea i mbuntirea
imaginii, care va genera venituri n perioadele viitoare, sau
c&eltuielile de cercetare i dezvoltare, care dei ealonate pe
o perioad estimat, nu este cert c vor genera veniturile
ateptate.
*rincipiul costului istoric bazat pe ipoteza unitii monetare
stabile, const n respectarea valorii nominale a monedei, fr
a se ine cont de variaiile puterii sale de cumprare.
86
Folosirea costului istoric ca baz de evaluare i are
$ustificarea n dorina de a cunoate un patrimoniu eterogen i
o performan care rezult din operaii de natur diferit.
Fiabilitatea este avanta$ul ma$or pe care l ofer costul istoric,
n comparaie cu costul de nlocuire, valoarea $ust sau
valoarea actualizat. "n condiii de inflaie, sau c&iar de
&iperinflaie cum este cazul 2omniei, aplicarea costurilor
istorice conduce la o deformare a informaiei prezentate n
situaiile financiare, fiind nevoie de a$ustri. #spectele
negative se refer la subevaluarea costului stocurilor, cu
implicaii n imposibilitatea refacerii acestora i
decapitalizarea entitii. 'a decapitalizare se a$unge i prin
plata unor impozite nereale i a dividendelor fictive.
8.9.9. Coninutul nou al componentelor situaiilor financiare
a1 !ctivele
!ctivele n accepiunea nou, reprezint o resurs controlat de
entitate, ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se
ateapt s genereze beneficii economice viitoare.
>eneficiile economice viitoare ncorporate n active reprezint
potenialul de a contribui, n mod direct sau indirect, la fluxul de
numerar i ec&ivalente ale numerarului ctre entitate.
=a$oritatea activelor cum ar fi creanele, terenurile i cldirile,
sunt asociate cu drepturi legale, inclusiv cu dreptul de proprietate.
!reptul de proprietate nu este esenial pentru determinarea existenei
unui activ, dei, de exemplu, o proprietate deinut ntr-un contract de
leasing este un activ n cazul n care entitatea controleaz beneficiile
oferite de proprietatea respectiv. !ei capacitatea unei ntreprinderi
de a controla beneficiile este de obicei rezultatul drepturilor legale,
un element poate satisface definiia unui activ, c&iar i fr a exista
un control legal. !e exemplu, Fno5-&o5 obinut dintr-o activitate de
dezvoltare poate satisface definiia unui activ atunci cnd
ntreprinderea controleaz beneficiile acestui Fno5-&o5, inndu-l
secret.
!ctivele curente
7n activ este clasificat ca activ curent atunci cnd)
se ateapt a fi realizat, sau este deinut pentru consum
sau vnzare pe parcursul ciclului normal de exploatare*
sau
este deinut n principal n vederea comercializrii pe
termen scurt i se ateapt a fi realizat n termen de 8:
luni de la data bilanului* sau
reprezint numerar sau ec&ivalente de numerar a cror
utilizare nu este restricionat.
+iclul de exploatare reprezint perioada de timp dintre
momentul ac&iziiei stocurilor de materii prime i materiale utilizate
ntr-un proces de producie i momentul finalizrii acestui proces prin
ncasarea numerarului.
"n cazul n care exist creane i stocuri care nu se ateapt a fi
realizate n termen de 8: luni de la data bilanului, acestea trebuiesc
prezentate separat. Eumerarul i ec&ivalentele de numerar care sunt
restricionate intr n categoria activelor imobilizate.
8<
$ecunoaterea activelor n situa!iile financiare
7n activ este recunoscut n bilan n momentul n care este
probabil realizarea unui beneficiu economic viitor i activul are un
cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil.
7n activ nu este recunoscut n bilan atunci cnd este
improbabil ca intrarea de numerar s genereze beneficii economice n
perioadele viitoare. "n sc&imb o astfel de tranzacie va avea ca efect
recunoaterea unei c&eltuieli n contul de profit i pierdere. #cest
tratament nu nseamn c scopul pentru care s-au efectuat c&eltuielile
a fost altul dect obinerea unui beneficiu economic, sau c
managementul a fost deficitar. (ingura implicaie este aceea c,
gradul de siguran privind obinerea unui beneficiu ntr-o perioad
contabil ulterioar este insuficient pentru a garanta recunoaterea
unui activ.
b1 Datoriile
Datoriile reprezint obligaii actuale ale entitii ce decurg din
evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt s rezulte o
ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice.
1rstura esenial a unei datorii const n faptul c entitatea are
o obligaie actual ce decurge dintr-un contract sau dintr-o cerin
legal. "n mod normal acestea reprezint sume ce trebuie pltite
pentru bunuri i servicii primite. !e asemenea, obligaiile apar i din
activitatea normal, din dorina de a menine relaii bune de afaceri
sau de a se comporta ntr-o manier ec&itabil. !ac, de exemplu, se
remediaz defeciunile unor produse vndute, c&iar i dup ce
perioada de garanie a expirat, sumele ce se ateapt s fie c&eltuite n
legtur cu bunurile de$a vndute reprezint datorii.
%atoriile curente
/ datorie este clasificat ca fiind curent atunci cnd)
se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de
exploatare* sau
este exigibil n termen de 8: luni de la data bilanului.
1ot n categoria datoriilor curente sunt incluse i datoriile care
fac parte din ciclul de exploatare dar a cror durat de exigibilitate
depete 8: luni de la data bilanului.
