Ghid Audit Financiar Bancar

3
CUPRINS

INTRODUCERE ....................................................................................................................... 7
Scurt istoric cu privire la auditul datoriei publice ....................................................................... 7
Structura ghidului ........................................................................................................................ 8
Competenele i atribuiile Curii de Conturi a Romniei ........................................................... 8
Competenele i atribuiile Curii de Conturi a Romniei privind auditul
financiar al datoriei publice .................................................................................................. 8

CAPITOLUL 1. PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT FINANCIAR
ASUPRA CONTULUI GENERAL ANUAL AL DATORIEI PUBLICE A
STATULUI ................................................................................................................................ 10
Introducere ................................................................................................................................... 10
1.1. Colectarea informaiilor n scopul cunoaterii i nelegererii activitii
entitii auditate i a mediului n care aceasta fucioneaz .......................................................... 11
1.1.1. nelegerea modului de funcionare a managementului datoriei
publice ...................................................................................................................... 12
1.1.2. Factori economici generali ........................................................................................ 15
1.1.3. nelegerea tranzaciilor i practicilor din domeniul datoriei publice ....................... 15
1.1.4. Identificarea surselor externe .................................................................................... 16
1.2. Definirea obiectivului general i a ariei auditului ................................................................. 16
1.3. Evaluarea sistemului de control intern ................................................................................. 17
1.3.1. Mediul de control ..................................................................................................... 17
1.3.1.1. Valorile etice i de integritate ...................................................................... 18
1.3.1.2. Politicile de resurse umane .......................................................................... 19
1.3.1.3. Structura organizaional ............................................................................ 19
1.3.1.4. Sistemele informatice de gestiune a datelor privind datoria
public .......................................................................................................... 19
1.3.2. Performana i managementul riscului ..................................................................... 21
23
23
1.3.2.1. Riscurile operaionale ..................................................................................
1.3.2.2. Riscurile de fraud .......................................................................................
1.3.3. Activitile de control ............................................................................................... 24
1.3.3.1. Obiectivele managementului datoriei publice .............................................. 25
1.3.3.2. Strategia de administrare a datoriei publice ............................................... 26
1.3.3.3. Planul operaional ........................................................................................ 26
1.3.4. Informarea i comunicarea ........................................................................................ 27
1.3.5. Monitorizarea ............................................................................................................ 27
1.4. Evidenierea situaiilor speciale ntmpinate pe parcursul planificrii
auditului................................................................................................................................. 28
1.5. Identificarea i evaluarea riscurilor 28
1.6. Determinarea pragului de semnificaie/materialitii ............................................................ 33
1.7. Stabilirea instrumentelor de datorie public i a categoriilor de operaiuni
aferente acestora ce urmeaz a fi auditate ............................................................................. 34
1.8. Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de
datorie public i a categoriilor de operaiuni aferente n vederea testrii
acestora .................................................................................................................................. 35
1.9. Efectuarea de analize preliminare pentru a determina abordarea de audit,
natura i ntinderea procedurilor de audit..............................................................................

35
4
1.10. Elaborarea de ctre auditorii publici externi a programului i planului de
audit .................................................................................................................................... 36
1.10.1. Programul de audit................................................................................................... 36
1.10.2. Planul de audit ......................................................................................................... 36

CAPITOLUL 2. EXECUIA AUDITULUI FINANCIAR ASUPRA
CONTULUI GENERAL ANUAL AL DATORIEI PUBLICE A STATULUI ..................... 37
Introducere .................................................................................................................................... 37
2.1. Probele de audit ...................................................................................................................... 37
2.1.1. Calitatea probelor de audit ......................................................................................... 38
2.1.1.1. Probele de audit provenite din surse externe ................................................ 38
2.1.1.2. Probele de audit obinute din nregistrrile proprii ale
entitii auditate ............................................................................................ 38
2.2. Examinarea situaiilor financiare ...........................................................................................
2.2.1. nregistrarea n contabilitatea trezoreriei centrale a principalelor
operaiuni privind datoria public ..............................................................................
2.2.2. Entitatea auditat .......................................................................................................
2.2.3. Caracterul adecvat al prezentrilor ............................................................................
38

39
42
42
2.3. Aseriunile de audit ................................................................................................................ 43
2.4. Procedurile i tehnicile de audit .............................................................................................
2.4.1. Testele de control .......................................................................................................
2.4.2. Procedurile de fond ....................................................................................................
2.4.2.1. Tehnicile de audit ..........................................................................................
2.4.2.2. Procedurile analitice .....................................................................................
2.4.2.3. Testele de detaliu ..........................................................................................
44
44
44
44
46
49
2.5. Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit ..........................................................................
2.5.1. Evaluarea erorilor identificate ...................................................................................
56
56
2.6. Documentele de lucru ............................................................................................................
2.6.1. Dosarul curent/de lucru .............................................................................................
2.6.2. Dosarul permanent .....................................................................................................
57
57
57

CAPITOLUL 3. RAPORTAREA REZULTATELOR ........................................................... 58
Introducere .................................................................................................................................... 58
3.1. Caracteristicile raportului de audit ......................................................................................... 58
3.2. Structura raportului de audit .................................................................................................. 59
3.3. Opinia de audit .......................................................................................................................
3.3.1. Tipurile de opinie de audit .........................................................................................
62
62
3.4. Raportul de audit ................................................................................................................... 63
3.5. Revizuirea .............................................................................................................................. 64

5
LISTA ANEXELOR

Anexa nr. 1 ISSAI 5410 Ghidul pentru planificarea i realizarea
auditului controlului intern al datoriei publice ............................................................................ 67
Anexa nr. 2 ISSAI 5440 Ghidul pentru realizarea auditului datoriei
publice utilizarea testelor de detaliu n auditurile
financiare, Auditorii trebuie s planifice misiunea de audit
ntr-o manier care s asigure c vor realiza un audit de
calitate, efectuat n timp util, n condiii de economicitate,
eficien i eficacitate ................................................................................................................... 89
Anexa nr. 3 Chestionarul privind evaluarea implementrii standardelor
de control intern conform celor cinci elemente ale acestuia ........................................................ 112
Anexa nr. 4 Declaraia conducerii .................................................................................................................... 116
Anexa nr. 5 Programul de audit ....................................................................................................................... 118
Anexa nr. 6 Planul de audit financiar ............................................................................................................... 120
Anexa nr. 7 Monografia privind nregistrarea n contabilitatea trezoreriei
centrale a principalelor operaiuni aferente datoriei publice
guvernamentale aprobat prin Ordinul ministrului finanelor
publice nr. 529/2009 ..................................................................................................................... 130
Anexa nr. 8 Coninutul dosarului curent ntocmit n urma misiunii de
audit financiar ............................................................................................................................... 134
Anexa nr. 9 Documentele de lucru ................................................................................................................... 135
Anexa nr. 10 Modelul de raport de audit financiar ............................................................................................ 186
Anexa nr. 11 Certificatul de conformitate .......................................................................................................... 188

LISTA FIGURILOR

Figura nr. 1 Fazele etapei de planificare a misiunii de audit financiar
asupra contului general anual al datoriei publice a statului .......................................................... 11
Figura nr. 2 Mediul de control ......................................................................................................................... 18
Figura nr. 3 Performana i managementul riscului ......................................................................................... 22
Figura nr. 4 Activitile de control ................................................................................................................... 25
Figura nr. 5 Riscul de audit i relaia acestuia cu riscurile asociate
managementului datoriei publice.................................................................................................. 31

LISTA TABELELOR

Tabelul nr. 1 Lista de verificare cu privire la caracteristicile activitilor
de management al datoriei publice Reglementri
instituionale ................................................................................................................................. 13
Tabelul nr. 2 Lista de verificare cu privire la caracteristicile activitilor
de management al datoriei publice Caracteristici ale
pieelor primare i secundare ........................................................................................................ 14
Tabelul nr. 3 Lista de verificare cu privire la activitile de management
al datoriei publice Managementul portofoliului de datorie
public .......................................................................................................................................... 14
Tabelul nr. 4 Riscurile sistemelor informatice ................................................................................................... 20
Tabelul nr. 5 Lista de verificare privind evaluarea riscului inerent ................................................................... 29
6
Tabelul nr. 6 Lista de verificare privind evaluarea riscului de control .............................................................. 30
Tabelul nr. 7 Lista de verificare cu privire la evidena, decontarea
instrumentelor de datorie public i rentregirea valorii
nominale a instrumentelor de datorie public (titluri de stat,
mprumuturi contractate prin plasamente private,
mprumuturi contractate de la Uniunea European acordate
n baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr.
332/2002) ..................................................................................................................................... 40
Tabelul nr. 8 Etapele parcurse n aplicarea procedurilor analitice..................................................................... 46
Tabelul nr. 9 Teste de detaliu ............................................................................................................................. 49
Tabelul nr. 10 Lista de verificare cu privire la procedurile de lansare a
emisiunilor de titluri de stat pe piaa intern i internaional ..................................................... 51
Tabelul nr. 11 Lista de verificare cu privire la procedura contractrii
datoriei publice guvernamentale directe i garantate pe baz
de legi speciale ............................................................................................................................. 52
Tabelul nr. 12 Lista de verificare cu privire la procedura contractrii de
mprumuturi de la guverne i agenii guvernamentale
strine, instituii financiare internaionale sau alte organisme
internaionale, de la instituii financiare romneti sau
strine, prin plasamente private, precum i de la Uniunea
European acordate n baza Regulamentului Consiliului
Uniunii Europene nr. 332/2002 .................................................................................................... 53
Tabelul nr. 13 Lista de verificare cu privire la procedura de contractare i
raportare a datoriei publice locale ................................................................................................ 55

GLOSAR TERMENI .................................................................................................................. 189

ABREVIAR ................................................................................................................................. 192

Auditul financiar al datoriei publice
7

Scurt istoric cu privire la auditul
datoriei publice

Datoria public poate fi, n condiiile
unei administrri sntoase, o surs util
de fonduri pentru finanarea dezvoltrii
economice i sociale a unui stat. Guvernele
recurg adesea la mprumuturi pentru a
acoperi deficitele bugetare, pentru a realiza
marile proiecte de infrastructur, pentru a
susine balana de pli etc.
n condiiile unei crize financiare
extinse asupra tuturor pieelor de active, cu
consecine asupra pieelor financiare i
implicit asupra instrumentelor de datorie
public, datoria public poate deveni o
ameninare la adresa stabilitii economice a unei ri.
n acest context, ncepnd cu sfritul anilor 80 Organizaia Internaional a Instituiilor
Supreme de Audit (INTOSAI
1
) a abordat mai multe aspecte legate de datoria public. Congresul
al XIII-lea al Instituiilor Supreme de Audit (ISA
2
), care a avut loc n anul 1989, s-a concentrat
pe tema Auditul datoriei publice i s-a referit la rolul ISA, obiectul, metodologia i tehnicile
de audit. Datorit complexitii acestui domeniu, n anul 1991 Comitetul de conducere al
INTOSAI a nfiinat Comitetul Datoriei Publice, acesta avnd sarcina de a elabora normele pe
care ISA trebuie s le utilizeze n auditul datoriei publice pentru a determina raportarea corect i
gestionarea cu riscuri minime a datoriei publice. Comitetul Datoriei Publice a desfurat
activiti focalizate pe modul de auditare a datoriei publice, sprijinind i asigurnd ndrumare
pentru ISA n vederea ndeplinirii sarcinilor n acest domeniu.
n anul 1995, la Congresul al XV-lea, INTOSAI a adoptat normele de definire a datoriei
publice i de ntocmire a rapoartelor de audit asupra datoriei publice. La urmtorul congres,
respectiv la Congresul al XVI-lea, care a avut loc n anul 1998, au fost aprobate norme supli-
mentare pentru determinarea i evaluarea datoriei publice.
Ulterior, normele au fost dezvoltate n linii directoare pentru auditarea datoriei publice
care au avut menirea de a asigura promovarea unui management sntos i a raportrilor cores-
punztoare.
n anul 2007, Comitetul de conducere al INTOSAI pentru a crea contextul ca rile parti-
cipante la Congresul al XIX-lea s-i poat mprti experiena n domeniul datoriei publice,
problemele cu care se confrunt i modalitatea de soluionare a acestora, a hotrt abordarea a
dou teme de audit asupra datoriei publice, dup cum urmeaz:
gestionarea, responsabilitatea i auditul datoriei publice i
sistemele de evaluare a performanei managementului datoriei publice pe baza indi-
catorilor-cheie.
Acestea s-au dovedit a fi eseniale pentru auditarea datoriei publice n contextul actual i
au avut un impact semnificativ asupra rilor membre INTOSAI.

1
The International Organization of Supreme Audit Institutions
2
Supreme Audit Institutions
INTRODUCERE

8
Dat fiind gradul de complexitate a gestionrii portofoliului de datorie public, modi-
ficrile permanente ale mediului n care funcioneaz, verificarea datoriei publice a impus
auditorilor noi exigene, precum i acumularea de noi cunotine i experiene specifice.
Referitor la sistemele de evaluare a performanei managementului datoriei publice pe
baza indicatorilor-cheie, ISA trebuie s joace un rol semnificativ n legtur cu mbuntirea
managementului datoriei publice prin examinarea eficienei, eficacitii i economicitii ope-
raiunilor legate de datoria public. Dei auditorii publici externi nu pot dicta politicile privind
datoria public, n virtutea mandatului legal, acetia pot ns promova mbuntirea cadrului
legal existent i pot face recomandri managerilor datoriei publice pentru adoptarea unor practici
sntoase de management care s reduc costurile i riscurile financiare asociate datoriei publice.
Dac rezultatele auditurilor financiare ar fi prezentate Parlamentului n timp util, ISA ar
putea juca un rol proactiv, eventualele probleme putnd fi abordate nainte ca nivelele datoriei
publice s devin nesustenabile, evitndu-se n acest mod deciziile riscante care ar genera o criz
economic, fiscal sau financiar.
Managementul nesntos al datoriei publice este asociat de obicei crizelor financiare
majore care pot cauza derapaje economice semnificative. Crizele financiare au fost declanate
atunci cnd guvernele au fost forate s recunoasc datoriile contingente asociate diferitelor
programe guvernamentale.
n concluzie, ISA care nu cunoate riscurile privind managementul datoriei publice este
vulnerabil la un risc instituional semnificativ. n situaia apariiei unei crize financiare cu im-
plicaii neateptate asupra datoriei publice, membrii Parlamentului pot fi determinai s solicite
ISA rapoarte privind auditul datoriei publice, cu referire la eventuale conexiuni ntre manage-
mentul inadecvat al datoriei publice i cauzele care au generat criza financiar, efectele asupra
gradului de ndatorare, precum i msuri propuse pentru prevenirea acesteia.

Structura ghidului

Ghidul auditului financiar al datoriei publice este structurat pe trei capitole, astfel:
Capitolul 1 Planificarea misiunii de audit finanicar asupra contului general anual al
datoriei publice a statului;
Capitolul 2 Execuia auditului financiar asupra contului general anual al datoriei
publice a statului;
Capitolul 3 Raportarea rezultatelor auditului financiar asupra contului general
anual al datoriei publice a statului.

Competenele i atribuiile Curii de Conturi a Romniei

Competena Curii de Conturi a Romniei, n calitate de Instituie Suprem de Audit, este
stipulat la art. 21 (1) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi,
republicat, i const n exercitarea funciei de control asupra modului de formare, de admi-
nistrare i ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Funcia de
control a Curii de Conturi a Romniei se realizeaz prin proceduri de audit public extern.
Curtea de Conturi a Romniei furnizeaz Parlamentului rapoarte privind utilizarea i
administrarea acestora n conformitate cu principiile legalitii, regularitii, economicitii,
eficienei i eficacitii.

Competenele i atribuiile Curii de Conturi a Romniei privind auditul financiar al
datoriei publice

Conform prevederilor art. 22 lit. c) din lege, Curtea de Conturi a Romniei are atribuii
specifice asupra formrii i gestionrii datoriei publice i a situaiei garaniilor guverna-
mentale pentru credite interne i externe.
9
n conformitate cu prevederile art. 26 lit. i) din lege, n domeniul datoriei publice, Curtea
de Conturi a Romniei are ca atribuie efectuarea auditului financiar asupra contului general
anual al datoriei publice a statului.
Prin aciunile de audit efectuate asupra contului general anual al datoriei publice a
statului, Curtea de Conturi a Romniei urmrete, n principal, urmtoarele:
a) exactitatea i realitatea datelor raportate n situaiilor financiare ntocmite n
conformitate cu reglementrile contabile n vigoare;
b) utilizarea sumelor provenite din finanri rambursabile angajate pe baze con-
tractuale sau garantate de Guvern prin Ministerul Finanelor Publice i subm-
prumutate ordonatorilor principali de credite n calitate de submprumutai
conform destinaiei stabilite n acordurile (cadru) de mprumut/contractele de
finanare;
c) calitatea gestiunii economico-financiare.
Curtea de Conturi a Romniei exercit auditul financiar asupra contului general anual al dato-
riei publice a statului cu respectarea standardelor proprii de audit, care au fost elaborate pe baza:
1) standardelor de audit INTOSAI;
2) liniilor directoare europene pentru implementarea standardelor de audit INTOSAI;
3) standardelor de audit ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC);
4) celor mai bune practici de audit n domeniu.
Obiectivul general al auditului financiar public extern asupra contului general anual al
datoriei publice a statului este acela de a obine o asigurare rezonabil cu privire la situaiile fi-
nanciare
3
auditate, dac acestea sunt ntocmite de ctre entitate n conformitate cu cadrul de ra-
portare financiar aplicabil n Romnia, dac respect principiile legalitii i regularitii i
dac ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte infor-
maii referitoare la activitatea desfurat, pe baza creia auditorii publici externi pot exprima o
opinie.
Obiectivele specifice, constau n colectarea de probe de audit suficiente i relevante pe
baza crora auditorii publici externi trebuie s obin o asigurare rezonabil c situaiile finan-
ciare auditate sunt exacte i reale, c acestea sunt ntocmite n conformitate cu reglementrile n
vigoare aplicabile domeniului i c instrumentele datoriei publice sunt contractate/angajate, utili-
zate i rambursate conform reglementrilor legale n vigoare.

3
Contul general anual al datoriei publice este documentul oficial de prezentare a situaiei datoriei publice guvernamentale
i a situaiei datoriei publice locale. Acesta este tratat n coninutul ghidului ca fiind o situaie financiar, ntruct acesta
trebuie s ofere o imagine fidel a totalitii obligaiilor statului i unitilor administrativ-teritoriale la un moment dat,
provenind din finanrile rambursabile angajate pe baze contractuale sau garantate de guvern prin MFP sau de adminis-
traiile publice locale.
10

Introducere

n aceast etap a auditului financiar
vor fi prezentate orientri suplimentare cu
privire la aspectele pe care trebuie s le
aib n vedere auditorul public extern
atunci cnd efectueaz planificarea auditu-
lui financiar asupra contului general anual
al datoriei publice a statului.
Aceast abordare a fost impus de
faptul c fazele de urmat n auditul finan-
ciar consacrat asupra unui cont de exe-
cuie sunt prezentate n manualele de
audit financiar i n Standardele de audit ale Curii de Conturi.
Conform cerinelor I SSAI
4
5410 Planificarea i realizarea auditului controlului intern
al datoriei publice i ISSAI 5440 Realizarea auditului datoriei publice utilizarea testelor
de detaliu n auditurile financiare (Anexa nr. 1 i Anexa nr. 2):
Auditorii trebuie s planifice misiunea de audit ntr-o manier care s asigure c vor realiza
un audit de calitate, efectuat n timp util, n condiii de economicitate, eficien i eficacitate.
Planificarea activitii de audit financiar asupra contului general anual al datoriei
publice a statului este un proces n cadrul cruia auditorii publici externi trebuie s parcurg
urmtoarele faze, n care, datorit complexitii i particularitilor domeniului datoriei
publice, sunt tratate i unele aspecte specifice (Figura nr. 1):
1. colectarea informaiilor n scopul cunoaterii i nelegerii activitii entitii au-
ditate i a mediului n care aceasta funcioneaz;
2. definirea obiectivului general i a ariei auditului;
3. evaluarea sistemului de control intern;
4. evidenierea situaiilor speciale ntmpinate pe parcursul planificrii auditului;
5. identificarea i evaluarea riscurilor;
6. determinarea pragului de semnificaie/materialitii;
7. stabilirea instrumentelor de datorie public i a categoriilor de operaiuni aferente
acestora, ce urmeaz a fi auditate;
8. stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de datorie
public i a categoriilor de operaiuni aferente, n vederea testrii acestora;
9. efectuarea de analize preliminare pentru a determina abordarea de audit, natura i
ntinderea procedurilor de audit;
10. elaborarea de ctre auditorii publici externi a programului i planului de audit.

4
The International Standards of Supreme Audit Institutions (Standardele Internaionale ale Instituiilor Supreme de Audit)

Capitolul 1. PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT FINANCIAR ASUPRA
CONTULUI GENERAL ANUAL AL DATORIEI PUBLICE A STATULUI
11

Figura nr. 1

1.1. Colectarea informaiilor n scopul cunoaterii i nelegerii activitii entitii
auditate i a mediului n care aceasta funcioneaz

Pentru a planifica auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a
statului ntr-o manier economic, eficient i eficace, auditorii publici externi trebuie s obin
informaii suficiente i relevante privind entitatea auditat, astfel nct s le permit s neleag
activitatea din domeniul datoriei publice, operaiunile i practicile specifice domeniului, care
potrivit raionamentului profesional pot avea un impact semnificativ asupra situaiilor financiare
supuse verificrii.
Colectarea informaiilor n scopul cunoaterii i nelegerii activitii entitii auditate i
a mediului n care aceasta funcioneaz presupune ca auditorul public extern s obin o serie
de informaii referitoare la:
a) contextul economico-social n care funcioneaz;
b) cadrul legal care reglementeaz domeniul datoriei publice, respectiv legile, normele
i reglementrile de aplicare, alte cerine legislative care au legtur cu domeniul
auditat, precum i procedurile aferente;
c) structura organizatoric i relaiile funcionale;

10. Elaborarea de
ctre auditorii publici
externi a programului
i planului de audit

9. Efectuarea de
analize preliminare
pentru a determina
abordarea de audit,
natura i ntinderea
procedurilor de audit

8. Stabilirea criteriilor
de selectare a
elementelor din cadrul
instrumentelor de
datorie public i a
categoriilor de
operaiuni aferente

7. Stabilirea
instrumentelor de
datorie public i a
categoriilor de
operaiuni aferente
acestora, ce urmeaz
a fi auditate

6. Determinarea
pragului de
semnificaie/
materialitii

5. Identificarea i
evaluarea riscurilor

4. Evidenierea
situaiilor speciale
ntmpinate pe
parcursul planificrii
auditului

3. Evaluarea
sistemului de
control intern

2. Definirea
obiectivului general
i a ariei auditului
1. Colectarea
informaiilor n
scopul cunoaterii i
nelegererii activitii
entitii auditate i a
mediului n care
aceasta funcioneaz

Fazele etapei de
planificare a misiunii
de audit financiar

Fazele etapei de planificare a misiunii de audit financiar
asupra contului general anual al datoriei publice a statului
12
d) obiectivele, funciile i atribuiile entitii auditate, precum i factorii interni i
externi care pot influena realizarea acestora;
e) situaiile financiare specifice domeniului datoriei publice;
f) sistemul contabil i sistemul informatic ale entitii auditate;
g) rapoartele de audit intern i extern i alte acte de control existente la nivelul entitii
auditate, precum i modul n care au fost implementate recomandrile prevzute n
acestea.
De asemenea, auditorii publici externi trebuie s identifice suficient de bine aspectele
importante ale mediului n care funcioneaz entitatea auditat, pentru a le permite s neleag
evenimentele, tranzaciile i practicile care ar putea avea un efect asupra modului n care
activitile de management al datoriei publice sunt realizate i raportate.
n standardele de audit INTOSAI este folosit sintagma managementul datoriei publice,
care se refer la operaiunile necesare pentru obinerea resurselor financiare n cuantumul i la
timpul cuvenit i pentru a asigura plata serviciului datoriei publice la costul i riscul cel mai sczut
posibil.
Pentru aceasta, auditorii publici externi trebuie s parcurg urmtorii pai:
s neleag modul de funcionare a managementului datoriei publice;
s identifice factorii economici generali;
s neleag tranzaciile privind instrumentele de datorie public i practicile din acest
domeniu;
s identifice sursele externe de informaii.
nelegerea mediului n care funcioneaz entitatea auditat i va ajuta pe auditorii publici
externi n evaluarea riscului, determinarea pragului de semnificaie, determinarea naturii, duratei
i ntinderii procedurilor de audit, precum i n evaluarea probelor de audit.

1.1.1. nelegerea modului de funcionare a managementului datoriei publice

Managementul datoriei publice reprezint procesul de elaborare i aplicare a strategiei
privind administrarea i gestionarea datoriei publice n scopul de a contracta mprumuturile nece-
sare la niveluri de cost i risc minim.
Obiectivele managementului datoriei publice prevzute n ISSAI 5440 Realizarea audi-
tului datoriei publice utilizarea testelor de detaliu n auditurile financiare, sunt n esen
urmtoarele:
- asigurarea unui nivel i a unei rate de cretere sustenabil a datoriei publice;
- scderea costurilor mprumutrii publice pe termen lung, aceasta avnd un impact
semnificativ asupra sustenabilitii fiscale i a datoriei publice;
- asigurarea unei structuri adecvate a datoriei publice.
Managementul datoriei publice poate avea un impact major asupra stabilitii financiare,
ntruct portofoliul datoriei publice este, de obicei, cel mai mare portofoliu financiar dintr-o ar.
Auditorul public extern trebuie s obin o nelegere suficient a modului de funcionare
a managementului datoriei publice n scopul realizrii unei abordri de audit eficace. De ase-
menea, auditorii publici externi trebuie s-i revizuiasc n mod permanent aceast nelegere
pentru a obine asigurarea c impactul evoluiilor i schimbrilor semnificative este reflectat n
mod corespunztor pe parcursul auditului.
Elementele eseniale ce trebuie avute n vedere pentru nelegerea i analizarea modului
de funcionare a managementului datoriei publice sunt: legea care reglementeaz domeniul,
normele i reglementrile de aplicare, procedurile, cerinele legislative care au legtur cu
domeniul auditat, precum i rapoartele managerilor datoriei publice. Aceste elemente i vor ajuta
pe auditorii publici externi s obin o imagine referitoare la:
obiectivele i managementul datoriei publice;
13
transparena i responsabilitatea managementului datoriei publice;
cadrul instituional pentru managementul datoriei publice;
strategia de management al datoriei publice;
cadrul de administrare a riscurilor pentru activitile de management al datoriei
publice.
Pentru a evalua riscurile privind activitile de management, personalul de conducere
trebuie s efectueze cu regularitate teste de stres
5
asupra portofoliului datoriei publice
pe baza unor scenarii care s aib n vedere ocuri financiare i economice, la care ma-
nagementul datoriei publice este expus. Pentru ca managerii datoriei publice s iden-
tifice, s administreze i s gestioneze compromisurile ntre riscurile i costurile atep-
tate aferente portofoliului datoriei publice, acetia ar trebui s dezvolte un cadru de
administrare a riscurilor adecvat. n situaia n care managerii datoriei publice iau
decizia de a contracta datorie public, acetia trebuie s ia n considerare i impactul
pe care datoriile contingente le-ar putea avea asupra poziiei financiare a guvernului,
incluznd lichiditatea de pe pieele financiare internaionale.
rolul managerilor datoriei publice n cadrul unor piee financiare interne.
Pentru a evalua modul de funcionare a managementului datoriei publice, auditorii publici
externi trebuie s identifice caracteristicile-cheie ale acestuia. n vederea realizrii acestei
activiti, auditorii publici externi vor analiza rspunsurile i explicaiile solicitate managerilor
datoriei publice, prin listele de verificare de mai jos, dup cum urmeaz:
Lista de verificare cu privire la caracteristicile activitilor de management al datoriei
publice reglementri instituionale, pe baza creia pot fi identificate i analizate aspecte
referitoare la reglementri, proceduri i practici existente (Tabelul nr. 1);
Lista de verificare cu privire la caracteristicile activitilor de management al datoriei
publice caracteristici ale pieelor primare i secundare, cu ajutorul creia se iden-
tific modul de funcionare al pieelor financiare primare i secundare (Tabelul nr. 2);
Lista de verificare cu privire la activitile de management al datoriei publice mana-
gementul portofoliului de datorie public, n funcie de care se evalueaz politica de
administrare a riscurilor de ctre managerii datoriei publice (Tabelul nr. 3).
ntrebrile din listele de verificare de mai jos nu sunt limitative, acestea putnd suferi
modificri justificate i completri, n funcie de percepia i raionamentul profesional al audito-
rului public extern.

Lista de verificare cu privire la caracteristicile activitilor de management al datoriei publice
reglementri instituionale
Tabelul nr. 1
Reglementri instituionale
Se va preciza dac
aceste caracteristici
sunt prevzute n
activitatea de mana-
gement al datoriei
publice auditate
DA/NU
i. Exist o autorizare anual de mprumut?
ii. Exist un plafon care limiteaz datoria public?
iii. Instrumentele de datorie public n moned naional i strin sunt gestionate n
mod unitar?

iv. Exist o separare a atribuiilor n cele trei uniti (front office, middle office i back office)?
v. Aceste uniti funcioneaz n mod efectiv?

5
Testul de stres const n utilizarea tehnicilor statistice pentru a evalua vulnerabilitatea ce rezult din legturile macro-
financiare de la nivelul economiei i aprecierea capacitii managementului datoriei publice de a absorbi ocuri n
condiiile unor evenimente excepionale, dar plauzibile.
14
vi. Exist proceduri documentate pentru managementul pieei i riscul de credit?
vii. Exist rapoarte anuale asupra managementului datoriei publice?
viii. Auditul intern efectueaz anual verificri asupra managementului tranzaciilor
datoriei publice?

ix. Exist un cod de conduit etic i deontologie profesional pentru personalul care
deruleaz operaii privind datoria public?

Lista de verificare cu privire la caracteristicile activitilor de management al datoriei publice
caracteristici de pia primar i secundar
Tabelul nr. 2
Caracteristici ale pieei primare i secundare pentru
instrumentele de datorie public
Se va preciza dac
aceste caracteristici
sunt prevzute n
activitatea de
management al
datoriei publice
auditate DA/NU
I. Caracteristici ale pieei primare pentru instrumentele de datorie public
i. Au fost organizate licitaii pentru emisiuni aferente datoriei publice interne?
ii. S-au efectuat mprumuturi sindicalizate cu pre fix, folosite pentru emisiuni aferente
datoriei publice interne?

iii. S-au emis titluri de stat tip benchmark pe piaa intern?
iv. Au fost pre-anunate programele de licitaie?
v. Banca Naional a Romniei a participat la licitaiile care au avut loc pe piaa
primar?

vi. Organizarea licitaiilor s-a desfurat n condiii de transparen?
vii. Au existat limitri privind participarea strin?
viii. Au existat clauze de aciune colectiv pentru emisiuni pe piaa intern?
ix. Au existat clauze de aciune colectiv pentru emisiunile pe piaa extern?
II. Caracteristici ale pieei secundare pentru instrumentele de datorie public
x. Au fost utilizate instrumente financiare de tipul:
- bonduri;
- derivate;
- credit furnizor?

xi. Au existat mecanisme ale tranzaciilor de pia?
xii. A existat un sistem precis de compensare i decontare?
xiii. Au existat limite pentru participarea strin?

Lista de verificare cu privire la activitile de management al datoriei publice
managementul portofoliului de datorie public
Tabelul nr. 3
Managementul portofoliului de
datorie public
Comentarii/Con-
statri/Recomandri
i. Exist teste de stres asupra expunerii la riscul de pia?
ii. Se efectueaz tranzacii pentru a profita de fluctuaiile ratelor de dobnd sau ale
cursului de schimb?

iii. Exist solduri n numerar gestionate separat de datoria public?
iv. Exist mprumuturi n valut integrate managementului rezervelor valutare?
v. Exist un sistem specializat de management al informaiilor?
vi. Exist un sistem informatic de management specializat n administrarea riscurilor?

15
1.1.2. Factorii economici generali

Pentru a dezvolta o abordare de audit eficace, auditorul public extern trebuie s identifice
i s obin o nelegere suficient a factorilor economici generali care pot influena natura i
aria activitilor de management al datoriei publice. Spre exemplu, n situaia n care rata do-
bnzii crete, exist o influen direct care determin redimensionarea costurilor cu plata servi-
ciului datoriei publice.
Factorii economici generali care sunt relevani includ:
nivelul general al activitii economice interne;
condiiile economice specifice (constrngeri financiare, mprumuturi externe, condi-
ionaliti ale Fondului Monetar Internaional i ale Bncii Mondiale, nivelul deficitului
bugetar, gradul de colectare a veniturilor, nivelul de realizare a cheltuielilor etc.);
nivelul ratelor dobnzilor i lichiditatea pieei, care pot avea:
(i) impact asupra plii serviciului datoriei publice;
(ii) implicaii asupra instrumentelor de datorie public utilizate i a costurilor
asociate.
inflaia i ratele de schimb, care pot :
(i) afecta evaluarea soldurilor instrumentelor de datorie public din contul
general anual al datoriei publice;
(ii) avea impact asupra deciziilor legate de instrumentul de datorie public ce
va fi folosit spre exemplu, obligaiunile cu dobnd fix sau variabil, n
moned naional sau strin;
(iii) avea un impact semnificativ asupra soldului contului general anual al
datoriei publice. Orice apreciere/depreciere a soldurilor instrumentelor de
datorie public n valut, ca urmare a evoluiei cursului de schimb valutar,
poate avea impact asupra soldului contului general anual al datoriei publice.
caracteristicile instrumentelor de datorie public relevante utilizate de Ministerul Fi-
nanelor Publice pe pieele financiare, lichiditatea i volatilitatea acestor piee, respectiv con-
diiile i credibilitatea pieelor de capital interne i internaionale, precum i condiiile i credi-
bilitatea pieelor de instrumente derivate interne i internaionale;
fluxurile de numerar, care determin capacitatea de a satisface plata serviciului
datoriei publice, influenate de:
(i) deciziile cu privire la rscumprarea anticipat a datoriei;
(ii) politica fiscal i ncasrile (ndatorarea public echilibrat este parte a
unei politici de impozitare omogen).

1.1.3. nelegerea tranzaciilor i practicilor din domeniul datoriei publice

Pentru a planifica i efectua un audit financiar asupra contului general anual al datoriei
publice a statului, auditorul public extern trebuie s obin informaii relevante i asupra
tranzaciilor i practicilor din domeniul datoriei publice, n scopul obinerii nelegerii privind:
caracteristicile de funcionare i profilul de risc al pieelor financiare n care opereaz
managerii datoriei publice;
instrumentele financiare utilizate i caracteristicile lor;
sistemul informatic al entitii auditate. Acesta impune ca auditorii s aib cunotine
cu privire la aplicaiile informatice n cazul n care informaiile despre instrumentele
financiare sunt transmise, procesate, meninute i accesate electronic;
metodele de evaluare a instrumentelor datoriei publice;
cerinele legislaiei relevante i reglementrilor aferente instrumentelor de datorie
public.
16

Printre practicile prudente de management al datoriei publice, ce pot reduce vulnera-
bilitatea acestuia fa de ocurile financiare, exemplificm:
un management al datoriei publice cu obiective clare;
evaluarea riscurilor comparativ cu costurile avute n vedere;
separarea i coordonarea distinct a obiectivelor managementului datoriei publice
fa de cele ale managementului politicii monetare;
limitarea creterii datoriei publice;
refinanarea cu pruden a datoriei publice, precum i administrarea cu pruden a
riscurilor de pia i a costurilor cu dobnda pentru plata serviciului datoriei
publice;
necesitatea realizrii unei structuri instituionale sntoase i a unei politici
prudente n scopul reducerii riscului operaional, inclusiv delegarea clar a
responsabilitilor.

1.1.4. I dentificarea surselor externe

Accesul la informaiile de la o ter surs privind datoria public crete capacitatea
auditorilor publici externi de a evalua corectitudinea datelor i informaiilor prezentate n
situaiile financiare i permite obinerea mai multor informaii referitoare la datele privind
datoria public contractat de la instituiile financiare internaionale. n acest sens, echipa de
audit, prin conducerea Curii de Conturi a Romniei, poate contacta furnizori externi de date care
includ creditori, precum Fondul Monetar Internaional (FMI), Banca Mondial (BM), organizaii
internaionale precum Organizaia Naiunilor Unite (ONU) i Organizaia pentru Dezvoltare i
Cooperare Economic (OECD), organizaii creditoare precum Clubul de la Londra i ageniile de
rating
6
. Instituiile internaionale pot furniza, de asemenea, informaii ce pot fi folosite n
auditurile datoriei publice guvernamentale.
Spre exemplu, ageniile de rating pot identifica factori economici i politici care
determin abilitatea i capacitatea unei ri de a-i onora la scaden obligaiile financiare
aferente serviciului datoriei publice. Aceti factori includ stabilitatea guvernului unei ri,
nivelul i rata inflaiei, exporturile de bunuri i servicii care pot contribui la asigurarea
resurselor financiare valutare necesare plii serviciului datoriei publice externe i meninerii
rezervelor valutare ale bncii centrale pentru echilibrarea balanei de pli externe.

1.2. Definirea obiectivului general i a ariei auditului

Obiectivele auditului sunt acele rezultate care se ateapt a fi obinute n urma examinrii
contului general anual al datoriei publice a statului.
Obiectivul general al auditului financiar este obinerea asigurrii rezonabile cu privire la
situaiile financiare

auditate, dac acestea sunt ntocmite de ctre entitate n conformitate cu
cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia, dac respect principiile legalitii i regu-

6
ISSAI 5411 - Indicatorii datoriei publice. Ageniile de rating sunt companii private specializate n evaluarea rilor
din punct de vedere social, economic i politic care produc un rating. Acest rating este utilizat ca un instrument care
ghideaz deciziile investiionale; permite, de asemenea, reducerea riscului cnd se investete n activele financiare ale
diferiilor debitori (cum ar fi ri, companii de stat, state federale, municipaliti sau companii private). Cu alte cuvinte,
ceea ce calific aceste agenii este capacitatea suveran a emitentului i consimmntul de a restitui o datorie emis,
incluznd principalul i dobnda. Cu ct este mai deteriorat ratingul suveran cu att mai mare va fi costul ndatorrii;
n plus, cu ct este mai mare acest cost, cu att mai puin pot fi manipulate politicile economice i va fi prezent riscul de
neplat, rezultnd din nou creterea indicelui suveran. Mai mult dect att, nivelul crescut al riscului suveran poate
avea un impact privind deciziile de investiii, cauznd astfel fluxuri diminuate de fonduri i creterea ratelor dobnzilor.
Cu alte cuvinte, nu numai costul datoriei guvernamentale, dar i costul datoriei sectorului privat este susceptibil de
cretere, cu efecte negative asupra ratelor investiiilor i asupra ofertei de locuri de munc..
17
laritii i ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte
informaii referitoare la activitatea desfurat, pe baza creia auditorii publici externi exprim
o opinie.
n faza de planificare a auditului financiar asupra contului general anual al datoriei
publice a statului este necesar determinarea obiectivelor specifice n funcie de care se stabilete
aria de aplicabilitate a auditului.
Aria de aplicabilitate a auditului financiar asupra contului general anual al datoriei
publice a statului este reprezentat de domeniul datoriei publice auditat de ctre auditorii publici
externi pentru atingerea obiectivelor auditului.

1.3. Evaluarea sistemului de control intern

Ulterior cunoaterii i nelegerii activitii desfurate de entitate, auditorul public extern
trebuie s cunoasc i s neleag suficient de bine sistemul de control intern al entitii, n
vederea evalurii acestuia, din urmtoarele considerente:
pentru a convinge c a obinut probe de audit suficiente i adecvate;
pentru a identifica potenialele tipuri de erori i fraude care ar putea afecta datele
raportate n situaiile financiare i pentru a evalua riscurile apariiei acestora;
pentru a estima/evalua riscul inerent i riscul de control;
pentru a stabili procedurile de audit ce urmeaz a fi utilizate pe parcursul ntregii
misiuni de audit.
Aceasta presupune nelegerea i analizarea de ctre auditorii publici externi a celor cinci
componente ale sistemului de control intern, respectiv:
mediul de control;
performana i managementul riscului;
activitile de control;
informarea i comunicarea;
monitorizarea.
Pentru a evalua sistemul de control intern, auditorii publici externi trebuie s analizeze
rspunsurile managerilor datoriei publice la Chestionarul privind evaluarea implementrii
standardelor de control intern conform celor cinci elemente ale acestuia (Anexa nr. 3).
ntrebrile din chestionarul menionat nu constituie o list exhaustiv, acestea putnd
suferi, justificat, modificri, n sensul restrngerii sau creterii numrului lor, n funcie de
percepia i raionamentul profesional al auditorului public extern.
n continuare vom prezenta caracteristicile celor cinci componente ale sistemului de
control intern care au legtur cu domeniul datoriei publice i pe care auditorii publici externi
trebuie s le aib n vedere atunci cnd efectueaz evaluarea acestuia.

1.3.1. Mediul de control

Mediul de control reprezint fundamentul pentru toate celelalte elemente ale sistemului de
control intern, n virtutea influenei sale asupra comportamentului managerilor datoriei publice.
Managerii datoriei publice sunt responsabili pentru stabilirea i cultivarea unui mediu de
control (Figura nr. 2), care s promoveze:
valorile etice de deontologie i de integritate;
politicile de resurse umane care s sprijine obiectivele managementului datoriei publice;
structura organizatoric cu linii clare de responsabilitate i comunicare;
sistemele informatice de gestiune a datelor privind datoria public, care s
ncorporeze controale de securitate adecvate.
18
De asemenea, managerii datoriei publice sunt responsabili i pentru atingerea obiectivelor
prevzute n strategia de administrare a datoriei publice, n cadrul limitelor autoritii pe care o
dein, asigurndu-se c personalul cu atribuii specifice n domeniu este contient de beneficiile
unui mediu de control adecvat i monitoriznd factorii externi care pot afecta abilitatea i
capacitatea de plat a serviciului datoriei publice.

Figura nr. 2

Rezultatele evalurii mediului de control vor influena natura, momentul i ntinderea
procedurilor de audit pe care le va aplica auditorul public extern. Prin evaluarea mediului de
control auditorii publici externi pot stabili c n cadrul entitii exist:
fie un mediu de control satisfctor, caz n care, se creeaz premise c activitile de
control instituite de entitate funcioneaz eficient n practic i se poate considera c
acesta este un factor pozitiv pentru evaluarea riscului de denaturare semnificativ;
fie un mediu de control cu carene, caz n care riscul de control este ridicat, urmnd a se
efectua mai multe teste de detaliu i se poate considera c acesta este ca un factor negativ
n evaluarea riscului de denaturare semnificativ, n special n ceea ce privete frauda. n
acest caz, auditorul public extern trebuie s discute cu managerii datoriei publice slbi-
ciunile mediului de control i s formuleze recomandri pentru ntrirea acestuia.

1.3.1.1. Valorile etice i de integritate

Eficacitatea controalelor interne nu poate prevala fa de integritatea i valorile etice ale
managerilor datoriei publice i personalului cu atribuii specifice n domeniul datoriei publice.
Deoarece managerii datoriei publice pot evita controalele interne, integritatea i valorile
etice ale acestuia sunt eseniale n meninerea unor controale interne eficace.
Pentru evaluarea modului n care valorile etice i de integritate sunt promovate i res-
pectate n cadrul entitii auditate, auditorii publici externi trebuie s analizeze informaiile
obinute cu privire la:
existena unui cod de conduit etic, deontologie i de integritate profesional,
precum i modul n care acesta este pus n aplicare;
atitudinea managerilor datoriei publice fa de controalele interne.

MEDIUL DE CONTROL

Valorile etice
i de integritate

Politicile de
resurse umane

Structura
organizatoric
Sisteme
informatice de
gestionare a
datoriei publice
Controale
aplicaionale
Controale
generale
19
1.3.1.2. Politicile de resurse umane

Creterea complexitii naturii operaiunilor aferente datoriei publice care poate implica,
spre exemplu, utilizarea mai multor monede, rate variabile de dobnd, restructurarea datoriei
publice, instrumente derivate ca swap-ul valutar, contractele forward etc., presupune dobndirea
unor abiliti i competene din ce n ce mai dezvoltate ale personalului care administreaz i
gestioneaz instrumente de datorie public. n acest context, managerii datoriei publice sunt res-
ponsabili pentru obinerea unor nivele de competen necesare atingerii obiectivelor prevzute n
strategia de administrare a datoriei publice. Aceasta se poate realiza prin proiectarea i aplicarea
unor politici i practici privind recrutarea, dezvoltarea carierei, evaluarea i perfecionarea
pregtirii profesionale i alocarea corespunztoare a personalului care are competenele i
abilitile necesare realizrii fiecrei atribuii.
Referitor la politicile de resurse umane, auditorii publici externi trebuie s analizeze
modul n care au fost atinse obiectivele prevzute n politicile de recrutare, dezvoltarea carierei,
evaluarea i perfecionarea pregtirii profesionale.

1.3.1.3. Structura organizaional

n cadrul managementului datoriei publice, exist mai multe uniti operaionale (Departa-
mentul Front Office, Departamentul Middle Office i Departamentul Back Office), cu diferite
funcii de conducere i responsabiliti de raportare. Modul de organizare i funcionare a acestora
va asigura atingerea obiectivelor prevzute n strategia de administrare a datoriei publice.
Auditorii publici externi trebuie s verifice dac structura organizaional i responsabi-
litile personalului de conducere sunt clar definite, dac structura organizaional are linii clare
de raportare etc.

1.3.1.4. Sisteme informatice de gestiune a datelor privind datoria public

Sistemul informatic de gestiune a datelor privind datoria public are implicaii majore
pentru auditul financiar al datoriei publice. Pentru evaluarea modului de funcionare a acestuia
auditorii trebuie sa aib experien suficient n cunoaterea sistemului, n vederea efecturii
unor teste ale controalelor interne construite pe sistemul informatic care sunt clasificate n
controale generale i aplicaionale.
Controalele generale sunt efectuate asupra tuturor procedurilor i politicilor care creeaz
mediul n care aplicaiile informatice sunt realizate. Controalele generale sunt clasificate n ase
categorii principale:
1) proiectare general i management al securitii IT;
2) controale de acces aplicate bazei de date, programelor i echipamentului;
3) controale care previn utilizarea neautorizat a unor programe software sau o
modificare a programelor existente;
4) controale care monitorizeaz accesul la componenta hardware i aplicaiile de securitate;
5) separarea sarcinilor n scopul prevenirii obinerii de ctre o persoan a cheii de
control asupra operaiunilor IT i, prin urmare, obinerea accesului neautorizat la nregistrri;
6) controale de ntreinere a sistemelor IT efectuate cu regularitate n scopul asigurrii c
operaiunile critice nu sunt ntrerupte i c datele critice sunt protejate la apariia unor eve-
nimente neprevzute.
Cnd aceste controale sunt slabe sau inexistente, credibilitatea controalelor efectuate
asupra aplicaiei este redus semnificativ.
20
Controalele aplicaionale ajut la obinerea asigurrii c informaiile privind datoria
public sunt procesate corect. Aceste controale sunt frecvent mprite n controale asupra intr-
rilor de date, procesrii i arhivrii acestora.
Controalele efectuate asupra intrrilor de date ofer asigurarea c informaiile privind
datoria public introduse n baza de date sunt corecte, exacte i complete.
Controalele efectuate asupra procesrii datelor sunt utilizate pentru a verifica dac sunt
furnizate toate elementele critice ale tranzaciilor aferente datoriei publice, datele introduse au un
format corespunztor (text sau numeric), valorile se ncadreaz n cadrul unui interval predeter-
minat i datele tranzaciei corespund unei nregistrri valide din registrul datoriei publice.
Controalele efectuate asupra arhivrii datelor (verificarea etichetelor fiierelor externe i
verificarea marcrii fiierelor interne, doar n format citire) ofer asigurarea c fiierele sunt
actualizate i c este prevenit distrugerea acestora.
Referitor la sistemul informatic de gestiune a datelor privind datoria public, auditorii
publici externi trebuie s analizeze dac au fost respectate cerinele n legtur cu politicile,
standardele i procedurile cu privire la calitatea datelor, precum i cu standardele de securitate.

Riscul sistemelor informatice
Ca urmare a numrului mare de tranzacii, a complexitii i a necesitii unei procesri i
recuperri rapide i exacte a informaiilor, sistemele de management al datoriei publice sunt, n
mod invariabil, informatizate. Problemele legate de sistemele informatice de management al
datoriei publice sunt, n principal, aceleai ca i n cazul auditului oricrui alt sistem informatic.
Cu toate acestea, exist mai multe caracteristici asociate managementului datoriei publice care ar
putea crete riscul asociat sistemelor informatice utilizate n administrarea portofoliului de
datorie public, prezentate n Tabelul nr. 4.

Riscurile sistemelor informatice
Tabelul nr. 4
Caracteristic Risc asociat fiecrei caracteristici
Volumele de tranzacii sunt mari
Poate fi dificil pentru utilizatori s detecteze i s corecteze
erorile de procesare.
Cu toate c erorile de programare sau alte erori sistemice
legate de hard sau soft pot avea un efect financiar mic
asupra fiecrei tranzacii, ele pot avea un impact asupra
unui numr mare de tranzacii i pot avea un impact finan-
ciar semnificativ pe ansamblu.
Fr mecanisme adecvate, recuperarea poate fi dificil n
urma unei defeciuni a sistemelor informatice
Procesele informatice sunt complexe Pistele de audit pot fi dificil de urmrit
Activele sunt dematerializate n format electronic i,
prin urmare, datele electronice pot avea o valoare
intrinsec semnificativ
Risc crescut de fraud la folosirea sistemelor informatice
Separarea sarcinilor n procesarea informaiilor
(drepturile de acces la sistem)
Punctele slabe n alocarea drepturilor de acces la sistem pot
avea o semnificaie ridicat
Varietatea de sisteme folosite pentru procesarea pro-
duselor financiare diferite. De exemplu, pot fi
folosite sisteme diferite pentru nregistrarea acti-
vitii de tranzacionare, administrarea licitaiilor cu
titluri de stat, realizarea managementului fluxurilor
de numerar, ntocmirea situaiilor financiare i gene-
rarea informaiilor ctre management
Posibilitate crescut de eroare prin problemele de interfa a
sistemului
Foile de calcul i modelele computerizate complexe,
cu mai puine proceduri i controale formale asupra
dezvoltrii i funcionrii folosite n managementul
datoriei publice, precum i pentru stabilirea costu-
rilor instrumentelor de datorie public
Exist o posibilitate mai ridicat de eroare de program n
sistemele proiectate i folosite n acest mod
21
1.3.2. Performana i managementul riscului

Managementul riscurilor reprezint procesul prin care se identific circumstanele i
evenimentele ce pot mpiedica managerii datoriei publice s-i ndeplineasc n mod eficient,
eficace i n conformitate cu dispoziiile legale obiectivele de administrare i gestionare a
datoriei publice. Managerilor datoriei publice le revine responsabilitatea pentru identificarea
riscurilor i dezvoltarea planurilor pentru a le gestiona. Pentru aceasta, managerii datoriei publice
trebuie s asigure ntocmirea unui plan de risc care s descrie procedurile n vederea minimizrii
daunelor provocate de riscuri. n cursul unui audit al controalelor interne privind datoria public,
auditorii publici externi vor examina planul de risc i vor compara performanele reale ale mana-
gementului datoriei publice cu planul de risc.
Pentru a evalua performana i managementul riscului, auditorii publici externi trebuie
s analizeze mediul de risc, respectiv impactul controalelor angajate de ctre managerii dato-
riei publice, cu privire la:
controalele de gestiune pentru obinerea asigurrii c instrumentele de datorie
public au fost utilizate n conformitate cu politicile convenite, orientrile i
limitele de autoritate;
nregistrarea deciziilor i a tuturor elementelor care au condus la acestea, pentru a
demonstra c motivele efecturii tranzaciilor privind instrumentele de datorie
public selectate sunt nelese n mod clar;
stabilirea limitelor de ndatorare i revizuirea periodic a acestora;
verificarea realizrii tranzaciilor cu creditorii n limitele aprobate;
solicitarea confirmrilor terei pri pentru a obine verificarea detaliilor tranzaciei
de ctre teri reconcilierea confirmrilor terei pri cu nregistrrile interne;
testarea periodic a tranzaciilor privind instrumentele de datorie public de ctre
auditul intern pentru a confirma detaliile acestora i verificarea conformitii cu
strategia de administrare a datoriei publice;
existena autorizrilor delegate i a limitrilor pentru personalul-cheie;
verificrile efectuate pentru a se obine asigurarea c tranzaciile au fost nregistrate
corespunztor, complet i cu acuratee n registrele contabile i sunt corect pre-
lucrate n orice moment, de la registre subsidiare pn la situaiile financiare finale;
existena i completarea listelor de verificare privind tranzaciile cu instrumente de
datorie public pentru obinerea asigurrii c licitaiile securizate sunt n
conformitate cu procedurile aplicabile;
existena unui manual de proceduri pentru operaiunile-cheie, cuprinztor i
actualizat, care trebuie s ajute la obinerea asigurrii c personalul are o surs de
ndrumare autorizat atunci cnd este necesar;
efectuarea i documentarea de reconcilieri-cheie de exemplu, reconcilierile
bancare lunare, reconcilierile zilnice ntre nregistrrile dealerilor i sistemul de
tranzacionare i ntre acesta din urm i sistemul contabil;
testarea periodic a modalitilor de recuperare a datelor n caz de distrugere pentru
a se obine asigurarea realizrii activitilor de management al datoriei publice
ntr-o perioad de urgen (sau critic).
Pentru a evalua mediul de risc, auditorii publici externi trebuie s aib n vedere o
diversitate de factori, incluznd:
cadrul legal care reglementeaz activitile de management al datoriei publice i
mandatul stabilit de ctre guvern pentru cei responsabili cu operaiunile de mana-
gement al datoriei publice;
22
cadrul instituional pentru stabilirea planurilor operaionale i asigurarea monitorizrii
eficiente a activitilor de management al datoriei publice;
experiena i cunotinele n domeniu a managerilor datoriei publice;
presiunile neobinuite cu care se confrunt managerii datoriei publice, inclusiv
presiuni de pia, care ar putea duce la o nclcare a angajamentelor;
complexitatea sistemelor informatice ale entitii auditate sau modificrile aduse
acestor sisteme;
complexitatea portofoliului datoriei publice sau a deciziei de a angaja noi instrumente
de datorie public.
Pentru a evalua performana i managementul riscului, pe lng mediul de risc, auditorii
publici externi vor mai analiza att riscul operaional, ct i riscul de fraud (Figura nr. 3).

Performana i managementul riscului

Figura nr. 3

Mediul
de risc
Riscul
de
fraud
Riscul
operaional
Lipsa separrii
atribuiilor
sau funciilor
Experiena
inadecvat
a personalului
Riscul
unui
produs nou

Riscurile
tehnologice

Riscuri
procedurale
Riscuri de
recuperare n caz
de dezastru
Riscul
de
documentaie
Riscuri
de
evaluare
Structura
organiza-
ional
23
1.3.2.1. Riscurile operaionale

Riscurile operaionale apar n cursul normal al gestionrii tranzaciilor privind datoria
public, de obicei, n zonele care asigur introducerea, prelucrarea, stocarea nregistrrilor i
raportarea.
Atunci cnd vor analiza structura organizatoric a entitii auditate, auditorii publici
externi vor lua n considerare urmtoarele riscuri operaionale:
i. Lipsa separrii atribuiilor sau funciilor. Tranzaciile privind datoria public trebuie
s fie independent prelucrate, confirmate, evaluate, revizuite i monitorizate de o
structur independent.
ii. Experiena inadecvat a personalului. Personalul cu atribuiile specifice trebuie s
aib o experien adecvat, ntruct se constituie de obicei ca o prim linie de
aprare, pentru a identifica erorile i neregulile care pot aprea n prelucrarea tran-
zaciilor privind datoria public.
iii. Riscul unui produs nou. Noile instrumente de datorie public pot fi prea complexe
sau eronat nelese. Acest lucru ar putea conduce la incapacitatea personalului de a
procesa, evalua i controla noile instrumente de datorie public;
iv. Riscul tehnologic. Acest risc apare atunci cnd personalul nu reuete s se adapteze
la dezvoltrile tehnologice asociate cu noile sisteme informatice sau s adopte sisteme
informatice fr s reproiecteze din punct de vedere tehnic, practicile de gestiune a
datelor specifice datoriei publice.
v. Riscul procedural. Acest risc apare atunci cnd activitatea de administrare a datoriei
publice nu are la baz proceduri scrise, iar fluxul de lucru nu este structurat ntr-o
manier previzibil i bine proiectat, cu meninerea pistelor de audit adecvate. Aceste
proceduri scrise devin cu att mai importante cu ct sunt mai complexe instrumentele
de datorie public.
vi. Riscul de recuperare n caz de dezastru. Acest risc apare atunci cnd managerii
datoriei publice nu au planificat site-uri web alternative, comunicaii i alte servicii
suport n caz de distrugere. Structura care administreaz datoria public trebuie s aib
astfel de site-uri de rezerv, care s fie capabile s recupereze cu minimum de pierderi
date de la momentul distrugerii acestora.
vii. Riscul de documentaie. Acest risc apare atunci cnd tranzaciile privind datoria
public nu au la baz acorduri bine concepute, care nu sunt autorizate legal i care nu
au un suport printr-o confirmare adecvat n timp util. Personalul cu atribuii n
domeniul datoriei publice trebuie s pstreze documentele originale.
viii. Riscul de evaluare. Acest risc apare atunci cnd personalul cu atribuii specifice n
domeniul datoriei publice nu poate efectua n mod regulat o evaluare independent a
tuturor instrumentelor datoriei publice sau dac evaluarea efectuat de acesta difer de
evaluarea efectuat de instituia suprem de audit.

1.3.2.2. Riscurile de fraud

Una din temele majore ale Congresului al XIV-lea al INTOSAI, Prevenirea i detec-
tarea fraudei i corupiei, a abordat, printre altele, i pierderile nregistrate din cauza activitii
frauduloase i metodele de audit pentru a le preveni i detecta.
Riscurile de fraud n domeniul datoriei publice apar din greelile intenionate comise
pentru a obine beneficii personale. Acestea pot s apar n urmtoarele situaii:
i. persoanele care exercit controlul asupra operaiunilor privind datoria public au
nevoi financiare sau dorine cauzate de crize financiare neateptate, dorine de a
crete consumul propriu sau simpla lcomie;
24
ii. autorii fraudei au capacitatea de a explica tiinific actul lor ilegal: Guvernul mi
datoreaz.. Aciunile frauduloase sunt explicate tiinific pentru a se potrivi
comportamentul ilegal cu noiuni acceptate n mod obinuit de decen i ncredere;
iii. personalul are oportunitatea s comit i s ascund tranzacii frauduloase privind
datoria public.
n evaluarea riscului de fraud, auditorii publici externi trebuie s ia n considerare
urmtoarele elemente comune de fraud:
a) lipsa unor controale interne de baz asupra tranzaciilor privind datoria public, cum ar fi
separarea funciei de nregistrare a tranzaciilor de cea de executare;
b) implementarea recomandrilor auditurilor anterioare;
c) lipsa scopurile clar definite n tranzaciile privind datoria public;
d) reticena managerilor datoriei publice n prezentarea documentelor justificative atunci
cnd sunt solicitate de auditorii publici externi.
Factorii de risc sunt mai ridicai atunci cnd ntr-o unitate de management al datoriei
publice lipsete separarea atribuiilor i un personal calificat, cnd aceasta nu dispune de un
sistem informatic care s ndeplineasc standarde tehnice, cnd aceasta nu are proceduri de lucru,
i cnd nu exist capacitatea de a reevalua obligaiile financiare n mod regulat i cnd nu se
pstreaz documentaia complet a tranzaciilor privind datoria public.

1.3.3. Activitile de control

Pentru stabilirea ntinderii momentului i procedurilor de audit, auditorii publici externi
trebuie s examineze i s evalueze credibilitatea controalelor interne.
Activitile de control sunt formate din politicile i procedurile care trebuie s fie
proiectate i efectuate pentru a-i sprijini pe managerii datoriei publice, astfel nct obiectivele de
administrare a datoriei publice s fie atinse sub urmtoarele aspecte:
activitile desfurate de managerii datoriei publice sunt reale, eficiente i eficace;
situaiile prezentate sunt relevante i credibile;
personalul responsabil cu datoria public respect legile i regulamentele aplicabile.
Activitile de control prin care se analizeaz atingerea obiectivelor operaionale, finan-
ciare i de conformitate specifice domeniului datoriei publice sunt completate cu activitile de
control general care ncurajeaz autorizarea corespunztoare i care vin n sprijinul deciziei de a
angaja tranzacii privind datoria public, de a fi posibil prezentarea complet i credibil a
acestora.
ntre obiectivele managementului datoriei publice i activitile de control exist o relaie
de condiionare, n sensul c stabilirea unei legturi efective ntre acestea reprezint o compo-
nent decisiv a controalelor interne.
Controalele interne trebuie privite de managerii datoriei publice ca un proces continuu.
Pentru a evalua activitatea de control intern, auditorii publici externi trebuie s analizeze
modul n care aceasta este proiectat, manageriat i aplicat.
Una dintre cerinele unei activiti de control eficiente, aa cum este prevzut i n
ISSAI 5440 Realizarea auditului datoriei publice utilizarea testelor de detaliu n auditurile
financiare, este aceea ca managerii datoriei publice s prezinte la nceputul auditului o de-
claraie (Anexa nr. 4) prin care s se defineasc obiectivele prevzute n strategia de admi-
nistrare a datoriei publice, pentru realizarea unor activiti specifice cum ar fi asigurarea lichi-
ditilor, evaluarea costurilor, asigurarea resurselor financiare pentru plata la scaden a servi-
ciului datoriei publice etc.
Dei evalurile periodice ale instituiei supreme de audit asupra controalelor interne a
operaiunilor de datorie public nu furnizeaz o asigurare absolut, totui acestea cresc gradul de
25
asigurare n ceea ce privete probabilitatea atingerii de ctre entitate a obiectivelor operaionale,
financiare i de conformitate.
n auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului auditorii
publici externi trebuie s analizeze i s evalueze gradul de credibilitate a auditului intern, pentru
a-i ajuta n planificarea auditului i n dezvoltarea unei abordri de audit eficiente.
Rezultatele auditului intern pot oferi auditorilor publici externi informaii care s-i ajute
la nelegerea sistemului contabil, a sistemului de control i n evaluarea riscului de control.
Dintre obiectivele de audit intern relevante exemplificm:
examinarea gradului de adecvare a politicilor i procedurilor i conformitatea
managementului cu acestea;
examinarea eficacitii procedurilor de control;
examinarea sistemului contabil utilizat pentru a procesa tranzaciile privind datoria public;
asigurarea c obiectivele managementului datoriei publice sunt pe deplin nelese n
cadrul entitii auditate, n mod special acolo unde este cel mai probabil s apar
expunerile la risc;
evaluarea modului de identificare, evaluare, administrare i gestionare a noilor riscuri
legate de instrumentele de datorie public;
efectuarea de analize periodice pentru a oferi managerilor datoriei publice asigurarea c
activitile de management al datoriei publice sunt controlate n mod adecvat.

Activitile de control

Figura nr. 4

Auditorii publici externi trebuie s evalueze dac au fost realizate activiti de control n
domeniul datoriei publice i dac acestea au avut n vedere obiectivele, strategia de administrare
a datoriei publice i planul operaional (Figura nr. 4).

1.3.3.1. Obiectivele managementului datoriei publice

Obiectivele urmrite de managerii datoriei publice trebuie s fie stabilite n actul
normativ care reglementeaz domeniul datoriei publice i trebuie s fie prevzute n Strategia de
administrare a datoriei publice.
Acestea trebuie s cuprind:
Obinerea de lichiditi pentru trezorerie. Aceasta presupune nu doar asigurarea c plata
ratelor de capital, dobnzilor, comisioanelor i a altor costuri aferente datoriei publice este
stabilit la intervale rezonabile de timp, ci i existena unui sold corespunztor n contul curent
general al Trezoreriei Statului.

Activitile
de control

Obiectivele
datoriei
publice
Strategia de
administrare
a datoriei
publice

Planul
operaional
26
Meninerea unui echilibru ntre cost i stabilitate. n condiiile n care lichiditatea poate
fi asigurat, un obiectiv major este acela de a gsi un echilibru ntre costuri i stabilitate, lund n
considerare riscurile asociate cu cel mai sczut cost posibil. Deoarece ratele dobnzilor pentru
titluri de stat cu randament mai mare la maturitate sunt n general mai mari, costurile sczute pot
fi n general obinute prin emiterea unor instrumente cu termen scurt de maturitate. Cu toate
acestea exist posibilitatea apariiei creterii riscului. Astfel, cu ct este mai scurt termenul de
maturitate a portofoliului de datorie public, cu att acesta este mai predispus la fluctuaiile
ratelor de dobnd, inflaie i la fluctuaiile valutare.
Dezvoltarea i meninerea unei funcionri efective a pieei interne de capital. innd
cont de faptul c Guvernul, prin Ministerul Finanelor Publice, este principalul emitent al datoriei
publice, obinerea asigurrii c emiterea de titluri de stat i regulile de tranzacionare sunt corecte i
transparente este fundamental pentru a ncuraja att emitentul, ct i investitorii n vederea
tranzacionrii pe aceast pia.

1.3.3.2. Strategia de administrare a datoriei publice

Strategia de administrare a datoriei publice trebuie s aib o coresponden direct cu
obiectivele de administrare i gestionare a datoriei publice prevzute n legislaia care reglemen-
teaz domeniul datoriei publice i s fie definit n mod clar pentru a putea fi evaluat. Strategia
de administrare i gestionare a datoriei publice trebuie, de regul, s fie definit n funcie de
caracteristicile portofoliului de datorie public, dup cum urmeaz:
Raportul dintre datoria cu rat de dobnd fix i cea variabil. n general vorbind,
datoria cu rat de dobnd fix este orice datorie tranzacionabil al crui termen de scaden sau
perioad de refinanare este de peste 12 luni. Un motiv pentru trecerea la o rat mai mare a
datoriei cu rat de dobnd fix este acela de a stabiliza costurile cu serviciul datoriei publice pe
termen lung.
Termen mediu de scaden. Beneficiile creterii raportului dintre datoria cu rat de
dobnd fix i cea variabil provin de la stabilitatea costului pe care o ofer datoria public pe
termen lung. Termenul lung de scaden are o mai mare stabilitate. ntruct creterea stabilitii
poate implica creterea costurilor, managerii datoriei publice trebuie s aib un mod de a evalua
compromisul dintre cost i stabilitate, innd seama de creterea riscului asociat mprumuturilor.
Raportul dintre datoria public n moned strin i cea n moned naional.
Contractarea de mprumuturi n moned strin este determinat de dou motive
principale, respectiv: pentru a scdea costurile i pentru a menine o rezerv de moned strin,
ca parte a politicilor rii privind rata de schimb. mprumuturile n moned strin genereaz risc
valutar, care trebuie s fie comparat cu beneficiile datoriei publice n moned strin.
Raportul dintre datoria real i cea nominal. Randamentele instrumentelor de datorie
public variaz n funcie de rata inflaiei, lund n calcul dobnda de baz (n literatura de
specialitate este numit rata real) la care se adaug o ajustare pentru inflaie. n acest caz, riscul
asociat ratei inflaiei este asumat de ctre guvern. n condiiile n care politicile de reducere a
ratei inflaiei sunt eficace, o astfel de politic de emisiune este mai puin costisitoare pentru
guvern. Emiterea instrumentelor de datorie public indexate cu rata inflaiei furnizeaz de
asemenea, o msur de pia bazat pe ateptrile privind inflaia.

1.3.3.3. Planul operaional

Implementarea programului de datorie public include dezvoltarea unui plan operaional
care trebuie s fie n concordan cu obiectivele i strategiile sale. Planul operaional trebuie s
conin: un calendar pentru vnzarea titlurilor de valoare; dezvoltarea relaiilor cu creditorii i even-
tualii cumprtori; stabilirea unui sistem de control pentru a colecta, msura i raporta n legtur cu
tranzaciile privind datoria public; nivelurile la care au ajuns acestea i riscurile asociate.
n programul datoriei publice trebuie s fie incluse, n principal:
27
Selectarea dealerilor primari, locali i/sau strini. Alegerea dealerilor (avnd n vedere
locaia, naionalitatea i alte atribute) i cota maxim a fiecrei emisiuni de titluri de stat ar trebui
s se bazeze pe criterii conforme cu strategia de administrare a datoriei publice.
Proiectarea unui proces adecvat de contractare a datoriei publice (prin licitaie sau
prin alte mijloace). Aceasta se va realiza pentru a asigura integritatea pieei, astfel nct pieele
s fie transparente, sistematice, eficiente i s ofere lichiditi.
Dezvoltarea unui program pentru a menine relaiile cu prile interesate. Aceasta
implic meninerea ncrederii n emitent, att n condiii de stabilitate economic a rii, ct i n
condiii de transparen a emitentului de datorie public. n aceste condiii se ateapt ca Minis-
terul Finanelor Publice s se comporte deschis i consecvent. Astfel, se impune meninerea unui
program care s ofere ncredere i transparen, consultri periodice cu prile interesate, precum
i prezentarea instrumentelor de datorie public i a calendarului de emisiuni etc.
Dezvoltarea unui plan de risc care s identifice i s gestioneze riscurile operaionale.
Acest aspect a fost prezentat la punctul 1.3.2. din prezentul capitol Performana i manage-
mentul riscului.
Dezvoltarea unor proceduri pentru a menine integritatea financiar. Un element de
baz al controlului este acela de a reduce sau minimiza riscurile asociate cu frauda, neglijena
financiar, nclcarea regulilor financiare i pierderea de bunuri sau fonduri publice.
Dezvoltarea procedurilor i obiectivelor de audit. Procedurile de audit vor include exa-
minarea rapoartelor de monitorizare zilnic a operaiunilor privind datoria public i furnizarea
asigurrii c activitile susin obiectivele managementului datoriei publice i implicit strategia
de administrare a datoriei publice.