$ecunoaterea datoriilor n situa!iile financiare
/ datorie este recunoscut n bilan n momentul n care este
probabil c o ieire de resurse, purttoare de beneficii economice, va
rezulta din lic&idarea unei obligaii prezente, iar valoarea la care se va
realiza aceast lic&idare poate fi evaluat n mod credibil. "n practic
obligaiile rezultate din contracte n care nu s-au respectat nc
obligaiile contractuale ,de exemplu, datoriile pentru stocuri
comandate, dar neprimite nc- nu sunt n general recunoscute ca
datorii n situaiile financiare. 1otui astfel de obligaii pot
corespunde definiiei datoriilor i, n cazul n care criteriile de
recunoatere sunt ndeplinite n anumite circumstane, acestea pot fi
recunoscute. "n astfel de circumstane recunoaterea datoriilor
implic i recunoaterea activelor sau a c&eltuielilor aferente.
c1 :eniturile i c9eltuielile
:eniturile, respectiv c9eltuielile anga$ate de o entitate
patrimonial, sunt tratate de (tandardele %nternaionale de
8.
+ontabilitate, conform contabilitii de anga$amente, nregistrndu-se
i fiind reflectate n contul de rezultate n exerciiul financiar n care
au fost generate, fr a se ine seama de momentul efectiv al ncasrii,
respectiv plii acestora.
+ategoria de venituriBc&eltuieli n avans este delimitat distinct,
reprezentnd veniturileBc&eltuielile care genereaz intrri sau ieiri de
numerar n exerciiul curent,dar care sunt aferente unui exerciiu
financiar ulterior, reflectarea lor n contul de profit i pierderi fcnd-
se n exerciiul cruia i aparin.
/ interpretare nou o au veniturile i c&eltuielile extraordinare,
acestea fiind atribuite unor evenimente determinate de factori
excepionali cum ar fi calamiti naturale, rzboaie, rsturnri de
guverne, factori care genereaz tranzacii specifice la un moment dat,
diferite de activitile curente ale entitii, avnd un caracter aleator i
neaprnd frecvent sau cu regularitate. #menzile, penalitile, precum
i vnzrile sau c&eltuielile de capital, care erau considerate pn
acum venituri, respectiv c&eltuieli excepionale sunt tratate ca
tranzacii normale, fiind considerate ca aparinnd activitii curente
cum este i firesc.
Geniturile i c&eltuielile au o definire nou, fiind corelate cu
creterea sau descreterea elementelor patrimoniale de activ i pasiv
astfel)
:eniturile constituie creteri ale beneficiilor economice
nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de
intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor,
care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele
dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor*
C9eltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice
nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de
ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale
datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului
propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora
ctre acionari.
#ceast nou abordare a veniturilor i c&eltuielilor surprinde
caracteristicile lor eseniale, dar nu men ioneaz criteriile ce trebuiesc
ndeplinite pentru a putea fi nregistrate n contul de profit i pierdere.
d1 Capitalul
(tandardele %nternaionale de +ontabilitate prezint dou
concepte de capital respectiv)
conceptul financiar al capitalului*
conceptul fizic al capitalului.
Conform conceptului financiar, capitalul este sinonim cu
patrimoniul net, sau activele nete, sau capitalul propriu i reprezent
interesul rezidual al acionarilor n activele unei entiti patrimoniale
dup deducerea tuturor datoriilor sale. +apitalul propriu este
ec&ivalent cu averea acionarilor. Pentru a fi relevant informaia
despre capitalul propriu aceasta trebuie subclasificat n bilan n
urmtoarele elemente componente)
- capitalul care reprezint contribuia acionarilor*
- profitul care a fost capitalizat*
84
- rezervele ce reprezint alocarea rezultatului reportat
care poate fi profit sau pierdere*
- a$ustrile pentru meninerea nivelului capitalului.
#ceste clasificri a$ut utilizatorii de informaie financiar
contabil n luarea de decizii economice, innd cont de faptul c
acionarii care au interese n capitalul entitii, au drepturi diferite cu
privire la primirea dividendelor sau la rambursarea capitalului.
=eninerea capitalului financiar, se poate evalua att n uniti
monetare nominale ct i n putere constant de cumprare. +onform
noului concept de meninere al capitalului financiar, profitul se obine
doar n cazul n care valoarea financiar a patrimoniului net ,active
nete- la sfritul exerciiului l devanseaz pe cel de la nceputul
exerciiului, dup ce s-au fcut a$ustrile necesare, respectiv
excluderea distribuirilor de dividende sau alte distribuiri de capital
ctre acionari precum i a oricror noi contribuii primite din partea
acionarilor n timpul exerciiului analizat.
Conform conceptului fi6ic al capitalului , axat pe capacitatea
de exploatare, capitalul reprezint capacitatea de producie a entitii
patrimoniale exprimat n uniti de producie, respectiv n termenii
capacitii fizice de producie.
=eninerea capitalului fizic, se bazeaz pe adoptarea costului
curent ca baz de evaluare, profitul reprezentnd creterea acestui
capital pe parcursul exerciiului. /rice variaie de pre, cu influene
asupra activelor i datoriilor, sunt privite ca modificri n msurarea
capacitii productive fizice a acesteia, fiind tratate ca a$ustri de
meninere a nivelului capitalului propriu, i nu ca profit.
(electarea de ctre o entitate patrimonial a celui mai adecvat
concept privind
capitalul, trebuie fcut prin prisma necesitii utilizatorilor de
informaie financiar contabil, n funcie de specificul activitii,
pentru a asigura relevana i credibilitatea informaiei.
e1 *rovi6ioane- datorii i active contingente
(tandardele %nternaionale de +ontabilitate asigur criteriile
corespunztoare de recunoatere i metodele de evaluare care sunt
aplicate provizioanelor, datoriilor contingente i activelor
contingente, precum i modul de prezentare al acestora n situaiile
financiare pentru a facilita utilizatorilor nelegerea naturii,
momentului i valorii lor.
#ria de aplicabilitate se adreseaz tuturor entitilor
patrimoniale cu excepia)
- acelora rezultate din instrumente financiare
nregistrate la valoarea lor $ust*
- acelora rezultate din contracte executorii, cu excepia
cazului n care contractul este oneros*
*rovi6ioane
Un provi6ion reprezint o datorie al crei moment de apariie i
valoare prezint un grad de nesiguran. Provizionul apare doar
atunci cnd o entitate patrimonial are o obligaie prezent, generat
de un eveniment trecut. (upus aceluiai regim al datoriilor, un
provizion se recunoate doar atunci cnd este probabil o ieire de
resurse pentru stingerea obligaiei, ieire care poate fi constituit fie
din numerar sau ec&ivalente de numerar, dar i din alte active, care
8A
ncorporeaz beneficii economice.
!ei un provizion este o datorie, are unele caracteristici
specifice, deoarece exist incertitudine asupra momentului i valorii
c&eltuielilor viitoare necesare stingerii acestei datorii.
7n provizion va fi recunoscut cnd)
o entitate patrimonial are o obligaie prezent ca
rezultat al unui eveniment trecut*
este probabil o ieire de resurse, necesar stingerii
obligaiei*
poate fi efectuat o estimare fidel asupra valorii
obligaiei.
/bligaia poate fi $uridic sau constructiv. /bligaia $uridic
poate fi invocat din cauza) unui contract* legislaiei naionale i
internaionale
i poate include)
obligaia de a repara sau nlocui produse defecte
aflate n garanie*
obligaia de a face pli compensatorii
salariailor*
obligaia de a prote$a mediu cnd prevede
legislaia*
obligaia de a compensa pierderile suferite de o
ter parte cnd entitatea este rspunztoare
pentru aceste pierderi.
/bligaiile constructive sunt obligaii care deriv din aciuni ale
entitii n cazul n care)
printr-o evoluie bine stabilit a practicii trecute, politici
publicate sau situaii curente suficient de specifice, entitatea
patrimonial a indicat altor pri c-i va asuma anumite
responsabiliti*
ca rezultat, entitatea patrimonial a creat ateptarea valid din
partea acelor pri c i va onora responsabilitile sale.
?xemple de obligaii constructive)
- politica entitii ,dar nu obligaia $uridic- de
returnare a bunurilor*
- politica entitii ,dar nu obligaia $uridic- de a repara
distrugerea mediului ncon$urtor.
?valuarea provizioanelor se face folosind cea mai bun
estimare a c&eltuielilor necesare stingerii obligaiei. "n cazul evalurii
unui provizion pentru reparaii n perioada
de garanie, aceasta se poate realiza pe baza costurilor trecute i
viitoare ale efecturii acelor reparaii. 7n provizion care implic un
numr mare de elemente, va fi estimat prin ponderea tuturor
evenimentelor posibile cu a$utorul probabilitilor asociate. #ceast
metod statistic este cunoscut sub denumirea de Hvaloarea
ateptat.D
8.9.;. Bazele de evaluare utilizate pentru situaiile financiare
>azele de evaluare utilizate pentru situaiile financiare n
combinaii variate, includ urmtoarele)
a1 Costul istoric
:@
#ctivele sunt nregistrate la valoarea pltit n numerar sau
ec&ivalent al numerarului sau la valoarea $ust de la momentul
ac&iziionrii lor.
!atoriile sunt nregistrate la valoarea ec&ivalentelor obinute n
sc&imbul obligaiei sau n unele cazuri, cum ar fi impozitul pe profit,
la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau ec&ivalent al
numerarului pentru stingerea datoriilor ce decurg din desfurarea
normal a afacerilor.
b1 Costul curent
#ctivele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau ec&ivalent
al numerarului care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul
ec&ivalent ar fi ac&iziionat n prezent.
!atoriile sunt nregistrate la valoarea neactualizat n numerar
sau ec&ivalent al acestuia, necesar pentru a deconta n prezent
obligaia.
c1 :aloarea reali6abil4
#ctivele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau ec&ivalent
al numerarului, care ar putea fi obinut la data vnzrii normale a
activelor.
!atoriile sunt nregistrate la valoarea lor de decontare, respectiv
la valoarea neactualizat n numerar sau ec&ivalent al numerarului,
care trebuie pltit.
d1 :aloarea actuali6at4
#ctivele sunt nregistrate la valoarea actualizat a intrrilor
viitoare nete de numerar, care vor fi generate de derularea normal a
afacerii.
!atoriile sunt nregistrate la valoarea actualizat a ieirilor
viitoare de numerar, care se ateapt s fie necesare pentru a deconta
datoriile.
(ituaiile financiare sunt de regul, ntocmite conform unui
model contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de
meninere al capitalului financiar nominal. #cest mod de evaluare
este de regul combinat cu alte baze de evaluare. 1rebuie menionat
faptul c (tandardele %nternaionale de +ontabilitate acord o atenie
deosebit evalurii la ntocmirea situaiilor financiare, punnd
accentul pe finalitatea efectului, modul cum se realizeaz acest lucru
fiind apana$ul raionamentului profesional.
?valuarea trebuie s se efectueze n urmtoarele momente, prin
intermediul opiunilor corespunztoare caracterului economic al
tranzaciilor)
!1 #a data 3ntr4rii 3n patrimoniu2
o activele sunt cuantificate la costul istoric ,cost de
ac&iziie, cost de producie, valoare de aport, valoare
de utilitate, valoare $ust-*
o datoriile sunt cuantificate la valoarea istoric4
0valoarea ec&ivalentelor obinute n sc&imbul
obligaiei, sau valoarea care se ateapt a se plti n
numerar sau ec&ivalente de numerar- sau la valoarea
actuali6at4- n funcie de variaiile puterii generale
de cumprare*
o veniturile atunci cnd sunt realizate, sunt
cuantificate la nivelul valorilor de intrare ale
:8
activelor care s-au ma$orat, sau la nivelul valorilor
de ieire ale datoriilor, care s-au diminuat*
o c9eltuielile- sunt cuantificate n momentul n care
sunt recunoscute, la nivelul valorilor de ieire ale
activelor- care au sczut, sau al valorilor de intrare
al datoriilor care s-au ma$orat7
"1 #a inventariere se determin valoarea de inventar sau
valoarea actual4 a elementelor patrimoniale componente.