1.3.4. Informarea i comunicarea

n scopul atingerii obiectivelor managementului datoriei publice, factorii de decizie
trebuie s se bazeze pe un sistem de informaii relevante i credibile despre datoria public.
Pentru ca informaia s fie relevant i credibil trebuie s se aib n vedere urmtoarele:
i. un sistem uniform de conturi pentru operaiunile de bugetare, fluxurile de numerar din
trezorerie i datoria public;
ii. o baz de date integrat care s ofere informaii cu privire la disponibilitile existente
n trezorerie i datoria public;
iii. o structur n vederea proiectrii i implementrii setului de standarde de contabilitate
care s stabileasc un cadru contabil uniform, precum i forma i coninutul cerinelor
de raportare;
iv. o structur de coordonare care s gestioneze evoluia sistemelor informatice ntr-o
manier integrat i receptiv.
Controalele interne referitoare la informare i comunicare au ca obiectiv furnizarea ctre
managerii datoriei publice a unor rapoarte credibile asupra datoriei publice pentru a lua decizii n
timp util, n vederea contractrii de mprumuturi, ntocmirii bugetului i asigurrii lichiditilor.
n auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului, auditorii
publici externi trebuie s analizeze dac sistemul de informare i comunicare asigur prezentarea
complet, corect i n timp util a tuturor informaiilor referitoare la datoria public.

1.3.5. Monitorizarea
Monitorizarea reprezint procesul de supraveghere a controlului intern, utilizat de ctre
managerii datoriei publice, pentru a se asigura c acesta funcioneaz ntr-o manier corespun-
ztoare i rspunde prompt i eficient la schimbrile intervenite n domeniul datoriei publice.
Aceasta poate fi efectuat att prin intermediul operaiunilor privind datoria public desfurate
normal, ct i prin audituri axate pe obiective distincte. Conform bunelor practici n domeniu, se
28
recomand ca managerii datoriei publice s dispun periodic efectuarea unei evaluri separate i
aprofundate a controalelor interne.
Monitorizarea controalelor interne se va realiza prin propriul personal de audit intern.
Monitorizarea controalelor interne asupra datoriei publice implic i analizarea
rapoartelor externe ale prilor interesate, inclusiv comunicarea cu creditorii instituionali, agen-
iile de rating, instituiile de credit i organizaiile internaionale.
Pe baza celor prezentate mai sus i a informaiilor obinute, auditorii publici externi
trebuie s evalueze eficacitatea activitii de monitorizare a controlului intern.

1.4. Evidenierea situaiilor speciale ntmpinate pe parcursul planificrii auditului

n situaia n care, pe parcursul desfurrii misiunii de audit financiar asupra contului
general anual al datoriei publice a statului, auditorii publici externi se confrunt cu anumite
situaii speciale, acetia trebuie s-i revizuiasc planul de audit.
Spre exemplu, din reconcilierea nregistrrilor din registrul datoriei publice cu
nregistrrile din contul general anual al datoriei publice a statului s-a constatat c un mprumut
extern nregistrat n registrul datoriei publice nu a fost raportat n contul general anual al datoriei
publice a statului. Prin neraportarea n contul general anual al datoriei publice a statului a acestui
mprumut (din care n anul auditat s-a i efectuat o tragere), soldul final al datoriei publice
guvernamentale a fost diminuat, fiind astfel denaturate i situaiile financiare consolidate.

1.5. Identificarea i evaluarea riscurilor

Aceast activitate va fi efectuat n primele faze ale etapei de planificare a misiunii de audit,
dup obinerea de ctre auditorii publici externi a informaiilor relevante referitoare la cunoaterea i
nelegerea activitii i a mediului su i dup evaluarea sistemului de control al acesteia.
Auditorii publici externi colecteaz i evalueaz probele de audit pentru a obine o asi-
gurare rezonabil cu privire la situaiile financiare auditate, dac acestea sunt ntocmite n con-
formitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, dac respect principiile legalitii i regula-
ritii i dac ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte
informaii referitoare la activitatea desfurat, pe baza creia s poat exprima o opinie.
Lund n considerare faptul c auditul financiar ofer o asigurare rezonabil, dar nu
absolut asupra existenei sau absenei unor denaturri semnificative n activitatea desfurat de
entitate i reflectat n situaiile financiare, rezult c exist un risc ca opinia de audit s fie neco-
respunztoare. Riscul ca auditorul public extern s exprime o opinie de audit necorespunztoare
atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ reprezint riscul de audit.
Acesta poate fi stabilit att n termini cantitativi (procente), ct i n termini calitativi (risc sczut,
mediu, ridicat).
Auditorii publici externi trebuie s identifice i s evalueze riscul de audit la nivelul
entitii auditate pentru fiecare categorie de operaiune economic supus auditului.
De asemenea, acetia trebuie s estimeze potenialele deficiene ce pot s apar n
activitatea entitii i n situaiile financiare, innd cont de urmtoarele:
a) erorile/abaterile constatate cu ocazia verificrilor efectuate n anii precedeni de orga-
nele cu atribuii n acest sens;
b) rezultatele evalurii sistemului de control intern;
c) raionamentul profesional.
Pentru evaluarea riscului de audit, auditorii publici externi vor utiliza modelul riscului
de audit
7
.

7
Riscul de audit = Riscul de denaturare semnificativ x Riscul de nedetectare
Riscul de denaturare semnificativ = Riscul inerent x Riscul de control
29
Riscul de audit, are dou componente principale:
1.5.1.Riscul de denaturare semnificativ:
1.5.1.1. Riscul inerent.
1.5.1.2. Riscul de control.
1.5.2.Riscul de nedetectare.
1.5.1 Riscul de denaturare semnificativ reprezint riscul ca situaiile financiare s fie
denaturate n mod semnificativ ca urmare a erorilor i/sau fraudelor aprute anterior realizrii
auditului i se stabilete n urma evalurii riscului inerent i a riscului de control.
Pentru a identifica i evalua riscul de denaturare semnificativ a situaiilor financiare,
auditorii publici externi trebuie s cunoasc i s neleag suficient de bine activitatea entitii i
a sistemului de control intern.
Stabilirea de ctre auditorii publici externi a riscului de denaturare semnificativ ajut la
determinarea naturii, momentului i ntinderii procedurilor de audit.

1.5.1.1. Riscul inerent reprezint susceptibilitatea ca o categorie de operaiuni economice
s conin denaturri semnificative, fie individual, fie cumulate cu erorile/abaterile din alte
categorii de operaiuni economice, presupunnd, printre altele, c n entitatea auditat nu exist/
nu sunt implementate controale interne.
Pentru stabilirea procedurilor de audit care s determine dac exist denaturri care sunt
semnificative pentru situaiile financiare, auditorii publici externi trebuie s evalueze riscul
inerent la nivelul situaiilor financiare nsoite de afirmaiile aferente i innd cont de o serie de
factori de risc, care au legtur cu mediul de control al entitii i care sunt prezentai n Tabelul
nr. 5 de mai jos.
Riscul identificat la nivelul situaiilor financiare reprezint circumstane care cresc riscul
probabilitii existenei unor denaturri semnificative n multe tranzacii sau categorii de
operaiuni.
Spre exemplu, eludarea de ctre conducere a controalelor interne.

Lista de verificare privind evaluarea riscului inerent
Tabelul nr. 5
Nr.
crt.

Factori de risc
Evaluare risc
Ridicat
(60-100%)
Mediu
(40-60%)
Sczut
(0-40%)
1. Complexitatea domeniului auditat
2. Numrul actorilor implicai n administrarea domeniului
3. Complexitatea organizrii interne a entitilor auditate
4. Complexitatea procedurilor instituiilor finanatoare
5. Complexitatea activitilor desfurate
6. Sensibilitatea la factorii externi a structurilor implicate n derularea activitilor
auditate

7. Competena managerilor datoriei publice
8. Competena personalului cu atribuii specifice n domeniul datoriei publice
9. Distribuia geografic a structurilor implicate n derularea mprumuturilor
10. Frecvena modificrilor ce afecteaz activitatea entitilor auditate
11. Modificarea sau introducerea unor noi sisteme: contabil, IT etc.
12. Nivelul de salarizare a personalului cu atribuii specifice n domeniu i
stabilitatea acestuia

13. Schimbri ale personalului ce deine funcii de conducere n cadrul entitii
14. Presiuni neobinuite exercitate asupra conducerii i alte mprejurri de natur a
determina prezentarea unor situaii financiare inexacte

15. Sistemul contabil utilizat
16. Sistemul de control intern
17. Niveluri corespunztoare de supraveghere
Evaluarea general a riscului inerent Ridicat Mediu Sczut
30
1.5.1.2. Riscul de control reprezint riscul ca o denaturare semnificativ s se produc
fr a fi prevenit, detectat sau corectat n timp util de ctre sistemul de control intern i
sistemul contabil ale entitii auditate. Riscul de control va exista ntotdeauna datorit limitrilor
inerente ale sistemului de control intern. Evaluarea riscului de control const n evaluarea
eficacitii proiectrii i implementrii sistemului de control al entitii i necesit utilizarea
raionamentului profesional. Pentru evaluarea riscului de control n auditul financiar asupra
contului general anual al datoriei publice a statului, auditorii publici externi trebuie s in cont
de factorii de risc prezentai n Tabelul nr. 6.
Riscul de denaturare semnificativ, respectiv riscul inerent i cel de control sunt riscuri
care aparin entitii.

Lista de verificare privind evaluarea riscului de control
Tabelul nr. 6
Nr.
crt.

Factori de risc
Evaluare risc
Ridicat
(60-100%)
Mediu
(30-60%)
Sczut
(0-30%)
1. Existena unor structuri de control n cadrul entitii auditate
2. Existena unor proceduri de control adecvate pentru urmrirea derulrii
proceselor

3. Competena personalului din structurile de control cu privire la domeniul auditat
4. Sensibilitatea entitii auditate la factorii externi
5. Existena i gradul de adecvare al procedurilor privind identificarea i
recuperarea pagubelor

6. Existena i caracterul adecvat a procedurilor pentru monitorizarea imple-
mentrii i derulrii proiectelor la ordonatorii principali de credite
submprumutai

7. Activiti de instruire a personalului cu atribuii de control
8. Existena unor planuri de control adecvate
9. Existena cadrului operaiunilor supuse vizei de control financiar preventiv
propriu

10. Activitatea controlului financiar preventiv delegat
11. Activitatea departamentului de audit intern
12. Proceduri clare privind desemnarea persoanelor ce exercit funciile de control
13. Gradul de adecvare a sistemului de control la domeniu auditat
14. Stabilirea unor politici i proceduri corespunztoare pentru prevenirea i
detectarea fraudelor i erorilor

15. Existena unui sistem contabil care s ofere informaiile necesare
16. Existena i aplicarea adecvat a procedurilor care s asigure acurateea conturilor
17. Implementarea recomandrilor i msurilor dispuse de structurile de control ale
entitii

18. Existena unor controale care se suprapun
19. Capacitatea structurilor entitii de a identifica zonele cu risc major de fraud
Evaluarea general a riscului inerent Ridicat Mediu Sczut
Not: Pentru a putea realiza ncadrarea ntr-o clas de risc, auditorii publici externi trebuie s desfoare activiti de evaluare a
documentelor i informaiilor relevante pentru fiecare factor de risc i s utilizeze rezultatele verificrii n stabilirea clasei de risc.

1.5.2. Riscul de nedetectare reprezint probabilitatea ca procedurile aplicate de auditorii
publici externi s nu detecteze deficienele care exist ntr-o categorie de operaiuni economice
cuprinse n situaiile financiare, i care pot fi semnificative n mod individual sau atunci cnd
sunt cumulate cu denaturri din alte categorii de operaiuni economice. Riscul de nedetectare
este determinat de capacitatea auditorului de a detecta erorile i depinde de natura i ntinderea
procedurilor de audit efectuate de auditori.
Pentru identificarea i evaluarea riscurilor, auditorii publici externi vor solicita perso-
nalului de conducere Registrul riscului, ntocmit i completat conform Ordinului ministrului
31
finanelor publice nr. 1649/2011 privind modificarea i completarea Ordinului ministrului
finanelor publice nr. 946/2005. Aceasta i va ajuta pe auditorii publici externi s cunoasc i s
neleag riscurile identificate de entitate n derularea activitii i s aprecieze riscul de control.
Pentru a identifica i pentru a evalua riscul de denaturare semnificativ (riscul inerent i
riscul de control), auditorii trebuie s obin o nelegere a riscurilor asociatediferitelor aspecte
privind tranzaciile de datorie public i operaiunile aferente (Figura nr. 5).

Figura nr. 5

Trebuie menionat faptul c activitatea din domeniul datoriei publice este complex i pot
exista situaii n care managerii datoriei publice nu iau n considerare toate riscurile i expunerile
la risc.
De exemplu, alegerea instrumentelor de datorie public folosite de managerii datoriei
publice pentru asigurarea surselor de finanare va avea un impact semnificativ asupra riscurilor
asociate datoriei publice.
Astfel, utilizarea de instrumente derivate complexe ar putea s conduc la creterea
expunerilor la riscul de pierderi financiare mai mult dect utilizarea unor instrumente simple
precum obligaiunile. De asemenea, instrumentele de datorie public cu opiuni ncorporate pot
crete nivelul de incertitudine al emitentului prin reducerea efectiv a maturitii portofoliului i
crearea unei expuneri mai mari la riscul de pia/riscul de refinanare.

Riscul de audit
Riscul
inerent
Riscul de
control
Riscul de
denaturare
semnificativ
Riscul
de
nedetectare

Riscul
ratei
dobnzii

Riscul
valutar
Riscul
de
pia
Riscul
de
refinanare
Riscul
de
lichiditate

Riscul
de
credit
Riscuri asociate
managementului
datoriei publice

Riscul de audit i relaia acestuia cu riscurile asociate managementului datoriei publice
32
Dintre riscurile asociate portofoliului de datorie public care trebuie avute n vedere la
evaluarea riscului de denaturare semnificativ i la determinarea naturii, momentului i ntinderii
procedurilor de audit pentru obinerea unor probe de audit suficiente i adecvate, menionm:
Riscul de credit riscul ca un ter s fie n imposibilitatea de a-i onora la scaden
obligaiile de plat. n domeniul datoriei publice, riscul de credit este consecina riscului bugetar
generat de acordarea de garanii de stat i submprumuturi.
Riscul de lichiditate riscul ca managerii datoriei publice s fie n imposibilitatea de a
genera o cerere suficient pentru instrumentele datoriei publice pentru a ajunge la nivelurile
necesare de finanare. Una din cauze poate fi o pia secundar slab a instrumentelor de datorie
public.
Exist dou tipuri de riscuri de lichiditate. Unul se refer la costurile sau penalitile pe
care trebuie s le suporte administratorul datoriei publice n ncercarea de a face fa cerinelor
pieei n situaia n care numrul investitorilor de pe pia s-a diminuat considerabil sau n
situaia n care piaa nu este suficient dezvoltat. Acest risc este relevant n cazurile n care
managerii datoriei publice administreaz i active lichide sau atunci cnd utilizeaz
instrumente derivate. Cellalt tip de risc de lichiditate, din perspectiva mprumutatului, se refer
la situaia n care volumul activelor lichide se poate diminua rapid n contextul apariiei unor
obligaii de cash-flow neanticipate i/sau o posibil dificultate n atragerea de lichiditi prin
contractarea mprumuturilor pe termen scurt.
Riscul ratei dobnzii expunerea portofoliului de datorie public la fluctuaiile
nefavorabile ale ratelor dobnzilor.
De exemplu, managerii datoriei publice pot mprumuta pe termen scurt pentru a finana
pe termen lung un program de cheltuieli anticipnd o scdere a ratei dobnzii. Dac ratele
dobnzilor cresc n momentul refinanrii mprumuturilor, entitatea public se confrunt cu o
cretere a costurilor de finanare. mprumutul pe termen lung ar introduce o mai mare
certitudine a costurilor de finanare, dar ar reduce capacitatea de a profita de orice scdere a
ratelor dobnzii.
Riscul valutar riscul de pierdere aprut din cauza modificrilor nefavorabile a ratelor
de schimb nregistrate n perioada de rambursare, fa de momentul emiterii.
De exemplu, n condiiile unei volatiliti a pieei, emiterea unor instrumente de valori
mari exprimate n moned strin sau titluri de valoare indexate pot determina vulnerabilitatea
debitorului din cauza costurilor cu serviciul datoriei publice.
Riscul de pia expunerea care apare ca o consecin a fluctuaiilor n preul de pia
al activelor care pot fi tranzacionate pe o pia definit.
n cazul n care managerii datoriei publice sunt angajai n activiti comerciale sau
utilizeaz instrumente derivate n scopuri speculative, valoarea activelor publice poate fi
afectat semnificativ de fluctuaiile n preul pieei.
Riscul de refinanare (rollover) riscul asociat cu rscumprarea i rennoirea
datoriei publice. Acest risc poate fi determinat, n general, de urmtorii factori:
(i) profilul maturitii datoriei publice n cazul n care managerii datoriei publice
nu gestioneaz i nu administreaz prudent echilibrul dintre datoria public pe
termen scurt i cea pe termen lung;
(ii) atractivitatea instrumentelor de datorie public pentru investitori;
(iii) ntmpinarea cerinelor debitorului la momentul rscumprrii datoriei publice.
Spre exemplu, prin ncasrile de numerar planificate sau prin mprumuturi noi.
Riscul de refinanare apare atunci cnd datoria public trebuie s fie refinanat la costuri
neobinuit de ridicate sau n cazuri extreme cnd aceasta nu poate fi refinanat.
Orice guvern cu o datorie public mare ar putea fi expus la influenele pieei de capital i,
eventual, la dificulti de refinanare.
33

Contractarea de mprumuturi la sfritul scadenei prin emisiuni benchmark, n scopul
reducerii costurilor de mprumut i pentru a profita de avantajele fiscale imediate ale ratelor de
dobnd sczute, crete riscul de refinanare. Aceast abordare presupune c managerii datoriei
publice trebuie s atrag investitori de pe pieele de capital, ca urmare a scadenei medii pe termen
scurt, uneori n condiii de pia nefavorabile. Nevoile mari de refinanare concentrate ntr-o
perioad de timp scurt, atunci cnd vrful ratelor dobnzilor s-ar putea transforma ntr-un risc
ridicat de refinanare conduc la escaladarea cheltuielilor cu datoria public. n condiiile n care
managerii datoriei publice acioneaz mai mult pe reducerea costurilor cu serviciul datoriei publice
pe termen scurt i nu suficient asupra posibilelor consecine ale degradrii condiiilor pieelor de
capital, acetia ar putea pune n pericol poziia bugetar a guvernului.

1.6. Determinarea pragului de semnificaie/materialitii

Prin pragul de semnificaie se nelege nivelul, mrimea si importana unei sume sau a
unei informaii, peste care auditorul public extern consider c o eroare, o inexactitate sau o
omisiune poate afecta deciziile utilizatorilor situaiilor financiare.
Sumele i informaiile sunt considerate denaturate semnificativ dac omisiunea sau
declararea lor eronat ar putea influena stabilirea altor concluzii sau luarea altor decizii pe baza
situaiilor financiare. Stabilirea pragului de semnificaie necesit o nelegere a naturii fiecrui
element component din contul general anual al datoriei publice a statului.
n auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului, pragul de
semnificaie se stabilete n dou scopuri:
pentru planificarea i realizarea auditului;
pentru raportarea rezultatelor auditului.
1) Planificarea i realizarea auditului
n planificarea i realizarea auditului trebuie s fie definite dou nivele generale ale
pragului de semnificaie:
a) pragul de semnificaie stabilit asupra fiecrui tip de instrument de datorie public;
b) pragul de semnificaie stabilit asupra nregistrrilor din conturile care reflect costu-
rile anuale aferente instrumentelor de datorie public.
2) Raportarea rezultatelor auditului
n scopul raportrii rezultatelor auditului, principalul criteriu n stabilirea pragului de
semnificaie l reprezint detaliile specifice pe care factorii de decizie vor s le cunoasc despre
datoria public i care ar trebui incluse n raportul de audit, influennd opinia de audit.
n auditul financiar efectuat asupra contului general anual al datoriei publice a statului, la
stabilirea pragului de semnificaie auditorii publici externi vor avea n vedere erorile materiale
(semnificative) att prin nivelul valoric, ct i prin natura i contextul producerii acestora. Ca
urmare, determinarea pragului de semnificaie se va efectua n funcie de:
a) Valoare respectiv nivelul valoric al erorilor/abaterilor acceptabile n situaiile financiare,
astfel nct utilizatorii s nu fie afectai n deciziile pe care le iau pe baza analizei acestor situaii.
n cazul datoriei publice, pragul de semnificaie se stabilete la un nivel de pn la
0,5% aplicat att asupra fiecrui instrument de datorie public, ct i asupra nregistrrilor
din conturile care reflect costurile anuale aferente instrumentelor de datorie public.
b) Natur corespunde aprecierii situaiei n care, indiferent de nivelul valoric al erorii/
abaterii constatate, aceast deficien trebuie s fie dezvluit datorit naturii sale.
Spre exemplu, frauda sau orice eroare n nivelul raportat al disponibilitilor existente
n contul curent general al Trezoreriei Statului etc.
c) Context corespunde aprecierii anumitor erori/abateri ca fiind semnificative nu
neaprat prin mrimea sau natura lor, ci prin contextul i impactul pe care l au acestea.
34
Principalul factor n decizia cu privire la stabilirea pragului de semnificaie l reprezint
contextul n care guvernul va raporta suma total a datoriei publice. n scopul creterii controlate
a datoriei publice trebuie s existe un plafon de ndatorare public stabilit prin lege.
Pot fi considerate ca fiind abateri care ar conduce la modificarea semnificativ a datelor
prezentate n situaiile financiare urmtoarele: transformarea deficitului n excedent; solduri
negative ale creanelor bugetare urmare a neevidenierii unor obligaii de plat ale contribuabililor;
dac prin strategia de administrare a datoriei publice guvernamentale pentru anul 20XX se
stabilete un plafon maxim de ndatorare reprezentnd X% din PIB, iar prin omisiunea unei
nregistrri n contul general anual al datoriei publice guvernamentale plafonul de ndatorare este
depit, efectul este considerat semnificativ prin creterea gradului de ndatorare etc.
Auditorii publici externi trebuie s stabileasc pragul de semnificaie/materialitatea
pentru a determina natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit pe care le vor efectua,
precum i dimensiunea i coninutul eantioanelor din cadrul tipurilor de instrumente i a catego-
riilor de operaiuni aferente ce vor fi auditate.
La determinarea pragului de semnificaie auditorii publici externi trebuie s in cont att
de cadrul legislativ n vigoare, de cerinele altor reglementri relevante care ar putea influena
acest nivel, ct i de considerentele legate de categoriile de operaiuni aferente instrumentelor de
datorie public, de soldurile contului general anual al datoriei publice, precum i de prezentrile
de informaii i relaiile existente ntre acestea.
Auditorii publici externi trebuie s aib n vedere c ntre pragul de semnificaie i riscul
de audit exist o relaie invers proporional (cu ct este mai ridicat nivelul pragului de semni-
ficaie, cu att este mai sczut riscul de audit i invers), care va influena natura i ntinderea
procedurilor de audit.
n documentele de lucru i n planul de audit auditorii vor documenta orice raionament
profesional pe care l exercit.

1.7. Stabilirea instrumentelor de datorie public i a categoriilor de operaiuni
aferente acestora ce urmeaz a fi auditate

Auditorii publici externi, pe baza raio-
namentului profesional, vor selecta din situa-
iile financiare ale entitii acele elemente din
cadrul instrumentelor de datorie public care
vor fi supuse auditrii, astfel nct s fie ur-
mrite obiectivele auditului financiar. Selec-
tarea acestor elemente va fi efectuat de
auditorii publici externi n vederea identi-
ficrii pentru fiecare din acestea a procedu-
rilor de audit ce vor fi utilizate n etapa de
execuie.
Instrumentele utilizate de Ministerul Finanelor Publice n procesul de administrare a
datoriei publice sunt:
a) titlurile de stat, inclusiv certificatele de trezorerie pentru populaie, nerscumprate la
scaden i transformate n certificate de depozit;
b) mprumuturile de la instituii financiare romneti sau strine;
c) mprumuturile de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii financiare
internaionale sau de la alte organizaii internaionale;
d) mprumuturile temporare din disponibilitile contului curent general al Trezoreriei
Statului;
e) instrumentele structurate, cum ar fi credite furnizor;
f) leasing-ul financiar;
35
g) instrumentele de cash management (atragere de depozite, operaiuni repo i altele
asemenea);
h) scrisorile de garanie de stat;
i) plasamentele private;
j) mprumuturile sindicalizate.
Pentru administrarea riscurilor specifice unor obligaii de natura datoriei publice existente
i/sau viitoare, fr a mai fi necesar o selecie prealabil a instituiei financiare care va oferi
instrumentul ales, n baza acordurilor ncheiate cu instituiile financiare se pot utiliza instrumente
financiare derivate, cum ar fi: swap-uri valutare, de rat a dobnzii, contracte forward sau
futures, opiuni etc.
La stabilirea elementelor din cadrul instrumentelor de datorie public ce vor fi auditate,
auditorii publici externi vor avea n vedere:
a) specificul activitii din domeniul datoriei publice;
b) cerinele de nregistrare contabil i de raportare a datoriei publice;
c) operaiunile semnificative din punct de vedere valoric;
d) rezultatele evalurii riscului asociat diferitelor tipuri de operaiuni.

1.8. Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de
datorie public i a categoriilor de operaiuni aferente n vederea testrii acestora

Auditorii publici externi trebuie s determine criteriile de selectare a elementelor din
cadrul instrumentelor de datorie public i categoriilor de operaiuni care vor fi testate efectiv n
etapa de execuie a auditului financiar.
n practic, selectarea elementelor n vederea aplicrii procedurilor de audit, pe care le
poate utiliza un auditor public extern se realizeaz pe baza raionamentului profesional
avndu-se n vedere urmtoarele criterii:
1. instrumentele de datorie public care reprezint poziii noi n contul general anual
al datoriei publice din anul auditat;
2. instrumentele de datorie public care prezint micri n cursul anului financiar auditat;
3. mprumuturile interne/externe contractate care prezint sume netrase pentru care
Ministerul Finanelor Publice efectueaz pli reprezentnd comisioane;
4. instrumentele de datorie public i categoriile de operaiuni cu valoare mare;
5. categoriile de operaiuni, indiferent de valoare, care, dup prerea auditorului
comport un risc special (spre exemplu: organizarea de licitaii n vederea emiterii
titlurilor de stat etc.).
Dup analizarea elementelor selectate, este posibil extinderea concluziilor asupra
categoriei de instrumente de datorie public sau asupra categoriei de operaiuni din care a fost
extras eantionul.

1.9. Efectuarea de analize preliminare pentru a determina abordarea de audit,
natura i ntinderea procedurilor de audit

Pentru obinerea probelor de audit suficiente i relevante necesare susinerii constatrilor,
concluziilor, recomandrilor i opiniei de audit consemnate n raportul de audit, auditorii publici
externi trebuie s planifice cea mai adecvat combinaie ntre teste ale controalelor i procedurile
de fond. n practica internaional se utilizeaz dou tipuri de abordri: abordarea bazat pe
sisteme i abordarea bazat pe proceduri de fond. Auditorii publici externi vor proiecta pentru a
aplica n faza de execuie a auditului, att teste ale controalelor privind modul de funcionare a
sistemului de control intern i a sistemului contabil, ct i proceduri de fond. Pentru determinarea
celor mai adecvate proceduri de audit, auditorii publici externi vor ine cont att de pragul de
36
semnificaie (cu ct este mai mic pragul de semnificaie, cu att riscul de audit este mai mare), de
importana domeniului auditat, ct i de riscul asociat cu obiectivele de audit.

1.10. Elaborarea de ctre auditorii publici externi a programului i planului de audit

1.10.1. Programul de audit

Auditorii publici externi trebuie s elaboreze i s documenteze un program de audit n
care s se stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit cerute pentru imple-
mentarea planului de audit.
Programul de audit servete ca un set de instruciuni adresate auditorilor publici externi, fiind
un sprijin real pentru activitatea acestora pe teren, la entitile auditate. Programul de audit constituie,
de asemenea, un mijloc de control i eviden a modului de desfurare a activitii.
Programul de audit conine obiectivul general/obiectivele specifice, procedurile de fond
aplicate (teste de control, teste de detaliu, proceduri analitice etc.), fondul de timp alocat
auditorilor publici externi pe obiective n vederea realizrii misiunii de audit. Un model de
program de audit se regsete n Anexa nr. 5.
Programul de audit se elaboreaz de ctre echipa de audit sub coordonarea efului de
echip i se aprob de ctre directorul direciei de specialitate din care face parte echipa de audit.
Programul de audit poate fi revizuit ori de cte ori este necesar n timpul derulrii
auditului, ca urmare a schimbrii condiiilor sau rezultatelor ateptate ale procedurilor de audit.

1.10.2. Planul de audit
Pe baza informaiilor obinute pe parcursul etapei de planificare, echipa de audit va
ntocmi planul de audit financiar (Anexa nr. 6), prin care se stabilesc obiectivele auditului
financiar i modul n care acestea vor fi ndeplinite, precum i detalierea procedurilor de audit ce
urmeaz a fi realizate de membrii echipei n etapa de execuie a acestuia.
Planul de audit este un document scris, ntocmit pe baza informaiilor obinute pe parcursul
tuturor fazelor anterioare din cadrul etapei de planificare.
Planul de audit va conine, n mod sintetic, informaii privind:
a) cadrul general al auditului, respectiv: obiectivele auditului, exerciiul bugetar auditat,
componena echipei de audit, repartizarea activitilor de audit ce urmeaz a fi realizate
de fiecare membru al echipei, fondul de timp alocat pe activiti i persoane;
b) date despre entitatea auditat: prezentarea general a domeniului de activitate al
entitii auditate, a scopului, funciilor, obiectivelor i atribuiilor acesteia, a
situaiilor financiare i a cadrului legal aplicabil;
c) reprezentanii entitii auditate att n perioada supus auditului, ct i n perioada
efecturii misiunii de audit;
d) nelegerea i evaluarea sistemelor contabil i de control intern;
e) identificarea i evaluarea riscurilor i precizarea zonelor cu risc ridicat de apariie a
erorilor/abaterilor sau a fraudei n cadrul entitii auditate;
f) stabilirea pragului de semnificaie, care va sta la baza formulrii opiniei de audit;
g) abordarea auditului financiar, respectiv prezentarea procedurilor de audit ce se vor
aplica de ctre auditorii publici externi;
h) alte aspecte pe care auditorii publici externi le consider necesare pentru realizarea
auditului, cum ar fi: utilizarea experienei corespunztoare a membrilor echipei
pentru zonele cu risc ridicat; programul ntlnirilor de lucru cu entitatea auditat;
existena tehnologiei informaionale n cadrul entitii etc.
Planul de audit financiar trebuie modificat pe tot parcursul etapei de execuie a auditului,
n cazul n care apar informaii noi care modific premisele i condiiile avute n vedere la
elaborarea planului de audit financiar iniial.
37

Introducere

n acest capitol se va descrie modul n care
auditorul public extern realizeaz activitile
cuprinse n planul de audit.
Principalele activiti ce se vor realiza n
cadrul acestei etape a auditului sunt, de regul,
urmtoarele:
efectuarea procedurilor de audit (teste de control
i proceduri de fond);
evaluarea rezultatelor procedurilor de audit, in-
clusiv evaluarea slbiciunilor sistemului de management i control;
analizarea i evaluarea erorilor identificate;
raportarea operativ a erorilor semnificative i a suspiciunilor de fraud ctre manage-
mentul entitii auditate, imediat ce acestea au fost identificate;
revizuirea planului de audit, n cazul n care auditorul obine informaii noi sau constat c
informaiile avute n vedere la planificarea auditului nu au fost corecte.
Pentru etapa de execuie a auditului financiar asupra contului general anual al datoriei
publice a statului n ISSAI 5440 Realizarea auditului datoriei publice utilizarea testelor de
detaliu n auditurile financiare, INTOSAI stabilete:
n realizarea auditului financiar trebuie efectuat un test de conformitate cu legile i
regulamentele aplicabile. Auditorul trebuie s proiecteze paii i procedurile de audit pentru a
furniza o asigurare rezonabil cu privire la detectarea erorilor, neregulilor i actelor ilegale
care pot afecta semnificativ datele prezentate n situaiile financiare sau rezultatele auditului
financiar. Auditorul trebuie s fie contient de posibilitatea actelor ilegale care ar putea
afecta indirect, dar semnificativ situaiile financiare sau rezultatele auditului financiar.

2.1. Probele de audit

Pentru obinerea probelor n cadrul auditului financiar asupra contului general anual al
datoriei publice a statului, cerinele standardului INTOSAI, respectiv ISSAI 5440 Realizarea
auditului datoriei publice utilizarea testelor de detaliu n auditurile financiare prevd:
Pentru a-l sprijini pe auditor n raionamentul su i n concluziile cu privire la orga-
nizarea, programul i efectuarea auditului, trebuie obinute probe adecvate, relevante i rezonabile.
1. Constatrile de audit, concluziile i recomandrile trebuie s se bazeze pe probe;
2. n colectarea probelor de audit, auditorii trebuie s aib o nelegere raional a teh-
nicilor i procedurilor cum ar fi: inspecia, observarea, chestionarea i confirmarea;
3. n alegerea abordrilor i procedurilor de audit, auditorii trebuie s acorde atenie
calitii probelor de audit.
Probele de audit reprezint totalitatea actelor, documentelor i informaiilor obinute de
auditorii publici externi i utilizate pentru a demonstra c managerii datoriei publice i personalul
cu atribuii specifice n domeniul datoriei publice au acionat conform prevederilor legale i c
ordonatorii principali de credite n calitate de submprumutai au utilizat sumele provenite din
finanri rambursabile contractate direct sau garantate de Guvern, n mod economic, eficient i
eficace.
Capitolul 2. EXECUIA AUDITULUI FINANCIAR ASUPRA CONTULUI GENERAL
ANUAL AL DATORIEI PUBLICE A STATULUI
38
Avnd n vedere caracterul special i complexitatea activitilor din domeniul datoriei
publice, n continuare vom prezenta particularitile legate de credibilitatea probelor de audit
rezultate din auditarea contului general anual al datoriei publice a statului.

2.1.1. Calitatea probelor de audit
Credibilitatea probelor de audit este influenat de surse interne sau externe i de natura
acestora vizuale, documentare sau orale. n general:
probele obinute i verificate direct de ctre auditorii publici externi sunt mai
credibile dect acelea obinute din alte surse. De exemplu, observarea vizual a
operaiunilor datoriei publice i calculele efectuate de ctre auditori sunt mai
credibile dect observrile i calculele fcute de ctre personalul cu atribuii n
domeniul datoriei publice;
probele sub forma documentelor i a reprezentrilor scrise sunt mai credibile dect
reprezentrile verbale. Interviurile sunt probele de audit cu cea mai mic credi-
bilitate. Interviurile cu prile interesate pot fi mai credibile dect interviurile cu
personalul managementului datoriei publice, dar mai puin credibile dect docu-
mentele scrise.
documentele originale sunt mai credibile dect fotocopiile, faxurile etc.