C1 #a 3ntocmirea situaiilor financiare2
o activele se evalueaz la valoarea lor istoric4, ajustat4 cu
eventualele deprecieri de valoare, sub forma amorti64rii i a
provi6ioanelor, n cazul utilizrii tratamentului de baz, sau
la valoare reevaluat4 sau actualizat la inflaie, n cazul
tratamentului alternativ*
o datoriile se evalueaz la valoare istoric4, corectat4 cu
eventuale provi6ioane constituite la inventar, dac se
folosete tratamentul de baz, sau la valoare actuali6at4 n
cazul tratamentului alternativ*
o veniturile i c9eltuielile sunt prezentate n situaiile
financiare fie la valoarea lor istoric4 sau la o valoare
actuali6at4 la inflaie7
D1 #a ieirea din patrimoniu- respectiv la cedare sau
decontare, activele i datoriile trebuiesc evaluate la valoarea de
intrare7
'a evaluarea elementelor patrimoniale trebuie s menionm
unele noiuni noi, precizate de standardele internaionale cum ar fi)
:aloarea reali6abil4 net4- care reprezint preul de vnzare
estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a
activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a
costurilor necesare vnzrii.
:aloarea recuperabil4 este suma pe care entitatea patrimonial
se ateapt s o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ,
inclusiv valoarea sa rezidual n momentul nstrinrii.
:aloarea re6idual4 reprezint valoarea net pe care o entitate
patrimonial estimeaz s o obin prin cedarea unui activ la
nc&eierea duratei sale de utilizare, dup deducerea c&eltuielilor
aferente cedrii.
:aloarea just4 este suma la care poate fi tranzacionat de bun
voie un activ sau decontat o datorie, ntre pri aflate n cunotin
de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat
obiectiv. "n cazul unor astfel de tranzacii se poate utiliza preul de
pia pentru bunuri cu o pia activ sau valoarea de nlocuire, pentru
bunuri fr pia activ.
:aloarea de utili6are este valoarea actualizat a fluxurilor de
numerar viitoare estimate din utilizarea continu a unui activ i din
cedarea sa la sfritul duratei de via util.
:aloarea de aport pentru bunurile reprezentnd aport la
capitalul social, este determinat pe baza preului pieei, utilitii-
::
generarea de beneficii economice viitoare-strii i amplasrii
respectivului bun.
:aloarea actuali6at4 este valoarea determinat prin metode
care iau n calcul rata inflaiei i reprezint o estimare a valorii
actualizate a viitoarelor fluxuri nete de numerar.
Costul de ac9i6iie include preul de cumprare net, toate
taxele i impozitele nerecuperabile, c&eltuielile suplimentare pentru
punerea n stare de funcionare sau de utilitate, precum i dobnzile
pentru mprumuturi de finanare a ac&iziiei i efectele variaiei
cursurilor de sc&imb valutar-n cazul tratamentului alternativ permis.
Costul de producie include c&eltuielile directe de producie i
cota c&eltuielilor indirecte de producie, alocat n mod sistematic
c&eltuielilor directe.
"n cazul evalurii i reevalurii elementelor patrimoniale,
(tandardele %nternaionale de +ontabilitate, pun accentul pe
raionamentul profesional. 2aionamentul profesional este cel care
fundamenteaz politicile financiare i contabile ale entitii
patrimoniale, plecnd de la duratele de via i metodele de
amortizare ale imobilizrilor i terminnd cu metodele de evaluare n
bilan a diferitelor elemente de raportare.
8.9.6. Structura situaiilor financiare supuse auditului
financiar
ituaiile financiare ntocmite conform %F2(, prezint ca
principal avanta$ asigurarea comparabilitii a poziiei financiare, a
rezultatelor i a fluxurilor de numerar ale entitilor patrimoniale. 7n
set complet de situaiilor financiare ntocmite conform standardelor
are urmtoarea componen)
a1 bilanul;
b1 contul de profit i pierdere;
c1 o situaie care s4 reflecte2
- toate modificrile capitalului propriu* sau
- modificrile capitalului propriu, altele dect cele provenind
din tranzacii de capital cu acionarii i distribuiri ctre acionari
d1 situaia flu<urilor de numerar;
e1 politicile contabile i notele e<plicative7
a1 "ilan+distincia curent8imobili6at 0termen lung1
(tandardele precizeaz elementele minimale ce trebuiesc
obligatoriu prezentate n bilan. +onform %#( 8 HPrezentarea
situaiilor financiareD, entitile patrimoniale trebuie s determine, pe
baza naturii operaiunilor pe care le desfoar, dac s prezinte sau
nu n bilan activele curente, activele imobilizate, datoriile curente i
cele pe termen lung, clasificate separat. +u toate acestea,
2eglementrile contabile conforme cu !irectiva a %G-a a +?? i
%F2(, cere ca acestea s fie clasificate i raportate separat n bilan.
?ste important ca entitatea patrimonial s fac distincie ntre)
- active curente i datorii curente ,termen de
exigibilitate 8: luni de la data bilanului-
- active imobilizate i datorii pe termen lung ,termen
de exigibilitate mai mare de 8: luni de la data
:9
bilanului-
Informaii ce trebuiesc pre6entate 3n bilan sau 3n note
2aionamentele privind prezentarea separat n bilan a altor
elemente care dau substan informaiei prezentate, au la baz trei
criterii)
- natura i lic9iditatea activelor precum i pragul
lor de semnificaie- conducnd la prezentarea
separat a fondului comercial i a activelor
provenind din c&eltuieli de dezvoltare, a activelor
monetare i nemonetare, precum i a activelor
curente i a celor imobilizate.
- funcia activelor 3n cadrul entit4ii patrimoniale-
conduce la prezentarea separat a activelor financiare
i de exploatare, a stocurilor, creanelor,
disponibilitilor bneti i ec&ivalente.
- suma- natura i delimitarea 3n timp a datoriilor
conducnd la prezentarea separat a datoriilor
purttoare i nepurttoare de dobnd i a
provizioanelor, clasificate n curent i pe termen
lung.
b1 Contul de profit i pierderi
%nformaiile minimale care trebuiesc prezentate n contul de
profit i pierdere, conform standardelor cuprind)
Geniturile din exploatare*
+&eltuielile din exploatare*
Re6ultatul brut al e<ploat4rii7
Genituri financiare*
+&eltuieli financiare*
Re6ultatul din activitatea financiar47
*artea din profituri i pierderi aferent4 3ntreprinderilor
asociate i 3n participaie contabili6at4 prin metoda
punerii 3n ec9ivalen47
?lemente extraordinare*
+&eltuielile cu impozitul pe profit*
*rofitul net8pierderea perioadei7
Informaii ce trebuie pre6entate fie 3n contul de profit i
pierdere- fie 3n note
+onform %#( 8, o entitate patrimonial trebuie s prezinte fie n
contul de rezultate, fie n note, o analiz a c&eltuielilor utiliznd o
clasificare bazat pe natura c&eltuielilor sau pe destinaia lor. ?fectele
diferitelor activiti, tranzacii i evenimente ale unei entiti
patrimoniale difer ca stabilitate, risc i previzibilitate, motiv pentru
care prezentarea detaliat a elementelor de performan fie n contul
de profit i pierdere, fie n note a$ut la perceperea corect a
performanelor realizate i la extrapolarea rezultatelor, n vederea
proiectrii activitii viitoare.
c1 ituaia modific4rilor capitalului propriu
+onform %#( 8, exist posibilitatea prezentrii uneia din
urmtoarele dou situaii referitoare la capitalurile proprii, respectiv)
:;
-toate modificrile capitalului propriu* sau
-modificrile capitalului propriu, altele dect cele provenind din
tranzacii de capital cu acionarii i distribuiri ctre acionari.
Prima din cele dou situaii este cel mai des ntlnit n
practic, ea prezentnd n mod complet modificrile capitalului
propriu.
(ituaia modificrilor capitalurilor proprii trebuie s cuprind)
tranzaciile de capital cu proprietarii sau distribuiile ctre
acetia*
modificri ale profitului sau pierderii cumulate*
fiecare element de ctig sau pierdere recunoscut n
capitalurile proprii*
efectul cumulativ al modificrilor politicilor contabile i
corecia erorilor fundamentale*
o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de
capitaluri proprii, prime de capital, rezerve, cu prezentarea
fiecrei modificri aprute.
?lementele de capitaluri sunt elemente nemonetare, i ele
trebuiesc retratate pentru a ine seama de efectele inflaiei.
+a particularitate prezentat de %#( 8@, Hdac dividendele
deintorilor de instrumente de capital propriu sunt propuse sau
declarate dup data bilanului, acestea nu vor fi recunoscute ca
datorie la data bilanuluiD. Prin urmare acestea se vor reflecta n
profitul nerepartizat i rmn reflectate n capitalul propriu.
e1 ituaia flu<urilor de numerar 0cas9 flo=1
#pariia acestui nou element al situaiilor financiare era
previzibil, innd cont de necesitile informaionale ale utilizatori
de informaie financiar contabil. ?ste un truism faptul c una din
informaiile eseniale pentru investitori i creditori o reprezint
capacitatea unei entiti patrimoniale de a obine ctiguri viitoare i
de a transforma profitul n disponibiliti.
7tilizatorii de informaie financiar contabil raioneaz n
primul rnd n funcie de fluxurile monetare, care sunt fenomenele
concrete, fiind interesai de modalitile de finanare ale afacerii i de
modul de investire a fondurilor, i nu n funcie de profitul din
exploatare, ce reprezint un concept abstract, artificial, fr o
prezentare real.
(ituaia fluxurilor de trezorerie, reflect evoluia financiar a
activitii de exploatare, de finanare i de investiii. !octrina anglo-
saxon, critic valena fondului de rulment utilizat pentru
caracterizarea sntii financiare pe termen scurt i recomand
prezentarea evoluiei situaiei financiare pe baza fluxurilor de
trezorerie, n detrimentul utilizrii fondului de rulment. #cest lucru a
fost determinat i de limitele inerente ale bilanului i contului de
profit i pierdere.
>ilanul, ca document de sintez, este un document static, un
filtru ntre dou imagini, unde din punct de vedere te&nic, apar
soldurile care dei sunt o rezultant, disimuleaz fluxurile nregistrate
n conturi, iar prisma costului istoric, nu reflect valorile actuale. "n
contul de profit i pierdere apar fluxuri care determin rezultatul,
neles, n principiu ca variaie a capitalurilor proprii n cursul
:6
exerciiului financiar. !ar atta timp, ct acest rezultat este
determinat pe baza unor elemente aflate sub aciunea principiilor
contabile, genereaz anumite insatisfacii, noiunea de venituri i
c&eltuieli din exploatare, ndeprtndu-se de conceptul de fluxuri de
trezorerie.
=rimea rezultatului depinde de politicile contabile folosite.
!ac dou entiti patrimoniale similare, utilizeaz metode diferite de
amortizare, respectiv liniar i accelerat, vor obine rezultate
diferite. ?vident c prima va obine un rezultat mai mare
comparativ cu a doua. / analiz realist trebuie s in seama
de aspectul calitativ al rezultatelor obinute de o entitate patrimonial
i nu numai de aspectul cantitativ. !in acest punct de vedere, valoarea
adugat ca indicator al performanei i ca instrument de gestiune,
poate fi discutabil, i c&iar atacat. +apacitatea de autofinanare nu
reprezint un surplus monetar real ci unul potenial.
(tandardele %nternaionale de +ontabilitate, respectiv %#( .