2.1.1.1. Probele de audit provenite din surse externe

Auditorul trebuie s se bazeze nu numai pe probe care provin din nregistrrile proprii ale
entitii auditate, ci i pe probe care provin din surse externe. n timp ce probele provenite din surse
externe se aplic oricrui audit, n auditul financiar al datoriei publice acestea ocup un loc special.
Pe ct de complex este natura sistemelor contabile, a tranzaciilor, a instrumentelor de datorie
public i evaluarea acestora, pe att de ridicate sunt valorile implicate i determin ca probele
furnizate de prile interesate s fie o surs de asigurare foarte eficient i de valoare.
Exemple de probe din surse externe pe care auditorii le pot obine sunt:
extrase de cont i confirmri ale prilor interesate;
declaraii i confirmri ale prilor interesate referitoare la tranzaciilor care implic
instrumentele datoriei publice;
informaii obinute din surse independente, cum ar fi dobnda i ratele de schimb,
informaii ce pot fi folosite pentru a testa exactitatea ratelor utilizate de ctre
Ministerul Finanelor Publice Direcia General de Trezorerie i Datorie Public.

2.1.1.2. Probele de audit obinute din nregistrrile proprii ale entitii auditate

Probele de audit obinute din nregistrrile entitii auditate sunt mai credibile atunci cnd
sistemul de control intern i sistemul contabil funcioneaz cu eficacitate. De aceea, punctul de
vedere al auditorului public extern asupra eficacitii sistemului de control intern i contabil este
important n evaluarea calitii probelor de audit.

2.2. Examinarea situaiilor financiare

Referitor la examinarea situaiilor financiare privind datoria public, cerinele I SSAI
5440 Realizarea auditului datoriei publice utilizarea testelor de detaliu n auditurile
financiare stabilesc c:
39

n auditul financiar i n alte tipuri de audit, auditorii trebuie s analizeze situaiile
financiare pentru a stabili dac standardele de contabilitate general acceptate pentru
raportarea i prezentarea financiar sunt respectate. Analiza situaiilor financiare trebuie s
fie efectuat astfel nct s se obin o fundamentare raional pentru a putea exprima o
opinie asupra situaiilor financiare respective.
1. Situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu standardele de contabilitate
general acceptate.
2. Situaiile financiare sunt prezentate lund n considerare circumstanele entitii
auditate.
3. n situaiile financiare sunt prezentate elemente suficiente.
Pentru a obine o fundamentare rezonabil n baza creia auditorii publici externi vor
emite o opinie asupra situaiilor financiare, acetia vor efectua revizuiri asupra situaiilor finan-
ciare numai n corelaie cu concluziile trase din alte probe de audit obinute. Aspectele-cheie pe
care auditorii le-ar putea lua n considerare atunci cnd efectueaz aceast revizuire sunt exem-
plificate n cele ce urmeaz.

2.2.1. nregistrarea n contabilitatea trezoreriei centrale a principalelor operaiuni
privind datoria public

Contabilitatea operaiunilor efectuate de Ministerul Finanelor Publice n contul i n
numele statului care privesc mprumuturile externe guvernamentale, finanarea sau refinanarea
bugetului de stat, datoria public intern pe baz de legi speciale, serviciul datoriei publice
interne i externe achitat de la bugetul de stat prin bugetul Ministerului Finanelor Publice
Aciuni generale n bugetul Trezoreriei Statului, este organizat i condus n cadrul Serviciului
Contabilitatea General a Statului din cadrul Direciei Generale de Trezorerie i Contabilitate
Public. Contabilitatea trezoreriei centrale organizat n cadrul Direciei Generale de Trezorerie
i Contabilitate Public din Ministerul Finanelor Publice face parte din contabilitatea Trezoreriei
Statului care este o component a contabilitii publice reglementate prin Ordinul ministrului
finanelor publice nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea
i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice i
instruciunile de aplicare a acestuia, modificat i completat prin Ordinul ministrului finanelor
publice nr. 529/2009.
Trezoreria central nregistreaz operaiunile economico-financiare privind datoria
public pe baza principiilor contabilitii de drepturi i obligaii (de angajamente), n care
efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute, atunci cnd tranzaciile i eveni-
mentele se produc i nu atunci cnd apar fluxurile de numerar. Ele sunt apoi nregistrate i
raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente.
8

n contextul celor menionate mai sus, auditorii publici externi vor verifica modul de
organizare i conducere a contabilitii sintetice i analitice a Trezoreriei Statului, respectiv,
modul n care sunt reflectate n conturi distincte (sintetice i analitice) categoriile de operaiuni
referitoare la datoria public, conform Monografiei privind nregistrarea n contabilitatea
trezoreriei centrale a principalelor operaiuni aferente datoriei publice guvernamentale, apro-
bat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 529/2009 (Anexa nr. 7).
De asemenea, auditorii publici externi vor verifica i modul de evideniere, decontare i
rentregire a valorii nominale a unor instrumente de datorie public (titluri de stat, mprumuturi
contractate prin plasamente private, mprumuturi contractate de la Uniunea European acordate
n baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002) conform listei de verificare

8
Hennie van Greuning, Standarde internaionale de raportare financiar: Ghid practic, Ediia a II-a revizuit, Editura
Irecson, 2007
40
prezentate n Tabelul nr. 7 n vederea obinerii asigurrii rezonabile cu privire la caracterul real,
exact, legal i complet al tranzaciilor privind instrumentele de datorie public luate n analiz.

Lista de verificare cu privire la evidena, decontarea i rentregirea valorii nominale a unor
instrumente de datorie public (titluri de stat, mprumuturi contractate prin plasamente private,
mprumuturi contractate de la Uniunea European acordate n baza Regulamentului Consiliului
Uniunii Europene nr. 332/2002)
Tabelul nr. 7
Subiect
Comentarii/
Constatri/
Recomandri
I. Cu privire la emisiunile de titluri de stat pe piaa intern
i. Se va verifica dac emisiunile de titluri de stat utilizate n finanarea/refinanarea datoriei
publice guvernamentale sunt evideniate la valoarea nominal

ii. Se va verifica dac discontul, care reprezint o cheltuial a bugetului de stat, s-a suportat
de la cap. 55.01 "Tranzacii privind datoria public i mprumuturi", titlul 30 "Dobnzi",
art. 30.01 "Dobnzi aferente datoriei publice interne"

iii. Se va verifica dac valoarea nominal a titlurilor de stat de tip benchmark a fost rentregit cu
suma reprezentnd discontul la data decontrii rezultatelor adjudecrii emisiunii

iv. Se va verifica dac dobnda acumulat ncasat ca urmare a emisiunilor de titluri de stat
de tip benchmark i care reprezint venit al bugetului Trezoreriei Statului a fost virat la
cap. 31.09.02 "Venituri din dobnzi aferente Trezoreriei Statului de la alte sectoare"

v. Se va verifica dac n cazul titlurilor de stat n valut cu discont de pe piaa intern,
rentregirea valorii nominale a mprumutului cu valoarea discontului s-a efectuat din
bugetul de stat prin bugetul MFP Aciuni generale, cap. 55.01 "Tranzacii privind
datoria public i mprumuturi", titlul 30 "Dobnzi", art. 30.01 "Dobnzi aferente datoriei
publice interne", alin. 30.01.01 "Dobnzi aferente datoriei publice interne directe"

vi. Se va verifica dac cu suma reprezentnd discontul s-a rentregit valoarea nominal a titlurilor
de stat.

vii. Se va verifica dac, n cazul n care emisiunea de titluri de stat n valut destinat
refinanrii unui titlu de stat/mprumut n valut scadent, rentregirea valorii nominale s-a
efectuat n valut

viii. Se va verifica dac n cazul n care emisiunea de titluri de stat n valut destinat
finanrii deficitului bugetar sau finanrii deficitului bugetar i refinanrii datoriei
publice, rentregirea s-a efectuat n lei

ix. Se va verifica dac sumele n lei cu care s-a efectuat reconstituirea de la bugetul de stat a
mprumutului au fost utilizate la finanarea deficitului bugetar i refinanarea datoriei
publice la data rentregirii sau ulterior acestei date

x. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectuat n lei, la cursul de
schimb comunicat de BNR, valabil la data ncasrii sumelor n valut

II. Cu privire la emisiunile de titluri de stat pe piaa internaional
i. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a emisiunii cu valoarea comisionului de
administrare i a altor cheltuieli aferente s-a efectuat din bugetul de stat, prin bugetul MFP
Aciuni generale, cap. 55.01 "Tranzacii privind datoria public i mprumuturi", titlul
20 "Bunuri i servicii", art. 20.24 "Comisioane i alte costuri aferente mprumuturilor",
alin. 20.24.01 "Comisioane i alte costuri aferente mprumuturilor externe"

ii. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a emisiunii cu valoarea discontului s-a
efectuat din bugetul de stat, prin bugetul MFP - Aciuni generale, cap. 55.01 "Tranzacii pri-
vind datoria public i mprumuturi", titlul 30 "Dobnzi", art. 30.02 "Dobnzi aferente datoriei
publice externe", alin. 30.02.01 "Dobnzi aferente datoriei publice externe directe"

iii. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectuat n valut; n cazul
n care emisiunea de titluri de stat n valut este destinat refinanrii unui titlu de
stat/mprumut n valut scadent, rentregirea se efectueaz n valut

iv. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectuat n lei, n cazul n
care emisiunea de titluri de stat n valut este destinat finanrii deficitului bugetar sau
finanrii deficitului bugetar i refinanrii datoriei publice

41
v. Se va verifica dac sumele n lei cu care s-a efectuat reconstituirea de la bugetul de stat a
valorii nominale a mprumutului au fost utilizate la finanarea deficitului bugetar i
refinanarea datoriei publice la data rentregirii sau ulterior acestei date

vi. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectueaz n lei la cursul de
schimb comunicat de BNR, valabil la data ncasrii sumelor n valut

III. Cu privire la mprumuturile contractate prin plasamente private
i. Se va verifica dac suma plasamentului privat ncasat de MFP a fost rentregit, dup
caz, cu valoarea comisionului de administrare a tranzaciei i a altor cheltuieli aferente,
cheltuieli cu avocaii, la care se adaug discontul, n cazul n care plasamentul privat s-a
efectuat cu discont

ii. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale s-a efectuat n valut, n cazul n care plasa-
mentul privat n valut este destinat refinanrii unui titlu de stat/mprumut n valut scadent

iii. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale s-a efectuat se efectueaz n lei, n cazul
n care plasamentul privat n valut a fost destinat finanrii deficitului bugetar sau
finanrii deficitului bugetar i refinanrii datoriei publice

iv. Se va verifica dac sumele n lei cu care s-a efectuat reconstituirea de la bugetul de stat a
valorii nominale a mprumutului au fost utilizate la finanarea deficitului bugetar i refi-
nanarea datoriei publice la data rentregirii sau ulterior acestei date

v. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectuat n lei la cursul de
schimb comunicat de BNR valabil la data ncasrii sumelor n valut

a) Cu privire la mprumuturile contractate prin plasamente private de pe piaa extern
i. Se va verifica dac rentregirea sumei mprumutului cu valoarea comisionului de
- Aciuni generale, cap. 55.01 "Tranzacii privind datoria public i mprumuturi", titlul 20
"Bunuri i servicii", art. 20.24 "Comisioane i alte costuri aferente mprumuturilor", alin.
20.24.01 "Comisioane i alte costuri aferente mprumuturilor externe"

ii. Se va verifica dac rentregirea sumei mprumutului cu valoarea discontului s-a efectuat din
bugetul de stat, prin bugetul MFP - Aciuni generale, cap. 55.01 "Tranzacii privind datoria
public i mprumuturi", titlul 30 "Dobnzi", art. 30.02 "Dobnzi aferente datoriei publice
externe", alin. 30.02.01 "Dobnzi aferente datoriei publice externe directe"

b) Cu privire la mprumuturile contractate prin plasamente private de pe piaa intern
i. Se va verifica dac rentregirea sumei mprumutului cu valoarea comisionului de
- Aciuni generale, cap. 55.01 "Tranzacii privind datoria public i mprumuturi", art. 20
"Bunuri si servicii", alin. 20.24 "Comisioane i alte costuri aferente mprumuturilor", alin.
20.24.02 "Comisioane i alte costuri aferente mprumuturilor interne"

ii. Se va verifica dac rentregirea sumei mprumutului cu valoarea discontului s-a efectuat din
bugetul de stat, prin bugetul MFP - Aciuni generale, cap. 55.01 "Tranzacii privind datoria
public i mprumuturi", titlul 30 "Dobnzi", art. 30.01 "Dobnzi aferente datoriei publice
interne", alin. 30.01.01 "Dobnzi aferente datoriei publice interne directe"

IV. Cu privire la mprumuturile contractate de la Uniunea European acordate n baza
Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002

i. Se va verifica dac, dup virarea tranelor n contul MFP, valoarea nominal a fost
rentregit, dup caz, cu contravaloarea costurilor determinate de atragerea fondurilor de
ctre Uniunea European, la care se adaug discontul, n cazul n care mprumutul a fost
contractat prin emisiune de obligaiuni

ii. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a mprumutului cu contravaloarea
costurilor determinate de atragerea fondurilor de ctre Uniunea European s-a efectuat din
bugetul de stat, prin bugetul MFP - Aciuni generale, cap. 55.01 "Tranzacii privind
datoria public i mprumuturi", titlul 20 "Bunuri i servicii", art. 20.24 "Comisioane i
alte costuri aferente mprumuturilor", alin. 20.24.01 "Comisioane i alte costuri aferente
mprumuturilor externe"

iii. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a mprumutului cu valoarea discontului
s-a efectuat din bugetul de stat, prin bugetul MFP - Aciuni generale, cap. 55.01
"Tranzacii privind datoria public i mprumuturi", titlul 30 "Dobnzi", art. 30.02
"Dobnzi aferente datoriei publice externe", alin. 30.02.01 "Dobnzi aferente datoriei
publice externe directe"

42
iv. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a mprumutului s-a efectuat n valut, n
cazul n care emisiunea de titluri de stat n valut a fost destinat refinanrii unui titlu de
stat/mprumut n valut scadent

v. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale s-a efectuat n lei, n cazul n care emisiunea
de titluri de stat n valut a fost destinat finanrii deficitului bugetar sau refinanrii datoriei
publice

vi. Se va verifica dac sumele n lei cu care s-a efectuat reconstituirea de la bugetul de stat a
valorii nominale a mprumutului au fost utilizate la finanarea deficitului bugetar i
refinanarea datoriei publice la data rentregirii sau ulterior acestei date

vii. Se va verifica dac rentregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectuat n lei la cursul de
schimb comunicat de BNR valabil la data ncasrii sumelor n valut

2.2.2. Entitatea auditat
Pentru a obine asigurarea c situaiile financiare sunt prezentate corect prin luarea n
considerare a tuturor circumstanelor entitii auditate, auditorul public extern trebuie s aib
cunotine aprofundate i actualizate att despre managementul datoriei publice, ct i despre
pieele financiare n general.
Pe baza acestora, auditorii publici externi vor stabili dac situaiile financiare:
sunt n conformitate cu nelegerea pe care acesta a dobndit-o asupra activitii
desfurate de ctre entitatea auditat pe parcursul unui an;
sunt n concordan cu alte informaii publicate de exemplu, alte rapoarte ale
guvernului sau documente realizate de ctre Ministerul Finanelor Publice Direcia
General de Trezorerie i Datorie Public;
reflect n mod corespunztor orice schimbare semnificativ care a avut loc de
exemplu, schimbri organizaionale cu impact asupra managementului datoriei
publice sau fluctuaii semnificative ale dobnzilor i ratelor de schimb.

2.2.3. Caracterul adecvat al prezentrilor
n completarea verificrilor de baz, n vederea obinerii asigurrii c situaiile financiare
sunt corecte din punct de vedere al cifrelor raportate i consistente din punct de vedere al
modului de ntocmire, auditorul poate, de asemenea, s ia n considerare dac prezentrile supli-
mentare cu privire la activitatea din domeniul datoriei publice sunt suficiente i corespunztoare.
Principalele aspecte care vor fi avute n vedere de auditorii publici externi se refer la:
informaii clare i accesibile despre activitile specifice domeniului datoriei publice
i scopul situaiilor financiare;
detalii despre scopurile pentru care a fost contractat datoria public;
detalii despre reglementrile cu privire la raportarea datoriei publice;
informaii despre evenimente ulterioare ncheierii anului financiar;
informaii despre riscurile asociate portofoliului de datorie public;
comentarii asupra riscurilor specifice cu care s-au confruntat managerii datoriei publice
de exemplu: (i) riscul de pia, analiza cost/risc i informaii asupra profilului ratei
dobnzii, (ii) instrumentele derivate politicile operaionale care guverneaz utilizarea
acestor instrumente i expunerile cu care se confrunt managerii datoriei publice;
detalii despre politicile contabile utilizate pentru ntocmirea situaiilor financiare de
exemplu: detalii referitoare la regulile contabile, evaluarea titlurilor de valoare, tran-
zaciile repo, ctigurile i pierderile din operaiuni de tranzacionare, recunoaterea
venitului;
analize privind maturitatea titlurilor de valoare emise i neachitate;
analize pe segmente a diferitelor activiti, de exemplu analiza ntre managementul
datoriei publice i managementul resurselor din trezorerie;
detalii despre tranzaciile cu prile afiliate.
43
2.3. Aseriunile de audit

n vederea obinerii probelor de audit, auditorii publici externi trebuie s evalueze
aseriunile de audit. Acestea reprezint afirmaii ale managerilor datoriei publice, care sunt
responsabili pentru prezentarea fidel n situaiile financiare a tuturor tranzaciilor i
operaiunilor aferente, efectuate de acetia, n condiii de legalitate, regularitate, economicitate,
eficien i eficacitate.
Aseriunile analizate de ctre auditorii publici externi pot fi descrise prin urmtorii
termeni generali:

ASERIUNEA EXPLICAIA
a) Acurateea Toate operaiunile economice sunt nregistrate n situaiile financiare la valoarea
corect. Spre exemplu, plile de dobnd aferente instrumentelor de datorie public
sunt evideniate n mod corespunztor, profiturile/pierderile din emisiuni/maturiti
sunt corect calculate i corect atribuite unei perioade contabile i au fost determinate
n conformitate cu legislaia i regulamentele relevante, cu acordurile de mprumut i
standardele contabile aplicabile.
b) Evaluarea Activele i pasivele deinute de entitate sunt evaluate conform reglementrilor legale n
vigoare. De exemplu, valorile instrumentelor derivate sau ale titlurilor de valoare
raportate n situaiile financiare prin intermediul acurateei sau prezentrii au fost
determinate n conformitate cu legislaia, regulamentele corespunztoare i cu
standardele contabile aplicabile.
c) Exhaustivitatea Toate operaiunile economice au fost nregistrate n registrele contabile. Spre exemplu,
toate activele i datoriile entitii auditate care rezult din mprumuturi publice sau
instrumente derivate sunt raportate n situaiile financiare prin intermediul acurateei
sau prezentrii.
n cazul datoriilor contingente, acestea pot fi nregistrate fr a exista o datorie
corespondent.
d) Existena Activele i pasivele nregistrate exist la data ntocmirii situaiilor financiare. De
exemplu, instrumentele de datorie public incluse n situaiile financiare prin inter-
mediul acurateei i prezentrii exist la data ncheierii bilanului.
e) Prezentarea Toate operaiunile economice sunt nregistrate potrivit planului de conturi, clasificaiei
bugetare, sursei de finanare i sunt corect descrise.
f) Proprietatea
(drepturi i
obligaii)
Activele i pasivele nregistrate n bilanul contabil aparin entitii. De exemplu, enti-
tatea are drepturi i obligaii asociate titlurilor de valoare, instrumentelor derivate
raportate n situaiile financiare.
g) Realitatea Toate operaiunile economice nregistrate sunt reale, sunt nregistrate n exerciiul
financiar la care se refer i potrivit clasificaiei bugetare. Spre exemplu, o tranzacie care
d natere unui instrument derivat, unui profit sau unei pierderi la cedarea unui titlu de
valoare ca urmare a realitii acestuia n cadrul perioadei de raportare financiar.
h) Regularitatea Toate operaiunile economice respect sub toate aspectele semnificative ansamblul
principiilor i regulilor procedurale i metodologice care sunt aplicabile categoriei de
operaiuni din care fac parte, inclusiv principiile de economicitate, eficien i
eficacitate.

Pentru auditarea categoriilor de operaiuni aferente instrumentelor de datorie public
prezentate n contul general anual al datoriei publice a statului se analizeaz urmtoarele
aseriuni: acurateea, exhaustivitatea, prezentarea, realitatea i regularitatea.
Pentru soldurile instrumentelor de datorie public la sfritul perioadei, prezentate n
contul general anual al datoriei publice a statului, se analizeaz urmtoarele aseriuni: evaluarea,
exhaustivitatea, existena, prezentarea i proprietatea.
Pentru datele nscrise n situaia financiar (anex la bugetul de stat) se analizeaz urm-
toarele aseriuni: acurateea, evaluarea, exhaustivitatea, existena, prezentarea i proprietatea.

44
2.4. Procedurile i tehnicile de audit

Auditorii publici externi trebuie s cunoasc i s
aplice proceduri si tehnici de audit pentru obinerea de
probe de audit pe baza crora s prezinte constatrile,
s formuleze concluziile, recomandrile i opinia de
audit.
Procedurile de audit reprezint metodele i
tehnicile de colectare i analizare a datelor incluse n
programul de audit i utilizate de auditorii publici
externi ntr-o manier sistematic i rezonabil.
n faza de execuie a auditului, auditorii publici externi vor aplica att teste de control, ct
i proceduri de fond.

2.4.1. Testele de control

Testele de control sunt proiectate i realizate de auditorul public extern pentru a obine
probe de audit referitoare la eficiena i eficacitatea modului de funcionare a sistemului de
control intern i a sistemului contabil. ntr-o prim etap, auditorii publici externi vor realiza:
documentarea pentru obinerea de informaii privind sistemul de control intern i
sistemul contabil;
testarea controalelor pentru a examina dac sistemele funcioneaz n mod eficient i
eficace.
Rezultatele testelor de control vor fi prezentate n documente de lucru, descriindu-se pro-
blemele sau erorile identificate n timpul auditurilor, efectele acestora i soluiile recomandate.
Dup efectuarea testelor de control auditorul va analiza i evalua probele de audit obinute
i i va formula concluziile la care a ajuns cu privire la funcionarea controalelor testate. n
funcie de concluziile obinute, auditorul poate aprecia c:
- pe parcursul perioadei verificate, controalele instituite la nivelul entitii au funcionat n
mod corespunztor;
- n general, controalele au funcionat n mod satisfctor, iar deficiene gsite nu sunt de
natur s influeneze modul de desfurare a activitii n domeniul datoriei publice;
- controalele instituite nu au funcionat la un nivel adecvat. n aceast situaie, auditorul
trebuie s-i extind verificrile cutnd s identifice toate zonele de risc unde acestea
nu au funcionat i totodat s evalueze dac n aceast situaie exist i consecine
financiare. n acest caz, auditorul va solicita entitii s cuantifice impactul financiar.

2.4.2. Procedurile de fond
Procedurile de fond sunt proiectate i efectuate de auditorul public extern pentru a obine
probe de audit n scopul detectrii erorilor/abaterilor din activitatea entitii, reflectate n
situaiile financiare i a reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil.
Procedurile de fond sunt de dou tipuri: proceduri analitice i teste de detaliu.

2.4.2.1. Tehnicile de audit

Tehnicile de audit se aplic n mod obligatoriu:
instrumentelor de datorie public care reprezint poziii noi n contul general anual al
datoriei publice din anul auditat;
instrumentelor de datorie public care prezint micri n cursul anului financiar
auditat;
45
mprumuturilor interne/externe contractate care prezint sume netrase pentru care
Ministerul Finanelor Publice efectueaz pli reprezentnd comisioane;
instrumentelor de datorie public i categoriile de operaiuni cu valoare mare;
categoriilor de operaiuni, indiferent de valoare, care, dup prerea auditorului
comport un risc special (spre exemplu: organizarea de licitaii n vederea emiterii
titlurilor de stat etc.).
Dup analizarea elementelor selectate, este posibil extinderea concluziilor asupra
categoriei de instrumente de datorie public sau asupra categoriei de operaiuni din care a fost
extras eantionul.
n vederea obinerii probelor de audit, testele de detaliu iau forma unor tehnici specifice
de audit, precum:
Inspecia const n examinarea nregistrrilor, documentelor interne/externe,
portofoliului de datorie public.
Exemplificm trei categorii importante de probe de audit, dup cum urmeaz:
o probele de audit furnizate auditorilor publici externi de ctre prile intere-
sate, incluznd documente precum extrasele de cont;
o evidena ntocmit de ctre prile interesate i pstrat de ctre partea
auditat. De exemplu, soldul neachitat din tranzaciile repo;
o evidena ntocmit i pstrat de ctre entitatea auditat incluznd grafice,
nregistrri i reconcilieri (punctaje ale soldurilor) care stau la baza situa-
iilor financiare.
Observarea presupune urmrirea de ctre auditor a activitilor, proceselor sau a
procedurilor interne.
Spre exemplu, prezena la una sau mai multe licitaii pentru emisiuni i ulterior
urmrirea termenelor realizate la mai multe etape aferente procedurii lansrii
titlurilor de stat. Aceast tehnic ajut la obinerea asigurrii c toate procedurile
sunt respectate n mod corespunztor i monitorizate.
I ntervievarea/investigarea este o procedur de audit care vine n completarea altor
proceduri utilizate i const n obinerea de date i informaii de la persoanele abilitate
din interiorul i din exteriorul entitii verificate, n scopul de a obine probe de audit
suficiente i relevante.
Chestionarea obinerea de informaii de la persoanele care au cunotine de
specialitate, persoane din interiorul sau din exteriorul entitii auditate. Chestionarele
pot varia de la chestionarele scrise (formale) adresate prilor interesate, la
chestionarele verbale (informale) adresate persoanelor din interiorul entitii auditate.
Rspunsurile la chestionare pot furniza auditorilor informaii pe care acetia nu le-au
deinut n prealabil sau informaii care s confirme probele de audit.
Spre exemplu, principalele pri interesate pe care auditorul le poate consulta ntr-
un audit al datoriei publice includ dealerii primari i personalul cu atribuii de
specialitate n domeniul datoriei publice din cadrul Ministerului Finanelor Publice -
Direcia General de Trezorerie i Datorie Public.
Confirmarea const n primirea unui rspuns scris de la o persoan fizic sau
juridic, independent de entitatea supus verificrii, pentru a stabili acurateea infor-
maiilor furnizate de entitatea verificat ori pentru a corobora informaiile coninute n
nregistrrile contabile ale acesteia cu cele primite.
Spre exemplu, auditorul poate obine confirmarea direct a soldurilor aferente
instrumentelor de datorie public prin intermediul comunicrii cu creditorii.
Recalcularea presupune verificarea acurateei calculelor aritmetice din docu-
mentele justificative i din nregistrrile contabile, prin reluarea calculelor.
46

Spre exemplu, auditorii publici externi vor relua calculele asupra urmtoarelor
solduri raportate n contul general anual al datoriei publice a statului:
soldului finanrilor rambursabile la finele anului de raportare, n valuta
tranzaciei, care se calculeaz astfel: soldul de la nceputul anului plus
trageri minus rambursri;
totalului n lei calculat pe baza cursului valutar lei/euro comunicat de
Banca Naional a Romniei valabil n ultima zi a anului de raportare.

2.4.2.2. Procedurile analitice

Procedurile analitice constau n analiza informaiilor financiare si nefinanciare, prin com-
pararea indicatorilor existeni la nivelul entitii i a tendinelor semnificative ale acestora pe o
anumit perioad, inclusiv investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care sunt inconsecvente fa de
alte informaii relevante sau care se abat de la valorile previzionate de auditorii publici externi.
Auditorii publici externi efectueaz proceduri analitice pentru a compara costurile
efective de finanare cu cele preconizate.
Spre exemplu, unul din obiectivele acestei comparaii este acela de a identifica i a
analiza motivul apariiei unei relaii neobinuite i neateptate ntre rata dobnzii prevzut n
documentele oficiale i cheltuielile efective cu dobnda.
Procedurile analitice constau n compararea soldurilor nregistrate cu soldurile
rezultate din calculul efectuat de ctre auditorul public extern, avnd la baz o analiz i o
nelegere a corelaiilor dintre soldurile nregistrate i alte date cu influen asupra acestora
(spre exemplu, cursul de schimb valutar). Aceast estimare este utilizat ulterior pentru a
formula o concluzie asupra soldurilor nregistrate.
O premis fundamental care st la baza procedurilor analitice este aceea potrivit creia
relaiile acceptabile dintre date ar putea n mod rezonabil s prevaleze doar dac sunt cunoscute
condiiile care ar putea schimba aceste relaii.
Procedurile analitice se bazeaz n general mai mult pe date agregate dect pe valori
unitare, ceea ce le face s fie mai eficace i mai eficiente dect testele efectuate asupra
tranzaciilor individuale.
Procedurile analitice comune implic utilizarea indicatorilor, tendinelor i a diverselor
analize. Procedurile analitice mai complexe utilizeaz analize econometrice, incluznd regresul,
simulrile, testele de stres i modelele economice la scal larg.
n Tabelul nr. 8 sunt descrii paii pe care auditorul public extern trebuie s-i parcurg
pentru aplicarea procedurilor analitice.

Etapele parcurse n aplicarea procedurilor analitice
Tabelul nr. 8
i. Se va determina valoarea limit a pragului de semnificaie. Aceast limit este valoarea
diferenei dintre soldul final al datoriei publice calculat de auditor i soldul final nregistrat pe
care auditorul l va accepta fr investigaie. Determinarea limitei pragului de semnificaie este
o problem a raionamentului profesional al auditorului.
ii. Se va identifica o relaie predictibil i plauzibil ntre elementele componente ale datoriei
publice pentru a calcula soldul final probabil al datoriei publice. Se va lua n considerare tipul
denaturrilor semnificative ce ar putea aprea i modul n care acele denaturri semnificative
pot fi detectate.
iii. Se vor culege date pentru realizarea estimrilor soldului final al datoriei publice i a soldurilor finale
pe fiecare instrument de datorie public i se vor efectua proceduri corespunztoare asupra
tranzaciilor aferente instrumentelor de datorie public pentru a stabili credibilitatea datelor estimate.
Estimarea va avea la baz i informaiile obinute pe parcursul etapelor anterioare. Credibilitatea
datelor i precizia estimrii sunt n funcie de raionamentul profesional al auditorului.
47
iv. Se va compara soldul final al datoriei publice i al fiecrui instrument de datorie public cu
soldurile finale reflectate n situaiile financiare i se vor stabili eventualele diferene.
v. Se vor obine explicaii pentru diferenele care depesc limita stabilit a pragului de
semnificaie, n cazul n care aceste diferene sunt considerate semnificative.
vi. Se vor corobora explicaiile aferente diferenelor semnificative.
vii. Se va stabili dac explicaiile i probele coroborate furnizeaz probe suficiente pentru nivelul
dorit al unei asigurri rezonabile pe care auditorul se poate baza n exprimarea opiniei de audit.
Dac pe baza procedurilor analitice nu este posibil s se obin un nivel suficient de ncredere,
se vor realiza proceduri de audit suplimentare lundu-se n considerare diferenele care repre-
zint denaturri semnificative.
viii. Se va analiza evaluarea riscului de control i a riscului inerent, inndu-se cont de orice dena-
turare semnificativ identificat. n cazul n care din analiza efectuat rezult un nivel ridicat al
acestor riscuri, se va revizui evaluarea acestor riscuri. Rezultatele analizei vor fi avute n vedere
la stabilirea ntinderii testelor de detaliu.
ix. Se va documenta valoarea oricror denaturri semnificative detectate prin proceduri analitice,
precum i efectele estimate.
x. Se va formula o concluzie asupra prezentrii corecte a valorii totale a datoriei publice i a va-
lorilor pe fiecare instrument de datorie public nregistrate n situaiile financiare.
xi. Se va include documentarea activitii efectuate, a rezultatelor i concluziilor n documentele de
lucru.

Utilizarea procedurilor analitice

Legile, regulamentele i practicile din domeniul datoriei publice
Auditorii publici externi trebuie s examineze dac legile care reglementeaz domeniul,
precum i procedurile scrise aferente sunt puse n practic.
Auditorii publici externi trebuie s analizeze modul n care prevederile bugetare cu
privire la datoria public ale anului auditat au fost corect fundamentate n funcie de necesitile
de finanare/refinanare a datoriei publice, precum i de costurile cu serviciul datoriei publice.
Spre exemplu, auditorii publici externi trebuie s analizeze dac solicitarea de finanare
privind plata la scaden a serviciului datoriei publice pe toat perioada exerciiului bugetar
aferent a fost fundamentat corect. n acelai timp, documentele aferente proieciei bugetare
pot fi de asemenea examinate, acestea stnd la baza lansrii unei noi emisiuni de instrumente
de datorie public n cadrul urmtorului ciclu bugetar, deoarece acestea stabilesc resursele de
lichiditi necesare pentru realizarea investiiilor guvernului i a programelor operaionale. De
asemenea, auditorii publici externi trebuie s verifice i modul de utilizare a mprumuturilor
destinate finanrii deficitelor temporare de cas. Auditorii publici externi trebuie s aib n
vedere faptul c, n cadrul domeniului datoriei publice, elementul-cheie al unui sistem sntos
de management al lichiditilor (cash management), care afecteaz direct operaiunile de
datorie public, l reprezint capacitatea de a dezvolta proiecii de cash-flow bazate pe ncasri
i pli. Aceast capacitate de previzionare depinde de execuia bugetar a guvernului, de
abilitatea de a colecta cu promptitudine lichiditi i de a consolida soldurile de lichiditi ntr-
un singur cont unificat. A eua n stabilirea unui calendar al intrrilor i ieirilor de lichiditi
poate conduce la acumularea de sume care provin din contractarea datoriei publice care
depesc necesitile de finanare i la sume excesive de lichiditi imobilizate provenite din
contractarea datoriei publice.

Revizuirea conformitii cu legile i regulamentele aplicabile
n auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului, auditorii
publici externi trebuie s planifice i s realizeze proceduri de audit, s evalueze i s raporteze
rezultatele acestora, admind faptul c nerespectarea de ctre entitatea auditat a legilor i regu-
lamentelor aplicabile acestui domeniu ar putea afecta semnificativ situaiile financiare. De aceea,
48
atunci cnd se efectueaz auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a
statului, este important revizuirea conformitii cu legile i regulamentele aplicabile.
Pentru realizarea acestei activiti, auditorii publici externi trebuie s efectueze teste de
conformitate referitoare la legile i regulamentele aplicabile. Acestea se refer la verificarea res-
pectrii legilor i reglementrilor aplicabile domeniului datoriei publice pentru a detecta erorile,
neregulile i aciunile ilegale care pot avea efect semnificativ asupra situaiilor financiare.