D1ablourile fluxurilor de trezorerieD ,+as& flo5 statements- ofer un
tablou complet i detaliat al tuturor intrrilor i ieirilor de fonduri, al
tuturor provenienelor i utilizrilor de disponibiliti, fcnd din
tabloul fluxurilor de trezorerie o component distinct a situaiilor
financiare, apreciat de utilizatori. Eoiunea de trezorerie, nu este
definit n mod expres n standarde, ea reprezentnd ansamblul de
lic&iditi i ec&ivalente ale acestora, iar fluxurile de trezorerie
desemneaz ansamblul inputurilor i outputurilor de lic&iditi i
ec&ivalente de lic&iditi.
Pentru atingerea obiectivului de furnizare a unei informri
relevante privind fluxurile de trezorerie n timpul exerciiului i
pentru a facilita utilizatorilor analiza trezoreriei, aceast situaie
trebuie s prezinte incidena trezoreriei asupra activitii operaionale,
de investiii i finanare, precum i creterea sau diminuarea net a
trezoreriei.
Fluxurile de trezorerie pot fi determinate prin dou metode)
metoda direct4 + opereaz numai cu informaii de tipul
ncasri i pli, deci cu informaii concrete*
metoda indirect4 $ opereaz cu informaii dega$ate din
bilan, contul de profit i pierderi i alte informaii dega$ate
din contabilitatea de anga$amente, informaii care au un
caracter abstract.
(etoda direct4
Fluxurile monetare prezentate conform acestei metode, sunt
grupate n categorii diferite de ncasri i pli, care nu sunt
prezentate n mod expres de %#( ., oferindu-se doar un model
orientativ, dovad a flexibilitii normei internaionale.
#ceast metod direct este agreat mai ales de investitorii
existeni i poteniali i de creditori, datorit concreteii sale, acetia
putnd evalua activitatea entitii pe baza de cas&-flo5. ?xistena
numerarul este n opinia general dovada unui nalt grad de lic&iditate
i flexibilitate al unei entiti patrimoniale, entitate care este privit n
noua viziune a afacerilor ca Ho main de produs numerarD.
/ situaie a fluxurilor de trezorerie realizat prin metoda direct
ar putea arta astfel)
!7 NU(ER!R DIN !CTI:IT!TE! O*ER!)ION!#%
:<
0NO1
,I- numerar ncasat de la clieni*
,-- numerar pltit ctre furnizorii de bunuri, materiale i
servicii*
,-- numerar pltit pentru donaii iBsau sponsorizri*
,-- numerar pltit anga$ailor*
,-- numerar pltit pentru impozite i taxe, exceptnd impozitul
pe profit*
,IB-- alt numerar primitBpltit, n afara activitii de finanare
sau investiii
,subvenii pentru activitatea de exploatare-
"7 NU(ER!R DIN !CTI:IT!TE! DE IN:ETI)II 0NI1
0>1 dobnzi i dividende ncasate*
,IB-- cumprriBvnzri de imobilizrilor corporale i
necorporale*
,IB-- cumprriBvnzri de imobilizrilor financiare ,valori
mobiliare-.
,IB-- alte ncasri-pli din activitatea investiional ,subvenii
pentru
investiii-.
C7 NU(ER!R DIN !CTI:IT!TE! DE &IN!N)!RE 0N&1
,IB-- sc&imbri n structura capitalului ,ncasri de aport sau
restituiri-*
,IB-- sc&imbri n structura creditelor i a mprumuturilor
,ncasri sau
rambursri-*
,-- dividende pltite acionarilor*
,-- dobnzi pltite la credite i mprumuturi*
,IB-- alt numerar primitBpltit pentru a finana entitatea
patrimonial,leasing financiar-.
D7 NU(ER!R DIN *#!T! I(*O'ITE#OR 0N*I1
,-- impozitul pe profit pltit
&lu<ul de numerar net pentru o perioad4 0&NN1
(ursele fluxului de numerar, se bazeaz pe cele trei tipuri de
activiti ma$ore ale unei entiti patrimoniale, operaional,
investiional i de finanare. %mpozitul pe profit este tratat separat,
deoarece el rezulta din toate cele trei activiti, dar nu se impune n
acest caz o cuantificare separat, deoarece se pltete impozitul total,
deci avem o singur ieire de cas& aferent impozitului pe profit.
Fluxul de numerar net pentru o perioad, se calculeaz pe baza
fluxurilor prezentate astfel)
&NN? NO > NI > N& + N*I
:.
1rebuie menionat faptul c cele trei fluxuri de numerar, pot
avea uneori valori negative. !ac din activitatea operaional rezult
flux de numerar negativ, nseamn c
sunt necesare noi surse de finanare sau vnzarea unor investiii
pentru obinerea de surse adiionale de numerar.
Eumerarul de desc&idere ,E!- sau numerarul de la nceputul
perioadei la care se adaug fluxul de numerar net al perioadei ,FEE-,
flux care poate avea o valoare negativ, rezult numerarul de
nc&idere ,E(- sau numerarul disponibil la sfritul perioadei.
Formula de calcul este)
N ? ND > &NN
(etoda indirect4
#ceast metod de calcul a fluxurilor de numerar, opereaz
numai ntr-o mic msur cu informaii de tipul ncasri i pli,
fcnd apel la informaiile dega$ate din contul de profit i pierderi i
din bilan, care de multe ori necesit i unele a$ustri. =etod este
agreat mai ales de manageri, pentru uurina calculului, dar prezint
inconvenientul pentru utilizatori c poate masca unele aspecte legate
de imaginea real a lic&iditii i solvabilitii, deoarece opereaz cu
elemente abstracte obinute din situaiile financiare.
/ situaie a fluxurilor de trezorerie realizat prin metoda
indirect ar putea arta astfel)
Re6ultatul e<erciiului 3naintea impo6it4rii ,a$ustat cu
veniturile i c&eltuielile excepionale, care nu se iau n calcul-*
,I- amortizarea*
,I- alte c&eltuieli care nu folosesc capitalul circulant*
,-- venituri care nu intr n capitalul circulant*
,IB-- variaii ale conturilor de creane*
,IB-- variaii n structura stocurilor*
,IB-- variaii ale c&eltuielilor fcute n avans*
,IB-- variaii ale conturilor de datorii ,sunt incluse toate
datoriile-*
0>1 dobnzi i dividende ncasate*
,IB-- cumprriBvnzri de imobilizrilor corporale i
necorporale*
,IB-- cumprriBvnzri de imobilizrilor financiare ,valori
mobiliare-.
,IB-- alte ncasri-pli din activitatea investiional ,subvenii
pentru
investiii-.
,IB-- sc&imbri n structura capitalului ,ncasri de aport sau
restituiri-*
,IB-- sc&imbri n structura creditelor i a mprumuturilor
,ncasri sau
rambursri-*
,-- dividende pltite acionarilor*
,-- dobnzi pltite la credite i mprumuturi*
,IB-- alt numerar primitBpltit pentru a finana entitatea
patrimonial,leasing financiar-.
(ituaia fluxurilor de numerar, reprezint barometrul activitii
unei entiti patrimoniale, permind utilizatorilor s evalueze
:4
modificarea activului net, structura sa financiar, respectiv
lic&iditatea i solvabilitatea i capacitatea de a influena valoarea i
momentul de apariie a fluxurilor de numerar n vederea adaptrii la
circumstanele i oportunitile n continu sc&imbare. !e asemenea,
mrete comparabilitatea raportrii rezultatelor din exploatare ntre
entiti patrimoniale similare, deoarece elimin efectele utilizrii unor
tratamente contabile diferite pentru acelai tip de tranzacii i
evenimente.
f1 *olitici contabile i note e<plicative
/ implicaie important a caracteristicii calitii informaiei de
a fi comparabil este ca utilizatorii s fie informai despre politicile
contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice
sc&imbare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de
sc&imbri.
7tilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele
dintre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente
asemntoare utilizate de aceeai entitate patrimonial de la o
perioad la alta, precum i de alte entiti similare. +onformitatea cu
(tandardele %nternaionale de +ontabilitate, inclusiv prezentarea
politicilor contabile utilizate a$ut la realizarea comparabilitii.
/ dat ce politicile contabile adecvate entitii patrimoniale au
fost stabilite, este important ca acestea s nu se modifice n timp,
pentru a asigura astfel o baz consecvent de raportare a rezultatelor,
care vor putea fi comparate cu uurin de utilizatori. #ceasta
nseamn c orice variaie a rezultatelor, de la un an la altul, reflect
fluctuaii reale ale activitii, i nu reprezint doar influena
modificrilor contabile.
(tandardele de contabilitate restricioneaz gama politicilor
contabile ce pot fi utilizate, pentru a asigura comparabilitatea
rezultatelor activitii din acelai sector de activitate.
Politicile contabile sunt modificate n cazuri extrem de rare, de
aceea este foarte important s se evidenieze orice modificare, pentru
ca utilizatorii s poat analiza)
corectitudinea i necesitatea noii politici*
influena politicii contabile asupra rezultatelor perioadei*
tendina real a rezultatelor activitii entitii patrimoniale.
=odificarea politicilor contabile este permis doar atunci cnd)
sunt impuse prin statut*
sunt impuse de un standard de contabilitate nou*
cnd au ca rezultat furnizarea unor informaii mai relevante.
(ituaiile financiare cuprind, de asemenea, note, materiale
suplimentare, precum i alte informaii nonfinanciare utile. /
implicaie important a caracteristicii calitii informaiei de a fi
comparabil este ca utilizatorii s fie informai despre politicile
contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice
sc&imbare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de
sc&imbri.
7tilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele
dintre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente
asemntoare utilizate de aceeai entitate de la o perioad la alta,
precum i de alte entiti cu acelai profil. Eevoia de comparabilitate
nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie lsat s
:A
devin un impediment n introducerea de standarde de contabilitate
mbuntite. !eoarece utilizatorii doresc s compare poziia
financiar, performana i modificrile poziiei financiare a unei
entiti n dinamic, este important ca situaiile financiare s prezinte
informaii corespunztoare pentru perioadele precedente.
!eciziile economice care sunt luate de utilizatorii situaiilor
financiare necesit evaluarea capacitii unei entiti patrimoniale de
a genera numerar sau ec&ivalente ale numerarului i a perioadei i
siguranei generrii lor. "n ultim instan de aceasta depinde, de
exemplu, capacitatea unei entiti patrimoniale de a-i plti anga$aii
i furnizorii, de a plti dobnzi, de a rambursa credite i de a
remunera pe proprietarii acesteia, prin plata dividendelor. 7tilizatorii
sunt interesai n mare msur s evalueze capacitate de a genera
numerar sau ec&ivalente ale numerarului dac le sunt oferite
informaii concentrate asupra poziiei financiare, performanei i
modificrilor poziiei financiare.
8.;. ndrumar pentru autoverificare
inte6a unit4ii de 3nv4are 5
3 +ontabilitatea constituie cea mai important surs de informa ii financiare pentru un spectru
larg de utilizatori, precum manageri, clien i, furnizori, al i creditori i debitori ai entit ii economice,
stat i institu iile statului, investitori, burse de valori, etc.
3 +ontabilitatea este reglementat printr-un set de standarde, legi i directive. (tandardele
%nternaionale de +ontabilitate ,%#(-, reprezint principii, norme, proceduri i politici contabile
unanim acceptate, pe care contabilii din ntreaga lume trebuie s le utilizeze i s le aplice la
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, astfel nct s se asigure un limba$ comun al acestora,
n vederea furnizrii de informaii contabile viabile pe care se bazeaz luarea de decizii economice de
ctre utilizatorii si, tot mai diversificai i sofisticai. #ceste standarde nu nlocuiesc reglementrile
locale i nu au un caracter att de complex nct s nu poat fi aplicate la nivel mondial.