Cerinele de conformitate
Cadrul legal i de reglementare care guverneaz domeniul datoriei publice definete
natura i domeniul de activitate al acestuia i este supus unor cerine de conformitate dintre care
menionm:
cerine legale, prevzute n legile care guverneaz domeniul;
cerine de reglementare aa cum sunt stabilite de ctre Ministerul Finanelor
Publice - Direcia General de Trezorerie i Datorie Public de exemplu, cerinele
bunei practici cu privire la managementul datoriei publice, msuri pentru prevenirea
splrii banilor stabilite pentru pieele financiare;
cerine de supraveghere stabilite de ctre guvern de exemplu, necesitatea de a
respecta graficul plilor, aa cum a fost stabilit n Acordurile (-cadru) de mpru-
mut/Contractele de finanare ncheiate ntre MFP (n calitate de mprumutat) i bncile
finanatoare. Un alt exemplu i mai general l reprezint necesitatea ca managerii
datoriei publice s acioneze ntr-o manier eficace i n ceea ce privete managementul
riscului, cu respectarea cerinelor pentru entitile publice;
cerine interne specifice MFP, respectiv Direciei Generale de Trezorerie i Datorie
Public care administreaz i gestioneaz datoria public a statului, care pot fi diferite
i includ:
- restricii n ceea ce privete tipul instrumentelor de datorie public i pieele pe
care pot fi folosite;
- restricii cu privire la nivelul total al datoriei publice exprimat ca procent din
produsul intern brut;
- instruciuni asupra numrului, mrimii i calendarului privind emisiunile aferente
datoriei publice de exemplu, licitaii privind titlurile de valoare;
cerine internaionale, cum ar fi, spre exemplu, condiionalitile acordurilor
ncheiate cu instituii financiare internaionale, condiionaliti care au fost stabilite n
negocierile privind datoria public.

Situaii sau tranzacii ilegale
n urma examinrilor efectuate, auditorii publici externi se pot confrunta n cazul unor
tranzacii privind instrumentele de datorie public cu urmtoarele situaii:
a) n cazul efecturii unor tranzacii privind instrumentele de datorie public care au
legtur direct cu cerinele legale i de reglementare, dac exist indicii de fapte
ilegale, auditorii pot lmuri aceste situaii cu managerii datoriei publice n faza de
cunoatere i nelegere a activitii entitii sau n faza de evaluare a mediului de
control, solicitndu-se acestuia explicaii suplimentare;
b) n cazul n care auditorii publici externi ajung la concluzia c exist un risc specific
privind, spre exemplu, utilizarea instrumentelor de datorie public n scopul splrii
banilor, atunci acetia se concentreaz pe evaluarea caracterului adecvat al
controalelor interne efectuate de ctre entitate i poate verifica dac utilizarea
instrumentelor de datorie public se constituie n aciuni de splare a banilor. Dac se
confirm, aceast situaie constituie o nclcare a prevederilor legale, care va conduce
la un raport cu opinie advers asupra situaiilor financiare. Situaia poate fi privit
mai mult ca un eec al sistemului de control intern dect ca o nclcare a legislaiei.
49
2.4.2.3. Testele de detaliu

Testele de detaliu i ajut pe auditori n testarea detaliilor referitoare la tranzaciile
privind instrumentele de datorie public, n scopul obinerii de probe de audit suficiente i
adecvate, pentru a formula concluzii cu privire la caracterul real, exact, legal i complet al
acestora.
Pe baza rezultatului evalurii riscului de denaturare semnificativ, auditorii determin
natura, momentul i ntinderea testelor de detaliu care trebuie efectuate asupra soldurilor
conturilor i claselor de tranzacii.
innd cont de faptul c evaluarea riscurilor are la baz raionamentul profesional al
auditorului public extern, aceast evaluare neputnd fi ntotdeauna suficient de precis pentru a
identifica toate riscurile de denaturare semnificativ, precum i de faptul c pot exista limitri
inerente ale controlului intern, inclusiv eludarea acestuia de ctre managerii datoriei publice, n
audit trebuie s se proiecteze i s se efectueze teste de detaliu pentru fiecare clas de tranzacii,
solduri ale conturilor i prezentri de informaii. n utilizarea testelor de detaliu, auditorii publici
externi vor lua n considerare aseriunile cu privire la situaiile financiare aferente perioadei
auditate.
Testele de detaliu ajut auditorii s obin probe suficiente i adecvate pentru a le sprijini
raionamentul i concluziile. Obiectivul testelor de detaliu este acela de a-i ajuta pe auditori s
determine dac sumele aferente tranzaciilor i soldurilor datoriei publice sunt reflectate corect n
situaiile financiare. n Tabelul nr. 9 sunt exemplificate teste de detaliu utilizate n auditul
datoriei publice.

Teste de detaliu utilizate n auditul financiar asupra contului general anual
al datoriei publice a statului
Tabelul nr. 9
Aseriune Teste de audit
Existena i
realitatea
Se vor obine confirmri ale soldurilor instrumentelor de datorie public de la creditori
n scopul furnizrii unor probe de audit mai convingtoare cu privire la existena i
realitatea tranzaciilor i a soldurilor instrumentelor de datorie public.
Se vor examina documentele aferente procedurii de lansare a emisiunilor de titluri de
stat pe piaa intern i internaional.
Se vor examina documentele aferente procedurii de contractare a datoriei publice
guvernamentale directe i garantate pe baz de legi speciale.
Se vor examina documentele aferente procedurii de contractare a mprumuturilor de la
guverne i agenii guvernamentale strine, instituii financiare internaionale sau alte
organisme internaionale, de la instituii financiare romneti sau strine, prin
plasamente private, precum i de la Uniunea European acordate n baza Regula-
mentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002.
Se vor examina acordurile (-cadru) de mprumut/contractele de finanare, conveniile de
garantare care stau la baza contractrii datoriei publice, confirmri primite de la
creditori n format electronic sau pe suport de hrtie pentru tragerile din mprumuturi,
rambursrile de rate de capital i plile de dobnd n vederea reconcilierii acestora cu
nregistrrile contabile raportate n situaiile financiare.
Se vor examina acordurile de submprumut ncheiate ntre Ministerul Finanelor Publice
i ordonatorii principali de credite pentru finanarea unor programe/proiecte prioritare.
Se vor examina documentele suport pentru evenimente ulterioare sau reglementri dup
sfritul perioadei de raportare.
Se vor examina emisiunile de titluri de stat pe piaa intern i extern.
Proprietatea
(drepturi i
obligaii)
Se vor examina documentele care stau la baza tranzaciilor cu instrumentele de datorie
public pentru a stabili dac au fost nregistrate n contabilitate toate drepturile i
obligaiile ce decurg din acestea, cum ar fi garaniile, rambursrile de rate de capital,
plile de dobnd.
50
Exhaustivitatea
Se va analiza dac sumele reprezentnd datorii contingente de la finele perioadei
auditate sunt rezonabile avnd la baz cunotinele i experiena auditorului privind
activitile din anul auditat.
Se vor obine declaraii din partea conducerii c toate datoriile contingente au fost
nregistrate i prezentate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.
Se vor trimite confirmri cu solduri zero ctre ordonatorii principali de credite n
situaia stingerii datoriei.
Se vor revizui declaraiile dealerilor primari pentru existena tranzaciilor ce decurg din
emisiunile de titluri de stat pe piaa intern i internaional.
Se vor revizui nregistrrile contabile pentru perioada anterioar i cea ulterioar
perioadei supuse auditului, pn la data ntocmirii i raportrii situaiilor financiare
pentru tranzaciile neobinuite.
Se vor revizui acele confirmri primite de la creditori care nu se potrivesc cu tranzaciile
nregistrate.
Se vor revizui poziiile reconciliate i nerezolvate din situaiile financiare.
Se vor revizui memorandumurile, minutele negocierilor i alte documente aferente
acordurilor de mprumut.
Se vor efectua calcule privind att angajamentele din anul financiar auditat, ct i
calcule privind recunoaterea costurilor asociate portofoliului de datorie public.
Evaluarea i
acurateea
Se vor examina documentele privind tranzaciile aferente instrumentelor de datorie public.
Se vor analiza sursele suplimentare de informaii pentru mprumuturile nerambursate la
timp (cum ar fi ,spre exemplu, situaia rambursrilor ratelor de capital i a penalitilor
pentru neplata la scaden a acestora).
Se vor analiza sursele de informaii pentru mprumuturile neperformante (spre exemplu:
situaia tragerilor, situaia gradului de realizare a obiectivelor proiectului/programului pentru
care s-a contractat mprumutul, rapoartele cu privire la stadiul implementrii i al rezul-
tatelor proiectului
9
n care Banca Mondial evalueaz performanele mprumutatului).
Se vor obine confirmri de la creditori cu privire la valoarea nominal a instrumentelor
de datorie public.
Se va efectua o analiz pentru a obine asigurarea c documentaia aferent contractrii
i administrrii datoriei publice este corect ntocmit.
Se vor examina informaiile pe baza crora ageniile de rating evalueaz i monito-
rizeaz riscul de ar i criteriile folosite n acest scop (de exemplu, clasificrile
specifice i indicii de evaluare).
Prezentarea
Se va verifica dac toate operaiunile privind datoria public sunt nregistrate potrivit
normelor de raportare.
Se va verifica dac situaiile financiare furnizeaz informaii despre problemele care ar
putea afecta utilizarea acestora, nelegerea i interpretarea lor.
Se vor analiza notele conducerii la situaiile financiare.
Se va revizui clasificarea instrumentelor de datorie public pentru a obine asigurarea c
acestea sunt n conformitate cu legislaia, regulamentele i practicile n vigoare.
Regularitatea
Se va verifica dac sursele care constituie fondul de risc sunt n conformitate cu cele
prevzute de legea datoriei publice n vigoare.
Se va verifica dac sumele pltite din fondul de risc au respectat destinaia prevzut de
legea datoriei publice n vigoare, respectiv, pentru plata ratelor scadente, a dobnzilor, a
comisioanelor i a altor costuri aferente finanrii rambursabile de ctre Ministerul
Finanelor Publice n calitate de garant, n situaiile n care garantaii/submprumutaii
nu i-au onorat obligaiile prevzute n acordurile ncheiate cu acesta.
Se va verifica dac sumele pltite din fondul de risc de Ministerul Finanelor Publice n
calitate de garant au fost recuperate de la operatorii economici garantai de stat.

9
Implementation Completion And Results Report
51
Avnd n vedere specificitatea i complexitatea procedurilor de contractare a instru-
mentelor de datorie public guvernamental i local, auditorii publici externi vor efectua pe
lng testele de detaliu prezentate n anexa la dosarul curent/de lucru i verificri suplimentare
pe baza urmtoarelor liste de verificare:
Lista de verificare cu privire la procedurile de lansare a emisiunilor de titluri de stat
pe piaa intern i internaional (Tabelul nr. 10);
Lista de verificare cu privire la procedura contractrii datoriei publice
guvernamentale directe i garantate pe baz de legi speciale (Tabelul nr. 11);
Lista de verificare cu privire la procedura contractrii de mprumuturi de la guverne
i agenii guvernamentale strine, instituii financiare internaionale sau alte
organisme internaionale, de la instituii financiare romneti sau strine, prin
plasamente private, precum i de la Uniunea European acordate n baza
Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002 (Tabelul nr. 12);
Lista de verificare cu privire la procedura de contractare i raportare a datoriei
publice locale (Tabelul nr. 13).
ntrebrile din listele de verificare menionate nu sunt limitative, acestea putnd suferi
justificat modificri, n sensul restrngerii sau creterii numrului lor, n funcie de percepia i
raionamentul profesional al auditorului public extern.

Lista de verificare cu privire la procedurile de lansare a emisiunilor de titluri de stat pe piaa
intern i internaional
Tabelul nr. 10
Etapele procedurii de lansare a emisiunilor de titluri
de stat pe piaa intern i internaional
Se va preciza dac aceste
etape sunt prevzute i
realizate n activitatea de
management al datoriei
publice auditate DA/NU
I. Procedura de lansare a emisiunilor de titluri de stat pe piaa intern
i. A fost elaborat un referat de aprobare a ordinului privind prospectul de emisiune
a titlurilor de stat?

ii. A fost elaborat ordinul de aprobare a prospectului de emisiune a titlurilor de stat i
au fost obinute vizele necesare n vederea supunerii aprobrii conducerii MFP?

iii. A fost transmis acest ordin spre publicare n M.O., pe pagina de web a MFP i
la BNR, n vederea informrii dealerilor pieei primare?

II. Procedura de lansare a emisiunilor de titluri de stat pe piaa internaional
i. A fost fundamentat de ctre direcia de specialitate din MFP necesitatea lansrii
unei emisiuni individuale de titluri de stat pe pieele internaionale de capital sau a
unui program-cadru de emisiuni de titluri de stat pe termen mediu "Medium Term
Notes", printr-un memorandum care se supune aprobrii Guvernului?

ii. A fost transmis cererea de ofert ctre instituii financiare care au capacitate i
experien n efectuarea unor astfel de tranzacii?

iii. Au fost stabilite criterii de selecie a instituiilor financiare care vor asigura
intermedierea emisiunii/Programului care include elemente de evaluare
cantitative i calitative?

iv. A fost ntocmit i aprobat de ctre ministrul finanelor publice o "list scurt"
cu ofertanii cu care se vor purta discuii detaliate privind mbuntirea
ofertelor depuse iniial?

v. A fost efectuat evaluarea final a ofertelor rezultate i a fost fundamentat pro-
punerea de numire a administratorilor/dealerilor pentru emisiunea indivi-
dual/Program?

vi. A fost aprobat prin hotrre a Guvernului Programul-cadru de emisiuni de titluri
de stat pe termen mediu?

vii. Au fost aprobate prin ordin al ministrului finanelor publice emisiunile indivi-
duale i/sau emisiunile efectuate n cadrul Programului?

52
viii. MFP a acordat mandatul instituiilor financiare selectate pentru a asigura inter-
medierea emisiunii/Programului?

ix. Mandatul instituiilor financiare selectate cuprinde responsabilitile i obligaiile
prilor n pregtirea tranzaciei, nivelul comisioanelor percepute, precum i even-
tuale cheltuieli care sunt suportate de ctre administratorii emisiunii/Programului?

x. Procesul de selectare a firmei de consultan juridic care va analiza i defi-
nitiva documentaia contractual n numele MFP a fost iniiat n paralel cu cel
de selecie a administratorilor emisiunii individuale/Programului?

xi. Selecia firmei de consultan juridic a fost realizat pe baza criteriilor
precizate n cererea de ofert?

xii. A fost organizat i realizat procesul de pregtire i lansare a emisiunii/Pro-
gramului n funcie de specificul fiecrei tranzacii?

xiii. A fost semnat de ctre ministrul finanelor publice documentaia specific
tranzaciei/Programului? (Acordul de subscriere/Acordul-cadru, Acordul privind
descrierea procedurilor de lucru pentru iniierea i finalizarea fiecrei tranzacii n
parte, Acordul de agent fiscal i pltitor, termenii i condiiile proforma care se aplic
fiecrei emisiuni n cadrul Programului, nota global, definitiv i altele asemenea).

xiv. A fost virat potrivit prevederilor legale n vigoare n contul MFP suma aferent
emisiunii?

xv. A fost rentregit valoarea nominal cu valoarea comisionului de administrare a
tranzaciei i a altor cheltuieli aferente emisiunii, cheltuieli cu avocaii,
cheltuieli cu promovarea emisiunii i altele asemenea, dup caz, la care se
adaug discontul, n cazul n care emisiunea se lanseaz cu discont?

xvi. Emisiunile de titluri de stat lansate pe pieele internaionale au fost redeschise n
baza unei fundamentri, innd cont de necesitile de finanare a deficitului
bugetar i refinanare a datoriei publice guvernamentale i cu aprobarea minis-
trului finanelor publice?

Lista de verificare cu privire la procedura contractrii datoriei publice guvernamentale directe i
garantate pe baz de legi speciale
Tabelul nr. 11
Procedura de contractare a datoriei publice guvernamentale
directe i garantate pe baz de legi speciale

Se va preciza dac
aceste etape sunt
prevzute i realizate n
gement al datoriei
publice guvernamentale
directe i garantate
auditate DA/NU
I. Contractarea datoriei publice guvernamentale directe pe baz de legi speciale
i. Contractarea s-a efectuat prin lansarea de mprumuturi de stat de tipul
obligaiunilor de stat dedicate?

ii. MFP, pe baza solicitrii beneficiarului desemnat, a procedat la elaborarea i
aprobarea, prin ordin al ministrului, a prospectului de emisiune al obligaiunilor
de stat?

iii. A fost ncheiat o convenie ntre Ministerul Finanelor Publice, n calitate de
mprumutat, i beneficiarul obligaiunilor de stat, desemnat prin legea special
n calitate de mprumuttor.

iv. n convenie au fost reluate i completate condiiile mprumutului, respectiv
valoarea nominal, rata dobnzii etc.?

v. MFP a transmis n copie i, respectiv, n original beneficiarului desemnat pros-
pectul de emisiune aprobat prin ordin al ministrului finanelor publice i
convenia semnat?

vi. A fost notificat BNR, n calitate de agent al statului, cu privire la efectuarea
tuturor operaiunilor referitoare la emisiune?

vii. Au fost transmise la direcia de specialitate din cadrul MFP documentele
justificative care au nsoit solicitarea formulat de beneficiarul desemnat, n
vederea efecturii tuturor operaiunilor cu privire la emisiune?

53
II. Contractarea datoriei publice guvernamentale garantate pe baz de legi
speciale

i. Contractarea s-a efectuat prin emiterea de scrisori de garanie n favoarea, n
condiiile i n limita plafoanelor stabilite prin prevederile legilor speciale i/sau
ale hotrrilor de Guvern date n aplicarea acestora?

ii. Beneficiarul desemnat a depus la MFP o solicitare scris prin care a indicat, n
limita plafoanelor aprobate, sumele i termenul de valabilitate al garaniei?

iii. Au fost elaborate i aprobate de ctre MFP scrisorile de garanie, n conformitate
cu prevederile legii speciale?

Lista de verificare cu privire la procedura contractrii de mprumuturi de la guverne i agenii
guvernamentale strine, instituii financiare internaionale sau alte organisme internaionale, de la
instituii financiare romneti sau strine, prin plasamente private, precum i de la Uniunea
European, acordate n baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002
Tabelul nr. 12
Etapele procedurii de contractare de mprumuturi de la guverne i agenii
guvernamentale strine, instituii financiare internaionale sau alte organisme
internaionale, de la instituii financiare romneti sau strine, prin plasamente
private, precum i de la Uniunea European acordate n baza Regulamentului
Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002
Se va preciza dac
aceste etape sunt
prevzute i realizate
n activitatea de
management al datoriei
publice guvernamentale
auditate DA/NU
I. Procedura de lansare a emisiunilor de titluri de stat pe piaa intern
i. MFP, n baza strategiei privind managementul datoriei publice, a elaborat i
supus aprobrii Guvernului i Preedintelui Romniei, dup caz, un memo-
randum cu tema: Acord de principiu privind contractarea mprumutului i
aprobarea mandatului de negociere?

ii. Procedura aplicat n vederea solicitrii acordului de principiu, aprobrii notei-
mandat de negociere, aprobrii rezultatelor negocierii, precum i eliberrii deplinelor
puteri n vederea semnrii documentului juridic care guverneaz mprumutul este n
conformitate cu cea prevzut de Legea nr. 590/2003 privind tratatele?

iii. Exist cuprins n documentaia cu privire la elaborarea i promovarea memo-
randumului fundamentarea necesitii recurgerii la mprumut, fundamentarea
selectrii finanatorului i mandatul, care trebuie s conin principalele elemente
tehnice i financiare propuse de finanator, precum i propunerile de negociere?

iv. mprumutul a fost negociat n conformitate cu mandatul aprobat?
v. MFP, prin direcia de specialitate, a iniiat un memorandum pentru aprobarea
raportului de negociere i aprobarea acordrii deplinelor puteri n vederea
semnrii documentului juridic ce guverneaz mprumutul?

vi. Acest memorandum a fost supus aprobrii Guvernului i Preedintelui Romniei,
dup caz?

vii. Exist o mputernicire a Ministerului Afacerilor Externe ctre reprezentantul
autorizat al Romniei n vederea semnrii documentului juridic care guverneaz
mprumutul, n cazul n care finanatorul a solicitat aceasta n mod expres?

viii. A fost elaborat n mod excepional un memorandum comun pentru aprobarea nego-
cierii i semnrii, care a fost supus aprobrii Guvernului i Preedintelui Romniei,
datorit urgenei semnrii documentului juridic care guverneaz mprumutul?

ix. Documentul juridic ce guverneaz mprumutul, a fost ratificat sau aprobat printr-
un act normativ cu for juridic de lege?

x. A fost completat documentaia necesar elaborrii i promovrii memoran-
dumului cu fundamentarea de ctre ordonatorul principal de credite a necesitii
realizrii respectivelor investiii sectoriale, pentru mprumuturile a cror dispo-
nibilizare are la baz realizarea unor investiii sectoriale?

xi. Pentru mprumuturile contractate n vederea realizrii unor investiii sectoriale,
MFP a ncheiat acorduri subsidiare cu ordonatorii principali de credite, prin care
prile au convenit asupra obligaiilor i drepturilor acestora?

54
II. Etapele procedurii de contractare de mprumuturi de la instituii financiare
romneti sau strine

i. MFP a elaborat i a supus spre aprobare Guvernului memorandumul privind
contractarea unui mprumut de la instituii financiare romneti sau strine ca
instrument de finanare a deficitului bugetar i refinanare a datoriei publice?

ii. Acest memorandum a fost completat cu fundamentarea necesitilor realizrii
unor programe/proiecte considerate prioritare pentru economia romneasc,
fundamentare nsuit de ordonatorul principal de credite, n calitatea sa de
conductor al ministerului de resort, coordonator al sectorului?

iii. Selectarea de ctre MFP a instituiei/instituiilor finanatoare s-a realizat cu
respectarea prevederilor legale n vigoare?

iv. Autorizarea tranzaciei cu privire la contractarea mprumutului a fost aprobat
prin ordin al ministrului finanelor publice?

v. Documentaia contractual aferent mprumutului a fost negociat i semnat
de ctre reprezentanii MFP i cei ai instituiilor financiare selectate?

vi. A fost virat n contul MFP suma mprumutului contractat?
III. Etapele procedurii contractrii de mprumuturi prin plasamente private
i. A fost transmis MFP de ctre un investitor sau un grup restrns de investitori
o ofert de efectuare a unui plasament privat?

ii. A fost efectuat de ctre MFP, prin direcia de specialitate, analiza
comparativ a termenilor i condiiilor ofertei primite cu cele aferente
instrumentelor de datorie cu caracteristici similare emise de Romnia pe
pieele financiare interne i externe? n cazul n care nu exist instrumente de
datorie cu caracteristici similare emise de Romnia, analiza va avea n vedere
compararea cu instrumente cu caracteristici similare emise de ri clasificate
ntr-o categorie de rating apropiat de cea a Romniei.

iii. A fost supus spre aprobare ministrului finanelor publice mandatul de nego-
ciere a ofertei, n cazul n care oferta a fost considerat avantajoas prin
raportarea la condiiile de pia?

iv. Au fost negociai termenii, condiiile ofertei i documentaia contractual
aferent, n conformitate cu mandatul aprobat de ministrul finanelor publice?

v. Au fost aprobate de ctre ministrul finanelor publice rezultatele negocierii?
vi. A fost semnat de ctre ministrul finanelor publice documentaia contractual
aferent tranzaciei?

vii. A fost virat n contul MFP suma plasamentului privat, potrivit prevederilor
legale n vigoare?

IV. Etapele procedurii contractrii de mprumuturi de la Uniunea European
acordate n baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002

i. MFP a elaborat i supus aprobrii Guvernului i Preedintelui Romniei, dup
caz, un memorandum privind acordul de principiu pentru contractarea de
asisten financiar de la Uniunea European n baza Regulamentului
Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002?

ii. Exist mputernicirea ministrului finanelor publice pentru semnarea scrisorii
de intenie, prin care se solicit Comisiei Europene acordarea de asisten
financiar pentru susinerea unui set de msuri de politic economic?

iii. A fost semnat i transmis scrisoarea de intenie, prin care se solicit
Comisiei Europene acordarea de asisten financiar pentru susinerea unui
set de msuri de politic economic, scrisoare care cuprinde i descrierea
condiionalitilor negociate cu Comisia European?

iv. MFP a elaborat i supus aprobrii Guvernului un memorandum cu tema:
Aprobarea notei-mandat de negociere a condiiilor de acordare a mprumu-
tului i a condiionalitilor ataate tranei/tranelor aferente asistenei finan-
ciare, dup adoptarea Deciziei Consiliului Uniunii Europene (ECOFIN)
privind acordarea asistenei financiare?

v. Acest memorandum conine elemente tehnice i financiare propuse de
finanator, precum i propunerile de negociere?

vi. Negocierea mprumutului s-a realizat n limitele mandatului aprobat?
55
vii. MFP a elaborat i supus spre aprobare Guvernului i Preedintelui Romniei,
dup caz, Memorandumul cu tema: Aprobarea rezultatului negocierilor i
acordarea deplinelor puteri n vederea semnrii documentelor juridice ce
guverneaz mprumutul: Memorandumul de nelegere i Acordul de
mprumut, dup negocierea documentelor juridice guverneaz mprumutul?

viii. Exist o mputernicire a Ministerului Afacerilor Externe ctre reprezentantul
autorizat al Romniei n vederea semnrii documentului juridic care guver-
neaz mprumutul, n cazul n care finanatorul a solicitat aceasta n mod
expres?

ix. A fost elaborat n mod excepional un memorandum comun pentru aprobarea
negocierii i semnrii, care a fost supus aprobrii Guvernului i Preedintelui
Romniei, datorit urgenei semnrii documentului juridic care guverneaz
mprumutul?

x. Documentele juridice ce guverneaz mprumutul, respectiv Memorandumul
de nelegere i Acordul de mprumut, au fost semnate, ratificate sau aprobate
prin lege?

Lista de verificare cu privire la procedura de contractare i raportare a datoriei publice locale
Tabelul nr. 13
Procedura de contractare i raportare a datoriei publice locale
Se va preciza dac
aceste proceduri sunt
prevzute i realizate n
gement al datoriei
publice locale auditate
DA/NU
i. Finanrile rambursabile interne i externe pe termen scurt, mediu i lung
contractate/garantate de ctre unitile administrativ-teritoriale au fost
examinate i avizate de Comisia de autorizare a mprumuturilor locale?

ii. Finanrile rambursabile interne i externe pe termen scurt, mediu i lung au
fost avizate exclusiv n vederea realizrii de investiii publice de interes local
sau pentru refinanarea datoriei publice locale?

iii. Tragerile efectuate din finanrile rambursabile contractate sau care urmau a fi
contractate i n limita crora se puteau efectua pli au fost avizate de ctre
Comisia de autorizare a mprumuturilor locale cu ncadrarea n limitele anuale
n condiiile legii?

iv. Documentaia necesar pentru autorizarea contractrii sau garantrii unui
mprumut intern sau extern este ntocmit potrivit normelor i procedurilor
privind autorizarea contractrii sau garantrii de mprumuturi de ctre unitile
administrativ-teritoriale?

v. Autoritile administraiei publice locale au transmis MFP, n termen de 10
zile de la data intrrii n vigoare a contractului respectiv, copii de pe fiecare
document primar, care atest, dup caz, contractarea/garantarea mprumutului
sau actul adiional la contractul/acordul de mprumut/garantare, dac au fost
aduse modificri la acesta, cu respectarea clauzelor contractuale?

vi. Pe perioada utilizrii i rambursrii mprumutului contractat/garantat, unitile
administrativ-teritoriale au raportat lunar la MFP, n termen de 15 zile de la
sfritul perioadei de raportare, datele privind datoria public local?

vii. Obligaiile de plat, exprimate n alt moned dect cea naional, au fost
calculate n moneda naional, utilizndu-se cursul de schimb valutar
comunicat de BNR pentru ultima zi din perioada la care se face raportarea?

viii. Exist cazuri cnd totalul datoriilor anuale depete limita prevzut de lege?
Dac da, vor fi prezentate explicaii cu privire la baza legal, necesitatea i
oportunitatea contractrii/garantrii acestor finanri rambursabile.

56
2.5. Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit

Auditorul public extern trebuie s evalueze rezultatele procedurilor de audit, pentru a
stabili dac sistemul de management i control funcioneaz eficient i dac situaiile financiare
conin denaturri semnificative care ar putea s-i induc n eroare pe utilizatorii acestora.
Evaluarea trebuie s fie bine documentat, astfel nct s poat fi revizuit. Aceasta ajut la
obinerea asigurrii c, toate constatrile i consecinele economico-financiare au fost analizate
corespunztor nainte de formularea unei opinii.
n procesul de evaluare a rezultatelor procedurilor de audit, auditorii publici externi utili-
zeaz i raionamentul profesional. Evaluarea general a auditorului, trebuie s includ toate
sursele de asigurare a auditului, care laolalt furnizeaz o opinie general asupra situaiilor finan-
ciare. n activitatea de evaluare a erorilor, auditorul trebuie s ia n consideraie i implicaiile
elementelor calitative. Ca urmare, atunci cnd auditorul public extern evalueaz impactul
erorilor, acesta trebuie s in cont nu numai de pragul de semnificaie stabilit prin valoare, ci i
de pragul de semnificaie determinat prin context i natur.
Referitor la erorile sau slbiciunile sistemului de control constatate, auditorii publici externi
vor investiga cauzele producerii acestora. Erorile descoperite n timpul efecturii testelor suge-
reaz existena unor slbiciuni, ceea ce presupune ca auditorul s revizuiasc evaluarea riscului.
Dac n evaluarea testelor de control auditorii constat c unele controale nu au funcionat
corespunztor vor analiza posibilitatea testrii altor controale (alternative).

2.5.1. Evaluarea erorilor identificate
n scopul obinerii probelor de audit suficiente i relevante, auditorii publici externi trebuie
s evalueze i s investigheze erorile identificate pentru a estima impactul acestora asupra opiniei
de audit, precum i pentru a stabili activitatea suplimentar pe care trebuie s o desfoare.
Auditorii vor realiza o analiz calitativ aprofundat a tuturor erorilor/denaturrilor cons-
tatate, pentru a stabili dac acestea indic slbiciuni ale sistemului de control i/sau nclcri ale
reglementrilor legale n vigoare n domeniul datoriei publice.
n acest sens, acetia trebuie s:
- analizeze eroarea identificat apreciind dac este individual sau de natur sistemic;
- identifice cauzele care au condus la producerea erorii;
- identifice controalele instituite de managerii datoriei publice pentru prevenirea i
detectarea erorii, precum i cauza nefuncionrii lor.
Dac se constat c eroarea se datoreaz mediului de instituire a controlului sau proce-
durilor de lucru pentru desfurarea acestuia, atunci se poate aprecia c eroarea identificat ar
putea fi sistemic.
Pentru a determina dac erorile constatate sunt semnificative, auditorii publici externi vor
analiza natura acestora, respectiv vor determina dac erorile identificate sunt aleatorii, sistemice
sau reflect intenia de fraud.
Analiza efectuat i criteriile avute n vedere pentru a evalua dac erorile sunt aleatorii/n-
tmpltoare, sistemice sau indic suspiciunea de fraud vor trebui s fie documentate de auditori
n documentele de lucru. Decizia de ncadrare a unei erori n una din categoriile menionate
anterior va trebui s fie temeinic fundamentat, precizndu-se totodat i testele efectuate sau
orice alt informaie care au condus la o astfel de decizie.
Urmare acestei analize, auditorii pot lua diferite msuri n funcie de circumstane, cum ar fi:
s aplice proceduri suplimentare de audit pentru identificarea cauzelor i circum-
stanelor n care s-au produs erorile;
s extind eantionul pentru a stabili mai precis ntinderea erorilor (n cazul unui nivel
semnificativ de erori ca valoare sau frecven);
s revizuiasc criteriile pe baza crora au fost stabilite instrumentele de datorie public
i categoriile de operaiuni ce urmeaz a fi auditate.

57
2.6. Documentele de lucru

Documentele de lucru furnizeaz probe asupra modului n care s-a realizat auditul i
permit structurilor competente ale Curii de Conturi s verifice dac auditul a fost bine planificat,
dac probele de audit obinute sunt suficiente i adecvate i dac raportul de audit reflect cores-
punztor rezultatele obinute n urma verificrii efectuate.
Auditorul public extern trebuie s se asigure c documentele de lucru conin probe de
audit suficiente i adecvate care s susin concluziile, recomandrile i opinia de audit. Auditorii
publici externi trebuie s documenteze adecvat n documentele de lucru inclusiv perioada de
timp necesar planificrii auditului, activitatea realizat i constatrile de audit.
Documentele de lucru ntocmite i utilizate cu ocazia realizrii auditului financiar asupra
contului general anual al datoriei publice a statului, mpreun cu celelalte informaii relevante
pentru misiunile de audit vor fi organizate n dou tipuri de dosare de audit:
dosarul curent/de lucru;
dosarul permanent.

2.6.1. Dosarul curent/de lucru
n dosarul curent/de lucru, al crui coninut este prezentat n Anexa nr. 8, se va organiza toat
documentaia aferent fiecrui audit, documentaie care va susine concluziile i opinia de audit.
Documentele de lucru din dosarul curent/de lucru specifice auditului financiar asupra
contului general anual al datoriei publice sunt prezentate n Anexa nr. 9, al cror coninut este n
conformitate cu Regulamentul privind organizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de
Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti.

2.6.2. Dosarul permanent
Dosarul permanent include informaii i documente relevante i de interes permanent,
despre entitatea auditat, care vor fi utilizate i n misiunile de audit viitoare.
Dosarul permanent include, de regul:
cadrul legal de organizare i funcionare a entitii, strategia de administrare a datoriei
publice, obiectivele managementului datoriei publice, scopurile pentru care s-a contractat
datoria public, rapoartele privind performanele realizate, detalii ale acordurilor (cadru)
de mprumut/contractelor de finanare aferente instrumentelor de datorie public nou
contractate, date generale privind aplicaiile informatice utilizate n stocarea i
prelucrarea datelor privind datoria public, cunoaterea aplicaiilor software etc.;
analizele efectuate asupra conturilor anuale ale datoriei publice a statului din anii
anteriori au o importan deosebit pentru auditor. Existena acestor informaii n
dosarul permanent ofer posibilitatea auditorului s se concentreze doar pe analizarea
modificrilor soldurilor din contul general anual al datoriei publice a statului din anul
supus auditrii, lund n considerare rezultatele auditurilor din anii precedeni ntr-o
form accesibil revizuirii;
informaii legate de nelegerea sistemului de control intern i evaluarea riscului de
control. Aceste informaii cuprind grafice, scheme logice, chestionare, precum i alte
informaii privind sistemul de control intern al entitii auditate, incluznd aici
enumerarea controalelor i slbiciunile sistemului;
rezultatele procedurilor analitice realizate n auditurile efectuate n anii precedeni
asupra contului anual al datoriei publice a statului. Aceste informaii l ajut pe
auditorul public extern s identifice i s investigheze modificrile neobinuite din
contul general anual al datoriei publice a statului din anul auditat.
Dosarul permanent de audit trebuie s fie revizuit, astfel nct auditorii publici externi s
se asigure c acesta conine date i informaii relevante i de actualitate, eliminndu-se toate
documentele care nu mai prezint importan.
58

Introducere

Pentru raportarea rezultatelor auditului financiar
asupra contului general anual al datoriei publice a statului n
ISSAI 5440 Realizarea auditului datoriei publice
utilizarea testelor de detaliu n auditurile financiare,
INTOSAI a prevzut:
La finalizarea fiecrei misiuni de audit, auditorii publici externi trebuie s ntocmeasc n
form scris i format corespunztor un raport de audit n care prezint constatrile i conclu-
ziile, formuleaz recomandri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate i exprim o opinie n
funcie de care se emite sau nu certificatul de conformitate.