3 +ontabilitatea se g&ideaz dup un set de principii contabile, care sunt urmtoarele)
Principiul continuitii activitii, Principiul consecvenei, Principiul prudenei, Principiul neutralitii,
Principiul reprezentrii fidele, Principiul pragului de semnificaie, Principiul cumulriiBcompensrii,
Principiul prevalenei economicului asupra $uridicului, Principiul conectrii c&eltuielilor cu veniturile,
Principiul costului istoric.
3 (ituaiile financiare ntocmite conform %F2(, prezint ca principal avanta$ asigurarea
comparabilitii a poziiei financiare, a rezultatelor i a fluxurilor de numerar ale entitilor
patrimoniale. 7n set complet de situaiilor financiare ntocmite conform standardelor are urmtoarea
componen) bilanul* contul de profit i pierdere* situa ia modificrile capitalului propriu, situaia
fluxurilor de numerar* politicile contabile i notele explicative.
9@
Concepte i termeni de reinut
(tandarde %nterna ionale de +ontabilitate, (tandardele de 2aportare Financiar, utilizatori de
informa ie financiar-contabil, principiile contabile, Principiul consecvenei, Principiul prudenei,
Principiul neutralitii, Principiul reprezentrii fidele, Principiul pragului de semnificaie, Principiul
cumulriiBcompensrii, Principiul prevalenei economicului asupra $uridicului, Principiul conectrii
c&eltuielilor cu veniturile, Principiul costului istoric, active, datorii, capital, capital propriu, active
curente, datorii curente, provizion, datorie contingent, venituri, c&eltuieli, cost istoric, valoare
realizabil, valoare $ust, valoare de aport, cost de ac&izi ie, cost de produc ie, situa ii financiar anuale,
bilan , cont de profit i pierdere, flux de trezorerie, note explicative, politici contabile. .
- &tandardele 'nterna!ionale de Conta"ilitate ,%#(-, reprezint principii, norme, proceduri i
politici contabile unanim acceptate, pe care contabilii din ntreaga lume trebuie s le utilizeze i
s le aplice la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, astfel nct s se asigure un limba$
comun al acestora, n vederea furnizrii de informaii contabile viabile pe care se bazeaz luarea
de decizii economice de ctre utilizatorii si, tot mai diversificai i sofisticai.
- Activele n accepiunea nou, reprezint o resurs controlat de entitate, ca rezultat al unor
evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare.
- %atoriile reprezint obligaii actuale ale entitii ce decurg din evenimente trecute i prin
decontarea crora se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii
economice.
- (eniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care se
concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale
acionarilor.
- Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor,
care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din
distribuirea acestora ctre acionari.
.ntreb4ri de control i teme de de6batere
8. !in ce sunt compuse situa iile financiare anuale, conform %F2(-urilorJ
:. +are sunt metodele de determinare a fluxurilor de trezorerie J
9. ?numera i principiile contabile.
;. !efini i activele, datoriile, veniturile i c&eltuielile.
6. %dentifica i bazele de evaluare ale activelor i datoriilor la intrarea n
patrimoniu.
<. %dentifica i bazele de evaluare ale activelor i datoriilor la ie irea din
patrimoniu.
Teste de evaluare8autoevaluare
98
#legei varianta corectK
8. 2olul contabilit ii este
a. de a face calcule lunare, trimestriale si anuale ale documentelor contabile
b. de a ntocmi lunar bilan ul contabil si contul de profit si pierdere
c. de a furniza o informa ie adevrata despre tranzac iile si pozi ia financiara a entit ilor
patrimoniale.
:. %nforma ia contabila se valorifica sub
a. sub doua forme) contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune ,manageriala-
b. sub doua forme) contabilitatea financiara si bazele contabilit ii
c. sub trei forme) contabilitatea financiara, contabilitate bancara si contabilitatea institu iilor
publice.
9. Principiul contabil conform cruia informa ia prezentata in situa iile financiare care urmeaz a
fi auditata trebuie sa prezinte corect toate tranzac iile si evenimentele aferente exerci iului pentru a fi
credibila este)
a. reprezentrii corecte
b. neutralit ii
c. reprezentrii fidele
; #ctivele in accep iunea noua, reprezint)
a. o resursa controlata de entitate, ca rezultat al unor evenimente prezente si de la care se
a teapt sa genereze beneficii economice
b. o resursa controlata de entitate, ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se a teapt
sa genereze beneficii economice viitoare
c. o resursa controlata de entitate, ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se a teapt
sa genereze beneficii economice in prezent
6. / datorie este clasificata ca fiind curenta atunci cnd)
a. este exigibila in termen de 8: luni de la data nceperii exerci iului financiar
b. este exigibila in termen de 8: luni de la data bilan ului
c. este exigibila in termen de 8: luni de la data balan ei de verificare
<. Galoarea $usta este
a. suma la care poate fi tranzac ionata de buna voie o datorie sau decontat un activ, intre parti
aflate in cuno tin a de cauza, in cadrul unei tranzac ii in care pre ul este determinat obiectiv
b. suma la care poate fi tranzac ionata de buna voie o datorie sau decontat un activ, intre parti
aflate in cuno tin a de cauza, in cadrul unei tranzac ii in care pre ul este determinat subiectiv
c. suma la care poate fi tranzac ionata de buna voie o datorie sau decontat un activ, intre parti
aflate in cuno tin a de cauza, in cadrul unei tranzac ii in care pre ul este prestabilit
9:
"ibliografie obligatorie
Feleag E., Feleag '., Conta"ilitate financiara. O a"ordare europeana si interna ionala,
edi ia a ''#a, (ol. ', Conta"ilitate financiara fundamentala , ?ditura ?conomic, :@@.
(tandardele %nterna ionale de 2aportare Financiar ,%F2(-
99