3.1. Caracteristicile raportului de audit

Pentru a se asigura conformitatea cu standardele de raportare, raportul de audit trebuie s
ndeplineasc anumite caracteristici, n sensul c acesta trebuie s fie:
accesibil raportul de audit trebuie s fie simplu i s utilizeze un limbaj ct mai clar
posibil, pentru a fi uor accesibil destinatarilor. n cazul n care sunt utilizai termeni
tehnici, abrevieri sau acronime, acetia vor fi definii n detaliu ntr-un glosar separat;
precis/exact raportul trebuie s se bazeze pe probe suficiente, relevante i solide. Sfera
auditului, metodologia, procedurile i constatrile trebuie s fie descrise cu precizie;
cuprinztor raportul trebuie s includ toate informaiile necesare pentru a asigura
nelegerea concluziilor auditului;
obiectiv impactul unui raport de audit este semnificativ mai mare atunci cnd probele
de audit sunt prezentate de o manier obiectiv i imparial. Existena oricrui conflict
de interese cu entitatea auditat, poate crea suspiciuni i poate afecta credibilitatea, inde-
pendena i obiectivitatea rapoartelor de audit, ale auditorilor implicai, precum i a
instituiei nsi;
credibil raportul de audit trebuie s fie convingtor i credibil. Informaiile prezentate
trebuie s fie suficiente i relevante, pentru a-l convinge pe utilizatorul acestora de reali-
tatea constatrilor, de rezonabilitatea concluziilor i de caracterul benefic al implemen-
trii recomandrilor. Raportul de audit trebuie s includ numai constatrile care sunt
susinute de probe de audit suficiente i relevante;
clar constatrile trebuie s fie exprimate cu precizie i fr posibilitatea interpretrii
eronate. n acest scop se recomand utilizarea formulelor standard ce au un coninut i
un sens general acceptat. Raportul trebuie s aib o structur logic, iar faptele i con-
cluziile trebuie prezentate cu precizie;
concis raportul de audit trebuie s fie concis i s conin numai aspectele relevante
potrivit scopului auditului, fr a include detalii nesemnificative care i pot afecta
La sfritul fiecrui audit auditorul va exprima o
opinie scris, va redacta un raport independent, corect i
constructiv ce va conine constatri ntr-o form adecvat,
uor de neles, clare i lipsite de ambiguitate, incluznd
doar acele informaii care sunt sprijinite de probe de audit
adecvate i relevante.

Capitolul 3. RAPORTAREA REZULTATELOR
59
accesibilitatea i credibilitatea;
competent raportul de audit trebuie ntocmit astfel nct s reflecte competena i
profesionalismul auditorilor, precum i calitatea activitii de audit realizate.

3.2. Structura raportului de audit

Raportul de audit financiar trebuie s aib, n general, urmtoarea structur:
a) Titlul raportului de audit financiar, precedat de antet, care cuprinde structura de
specialitate care efectueaz misiunea de audit;
b) Partea introductiv a raportului de audit financiar cuprinde:
i. membrii echipei de audit, structura de specialitate din care fac parte;
ii. numrul i data delegaiei de audit;
iii. entitatea auditat i adresa acesteia;
iv. perioada de efectuare a misiunii de audit;
v. perioada cuprins n auditul financiar;
vi. meniunea c misiunea de audit financiar a fost efectuat n conformitate cu
standardele proprii de audit ale Curii de Conturi, elaborate n baza stan-
dardelor internaionale de audit;
vii. reprezentanii legali ai entitii auditate;
viii. responsabilitatea auditorilor publici externi;
ix. responsabilitatea conducerii entitii auditate.
c) Contul general anual al datoriei publice a statului supus auditului;
d) Obiectivul auditului care const n obinerea asigurrii rezonabile cu privire la
situaiile financiare auditate, dac acestea sunt ntocmite de ctre entitate n con-
formitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia, respect prin-
cipiile legalitii i regularitii i ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a
performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desf-
urat, pe baza creia auditorii publici externi exprim o opinie.
n acest sens, se vor avea n vedere, n principal, urmtoarele:
i. formarea i gestionarea datoriei publice;
ii. ncheierea acordurilor de mprumut;
iii. ncadrarea n limitele i condiiile aprobate prin acordurile de mprumut;
iv. respectarea clauzelor contractuale;
v. rambursarea ratelor scadente, plata dobnzilor i a comisioanelor aferente, cu
respectarea termenelor din acordul de mprumut i a condiiilor stabilite prin
dispoziiile legale ce guverneaz mprumuturile respective.
e) Prezentarea general a domeniului auditat i a cadrului legal aplicabil acestuia,
n mod succint, i se va referi la:
i. contextul instituional;
ii. descrierea domeniului datoriei publice, a scopului pentru care aceasta poate fi
contractat, obiectivelor managementului datoriei publice i atribuiilor pre-
vzute n actele normative referitoare la datoria public;
iii. modul de organizare a sistemului contabil;
iv. modul de organizare i implementare a sistemului de control intern;
v. evaluarea riscurilor.
f) Metodologia de audit aplicat pe parcursul desfurrii misiunii de audit financiar,
seciune care conine informaii referitoare la modul n care:
i. a fost stabilit pragul de semnificaie (nivelul materialitii);
ii. au fost determinai factorii care au influenat desfurarea auditului financiar
sau care au generat schimbri semnificative de orice natur n domeniul
60
datoriei publice pe parcursul perioadei auditate;
iii. auditorii publici externi s-au confruntat cu dificulti tehnice i procedurale,
dac este cazul, ca de exemplu: lipsa nregistrrilor contabile, neprezentarea
documentelor justificative, lipsa de colaborare a conducerii i a celorlali
reprezentani ai entitii cu echipa de audit etc.;
iv. au fost identificate categoriile de operaiuni economice auditate i au fost
utilizate procedurile de audit;
v. au fost obinute i examinate probele de audit ce susin constatrile nscrise n
raportul de audit financiar.
g) Sinteza constatrilor i concluziilor auditului financiar va fi prezentat n
ordinea obiectivelor principale ale misiunii de audit financiar cu privire la:
i. erorile/abaterile de la legalitate i regularitate, faptele pentru care exist
indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale i cazurile de neres-
pectare a principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea
fondurilor publice i n administrarea datoriei publice;
ii. valoarea estimativ a erorilor/abaterilor constatate;
iii. descrierea cauzelor i mprejurrilor care au condus la apariia deficienelor
constatate;
iv. efectul, respectiv consecinele economico-financiare, sociale etc. generate de
deficienele constatate;
v. concluziile echipei de audit.
Erorile/abaterile de la legalitate i regularitate, faptele pentru care exist indicii c au
fost svrite cu nclcarea legii penale constatate la entitatea auditat, precum i
cazurile de nerespectare a principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n
administrarea i utilizarea sumelor provenite din finanri rambursabile angajate pe
baze contractuale sau garantate de Guvern prin Ministerul Finanelor Publice i
submprumutate ordonatorilor principali de credite n calitate de submprumutai
conform destinaiei stabilite n acordurile (-cadru) de mprumut/contractele de finanare
vor fi prezentate detaliat n procesul-verbal de constatare ntocmit n urma misiunii de
audit financiar, act care constituie anex la raportul de audit financiar. n raportul de
audit financiar se va face trimitere la capitolele i punctele din procesul-verbal de
constatare unde se regsesc prezentate respectivele deficiene.
n raportul de audit financiar vor fi prezentate n seciuni distincte urmtoarele:
A. constatrile auditorilor publici externi cu privire la
I. respectarea principiilor de legalitate i regularitate n administrarea i
gestionarea datoriei publice a statutului i n ntocmirea contului general anual
al datoriei publice a statului;
II. evaluarea sistemului de control intern;
III. respectarea principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea
sumelor provenite din finanri rambursabile contractate sau garantate de
Guvern n concordan cu scopul, obiectivele i atribuiile prevzute n actele
normative prin care a fost reglementat domeniul auditat. Aceast analiz se
face chiar dac nu s-a constatat nclcarea vreunei prevederi legale i vor fi
formulate recomandri n situaia n care se apreciaz c exist potenial
pentru mbuntiri semnificative privind domeniul datoriei publice;
IV. carenele, inadvertenele sau imperfeciunile identificate cu privire la cadrul
legislativ.
B. constatrile rezultate n urma aciunilor de verificare efectuate cu privire la
modul de utilizare a sumelor provenite din finanri rambursabile contractate
sau garantate de Guvern pentru finanarea unor proiecte/programe prioritare
61
la ordonatorii principali de credite submprumutai.
Pe baza constatrilor consemnate n raportul de audit financiar, auditorii
publici externi i formuleaz concluziile.
h) Punctul de vedere al conducerii entitii auditate cu privire la constatrile
auditului financiar, precum i motivaia nensuirii acestuia de ctre auditorii
publici externi, dac este cazul;
i) Msurile luate de entitate n timpul misiunii de audit financiar pentru
nlturarea deficienelor constatate de echipa de audit;
j) Concluziile generale rezultate n urma auditului financiar i recomandrile
echipei de audit cu privire la :
i. msurile ce urmeaz a fi luate de conducerea entitii auditate n vederea
nlturrii erorilor/abaterilor de la legalitate i regularitate constatate n timpul
misiunii de audit financiar;
ii. msurile ce urmeaz a fi luate de conducerea entitii auditate n vederea
nlturrii deficienelor constatate din:
1. evaluarea sistemului de control intern al entitii;
2. evaluarea respectrii principiilor economicitii, eficienei i eficacitii
n administrarea i gestionarea datoriei publice a statului n con-
cordan cu scopul pentru care aceasta a fost contractat, cu obiectivele
managementului datoriei publice i atribuiile prevzute n actele
normative care reglementeaz domeniul datoriei publice, n situaia n
care se apreciaz ca exist potenial pentru mbuntiri semnificative,
chiar dac nu s-a constatat nclcarea vreunei prevederi legale.
iii. modificarea cadrului legislativ n domeniul datoriei publice;
iv. sesizarea organelor de urmrire penal i informarea entitii verificate n
legtur cu aceast sesizare, n situaia n care s-a constatat existena unor
fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale,
care au determinat sau nu producerea de prejudicii.
v. suspendarea din funcie a persoanelor acuzate de svrirea de fapte
cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter
financiar, constatate n urma verificrilor efectuate, pn la soluionarea
definitiv a cauzelor n care sunt implicate.
k) Ca parte a raportului de audit financiar, opinia auditorilor publici externi const
ntr-o prezentare clar i explicit a poziiei echipei de audit cu privire la:
i. modul de administrare i gestionare a datoriei publice a statului i a unitilor
administrativ-teritoriale, dac datele prezentate n contul general anual al
datoriei publice a statului sunt n concordan cu scopul, obiectivele i atri-
buiile prevzute n actele normative ce reglementeaz domeniul auditat,
precum i dac sunt respectate principiile legalitii, regularitii, econo-
micitii, eficienei i eficacitii;
ii. situaiile financiare auditate, dac sunt ntocmite de ctre entitate n confor-
mitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia, dac respect
principiile legalitii i regularitii i dac ofer o imagine fidel a poziiei
financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la
activitatea desfurat de entitatea respectiv.
l) Propuneri privind mbuntirea cadrului legislativ;
m) Semnturile auditorilor publici externi;
n) Anexe.
Modelul de raport este prezentat n Anexa nr. 10.

62
3.3. Opinia de audit

3.3.1. Tipurile de opinie de audit

Auditorii publici externi pot exprima n raportul de audit, urmtoarele tipuri de opinie:
a) opinie fr rezerve;
b) opinie fr rezerve cu paragraf de evideniere a unui aspect;
c) opinie cu rezerve prin limitarea sferei de aplicare a auditului;
d) opinie advers;
e) imposibilitatea exprimrii unei opinii.
La exprimarea opiniei de audit n urma misiunii de audit financiar, auditorii publici
externi vor avea n vedere att compararea sumei erorilor/abaterilor constatate cu pragul de
semnificaie stabilit n etapa de planificare a auditului, ct i propriul raionament profesional.
innd cont de faptul c Ministerul Finanelor Publice este unicul administrator al
datoriei publice guvernamentale, directe i garantate, constatrile privind legalitatea utilizrii
sumelor provenite din finanri rambursabile contractate direct sau garantate de Guvern i sub-
mprumutate ordonatorilor principali de credite pentru finanarea unor proiecte/programe
prioritare vor fi prezentate n mod sintetic ntr-un capitol distinct al raportului de audit i vor fi
avute n vedere la exprimarea opiniei.
a) Opinia fr rezerve, cunoscut i ca opinia favorabil, este exprimat de ctre
auditorii publici externi, att n urma misiunii de audit financiar efectuate asupra contului general
anual al datoriei publice a statului, ct i n urma verificrilor efectuate la ordonatorii principali
de credite (n calitate de submprumutai), n urmtoarele situaii:
i. modul de administrare i gestionare a datoriei publice a statului este n
concordan cu scopul, obiectivele i atribuiile prevzute n actele normative
care reglementeaz domeniul datoriei publice i respect principiile legalitii,
regularitii, eficienei, eficacitii i economicitii;
ii. situaiile financiare auditate sunt ntocmite n conformitate cu cadrul de raportare
financiar aplicabil n Romnia, respect principiile legalitii i regularitii i
ofer o imagine real i fidel a operaiunilor economice efectuate de ctre entitate,
a poziiei financiare, a performanei i a modificrilor poziiei financiare ale
acesteia;
iii. n perioada aferent exerciiului financiar auditat nu au fost constatate abateri de la
legalitate i regularitate cu privire la utilizarea sumelor provenite din finanri
rambursabile contractate direct sau garantate de Guvern i submprumutate
ordonatorilor principali de credite pentru finanarea unor proiecte/programe
prioritare.
Certificatul de conformitate se va emite de ctre departamentul de specialitate din cadrul
Curii de Conturi care a efectuat verificarea, numai n cazul n care se va exprima o opinie fr
rezerve, al crui model este prezentat n Anexa nr. 11.
b) Opinia fr rezerve cu paragraf de evideniere a unui aspect, cunoscut i ca opinia
favorabil cu paragraf de evideniere a unui aspect, este exprimat atunci cnd auditorii publici
externi concluzioneaz c:
i. sunt ndeplinite condiiile prevzute la lit. a) pct. i) i ii), i c acestea nu sunt
semnificativ afectate de existena unor evenimente ce nu sunt sub controlul direct al
entitii auditate (adoptarea unor politici economice, financiare, contabile, fiscale,
care intr n contradicie cu prevederile legale sau alte reglementri n vigoare);
63
ii. valoarea cumulat a erorilor/abaterilor de la legalitate i regularitate, constatate
att la entitatea auditat, ct i la ordonatorii principali de credite (submpru-
mutai) se situeaz sub pragul de semnificaie.
n acest caz, n raportul de audit financiar, dup paragraful n care se formuleaz opinia
de audit, se va introduce un paragraf de evideniere a erorii/abaterii constatate i consemnate n
mod detaliat n procesul-verbal de constatare, anex la raportul de audit financiar.
c) Opinia cu rezerve se emite de ctre structura de specialitate a Curii de Conturi n
cazul limitrii sferei de aplicabilitate a auditului financiar, respectiv al imposibilitii aplicrii
de ctre auditorii publici externi a procedurilor de audit considerate ca fiind necesare, deoarece
entitatea auditat i /sau entitile beneficiare de mprumuturi externe nu furnizeaz toate actele,
documentele i informaiile deinute. n aceast situaie, auditorii publici externi ncearc s
aplice proceduri de audit alternative rezonabile pentru a obine probe de audit suficiente i
adecvate, din surse externe, dac acestea exist.
n cazul opiniei cu rezerve, n raportul de audit financiar se adaug un paragraf distinct,
ce precede opinia, paragraf prin care auditorii publici externi prezint n mod explicit n ce a
constat limitarea ariei de aplicabilitate a auditului financiar.
La exprimarea opiniei de audit se va ine cont i de natura i contextul n care au aprut
deficienele respective, precum i de modul n care acestea influeneaz/afecteaz situaiile
financiare ale entitii auditate.
d) Opinia advers este exprimat de ctre auditorii publici externi atunci cnd la entitatea
verificat se constat (inclusiv la ordonatorii principali de credite submprumutai) una sau mai
multe din urmtoarele situaii:
i. modul de administrare i gestionare a datoriei publice a statului:
i.1) nu este n concordan cu scopul, obiectivele i atribuiile prevzute n actele
normative care reglementeaz domeniul datoriei publice;
i.2) i/sau nu respect principiile legalitii, regularitii, eficienei, eficacitii i
economicitii, concluzie formulat n cazul n care valoarea cumulat a
erorilor/abaterilor de la legalitate i regularitate constatate se situeaz peste
pragul de semnificaie;
ii. au fost constatate fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea
legii penale;
iii. situaiile financiare nu sunt ntocmite n conformitate cu cadrul de raportare
financiar aplicabil n Romnia i/sau nu ofer o imagine real i fidel a poziiei
financiare, performanei i/sau a modificrilor poziiei financiare.
n cazul emiterii de ctre auditorii publici externi a unei opinii adverse, n raportul de audit
financiar se vor prezenta cu claritate toate motivele care au determinat formularea acestei opinii.
e) Imposibilitatea exprimrii unei opinii se formuleaz n cazul n care auditorii publici
externi nu sunt n msur s exprime o opinie, ntruct nu au reuit s obin probe de audit
suficiente i adecvate care s o susin din urmtoarele motive:
i. entitatea auditat nu a permis accesul echipei de audit n sediul su;
ii. entitatea auditat i/sau ordonatorii principali de credite submprumutai nu au
furnizat echipei de audit actele, documentele i informaiile solicitate i nu a
existat posibilitatea aplicrii de proceduri de audit alternative rezonabile, pentru
obinerea de probe de audit suficiente i adecvate, din surse externe.

3.4. Raportul de audit

naintea elaborrii proiectului raportului de audit, auditorii publici externi trebuie s se
asigure c documentele de lucru sunt pregtite n mod corespunztor i c acestea furnizeaz
64
informaii i probe suficiente pentru a susine constatrile, concluziile i recomandrile auditului.
Prima form a raportului de audit, respectiv proiectul raportului de audit se prezint conducerii
entitii auditate cu adres de naintare, conform procedurilor stabilite n Regulamentul privind
organizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea
actelor rezultate din aceste activiti, pentru a se crea posibilitatea exprimrii unui punct de
vedere al entitii auditate asupra constatrilor i recomandrilor consemnate n raport. Proiectul
raportului de audit se analizeaz mpreun cu managerii datoriei publice pentru clarificarea
eventualelor divergene ntre auditorii publici externi i punctele de vedere ale managerilor
datoriei publice. Rezultatul analizei proiectului raportului de audit se consemneaz ntr-o not de
conciliere semnat bilateral. n situaia n care dup conciliere se menin unele divergene,
auditorii publici externi prezint n raportul de audit punctul de vedere al managerilor datoriei
publice i explic motivaia nensuirii lor.
Redactarea formei finale a raportului de audit se realizeaz innd cont i de:
a) eventualele probe noi prezentate de ctre managerii datoriei publice;
b) punctul de vedere al managerilor datoriei publice asupra constatrilor auditorilor
publici externi;
c) precizrile/recomandrile pentru aciunile realizate la ordonatorii principali de
credite submprumutai, referitor la modul de utilizare a sumelor provenite din
finanri rambursabile contractate direct sau garantate de Guvern.

3.5. Revizuirea

Revizuirea este o activitate ce se efectueaz pe diferite nivele ierarhice (ef de serviciu,
director, consilier de conturi), dup finalizarea fiecrei etape a auditului, dup cum urmeaz:
a) revizuirea n etapa de planificare a misiunii de audit reprezint activitatea care
const n examinarea n detaliu a documentelor de lucru, a listelor de verificare i a
programului de audit ce cuprind procedurile de fond, precum i alte informaii, n
vederea ntocmirii planului de audit;
b) revizuirea pe parcursul execuiei auditului const n verificarea modului n care se
realizeaz activitatea de audit n conformitate cu planul de audit, respectiv dac:
au fost aplicate procedurile i tehnicile de audit specificate n planul de audit;
constatrile formulate sunt susinute cu probe de audit suficiente i relevante;
obiectivele stabilite prin planul de audit au fost ndeplinite;
concluziile exprimate sunt n concordan cu rezultatele muncii depuse i
susin opinia de audit.
c) revizuirea n etapa de raportare const n verificarea proiectului raportului de
audit, respectiv dac:
constatrile i recomandrile ce vor fi incluse n raportul de audit sunt corect
formulate i dac au fost n prealabil conciliate cu punctul de vedere al
managerilor datoriei publice;
activitatea desfurat i rezultatele obinute au fost documentate n mod
adecvat.
Dup primirea punctului de vedere al managerilor datoriei publice ncepe procesul de ela-
borare a raportului final de audit, proces care este supus i el revizuirii pe aceleai nivele
ierarhice.
65

ANEXE
66
67
Anexa nr. 1

I SSAI 5410

Planificarea i realizarea auditului
controlului intern al datoriei publice

68
Cuprins

Introducere

Rolul Instituiei Supreme de Audit

Mediul de control

Evaluarea riscurilor

Activiti de control

Informare i comunicare

Monitorizare

Obiective i proceduri de audit

Mediul de control

Evaluarea riscurilor

Activiti de control

Informare i comunicare

Monitorizare

Anexe: Glosar datorie public

Lista figurilor

Figura 1: Modul n care INTOSAI definete datoria public. Componente
Figura 2: Aria auditurilor datoriei publice realizate de ctre ISA: Cazul Mexicului
Figura 3: Surse externe de informaii referitoare la datoria public
Figura 4: Modul n care Standard & Poors evalueaz datoria suveran
Figura 5: Crize de devalorizare a monedei naionale i controlul intern al datoriei publice n moned
strin
Figura 6: Modul n care structura organizatoric influeneaz managementul datoriei publice
Figura 7: Audituri ale datoriei publice realizate de ctre ISA: Cazul Argentinei
Figura 8: Modul de raportare guvernamental asupra operaiunilor aferente datoriei publice: Cazul
Canadei

Lista tabelelor
Tabelul 1: ri srace puternic ndatorate. Datoria public extern

69
Introducere

Avnd n vedere termenii de referin stabilii de conducerea INTOSAI, Comitetului de Datorie
Public (CDP) i-a fost repartizat sarcina publicrii liniilor directoare i altor informaii pentru a fi
utilizate de ctre Instituiile Supreme de Audit (ISA) n vederea promovrii unui management sntos i
raportrii corespunztoare a datoriei publice.
n anul 1998, INTOSAI a aprobat propunerea Comitetului de a mbina dou studii cel dinti cu
privire la efectuarea auditului managementului datoriei publice i cellalt cu privire la controlul intern
ntr-un singur ghid, respectiv cu privire la planificarea i realizarea unui audit al controlului intern al
datoriei publice. Acest ghid include punctul de vedere al Congresului din anul 1998 i comentariile ulte-
rioare primite de la CDP.
Raportul CDP ntocmit n anul 1998 ctre INTOSAI a cuprins cteva observaii care au avut
impact asupra rolului ISA n auditurile datoriei publice. Creterea volatilitii pieelor financiare globale,
apariia unor instrumente i practici de datorie public complexe, lipsa consistenei n evaluarea instru-
mentelor de datorie public i lipsa transparenei n raportarea datoriei publice de ctre entitile suverane
au produs mari provocri pentru ISA. Aceti factori complicai afecteaz serviciul datoriei publice i pune
sub semnul ntrebrii criteriile care ar trebui s fie corespunztoare pentru evaluarea operaiunilor i a
sustenabilitii datoriei publice. n acelai timp, organele legislative au devenit din ce n ce mai ngrijorate
din cauza inter-relaionrilor care exist ntre politicile de datorie public, cele fiscale i politicile
economice.
Sarcinile cu privire la modul de nelegere a inter-relaionrilor celor trei politici menionate mai
sus i de rspuns la cerinele legislative reclam s se auditeze operaiunile de datorie public, deschi-
zndu-se astfel noi orizonturi pentru ISA. Comitetul crede c aceste sarcini cer noi metode i abordri de
audit, o prezen mai activ a ISA i capacitatea acestora de a dezvolta un arsenal de tehnici necesare
pentru revizuirea operaiunilor de datorie public suveran. Prin urmare, CDP a furnizat n acest ghid un
set de concepte i indicatori economici, bugetari i financiari care sunt folosii n evalurile acestor
operaiuni.
n timp ce auditurile asupra operaiunilor managementului datoriei publice au devenit din ce n ce
mai provocatoare, controalele interne au devenit mai cuprinztoare. Multe organizaii profesionale de
audit definesc astzi controalele interne ca fiind un proces care merge dincolo de controalele financiare
tradiionale care sunt proiectate n sensul verificrii siguranei activelor i a meninerii unor nregistrri
financiare corespunztoare.
n mod curent, controalele interne sunt definite ca fiind un set de proceduri i instrumente care
sprijin managerii datoriei publice n atingerea obiectivelor operaionale, financiare i de conformitate.
Controalele interne sunt privite ca un proces continuu, acestea fiind efectuate de managementul entitilor,
proiectate s furnizeze asigurare rezonabil c obiectivele entitii sunt atinse sub urmtoarele aspecte:
1) operaiunile sunt reale (efective) i eficiente;
2) rapoartele financiare, bugetare i cele de evaluare a programului sunt relevante i credibile;
3) funcionarii responsabili respect legile i regulamentele aplicabile.
Dei evalurile periodice ale ISA asupra controalelor interne a operaiunilor de datorie public nu
furnizeaz o asigurare absolut, acestea cresc probabilitatea atingerii de ctre entitate a obiectivelor
operaionale, financiare i de conformitate n ceea ce privete managementul datoriei publice.
La nceputul auditurilor datoriei publice desfurate de ISA, acestea trebuie s decid ce entiti i
instrumente de datorie public vor fi incluse n aria lor de audit. Acesta este un moment oportun pentru ca
ISA s ia n considerare definiia conceptului de datorie public (vezi figura 1). n acest ghid, am ales
s definim datoria public ca fiind totalitatea obligaiilor financiare provenind din instrumentele legale
de datorie public emise de un guvern central sau federal, stat, provincie, jude, entiti regionale,
municipale sau locale aflate n proprietatea sau n controlul guvernului i alte entiti considerate publice
sau cvasi-publice. mprumuturile bancare acordate guvernelor i titlurile de valoare emise de guverne sunt
exemple de datorie public.
Figura 1: Modul n care INTOSAI definete datoria public
La nceputul unui audit al datoriei publice, ISA trebuie s neleag clar ce nseamn datoria public. Aa cum
este prezentat n raportul Comitetului de Datorie Public menionat anterior, Ghidul asupra definirii i
prezentrii datoriei publice, definiia datoriei publice va varia n funcie de utilizator. Spre exemplu, economitii
doresc o definiie ct mai cuprinztoare atunci cnd analizeaz contribuia sectorului public n economie. Ca
70
alternativ, dac exist dubii asupra credibilitii, definiia datoriei publice ar putea fi limitat la instrumentele de
datorie public emise de o entitate guvernamental care are autoritatea i responsabilitatea corespunztoare.
Fiecare ISA va trebui s-i exerseze propriul raionament asupra entitilor i angajamentelor corespunztoare
care vor fi incluse n definiia datoriei publice.
Datoria public poate include obligaiile financiare asumate de ctre entiti publice precum un guvern central
sau federal, stat, provincie, jude, entiti regionale, municipale sau locale aflate n proprietatea sau n controlul
guvernului i alte entiti considerate publice sau cvasi-publice.
Fiecare dintre aceste instituii are o multitudine de angajamente ce ar putea fi considerate datorie public.
Acestea includ titluri de valoare, mprumuturi bancare, contracte de leasing pe termen lung, mprumuturi
garantate, mprumuturi de la entiti care au surplus de numerar i sunt subordonate guvernului, emisiuni de
titluri de stat n moned naional, operaiuni cu economii rezultate din planuri de economisire public,
mprumuturi de la guverne strine i organizaii internaionale, drepturi i obligaii referitoare la fonduri de
pensii i asigurri de sntate ale angajailor din sistemul public i alte pli.
Sursa: Comitetul de Datorie Public al INTOSAI, Ghid asupra definirii i prezentrii datoriei publice

Rolul ISA

La nceputul unui audit al datoriei publice ISA trebuie s decid ce componente ale controalelor
interne va examina, precum i profunzimea analizei acestora. Aria de cuprindere i profunzimea auditului
va depinde de mandatul legal al ISA, experiena unui audit precedent asemntor i de resursele
disponibile pentru efectuarea auditului. Unele ISA au un mandat legal restricionat pentru auditarea
datoriei publice suverane. Alte ISA pot avea un mandat mai cuprinztor pentru a revizui aspectele legate
de datoria public, dar pot avea lips de experien tehnic cerut pentru revizuirea tranzaciilor complexe
privind datoria public, aceasta avnd legturi semnificative cu operaiuni fiscale i monetare.
Figura 2: Aria auditurilor datoriei publice realizate de ctre ISA: Cazul Mexicului
ISA Mexic auditeaz datele privind datoria public furnizate de ctre Guvern n dou moduri principale.
1. Raportul Anual Preliminar asupra Revizuirii Conturilor Publice ale Guvernului Federal, ntocmit de
ISA, cuprinde un capitol care analizeaz finanele publice n contextul realizrii efective a politicii
fiscale stabilite pentru anul respectiv. n acest raport, ISA examineaz datoria public raportat, datoria
public intern i extern, schimbrile n soldul datoriei publice n timpul perioadei analizate i
costurile financiare asociate datoriei publice. ISA efectueaz analize variate ale nivelelor datoriei
publice actuale comparativ cu nivelele autorizate ale datoriei publice, dar nu efectueaz teste de fond n
aceast etap.
2. ISA Mexic efectueaz teste de fond la entitatea verificat, prin care toate elementele managementului
datoriei publice sunt examinate. Acest pas include verificri ale nregistrrilor datoriei publice care
furnizeaz suport pentru raportul anual preliminar examinat anterior. ISA Mexic are autoritatea legal
s i stabileasc un program de audit al datoriei publice, efectund n medie 18 audituri n fiecare an.
Ca parte a auditurilor sale, ISA examineaz componentele controlului intern care afecteaz autorizrile
interne, procedurile pentru efectuarea i nregistrarea tranzaciilor i respectarea legilor i
regulamentelor. ISA Mexic examineaz urmtoarele domenii ale managementului datoriei publice la
nivelul guvernului central i al corporaiilor deinute de stat:
* termenii i condiiile contractuale;
* procedurile de plat a serviciului datoriei publice (dobnzi, comisioane i alte costuri);
* autorizrile;
* reevaluarea mprumuturilor externe;
* utilizarea resurselor provenite din plasamente externe;
* prevederile legale care afecteaz Institutul de Protecie a Serviciului Bancar, Secretariatul Fi-
nanelor, Banca Central, Comisia Bancar i a Titlurilor de Stat, Comisia Intersecretarial de
Finanare a Cheltuielilor;
* reglementrile legale pentru acordarea garaniilor guvernamentale federale.
n auditurile operaiunilor speciale de datorie public, ISA Mexic revizuiete studii, analize,
strategii de pia folosite n administrarea acestor operaiuni. De exemplu, ISA a auditat plasamentul unor
hrtii de valoare ridicat n scopul refinanrii unei pri din pachetul de urgen negociat cu Trezoreria
Statelor Unite cu civa ani n urm. Una dintre operaiunile particulare de datorie public examinate a
implicat anularea obligaiunilor de tip Brady i recuperarea ulterioar a pagubelor colaterale. Aceast
71
tranzacie a avut ca rezultat un ctig substanial constnd n renegocierea termenelor scadente ale datoriei
publice, care iniial erau pe termen lung i aveau rate ale dobnzii mai sczute.
ISA poate defini aria auditurilor datoriei prin folosirea celor cinci componente ale sistemului de
control intern:
* mediul de control,
* evaluarea riscurilor,
* activitile de control,
* informarea i comunicarea,
* monitorizarea.
Fiecare component poate fi vzut ca o potenial arie de audit. Fiecare element component conduce la
domenii al cror audit variaz n funcie de aria de audit i de complexitatea tehnic. Primul element
component - Mediul de control conduce auditorii ctre examinarea comportamentului managementului
datoriei publice suverane, ngrijorarea acestuia i aciunile privind controalele. Aceast component se poate
constitui ntr-o tem de audit pentru ISA care au un mandat legal clar pentru a audita eficacitatea
managementului datoriei publice. Celelalte patru domenii de control intern sunt mult mai apropiate de
tradiionalele audituri ale controalelor interne. De exemplu, evaluarea riscurilor ar conduce auditorii s
identifice ce evenimente i ce circumstane afecteaz abilitatea managementului datoriei publice de a
nregistra, procesa i raporta informaiile cu privire la datoria public.

Mediul de control

Mediul de control reprezint fundamentul controalelor interne n virtutea influenei sale asupra
modului de conducere a personalului cu atribuii specifice n domeniul datoriei publice. Managementul de
top al datoriei publice este responsabil pentru stabilirea i dezvoltarea unui mediu de control care promo-
veaz valori etice, politici de resurse umane care sprijin obiectivele managementului datoriei publice, o
structur organizaional cu linii clare de responsabilitate i comunicare i sisteme informaionale
computerizate care ncorporeaz controale de securitate adecvate. Managementul de top este de asemenea
responsabil pentru atingerea obiectivelor datoriei publice n cadrul limitelor autoritii pe care o deine,
asigurndu-se c personalul su este contient de beneficiile unui mediu de control adecvat i monitorizeaz
factorii externi care afecteaz abilitatea i capacitatea de plat a serviciului datoriei publice.
Integritatea i valorile etice. Eficacitatea controalelor interne nu se poate ridica deasupra
integritii i valorilor etice ale persoanelor care le execut, conduc i monitorizeaz aceste controale.
Deoarece managementul de top poate evita controalele interne, integritatea i valorile etice ale acestuia
sunt eseniale n meninerea unor controale interne eficace.
Politicile de resurse umane. Creterea complexitii naturii operaiunilor aferente datoriei pu-
blice care poate implica spre exemplu utilizarea mai multor monede, rate variabile de dobnd, restruc-
turarea datoriei publice, swap valutar i pli de dobnd presupune dobndirea unor abiliti i com-
petene din ce n ce mai dezvoltate ale personalului care administreaz i gestioneaz instrumente de
datorie public. Managementul de top este responsabil pentru obinerea unor nivele de competen
necesare atingerii obiectivelor datoriei publice i alocarea corespunztoare a angajailor care au
competenele necesare realizrii fiecrei atribuii.
Structura organizaional. Majoritatea organizaiilor de datorie public au n cadrul lor cteva
uniti operaionale cu diferite funcii de conducere i responsabiliti de raportare. Managerii datoriei
publice au dou funcii de baz o funcie de nivel nalt care implic coordonarea operaiunilor de datorie
public cu operaiunile monetare i fiscale ale guvernului i o funcie operaional care implic adminis-
trarea i gestionarea tranzaciilor specifice de datorie public.
Sistemele informaionale computerizate ale datoriei publice au implicaii majore pentru
auditurile operaiunilor de datorie public suveran. Auditorii trebuie sa aib experien suficient n
utilizarea sistemelor informaionale pentru a efectua teste ale controalelor interne construite pe sisteme
informaionale care sunt clasificate n controale generale i aplicaionale.
Controalele generale sunt efectuate asupra tuturor procedurilor i politicilor care creeaz mediul
n care aplicaiile informaionale sunt realizate. Controalele generale sunt clasificate n ase categorii
principale:
1) proiectare general i management al securitii IT;
2) controale de acces aplicate bazei de date, programelor, echipamentului i facilitilor;
72
3) controale care previn utilizarea neautorizat a unor programe software sau o modificare a
programelor existente;
4) controale care monitorizeaz accesul la componenta hardware i aplicaiile de securitate;
5) separarea sarcinilor n scopul prevenirii obinerii de ctre o persoan a cheii de control asupra
operaiunilor IT i prin urmare obinerea accesului neautorizat la nregistrri;
6) controale de ntreinere a sistemelor IT efectuate cu regularitate n scopul asigurrii c
operaiunile critice nu sunt ntrerupte i c datele critice sunt protejate la apariia unor evenimente
neprevzute.
Cnd aceste controale sunt slabe sau inexistente, credibilitatea controalelor efectuate asupra
aplicaiei este drastic redus. Controalele aplicaionale ajut la obinerea asigurrii c informaiile privind
datoria public introduse n computer sunt corecte i sunt corect procesate. Aceste controale sunt frecvent
mprite n controale asupra intrrilor de date, procesrii i arhivrii datelor.
Controalele efectuate asupra intrrilor de date ofer asigurarea c informaiile privind datoria
public introduse n baza de date sunt corecte, exacte i complete.
Controalele efectuate asupra procesrii sunt utilizate pentru a verifica dac toate elementele
critice ale tranzaciilor aferente datoriei publice sunt furnizate, datele introduse au un format
corespunztor (text sau numeric), valorile se ncadreaz n cadrul unui interval predeterminat i datele
tranzaciei corespund unei nregistrri valide din registrul datoriei publice. Controalele efectuate asupra
arhivrii datelor (verificarea etichetelor fiierelor externe i verificarea marcrii fiierelor interne doar n
format citire) ofer asigurarea c fiierele corecte sunt actualizate i c este prevenit distrugerea acestora.
Multe controale de aplicaii sunt nglobate n sistemele IT specifice utilizate de Ministerul
Finanelor i/sau Banca Central n vederea administrrii i gestionrii datoriei publice suverane. Aproxi-
mativ 50 de ri au adoptat Sistemul de Analiz Financiar i Management al Datoriei Publice (DMFAS),
un sistem IT proiectat de Conferina Naiunilor Unite pentru Comer i Dezvoltare (UNCTAD) i 54 de
ri au adoptat Sistemul de Management i nregistrare a Datoriei Publice al Secretariatului Common-
wealth (CS-DRMS). DMFAS este o aplicaie bazat pe programul Microsoft Windows care folosete
Sistemul de Management al Bazei de Date Relaionale al Oracle. CS-DRMS are legturi electronice cu
sistemul de raportare a debitorilor al Bncii Mondiale precum i cu Modelul privind Sustenabilitatea
Datoriei Publice al Bncii Mondiale.
Legile, regulamentele i practicile definesc modul n care managerii datoriei publice lucreaz cu
omologii lor din alte uniti guvernamentale de datorie public, inclusiv cu departamentul de buget i
banca central i extinderea autoritii legale a ISA asupra aspectelor de datorie public care vor fi
auditate. ISA trebuie s-i revizuiasc cadrul legal din ara sa i procedurile de datorie public existente n
prezent, n scopul obinerii unei nelegeri a mediului n care managerii datoriei publice acioneaz i s
stabileasc aria de audit (vezi figura 2).
Spre exemplu, unele legi privind datoria public pot interzice utilizarea mprumuturilor pentru
finanarea cheltuielilor periodice cu salariaii iar altele pot impune un plafon de datorie public care poate
fi modificat doar printr-o procedur legislativ. Cadrul legal poate de asemenea s impun limitri ale
auditului. n cteva ri, ISA nu poate avea autoritatea legal de a efectua un audit complet. De exemplu,
ISA nu poate avea autoritatea legal s examineze informaiile privind datoria public a marilor companii
aflate sub controlul guvernului pentru care acesta emite mprumuturi garantate.
n completare la revizuirea legilor i regulamentelor, ISA trebuie s verifice c legile i
procedurile scrise sunt puse n practic. Auditorii trebuie s aib abilitatea de a examina operaiunile
efective(de fapt) privind datoria public, de a comunica cu personalul de conducere i de a avea acces la
rapoartele lor.
Ca parte a unui audit al datoriei publice, unele ISA pot fi capabile s examineze modul n care
estimrile privind datoria public sunt cuprinse n buget (n sensul posibilitii utilizrii acestora ca surs
de finanare ntre alte resurse ale bugetului). n aceste audituri, ISA sunt capabile s evalueze abilitile
personalului din departamentul de datorie public n sensul n care acetia furnizeaz ctre departamentul
de buget solicitrile de finanare, fundamentate corect, necesare serviciului datoriei publice pentru toat
perioada aferent anului urmtor. Documentele aferente bugetului pot fi de asemenea examinate ca o
proiecie ce poate sta la baza lansrii unei noi emisiuni de instrumente de datorie public n cadrul
urmtorului ciclu bugetar, deoarece acestea stabilesc resursele de lichiditi necesare pentru realizarea
investiiilor guvernului i pentru programe operaionale.
73
ISA de asemenea va verifica modul de utilizare a mprumuturilor destinate finanrii deficitelor
temporare de cas, care presupune o comunicare foarte bun ntre personalul care administreaz lichi-
ditile i managementul datoriei publice. Elementul cheie al unui sistem puternic de management al lichi-
ditilor (cash management) care afecteaz direct operaiunile de datorie public l reprezint capacitatea
de a dezvolta proiecii ale cash flow-ului bazate pe ncasri i pli. Aceast capacitate de previzionare
(prognoz) depinde de execuia bugetar a guvernului i de abilitatea de a colecta cu promptitudine lichi-
diti i de a consolida soldurile de lichiditi ntr-un singur cont unificat. Eecul stabilirii calendarului
intrrilor i ieirilor de lichiditi poate duce la sume provenind din datorie public care depesc
necesitile de finanare i la sume excesive de lichiditi imobilizate.
Factorii externi care afecteaz abilitatea guvernului i capacitatea de a-i asigura resursele financiare
necesare serviciului datoriei publice nu trebuie ignorai de ctre ISA chiar i n auditurile n care aria de audit
este limitat la o singur structur de management a datoriei publice. De asemenea, sursele externe de
informaii pot ajuta ISA s verifice informaiile furnizate de managementul datoriei publice. Abilitatea de a
evalua factorii externi i de a avea acces la informaiile de la o ter surs privind datoria public ntrete ca-
pacitatea ISA de a evalua probabilitatea nendeplinirii obligaiilor financiare aferente datoriei publice suverane.
n ultimele patru decenii, ageniile internaionale care monitorizeaz datoria public suveran au ra-
portat o cretere a numrului de cazuri n care obligaiile financiare aferente datoriei publice suverane nu
sunt ndeplinite. Numrul total al cazurilor n care obligaiile financiare aferente datoriei publice suverane
nu sunt ndeplinite a crescut de la 18 (n cazul a patru ri n perioada 1956 - 1965) la 203 (n cazul a 65 de
ri n perioada 1986 - 1994). Majoritatea iniiativelor de reealonare a datoriei publice au fost iniiate n
ultimii ani sub auspiciile Fondului Monetar Internaional (FMI) i ale Bncii Mondiale. Iniiativa rilor
srace puternic ndatorate (HIPC The High Indebted Poor Country) este proiectat s dea posibilitatea
celor 41 de ri (vezi tabelul HIPC din anex) s ating un nivel sustenabil al datoriei publice i s le ofere
acestora posibilitatea s ias efectiv din negocierile privind reealonarea periodic a datoriei publice.
Pentru obinerea mai multor informaii despre aceste iniiative i validarea datelor privind datoria
public primite din surse externe, ISA poate contacta organizaiile internaionale prezentate n figura 3.
Furnizorii externi de date privind datoria public includ creditori precum FMI, Banca Mondial,
organizaii internaionale precum Naiunile Unite i Organizaia pentru Dezvoltare i Cooperare
Economic (OECD), organizaii creditoare precum Clubul de la Paris i Londra i ageniile de rating.
Figura 3: Surse externe de informaii referitoare la datoria public
Surse de informare privind datoria public Instituii i date de contact
Sistemul de raportare al datoriei publice al Bncii
Mondiale
Fluxurile financiare trimestriale ale Bncii
Mondiale i ale rilor n curs de dezvoltare
Banca Mondial, http://www.worldbank.org
Punam Chuhan (202) 473 3922
Pchunan@worldbank.org
William Shaw (202) 473 0138
Fondul Monetar Internaional
Articolul IV Supravegherea consultrilor
http://www.imf.org/external/standards
Conferina Naiunilor Unite pentru Comer i
Dezvoltare
Sistemul de Analiz Financiar i Management al Datoriei Publice
(DMFAS), http://www.unctad.org
Dr. Enrique Cossio Pascal
Tel: 41 22 907 274 (Geneva, Switzerland)
Email: dmfas@unctad.org
Secretariatul Commonwealth
Sistemul de Management i nregistrare a Datoriei Publice al
Secretariatului Commonwealth (CS-DRMS)
http:www.csdrms.co.uk
Dr. Dev Useree, Tel: 44 020 7747 6434
(London, United Kingdom)
Email: d.usree@commonwealth.int
Ageniile de rating
Standard & Poor`s
(212) 208 1989
Moody`s
(212) 553 - 1653

Instituiile internaionale furnizeaz de asemenea criterii ce pot fi folosite n auditurile datoriei
publice suverane. De exemplu, ageniile de rating au identificat factori economici i politici care
determin abilitatea i capacitatea unei ri de a-i plti obligaiile financiare aferente datoriei publice.
Aceti factori includ stabilitatea guvernului unei ri, nivelul i rata inflaiei, exporturile de bunuri i
servicii care furnizeaz rezerve financiare valutare necesare plii serviciului datoriei publice externe i
meninerii rezervelor valutare ale bncii centrale pentru echilibrarea balanei de pli externe (vezi fig. 4).
74
Figura 4: Modul n care Standard & Poor`s (S&P) evalueaz datoria suveran
Agenia de rating S&P care n luna aprilie 1997 a acoperit emisiunile de datorie public n moned
naional i strin ale guvernelor din 69 de ri a evaluat capacitatea fiecrui guvern de a-i rambursa
datoria public. Evaluarea ntocmit de S&P este att cantitativ ct i calitativ. Capacitatea de a plti este
un aspect evaluat din punct de vedere calitativ, fcndu-se deosebire ntre emitenii suverani de datorie
public i alte tipuri de emiteni de datorie public, deoarece un guvern poate s nu-i onoreze, parial sau
integral obligaiile de plat, chiar i atunci cnd acesta posed capacitatea financiar pentru plata cu
promptitudine a serviciului datoriei publice.
Riscurile de natur economic i politic considerate de S&P ca fiind cheie atunci cnd se evalueaz
datoria public extern sunt urmtoarele:
Instituiile politice. Stabilitatea i legitimitatea guvernului unei ri stabilete parametri pentru factorii
implicai n procesul de elaborare a politicilor economice. De exemplu, rating-ul de ar al Franei,
respectiv AAA, reflect un cadru legal cu politici democratice care contribuie la transparena factorilor
implicai n procesul de elaborare a politicilor i rspunderea guvernului la erorile predictibile n timp ale
politicilor elaborate.
Inflaia i datoria public. Monetizarea deficitului bugetar prin creterea preului la carburani, poate
submina sprijinul popular al guvernului. Asemenea condiii creeaz un teren fertil pentru neonorarea la
scaden a obligaiilor de plat aferente datoriei publice suverane. Din aceste motive, S&P privete rata
inflaiei ca fiind singurul i cel mai important indicator folosit n determinarea tendinei de creditare n
moned naional.
Datoria extern. Pentru evaluarea nivelului datoriei publice externe, S&P compar nivelul acesteia cu
fluxurile nete anuale ale exporturilor de bunuri i servicii care furnizeaz rezerve valutare necesare plii
serviciului datoriei publice externe. Cele 69 de ri au nregistrat n aprilie 1997 un rating public de 53%,
calculat ca raport ntre datoria public extern net medie i exporturi.
Rezervele. Rezervele bncii centrale reprezint un alt indicator al datoriei publice externe, dar importana
acestui indicator variaz n funcie de ansamblul de valori ale rating-ului nregistrat de o anumit ar.
Rezervele funcioneaz de obicei ca un tampon financiar pentru guvern n timpul perioadelor de stres ale
balanei de pli. Rezervele adecvate pot fi msurate att n relaie cu importurile ct i prin proiectarea
deficitelor de cont curent i a serviciului total al datoriei publice.
Uniunea Monetar European (UME). Ratingul statelor care ader la UME prezint un caz special.
Guvernele din UME, care s-a fcut cunoscut n 1999, au transferat responsabilitile monetare i ale ratei
de schimb ctre Banca Central European. Ca rezultat, S&P se ateapt ca datoria n moned strin a
fiecrui guvern s fie clasificat n acelai mod. Analiza fiscal, important n trecut, va fi principalul
criteriu pentru a diferenia calitatea creditului suveran n interiorul UME.
Sursa: Standard & Poor`s

Unele ISA utilizeaz indicatori de nivel nalt sau semnale de alarm pentru a msura sustenabilitatea
datoriei suverane, flexibilitatea bugetar i vulnerabilitatea la incapacitatea de plat a datoriei publice.
Sustenabilitatea datoriei este gradul n care un guvern poate menine programele existente i poate ndeplini
cerinele creditorilor existeni fr a crete povara datoriei asupra economiei. Flexibilitatea datoriei publice este
gradul n care un guvern poate crete resursele sale financiare pentru a rspunde angajamentelor n cretere fie
prin extinderea veniturilor sale sau prin creterea poverii datoriei. Vulnerabilitatea datoriei este gradul n care
un guvern devine dependent de sursele de finanare n afara controlului sau influenei sale. Planurile
Comitetului de Datorie Public n viitor sunt de a examina n profunzime relaia dintre indicatorii de nivel nalt
i alte semnale de alarm, inclusiv msuri de viabilitate i transparen a instituiilor financiare.

Figura 5: Crize de devalorizare a monedei naionale i controlul intern al datoriei publice n moned strin
Crizele de devalorizare sunt de obicei legate de nivelurile nesustenabile ale datoriei n moned strin pe
termen scurt. rile care se pot mprumuta de pe piaa extern sunt capabile s investeasc mai mult dect ar
fi posibil dac depind doar de economiile interne, dar ncasrile la export trebuie s furnizeze n cele din
urm suficient moned strin necesar plii serviciului datoriei publice n moned strin a rii
respective.
Cnd plile serviciului datoriei n moned strin cresc mai repede dect exporturile rii, aceasta va trece
prin dificultile balanei de pli i rezervele sale internaionale vor scdea mai jos de nivelurile critice i
moneda sa naional este devalorizat. rile cu o cretere rapid a datoriei n moned strin ar trebui, de
aceea, s dezvolte controale interne care trimit semnale n avans ctre factorii de decizie politic, cnd
mprumuturile externe i plile serviciului datoriei se apropie de nivelul de stres.
75
Dup evaluarea factorilor externi care ar putea afecta capacitatea guvernului de a-i onora la
scaden obligaiile aferente datoriei publice, ISA ar fi pregtit s revizuiasc cele cinci elemente de
control intern ale unitii de management al datoriei publice.

Figura 6: Modul n care structura organizatoric influeneaz managementul datoriei publice
n unele ri ncercarea de a perfeciona i consolida controalele interne s-a concentrat pe crearea
Ministerului Finanelor ca instituie cheie responsabil pentru managementul datoriei publice. Ministerul
Finanelor este responsabil de monitorizarea datoriei publice n coordonare cu Banca Central i toate
contractrile de datorie public i garanii guvernamentale necesit aprobarea sa.
n ciuda eforturilor de pn acum, mai rmn multe de fcut n unele ri unde Ministerul Finanelor este
responsabil formal (oficial) de managementul datoriei publice, dar de fapt responsabilitatea instituional
pentru monitorizarea datoriei publice este mprit ntre Ministerul Finanelor, Ministerul de Planificare i
Banca Central. De asemenea, n unele ri Ministerul Finanelor nu are nc autoritatea de a obine
nregistrarea mprumuturilor aparinnd datoriei publice anterior contractate. Lipsa de acces direct la
nregistrrile mprumuturilor a fcut dificil pentru Ministerul Finanelor proiectarea cu exactitate a
obligaiilor serviciului datoriei publice i plata cu promptitudine a acestuia.

EVALUAREA RISCURILOR

Evaluarea riscurilor reprezint procesul prin care se identific circumstanele i evenimentele ce
pot mpiedica managementul s-i ndeplineasc obiectivele i prin care se msoar probabilitatea
apariiei lor. Riscurile operaionale apar n cursul normal al gestionrii tranzaciilor privind datoria
public. Riscurile de fraud apar din greelile intenionate comise pentru a obine beneficii personale.
Responsabilitatea pentru identificarea riscurilor i dezvoltarea planurilor pentru a le gestiona revine
managementului. Un plan de risc ar putea descrie procedurile de a minimiza daunele provocate de riscuri.
n cursul unui audit al controalelor interne ale datoriei publice, ISA va examina planul de risc i va
compara performanele reale ale managerilor datoriei publice comparativ cu planul de risc.

Riscurile operaionale
Riscurile operaionale apar de obicei n zonele care ofer sprijin serviciilor pentru organizarea
datoriei publice. ISA va recunoate urmtoarele riscuri operaionale cnd ele vor examina structura
organizatoric a unitii de management a datoriei publice.
i. Lipsa separrii atribuiilor sau funciilor. Tranzaciile privind datoria public trebuie s fie
independent prelucrate, confirmate, evaluate, revizuite i monitorizate de un compartiment admi-
nistrativ/independent.
ii. Experiena inadecvat a personalului. Autoritile de supraveghere trebuie s aib o experien
adecvat pentru a evita s devin o crp de ters pentru cei ce tranzacioneaz datoria public.
Personalul auxiliar este de obicei prima linie de aprare pentru a descoperi erorile i neregulile
care pot aprea n prelucrarea tranzaciilor privind datoria public.
iii. Riscul unui produs nou. Noile instrumente de datorie public pot fi prea complexe sau prost
nelese. Acest lucru ar putea duce la incapacitatea personalului suport de a procesa, evalua i
controla noile instrumente de datorie public.
iv. Riscurile tehnologice i de reea. Aceste riscuri exist cnd personalul nu reuete s se adapteze
cu dezvoltrile tehnologice asociate cu noile sisteme informaionale sau s adopte sistemele
informaionale computerizate fr s reproiecteze din punct de vedere tehnic practicile lor de
management a datoriei publice.
v. Riscuri procedurale. Aceste riscuri exist cnd funciile de management a datoriei publice nu au
proceduri scrise i fluxul de lucru nu este structurat ntr-o manier previzibil i bine proiectat,
cu meninerea pistelor de audit adecvate. Aceste proceduri scrise devin mai importante cu ct sunt
mai complexe instrumentele de datorie public.
vi. Riscuri de recuperare n caz de dezastru. Aceste riscuri exist cnd structura de datorie public
nu a planificat site-uri web alternative, de rezerv, resurse ale computerului, comunicaii, resurse,
faciliti de tranzacionare i alte servicii suport n caz de distrugere. Factorii de decizie de pe
piaa instrumentelor de datorie public trebuie s aib astfel de site-uri de rezerv care s fie
capabile s recupereze date de la momentul distrugerii cu minimum de pierderi.
76
vii. Riscul de documentaie. Aceste riscuri apar cnd tranzaciile privind datoria public nu au
acorduri bine concepute, care nu sunt autorizate legal, care nu sunt executate corespunztor i nu
au un suport printr-o confirmarea adecvat n timp util. Departamentele juridice i personalul
suport trebuie s menin acorduri originale i confirmri auxiliare.
viii. Riscuri de evaluare. Aceste riscuri exist cnd personalul suport nu poate efectua, cel puin n
mod regulat, o evaluare independent a tuturor instrumentelor datoriei publice sau dac evaluarea
personalului suport difer de evaluarea ISA sau a unei a treia pri independente.

Riscurile de fraud

Una din temele majore ale Congresului XIV INTOSAI din 1998 - Prevenirea i detectarea fraudei i
corupiei a subliniat condiiile care provoac pierderile cauzate de fraud i metodele de audit pentru a
detecta i preveni activitile frauduloase. Frauda n domeniul datoriei publice este cel mai probabil s
apar cnd sunt prezente trei condiii:
i. Persoanele care exercit controlul asupra operaiunilor privind datoria public au nevoi financiare
sau dorine cauzate de crize neateptate, dorine de a crete consumul propriu sau simpla lcomie.
ii. Autorii fraudei au capacitatea de a explica tiinific actul lor ilegal -Guvernul mi datoreaz.
Aciunile frauduloase sunt explicate tiinific pentru a se potrivi cu un comportament ilegal cu
noiuni acceptate n mod obinuit de decen i ncredere.
iii. Personalul are oportunitatea s comit i s ascund tranzacii frauduloase privind datoria public.
Dintre aceste trei condiii, nalii oficiali guvernamentali au controlul direct asupra acestor trei
oportuniti de fraud. n evaluarea lor privind riscul de fraud, auditorii caut steguleele roii care au
fost gsite n cazurile de fraud din trecut. Indicatorii comuni de fraud includ urmtoarele:
1) Lipsa unor controale interne de baz n operaiunile privind datoria public, cum ar fi separarea
funciilor de contabilitate a datoriei publice i executarea tranzaciilor privind datoria public;
2) Oficialii guvernamentali care nu reuesc s corecteze prompt constatrile de audit din trecut;
3) Tranzaciile privind datoria public crora le lipsesc scopurile clare de afaceri sau politice;
4) Managerii care sunt reticeni n prezentarea documentelor justificative atunci cnd sunt cerute de
auditori.

ACTIVITI DE CONTROL

Activitile de control sunt formate din politicile i procedurile care ajut la obinerea asigurrii
c directivele guvernului sunt ndeplinite i sunt luate msuri pentru atingerea obiectivelor. Stabilirea unei
legturi efective ntre obiectivele datoriei publice i activitile de control este o component decisiv a
controalelor interne.

OBIECTIVE

n majoritatea rilor, obiectivele urmrite de managerii datoriei publice rezolv problemele
fundamentale pe termen scurt i lung care au fost definite de o nalt autoritate guvernamental inde-
pendent a managerilor datoriei publice. Obiectivele datoriei suverane includ urmtoarele:
Obinerea de lichiditi pentru trezorerie. Principalul scop al managerilor datoriei publice este
de a furniza lichiditi pentru trezorerie. Aceasta nseamn nu doar asigurarea c datele scadente ale sol-
dului de datorie existent sunt la un interval rezonabil, ci i existena unui sold de numerar adecvat care s
permit guvernului s ndeplineasc obligaiile sale pe termen scurt.
Dup asigurarea lichiditii urmeaz dou obiective secundare:
Meninerea unui echilibru ntre cost i stabilitate. Presupunnd c lichiditatea poate fi reali-
zat, un obiectiv major este acela de a gsi un echilibru ntre costuri i stabilitate, lund n considerare
riscurile asociate cu cel mai sczut cost. Deoarece ratele dobnzilor pentru obligaiuni cu randament mai
mare la maturitate sunt n general mai mari, costurile sczute pot fi n general obinute prin emiterea unor
instrumente cu termen scurt de maturitate. Dar cu aceasta apare creterea riscului. Cu ct este mai scurt
termenul de maturitate al portofoliului de datorie public cu att este mai predispus la fluctuaiile ratelor
de dobnd, inflaie i fluctuaiilor valutare.
77
Dezvoltarea i meninerea unei funcionri efective a pieei interne de capital. n rile cu o
pia intern a obligaiunilor n care guvernul este un emitent major al datoriei publice, obinerea
asigurrii c emiterea de obligaiuni i regulile de tranzacionare sunt corecte i transparente este funda-
mental pentru ncurajarea att a emitenilor ct i a investitorilor pentru a tranzaciona pe aceast pia.

STRATEGII

Strategia datoriei publice trebuie s aib o coresponden direct cu obiectivele de administrare i
gestionare a datoriei publice i s fie definit n mod clar pentru a fi evaluat. Strategia de administrare i
gestionare a datoriei publice este de obicei definit n funcie de caracteristicile portofoliului de datoria
public, cum ar fi urmtoarele:
Raportul dintre datoria cu rat de dobnd fix i cea variabil. n general vorbind, datoria
cu rat de dobnd fix este orice datorie tranzacionabil al crui termen de scaden sau perioad de
refinanare este de peste 12 luni. De exemplu, Canada a avut o politic de a crete acest raport de la 50%
n 1990, la 65% n 1998. Un motiv pentru trecerea la o rat mai mare a datoriei cu rat de dobnd fix
este acela de a stabiliza costurile serviciului datoriei pe termen lung.
Termeni medii de scaden. Beneficiile creterii raportului dintre datoria cu rat de dobnd fix
i cea variabil provin de la stabilitatea costului pe care o ofer datoria pe termen lung. Termenul lung de
scaden are o mai mare stabilitate. Dar creterea stabilitii poate implica creterea costurilor. Managerul
datoriei publice trebuie s aib un mod de a evalua compromisul dintre cost i stabilitate, innd seama de
creterea riscului asociat mprumuturilor de la sfritul curbei de randament.
Nevoia de randament Benchmark. Un guvern ar putea avea o politic de meninerea unei
bune funcionri a pieei de datorie public intern. Dac guvernul este unicul mprumutat, acesta va
trebui s ia n considerare dac au fost emise suficiente titluri de valoare tranzacionabile cu scadene
diferite pentru a susine n mod eficient piaa datoriei publice.
Raportul dintre datoria public n moned strin i cea n moned naional. Presupunnd
c exist o pia a monedei naionale pentru datoria public a unei ri, sunt dou motive principale pentru
a contracta mprumuturi n moned strin, respectiv: pentru a scdea costurile i pentru a menine o
rezerv de moned strin ca parte a politicilor rii privind rata de schimb. Dar mprumuturile n moned
strin genereaz risc valutar, care trebuie s fie comparat cu beneficiile datoriei n moned strin.
Raportul dintre datoria real i nominal. Guvernele au emis instrumente de datorie public
care variaz n funcie de inflaie. Rata acestei datorii este o rat de baz (economitii o numesc rata real)
plus o ajustare pentru inflaie. Cu o astfel de datorie public, guvernul mai degrab dect creditorii, i
asum riscul asociat cu inflaia. Dac guvernul consider c politicile sale de reducere a inflaiei vor fi
eficace, atunci o astfel de politic de investiii poate fi mai puin costisitoare pentru guvern. Guvernele au
emis de asemenea instrumente de datorie public indexat cu inflaia n scopul de a furniza o msur de
pia bazat pe ateptrile privind inflaia.

PLAN OPERAIONAL

Implementarea programului de datorie public va include dezvoltarea unui plan operaional care
este n concordan cu obiectivele i strategiile sale. Acest plan include: proceduri pentru a vinde titluri de
valoare; dezvoltarea relaiilor cu creditorii i cumprtorii; stabilirea unui sistem de control pentru a
colecta, msura i raporta tranzaciile privind datoria public i nivelurile riscurilor asociate acestora. Unii
dintre paii implicai n programul datoriei publice includ:
Selectarea dealerilor primari, locali i/sau strini. Cele mai multe guverne utilizeaz dealeri/
cumprtori pentru a vinde datoria. Alegerea dealerilor (avnd n vedere locaia, naionalitatea i alte
atribute) i cota maxim a fiecrei emisiuni de obligaiuni ar trebui s se bazeze pe criterii conforme cu
strategia datoriei publice.
Proiectarea unui proces adecvat de emitere a datoriei publice (prin licitaie sau alte mij-
loace). Datoria public este n general distribuit la dealeri fie prin licitaie, fie instantaneu. Procesul va
fi proiectat pentru a asigura integritatea pieei. Aceasta nseamn c pieele vor fi transparente, ordonate,
lichide i eficiente.
Dezvoltarea unui program pentru a ntreine relaii cu prile interesate. Meninerea
ncrederii n emitent, att n condiiile de stabilitate economic a rii ct i n condiii de transparen ale
78
emitentului de datorie public, este important. Naiunile suverane se bazeaz n continuare pe ncrederea
prilor interesate. n acest context, pieelor nu le plac surprizele. Pieele ateapt ca guvernele s se
comporte deschis i consecvent. Meninerea unui program care ofer ncredere i transparen necesit
consultri periodice cu prile interesate cu privire la procese, prezentare, calendar emisiuni etc.
Dezvoltarea unui program care s identifice i s gestioneze riscurile operaionale. Acest
lucru este discutat n seciunea de evaluare a riscurilor.
Dezvoltarea unor proceduri pentru a menine integritatea financiar. Un element de baz al
controlului este de a reduce sau minimiza riscurile asociate cu frauda, neglijena financiar, nclcarea
regulilor financiare i pierderea de bunuri sau bani publici.
Dezvoltarea procedurilor i obiectivelor de audit. La acest punct ISA va trebui s dezvolte
proceduri de audit pentru a revizui controalele cuprinse n fiecare din activitile de mai sus. Procedurile
de audit vor include examinarea rapoartelor de monitorizare zilnic a operaiunilor privind datoria public
i furnizarea asigurrii c activitile susin obiectivele i strategiile datoriei publice.

Figura 7: Audituri ale datoriei publice efectuate de ctre ISA: Cazul Argentinei
ISA Argentina este implicat n urmtoarele domenii ale datoriei publice
1. Auditul financiar al portofoliului de datorie public. ISA Argentina efectueaz audituri ale obligaiunilor guverna-
mentale selectate care implic examinarea ncasrilor de numerar, observarea legilor i regulilor, nregistrrile contabile,
graficele de pli pentru principal i dobnd i comisioane pentru intermediarii financiari. Acest tip de audit se concen-
treaz pe sistemele contabile i de control intern n cadrul Ministerului Economiei i Lucrrilor Publice. Ca parte a
auditului datoriei publice, ISA Argentina a dezvoltat diferii indicatori pentru a estima expunerea la risc pentru
evenimente externe. Organizaiile Internaionale i Departamentele Internaionale de Conturi din cadrul Ministerului
Economiei i Lucrrilor Publice furnizeaz informaiile necesare pentru a evalua indicatorii. ISA Argentina utilizeaz pe
scar larg aceti indicatori pentru a msura capacitatea bugetar a guvernului de a plti datoria, precum: datoria/PIB,
datoria/rezervele bncii centrale, datoria/veniturile din export i plile de dobnd/veniturile din export. Aceti
indicatori sunt calculai anual pentru a monitoriza evoluia solvabilitii guvernului. Indicatorii Argentinei sunt
comparai cu cei ai altor ri aparinnd regiunii Americii Latine, cum ar fi Mexic, Brazilia i Chile.
2. Auditul plilor de dobnd. ISA Argentina efectueaz un audit detaliat al plilor de dobnd utiliznd datele furnizate
de Departamentul Administrrii Datoriei Publice, Departamentul Contabilitate General, Trezoreria Naional, Departa-
mentul de Negocieri a Creditului i Departamentul Naional de Buget. Principala activitate de audit se axeaz pe
managementul administrativ al serviciului datoriei i comisioanelor i controalele de audit corespunztoare. Comen-
tariile sunt fcute din documentaia care ofer probe ale plilor i creditelor bugetare.
ISA Argentina este, de asemenea, responsabil pentru urmtoarele zone de raportare i comunicare a datoriei publice:
1. Rapoarte de audit financiar ctre Instituii Financiare Internaionale (IFI). ISA Argentina auditeaz mprumuturile de la
Banca Mondial, Banca de Dezvoltare Inter-American i Programul Naiunilor Unite pentru Dezvoltare pentru institu-
iile din aceste ri. Pentru fiecare program care a fost finanat prin aceste mprumuturi, ISA emite un raport de audit
final.
2. Rapoarte de audit al performanei ctre IFI. n mod similar, ISA Argentina revizuiete atingerea scopurilor i monito-
rizeaz programele i proiectele finanate de IFI, n condiii de eficacitate, eficien i economicitate. Lacunele i
diferenele dintre rezultatele planificate i cele reale sunt evaluate de ctre ISA.
3. Raportul de monitorizare a evoluiei datoriei publice. ISA Argentina monitorizeaz portofoliul de datorie public
naional de la 30 iunie la 31 decembrie a fiecrui an. ISA obine informaii despre datoria public de la Ministerul Eco-
nomiei i Lucrrilor Publice i le compar cu propriile sale date pe care le obine prin examinarea acordurilor de
mprumut i din alte surse. Rezultatele obinute determin cifrele portofoliului de datorie public pentru fiecare dat.
Acest portofoliu de datorie public este analizat i raportat dup cum urmeaz: (1) emiterea obligaiunilor
guvernamentale n moned naional i strin; (2) mprumuturile obinute de la instituiile multilaterale i (3) Clubul de
datorie public de la Paris.
Alte evaluri efectuate de ISA Argentina includ rata de schimb i influena ratei de schimb asupra datoriei publice,
maturitatea datoriei publice, portofoliul datoriei publice clasificat n funcie de monede i de tipuri de rat a dobnzii.

INFORMARE I COMUNICARE

n scopul atingerii obiectivelor datoriei publice, factorii de decizie politic trebuie s se bazeze pe
un sistem de informaii care capteaz i difuzeaz informaii relevante i credibile despre datoria public.
Informaia relevant i credibil despre datoria public este mai uor prezentat n conformitate cu
urmtoarele condiii:
i. Un sistem uniform de conturi guvernamentale este utilizat n mod consecvent n operaiunile de
buget, numerar i datorie public.
ii. O baz de date integrat ofer numerar potrivit, buget i date despre datoria public i faciliteaz
fluxul de informaii dintre i n cadrul unitilor operaionale.
79
iii. Un organism de stabilire a setului de standarde de contabilitate stabilete un cadru contabil
uniform i forma i coninutul cerinelor de raportare.
iv. Grupuri interdepartamentale de coordonare gestioneaz evoluia sistemelor de informaii ntr-o
manier integrat i receptiv.
Pentru tranzaciile privind datoria public, este recomandat contabilitatea de angajamente mai
mult dect contabilitatea pe baz cash sau altele hibrid. Guvernele care nregistreaz tranzaciile pe
baz de numerar (cash) ar putea pierde obligaiile ctre furnizorii de bunuri i servicii primite dar nc
nepltite, care sunt de obicei o datorie substanial. n mod similar, guvernele care opereaz mprumuturi
i mprumuturi garantate pe baz de numerar pot recunoate obligaiile atunci cnd creanele sunt pltite,
mai degrab dect atunci cnd angajamentele sunt fcute. Aceast metod contabil ar putea conduce la o
subestimare a datoriei publice i produce stimulente distorsionate pentru managerii creditelor.
Raportarea la timp privind datoria public ajut la prevenirea neregulilor i la protejarea activelor.
Deoarece operaiunile de datorie public sunt asociate cu sume mari de numerar, informaiile n timp util
cu privire la ncasrile i plile n numerar aferente tranzaciilor de datorie public pot descuraja fptaii
fraudelor.
Figura 8: Modul de raportare guvernamental asupra operaiunilor aferente datoriei publice:
cazul Canadei
Din 1991, Ministerul Finanelor Canadian a prezentat un raport despre operaiunile de datorie public (numit acum raport de
management al datoriei publice). El descrie i explic diverse aspecte ale programului privind datoria public, att pentru anul
trecut ct i dintr-o perspectiv istoric. Acest raport se refer la gestionarea de ctre guvern a datoriei publice, mprumuturi i
activiti de cash management i ofer informaii de baz cu privire la mprumuturile corporaiilor Coroanei (ntreprinderi de
stat). Cel mai recent raport este mult mai anticipativ, pentru a oferi participanilor de pe pia o mai bun nelegere a strategiei
guvernului privind datoria public i preocuprile actuale. De exemplu, raportul constat c odat cu reducerea deficitelor i
eliminarea de fapt a creterii mprumuturilor pe pia, guvernul se concentreaz acum pe meninerea pieelor lichide i
eficiente.
Raportul de management al datoriei publice din 1997 ofer o prezentare a strategiei federale a managementului datoriei
publice, statutul programului de datorie public federal din 30 noiembrie 1997 i o revizuire a operaiunilor privind datoria
public federal pentru anii 1996 1997. Raportul este divizat n urmtoarele seciuni:
- mediul managementului datoriei publice federale, inclusiv mrimea i structura datoriei, mediul fiscal curent;
- o imagine de ansamblu a strategiei managementului datoriei publice federale i a managerilor acesteia;
- problemele actuale ale managementului datoriei publice i iniiativele luate la adresa acestora;
- detaliile programului de datorie public federal;
- distribuia deintorilor de instrumente ale datoriei publice guvernamentale
- o revizuire a operaiunilor privind datoria public a guvernului n moned local i strin n perioada 1996 1997;
- un sumar statistic al operaiunilor privind datoria public federal n 1996 1997.

MONITORIZARE

Proiectarea i funcionarea efectiv a oricrei organizaii nu este scutit de nevoia de schimbare.
Astfel, mijloacele adecvate pentru monitorizare ar putea ajuta factorii de decizie s detecteze cnd mediul
s-a schimbat i s ajute managerii datoriei publice s rspund prompt i eficient. Monitorizarea
controalelor interne asupra datoriei publice ar putea implica comunicarea cu prile din mediul exterior,
cum ar fi rapoartele externe ale prilor interesate, inclusiv creditorii instituionali, ageniile de rating de
credit suveran i organizaiile internaionale.
Monitorizarea poate fi efectuat att prin intermediul operaiunilor privind datoria public
desfurate normal ct i prin audituri focusate separat. Managerii datoriei publice depind n mod normal
de rapoarte periodice i anchete de la prile interesate interne i externe pentru a detecta tendine
neateptate sau schimbri. Monitorizarea n curs de desfurare ar trebui s fie ncorporat n utilizarea
periodic a site-ului, verificri pentru a stabili dac procedurile sunt urmate i managementul revizuirii
rapoartelor. Din cnd n cnd, managerul datoriei publice poate de asemenea dispune o evaluare separat,
aprofundat a controalelor interne.

OBIECTIVE I PROCEDURI DE AUDIT

Aceast seciune ofer sugestii de proceduri i obiective de audit pentru fiecare din cele cinci
elemente ale controalelor interne - mediul de control, evaluarea riscurilor, activiti de control, informare
i comunicare i monitorizare. Urmtoarele surse de informaii sunt frecvent utilizate n procedurile de
audit enumerate n aceast seciune.
80
1. Experiena precedent de audit
2. Interviuri ale funcionarilor datoriei publice
3. Detalii biografice ale nalilor funcionari ai datoriei publice
4. ntocmirea diagramelor
5. Manuale de proceduri
6. Legi i regulamente care acoper emiterea i raportarea datoriei publice
7. Rapoarte de management
8. Rapoarte de audit intern
9. Minute ale ntlnirilor

MEDIUL DE CONTROL

Aa cum s-a discutat anterior, elementele mediului de control pot fi clasificate ca fiind: (A) valori
etice i de integritate, (B) politici de resurse umane i (C) structura organizatoric. Procedurile i
obiectivele de audit pentru aceste elemente sunt enumerate n continuare.
A. Valori etice i de integritate
Obiectivul 1: Se va determina dac exist un cod de conduit i modul n care acesta este pus n aplicare.
Proceduri: ISA va trebui s obin probe orale i documentare pentru a rspunde urmtoarelor ntrebri:
i. Managementul a promulgat un cod de conduit scris, aplicabil managementului i personalului,
care s acioneze ca punct de reper pentru atitudinea i comportamentul managementului i perso-
nalului?
ii. Codul de conduit acoper conflictele de interese sau ateptri de comportament?
iii. Codul este comunicat n ntreaga unitate de management?
iv. Angajaii iau la cunotin periodic de existena codului?
v. Sunt informai angajaii cu privire la ceea ce ar trebui s fac n cazul n care ntmpin
comportamente necorespunztoare?
vi. Exist politici scrise care reglementeaz relaiile managementului cu angajaii, clienii, creditorii?
vii. Exist o politic scris cu privire la tranzaciile cu pri afiliate?
viii. Exist o politic scris n ceea ce privete darurile ce pot fi acceptate?
ix. Exist o politic scris cu privire la declararea beneficiilor materiale i alte interese financiare din
afar (inclusiv lucruri cum ar fi sponsorizri, pli de comisioane) de ctre funcionarii cheie ai
datoriei publice?
x. Sunt efectuate controale independente care s determine proprietatea comun, relaiile familiale
nainte de tranzaciile majore de datoria public?
Obiectivul 2: Se va determina atitudinea managerului datoriei publice fa de controalele interne.
Proceduri: ISA va examina documentele pentru a rspunde la urmtoarele ntrebri:
i. Managementul ncurajeaz i acioneaz asupra evalurii independente a mediului de control i a
controalelor interne?
ii. Sunt revizuite scrisorile auditorilor managementului i rspund managementului de top?
iii. Sunt rapoartele de audit intern privind controalele ncurajate de ctre managementul de top?
iv. Exist un comitet de audit responsabil cu supravegherea angajamentelor de audit interne i
externe?
v. Managementul rspunde activ nclcrilor codului de conduit i legilor?
vi. Msurile disciplinare luate sunt rezultatul nclcrilor comunicate n cadrul organizaiei?
vii. Managementul a nlocuit vreodat procedurile normale, codurile sau controalele interne? Sunt
aceste nlocuiri documentate i investigate?
viii. Managementul asigur resurse adecvate pentru un nivel adecvat al muncii de audit intern? Se ia n
considerare dac funcia de audit intern are dimensiuni corespunztoare, calitate i independen.

B. Politicile de resurse umane
Obiectivul 1: Se vor determina politicile i practicile de recrutare, remunerare i meninere pe post a
managerilor datoriei publice.
Proceduri: ISA va examina documentele pentru a rspunde la urmtoarele ntrebri:
i. Poziiile vacante ale managerilor datoriei publice sunt aduse la cunotina potenialelor persoane
cu nalt calificare utilizndu-se mijloace de informare accesibile publicului larg?
81
ii. Mecanismele de promovare i numire sunt transparente i bazate pe obiective i criterii adecvate
pentru a preveni nepotismul i clientela?
iii. Exist o revizuire independent (de exemplu: de ctre departamentul de sponsorizri sau
comitetul care se ocup cu remuneraiile) a remuneraiei, inclusiv a plilor la rezilierea
contractelor de munc?
iv. Sunt ali factori dect realizarea pe termen scurt a obiectivelor de performan inclui n
evalurile de performan?
v. n evalurile de performan sunt incluse criteriile etice i integritatea?
vi. Exist o revizuire independent (de exemplu: a auditului intern, auditului extern sau a consiliului
de supraveghere) a funciilor i competenelor funcionarilor cheie?
vii. Exist fie de post? Dac da, conin ele suficiente referine legate de controlul responsabilitilor?
viii. Sunt funciile executive atribuite adecvat nivelurilor de management?
Obiectivul 2: Se vor determina politicile i practicile de recrutare i formare a managerilor datoriei
publice.
Proceduri: ISA va trebui s obin probe prin observarea i examinarea documentelor pentru a rspunde la
urmtoarele ntrebri:
i. Politicile de recrutare sunt scrise? Personalul de conducere instruit n mod corespunztor este
contient de cerinele posturilor vacante i au abiliti adecvate de intervievare pentru a efectua
interviuri de recrutare?
ii. Sunt proceduri adecvate pentru a verifica experiena candidailor, calificrile i referinele?
iii. Politicile de angajare necesit investigaii pentru nregistrri penale?
iv. Sunt aduse la cunotin noilor angajai responsabilitile i ateptrile conducerii, de preferin
detaliate n fia postului care este inut la zi de-a lungul angajrii lor?
v. Exist o revizuire periodic a performanei fiecrui angajat de ctre eful su direct i este aceasta
revizuit de managementul superior?
vi. Revizuirea performanelor acoper obinerea necesitilor de dezvoltare i pregtire i a cerinelor
viitoare de dezvoltare i pregtire a angajailor?
vii. Exist proceduri corespunztoare sau de remediere a activitii ineficiente?
viii. Exist proceduri disciplinare corespunztoare pentru nclcri ale codului de conduit al
organizaiei sau alt comportament inacceptabil al angajatului?

C. Structura organizaional
Obiectiv: Se va determina structura organizaional a managementului datoriei publice.
Proceduri: ISA va obine probe prin observarea i examinarea documentelor pentru a rspunde
urmtoarelor ntrebri:
i. Exist o structur organizaional clar definit? Are aceasta linii clare de raportare care cuprind
toate funciile i personalul organizaiei?
ii. Responsabilitile funcionarilor datoriei publice sunt clar definite (preferabil n scris)?
iii. Contractele de angajare ale funcionarilor sunt rezonabile (n termeni de durat, remuneraie, condiii)?
iv. Sunt verificri corespunztoare i echilibrate n cadrul structurii managementului superior (de
exemplu: directorii non-executivi, comitetul de audit, separarea responsabilitilor ntre pre-
edinte i director executiv i supravegherea unei autoriti corespunztoare)?
v. Conducerea (sau echivalentul acesteia) are un nivel corespunztor de expertiz i experien (n
domenii precum economie, finane, contabilitate i sisteme de informaii)?
vi. Exist manuale de proceduri actualizate care acoper att operaiunile privind datoria public ct
i procedurile financiar-contabile?

D. Sisteme informatice de gestionare a datoriei publice
Obiectivul 1: Se va evalua sistemul informatic al datoriei publice.
Proceduri: ISA va obine probe pentru a rspunde la urmtoarele ntrebri:
i. Sistemele informatice de gestionare a datoriei publice sunt administrate de o persoan cu nalt
pregtire care raporteaz funcionarilor superiori din Ministerul Finanelor, Banca Central sau
ambelor?
ii. Sunt dezvoltatorii de software obstrucionai n verificarea computerelor i utilizarea software-
ului cu date reale ale datoriei publice?
82
iii. Programele privind datoria public i datele securizate ale datoriei publice sunt verificate doar de
persoane autorizate?
iv. Responsabilul programului i datelor de datorie public are acces la echipamentele computerizate
pentru a opera programe sau a modifica datele privind datoria public?
v. Parolele sunt atribuite n mod oficial, schimbate periodic i protejate de utilizarea persoanelor
neautorizate?
vi. Exist coduri terminale de identificare pentru a preveni accesul unor terminale neautorizate la
liniile de comunicaie?
vii. Exist liste actuale de personal autorizat i este verificat meninerea extinderii autorizrii lor?
viii. Exist copii listate ale hard discului care s fie distruse nainte de descrcarea acestuia? Sunt
datele privind datoria public de pe dischete i benzi magnetice complet terse cnd adresele
fiierelor corespunztoare sunt eliminate din fiierul director?
ix. Sunt folosite criptrile pentru a proteja confidenialitatea transmisiilor de date privind datoria
public?
x. Este hardware-ul computerului n legtur cu datoria public legat cu numerele de identificare
atribuite angajailor specifici? Exist o reconciliere a nregistrrilor financiare i inventariere?
xi. Sunt modificrile la software testate pentru a verifica corectitudinea procesului de schimbare a
datelor datoriei publice?
Obiectivul 2: Se vor evalua controalele aplicaiilor sistemului informatic de gestionare a datoriei publice.
Proceduri: ISA va obine probe pentru a rspunde urmtoarelor ntrebri:
i. Sistemul informatic are nglobate reguli, cum ar fi editarea verificrilor, verificarea acurateii
informaiilor privind datoria public care sunt introduse n computer?
ii. Funcionarii datoriei publice sunt prompt notificai de erorile aprute n prelucrarea tranzaciilor
privind datoria public?
iii. Sunt utilizate fiiere de control pentru a verifica dac informaiile corecte privind datoria public
sunt actualizate pentru a preveni distrugerea accidental a fiierelor?
iv. Sunt meninute copii ale fiierelor, programelor, documentaiilor privind datoria public?
v. Exist o documentaie adecvat a aplicaiilor programelor i a procedurilor de prelucrare a
datoriei publice?
vi. Sunt furnizate prompt managerilor datoriei publice rapoartele de excepii? Sunt excepiile
investigate i rezolvate?

EVALUAREA RISCURILOR

Aa cum s-a discutat anterior, factorii de risc legai de operaiuni sunt mai mari ntr-o unitate de
management a datoriei publice unde lipsete separarea atribuiilor critice i un personal calificat, care
dispune de sisteme care nu ndeplinesc standarde tehnice, care are proceduri de lucru neoficiale, n care
lipsete capacitatea de a reevalua obligaiunile n mod regulat i nu se pstreaz documentaia complet a
tranzaciilor privind datoria public. Obiectivele de audit i procedurile pentru riscurile operaionale i
riscurile de fraud sunt:
Obiectivul 1: Se va stabili dac indicatorii de risc operaional sunt prezeni n operaiunile de management
al datoriei publice.
Proceduri: Obinerea de probe suficiente pentru a rspunde la urmtoarele ntrebri:
i. Personalul responsabil pentru custodia activelor (datorii, titluri de valoare, numerar) este separat
de contabilitate?
ii. Personalul responsabil pentru contabilitatea datoriei publice are asigurat accesul la numerar,
instrumentele de datorie public sau conturile bancare?
iii. Personalul responsabil cu autorizarea tranzaciilor privind datoria public este separat de cel
responsabil cu custodia activelor aferente?
iv. Este nregistrarea tranzaciilor privind datoria public separat astfel c un singur membru al
personalului nu este capabil s nregistreze o tranzacie privind datoria public de la origine pn
la ultima poziie n registrele generale?
v. Specialitii care angajeaz tranzacii privind datoria public, supervizorii lor i personalul de
prelucrare au nivele de experien tehnic i calificare comparabile n domeniul managementului
datoriei publice?
83
vi. Personalul de management al datoriei publice este instruit n mod corespunztor n evaluarea,
tranzacionarea i prelucrarea noilor i complexelor instrumente ale datoriei publice nainte de a fi
introduse n bazele de date?
vii. Sistemele pentru capturarea, procesarea i raportarea tranzaciilor privind datoria public sunt
credibile? ndeplinesc acestea cele mai recente standarde tehnice?
viii. Procedurile din unitatea de management al datoriei publice sunt scrise, previzibile i bine
proiectate, cu meninerea unor piste de audit adecvate?
ix. Unitatea de management al datoriei publice planificate are site-uri web de rezerv, resurse de
calculator, resurse de comunicaii, alte faciliti de tranzacionare i auxiliare n caz de distrugere?
x. Tranzaciile privind datoria public sunt acoperite n mod corespunztor de acorduri-cadru bine
concepute care sunt n mod corespunztor executate i susinute de documentaie adecvat i n
timp util? Sunt tranzaciile privind datoria public executate n conformitate cu legile i celelalte
reglementri, inclusiv gajarea activelor guvernamentale, folosirea procedurilor cu numerar i a
contractelor de restructurare a datoriei?
xi. Personalul de management al datoriei publice este capabil s efectueze o evaluare independent a
pieei pentru toate titlurile de valoare?
Obiectivul 2: Se va determina dac n cadrul operaiunilor de management al datoriei publice sunt
prezente fraude sau indicatori de risc nalt.
i. Funcionarii datoriei publice sunt reticeni n a oferi informaii auditorilor?
ii. Sunt ignorate constatrile din trecut cu privire la controalele interne slabe?
iii. Exist un risc semnificativ al nclcrii politicilor i procedurilor de ctre management n scopuri
ilegitime cu intenia de ctig personal sau prezentare eronat a situaiei datoriei suverane sau a
conformitii acesteia?
iv. n tranzaciile privind datoria public sunt ntotdeauna utilizate documente numerotate?
v. Exist fotocopii sau lipsesc documente privind datoria public?
vi. Exist tranzacii privind datoria public inexplicabile care dovedesc lipsa unui scop clar?
vii. Exist tranzacii privind datoria public care nu sunt aprobate de nalii funcionari?
viii. Titlurile de valoare privind datoria public au fost schimbate la alt valoare dect la valoarea just
de pia cu investitorii privai?
ix. Funcionarii guvernamentali folosesc conturi bancare strine deschise n numele instituiei?
x. ntre depozitele bancare i pli i nregistrri contabile privind datoria public exist discrepane
ireconciliabile?
xi. Exist descoperiri de cont neateptate sau diminuri ale soldurilor conturilor folosite n
tranzaciile privind datoria public?
xii. Au existat schimbri semnificative n reglementrile i declaraiile contabile privind datoria
public care nu au fost puse n aplicare?
xiii. Au fost alocate personalului nou angajat sarcini cu privire la activiti de control fr o instruire
adecvat?
xiv. Au fost instalate noi sisteme informaionale computerizate privind datoria public fr realizarea
unor teste adecvate?
xv. Au fost introduse noi tranzacii privind datoria public sau titluri de valoare fr nelegerea
deplin a impactului asupra condiiilor financiare ale guvernului i bugetului?

ACTIVITI DE CONTROL

Aa cum am discutat anterior, activitile de control ajut la obinerea asigurrii c managementul
datoriei publice acioneaz n scopul atingerii obiectivelor guvernului privind datoria public. Una dintre
cerinele unei activiti de control eficiente este aceea ca nalii funcionari ai datoriei publice s prezinte
o declaraie prin care s se defineasc obiectivele datoriei publice n domenii specifice cum ar fi: lichi-
ditatea datoriei publice, costul i stabilitatea serviciului datoriei publice. Activitile de control prin care
se dorete atingerea obiectivelor specifice privind datoria public sunt completate cu activitile de
control general care ncurajeaz autorizarea corespunztoare de a angaja tranzacii privind datoria public,
prezentarea complet i credibil a tranzaciilor privind datoria public precum i protecia activelor.
84
Obiectivul 1: Se va determina dac guvernul are clar definite obiectivele, politicile i procedurile privind
datoria public.
i. Guvernul are un plan strategic al managementului datoriei publice i un manual de proceduri?
ii. Tranzaciile privind datoria public sunt autorizate i executate n conformitate cu directivele
managementului pentru ca astfel s fie atinse obiectivele specifice, precum garantarea unei
lichiditi suficiente pentru a plti obligaiile curente, o int de maturitate medie a datoriei, o
structur dorit a datoriei publice n valut i o pia intern de capital activ?
Obiectivul 2: Se va determina dac tranzaciile au fost executate n conformitate cu politicile generale de
control referitoare la nregistrarea eficace i eficient a tranzaciilor privind datoria public, protecia
activelor, reconcilierea nregistrrilor privind datoria public i transparena raportrilor privind datoria
public.
Proceduri: Obinerea probelor suficiente pentru a rspunde la urmtoarele ntrebri:
i. Formularele privind datoria public sunt bine concepute i adecvat utilizate pentru a furniza o
nregistrare complet a condiiilor privind datoria public, inclusiv data cnd este realizat
tranzacia, suma iniial, garanii, perioada de rambursare, rata dobnzii, identitatea creditorului,
moneda, graficul amortizrii principalului i garantul?
ii. Exist o intrare unic de date privind datorie public utilizat pentru a evita inconsecvena n
rapoarte i dublarea erorilor i pentru a minimiza costurile?
iii. Sistemul de numerotare pentru tranzaciile privind datoria public i instrumente este n
conformitate cu rapoartele prilor interesate externe, cum ar fi Banca Mondial?
iv. Rapoartele privind datoria public ndeplinesc cerinele setului de standarde de prezentare i
transparen al comunitii internaionale?
v. Este restricionat accesul la documentele privind datoria public i operaiunile cu numerar?
vi. Sunt tranzaciile dealerilor privind datoria public reconciliate cu nregistrrile contabile privind
datoria public guvernamental?
vii. n cazul n care banca central acioneaz ca agent fiscal al guvernului n tranzaciile privind
datoria public, un auditor independent examineaz controalele interne ale bncii centrale?

INFORMARE I COMUNICARE

Controalele interne referitoare la informare i comunicare au ca obiectiv furnizarea ctre oficialii
guvernamentali a unor rapoarte credibile asupra datoriei publice pentru a lua decizii n timp util n
vederea contractrii de mprumuturi, ntocmirii bugetului i asigurrii lichiditilor.
Obiectiv: Se va determina dac oficialii guvernamentali primesc informaiile privind datoria public de
care au nevoie pentru a-i ndeplini responsabilitile.
Proceduri: Obinerea de informaii suficiente pentru a rspunde la urmtoarele ntrebri:
i. Oficialii guvernamentali obin informaii n timp util pentru a prezenta un buget care include un
serviciu al datoriei publice credibil?
ii. Funcionarii managementului datoriei publice obin n timp util informaii privind soldul zilnic de
numerar pentru a emite suficiente instrumente de datorie public n scopul garantrii lichiditilor
existente la un cost rezonabil?
iii. Oficialii guvernamentali ai HIPC dein informaii relevante i credibile privind datoria public
pentru a obine toate beneficiile de reducere a datoriei publice n cadrul iniiativei HIPC?
iv. Rapoartele privind datoria public includ cele mai recente informaii cu privire la noile probleme,
restructurarea datoriei publice i datoria ntreprinderilor controlate de guvern i garantate de ctre
guvernul central?
v. Rapoartele privind datoria public sunt prezentate n conformitate cu standardele de contabilitate
general acceptate ale rii i standardele de prezentare adoptate de comunitatea internaional?

85
MONITORIZAREA

Monitorizarea controalelor interne se va realiza prin propriul personal de audit intern; consultanii
externi pot fi apelai pentru a efectua revizuiri majore ale controalelor interne.
Obiectiv: Se va evalua eficacitatea activitilor de monitorizare n curs de desfurare.
Proceduri: Obinerea de informaii suficiente pentru a rspunde la urmtoarele ntrebri:
i. Exist audituri interne anterioare asupra nregistrrilor de tranzacii privind datoria public? Dac da,
se vor revizui recomandrile auditurilor interne i se va verifica dac au fost luate msuri corective.
ii. Rapoartele auditului intern sunt prezentate factorilor de decizie ai datoriei publice?
iii. Personalul a obinut nregistrri ale auditului intern i rapoarte ale managementului care compar
bugetul cu actualele performane n ce privete mprumuturile privind datoria public,
rambursrile i cheltuielile cu dobnzile?
iv. Exist diferene semnificative ntre cheltuielile cuprinse n buget i cele efective, rambursri,
cheltuieli cu dobnzi i soldurile revizuite i explicate de managerii datoriei publice?
v. Dac numrul tranzaciilor privind datoria public a fost mic i sumele implicate mari,
procedurile de audit au fost extinse pentru a urmri micarea fondurilor de la mprumuturile noi
ctre conturile de numerar i ncasri?
vi. Sunt monitorizate comunicrile de la creditori, autoriti de reglementare i alte pri externe
pentru elementele semnificative n managementul datoriei publice?
vii. Atunci cnd sunt dezvoltate i puse n aplicaie noi sisteme informaionale i de contabilitate se
evalueaz oportunitatea activitilor curente de control?
viii. Atunci cnd volumul i complexitatea tranzaciilor i portofoliul informaiilor privind datoria
public crete semnificativ sunt actualizate sistemele informaionale i de contabilitate?
ix. Este necesar ca angajaii s semneze pentru a dovedi desfurarea activitilor critice de control
intern?
x. Plngerile investitorilor sunt investigate cu promptitudine pentru cauzele care stau la baza lor?

ANEX
Glosar datorie public

Minuta negocierii
Minuta negocierii stabilete termenii generali a unei reealonri a datoriei convenit ntre
creditorii din Clubul de la Paris i ara debitorului i este semnat de reprezentanii rilor creditoare care
sunt obligate s recomande guvernelor lor condiiile convenite. Minuta negocierii specific serviciul
datoriei ce va fi reealonat i pe ce perioad. Rata dobnzii percepute pentru datoria reealonat reprezint
un subiect de negociere care conduce la ncheierea acordului bilateral ntre ara debitoare i fiecare
creditor din Clubul de la Paris.
Reducerea Datoriei i Serviciului Datoriei
Acordurile de restructurare a datoriei ntre statele suverane i consorii de bnci comerciale
creditoare implic o combinaie de rscumprri, schimburi de titluri de stat cu discount sau la dobnzi
sub cele ale pieei. n cele mai multe cazuri, noile instrumente financiare sunt garantate cu titluri de stat
ale Trezoreriei SUA. Conform planului Brady din martie 1989 aceste acorduri sunt susinute de mpru-
muturi de la creditori oficiali.
Sustenabilitatea Datoriei
Poziia referitoare la datoria public a unei ri cnd raportul dintre valoarea net actualizat a
datoriei publice i volumul exporturilor i raportul dintre serviciul datoriei publice i volumul exporturilor
sunt sub un anumit nivel int al rii, n intervale de 200 pn la 250 de procente i respectiv de la 20
pn la 25 %. n cuantificarea nivelului datoriei se includ datoria public i datoria public garantat.
Analiza sustenabilitii datoriei
Un studiu ntreprins n comun de FMI i Banca Mondial i personalul din ara n cauz, n
consultare cu creditorii, la un anumit moment. Pe baza analizei sustenabilitii datoriei va fi determinat
ncadrarea rii respective n categoria HIPC.
Sporirea supravegherii
n conformitate cu art. IV din articolele sale de acord, FMI monitorizeaz progresul economic al
rilor care nu mai utilizeaz resurse FMI, dar continu s primeasc faciliti de reducere a datoriilor n
86
cadrul acordurilor de reealonare multianuale. rile sunt autorizate pentru a lansa versiuni de rapoarte
editate de ctre personalul FMI ctre creditorii lor comerciali i oficiali.
Creditele de export
mprumuturile sunt acordate pentru a finana achiziiile specifice de bunuri i servicii din
interiorul rii creditoare. Creditele de export sunt acordate de ctre furnizorul de bunuri cunoscut ca
furnizor de credite; creditele de export sunt acordate de banca furnizorului, fiind cunoscute drept credite
cumprtor.
Clauza de bun-credin
Aceast clauz a fost introdus n acordurile Cubului de la Paris n 1978 pentru debitorii care soli-
cit sprijin ulterior perioadei de consolidare obinuit de 12 pn la 18 luni. n conformitate cu aceast
clauz, creditorii Clubului de la Paris sunt de acord n principiu, dar fr un angajament, s soluioneze
favorabil cererile ulterioare de reducere a datoriilor unei ri debitoare care respect programul FMI i
care a solicitat scutirea de datorii comparabile de la ali creditori. O asemenea clauz mbuntit intro-
dus pentru prima dat n 1983, merge dincolo de clauza standard prin specificarea perioadei viitoare de
consolidare.
Elementul Grant
Msura de concesionalitate a unui mprumut, calculat ca diferen dintre valoarea mprumutului
i suma plilor serviciului datoriei reduse n viitor fcute de ctre debitor exprimat ca procent din
valoarea nominal a mprumutului. Prin convenie, este utilizat o rat de reducere de 10%.
rile srace puternic ndatorate
Un grup iniial de 41 de ri n curs de dezvoltare, incluznd, n 1993, 32 de ri cu un produs
intern brut pe cap de locuitor de 695 dolari SUA sau mai puin i un raport dintre datorie i volumul
exporturilor mai mare de 220% sau raportul dintre datorie i de produsul intern brut mai mare de 80%
(vezi tabelul 1). De asemenea include 9 ri care au primit reealonarea concesional de la creditorii
clubului de la Paris (sau care sunt poteniali eligibili pentru reealonare). Lista original a rilor srace
puternic ndatorate se va schimba n contextul implementrii iniiativei HIPC i se va extinde pentru a
include mai multe ri care se confrunt cu situaii de nesustenabilitate a datoriei chiar i dup aplicarea
deplin a mecanismelor tradiionale de reducere a datoriei i care s-au angajat fa de Banca
Mondial/FMI s sprijine programe de ajustare.
Clubul de la Londra
Un termen frecvent utilizat pentru un grup de bnci comerciale care se unesc pentru a negocia
restructurarea creanelor lor mpotriva unui debitor suveran. Pentru Clubul de la Londra nu exist un
cadru organizatoric, comparabil cu Clubul de la Paris.
Dobnda moratorie
Dobnda perceput pentru datoria reealonat. n Clubul de la Paris rata dobnzii moratorii este
negociat bilateral de ara mprumuttoare cu fiecare creditor individual i prin urmare difer de la un
creditor la altul. n clubul de la Londra, unde toi creditorii sunt considerai a avea acces la fonduri cu rate
comparabile, rata dobnzii moratorii se aplic n mod egal tuturor obligaiilor reealonate.
Clauza naiunii celei mai favorizate
Acordurile ncheiate n cadrul Clubului de la Paris care cer debitorului s obin reducerea
datoriei de la creditori din afara Clubului de la Paris n condiii mai puin favorabile dect cele obinute de
la creditorii clubului de la Paris.
Tabelul 1: rile srace puternic ndatorate. Datoria extern
ara
Total datorie extern -1994
(miliarde dolari SUA)
Deinut de ctre Banca Mondial, FMI
i alte instituii multilaterale (%)
Angola 8,5 1,9
Benin 1,5 52,1
Bolivia 4,2 54,4
Burkina Faso 1,0 84,7
Burundi 1,1 82,8
Camerun 6,2 26,1
Republica Centrafrican 0,8 73,1
Ciad 0,7 79,3
Congo 4,7 14,9
Coasta de Filde 13,9 24,3
Guineea Ecuatorial 0,2 44,9
Etiopia 4,8 44,1
Ghana 4,1 65,0
Guineea 2,9 45,3
87
Guineea-Bissau 0,7 49,5
Guyana 1,8 34,0
Honduras 4,0 51,8
Kenya 6,2 44,6
Laos 2,0 26,2
Liberia 1,1 38,6
Madagascar 3,6 44,8
Mali 2,6 47,0
Mauritania 2,1 39,9
Mozambic 5,0 20,9
Myanmar 6,1 23,9
Nicaragua 9,0 14,6
Niger 1,5 56,3
Nigeria 28,5 16,9
Ruanda 0,9 82,8
Sao Tome i Principe 0,2 72,3
Senegal 3,1 56,9
Sierra Leone 0,7 45,2
Somalia 1,9 40,0
Sudan 16,6 17,0
Tanzania 6,2 42,3
Togo 1,2 55,5
Uganda 3,0 68,6
Vietnam 22,2 1,0
Yemen 5,3 22,7
Zair 9,3 25,1
Zambia 4,9 40,8
S Su ur rs sa a: : S Si is st te em mu ul l B B n nc ci ii i M Mo on nd di ia al le e d de e r ra ap po or rt ta ar re e a al l d de eb bi it to or ri il lo or r i i e es st ti im m r ri il le e F FM MI I

Termenii de la Napoli
Termeni concesionali de reducere a datoriei pentru rile cu venituri mici aprobai de Clubul de la
Paris n decembrie 1994 i aplicai de la caz la caz. rile pot beneficia de o reducere a datoriei externe
eligibile de pn la 67% n termenii valorii nete actualizate.
Valoarea net actualizat a datoriei
Suma tuturor obligaiilor viitoare ale serviciului datoriei (dobnd i principal) aparinnd datoriei
publice existente actualizate la rata dobnzii de pe pia. Ori de cte ori rata dobnzii pentru un mprumut
este mai mic dect rata de pia, valoarea net actualizat a datoriei este mai mic dect valoarea net
actualizat cu diferena reflectnd elementul de grant.
Datoria neconsolidat
Aceasta este datoria care se afl integral sau parial exclus din reealonare i trebuie s fie
rambursat n termenii convenii iniial.
Creditorii oficiali
Creditorii sectorului public. Unii sunt multilaterali, instituii financiare internaionale, cum ar fi
Banca Mondial. Alii sunt bilaterali, agenii sau guverne, inclusiv bnci centrale.
Clubul de la Paris
Un forum n care restructurarea datoriilor a fost iniiat de ctre creditori oficiali ncepnd cu
1956. Trstura comun a rilor creditoare participante este aceea c fiecare are un sistem de asigurare a
creditelor de export, deoarece tipul principal de cerere de despgubire reprogramat n cadrul Clubului de
la Paris este asigurat de credite de export. Preedintele Clubului i un mic secretariat sunt furnizate de
ctre Trezoreria Francez.
Datoria public garantat
Obligaia extern a unui debitor privat, a crei rambursare este garantat de ctre o entitate public.
Clauza pull-back(tragere-napoi)
Aceast clauz ntr-un acord de restructurare a datoriei declar c o minut de negociere este
nul i neavenit, cu excepia cazului n care anumite aciuni au fost efectuate nainte de datele spe-
cificate.
Aranjament stand-by
O nelegere ntre FMI i o ar membr, conform creia achiziiile pot fi efectuate n cadrul
facilitii tranei de credit pn la o sum convenit, n timpul unei perioade specificate, de obicei de 12-
18 luni. Resursele FMI sunt puse la dispoziie conform aranjamentului stand-by, n trane i de obicei,
trebuie ndeplinite condiii n ceea ce privete politica de creditare, politica de mprumuturi guverna-
mentale sau ale sectorului public, politicile de comer exterior i utilizarea creditelor externe.
88
Standstill
Un acord interimar ntre ara debitoare i creditorii si, bnci comerciale, n care rambursrile de
principalul datoriei pe termen mediu i lung vor fi amnate i aceste obligaii de scurt durat va fi ros-
togolit, n ateptarea unui acord de reorganizare a datoriei. Obiectivul este de a oferi debitorului un acces
continuu la un minim de finanare comercial n timp ce au loc negocierile, pentru a apra unele bnci
mpotriva retragerilor brute de faciliti pe cheltuiala altora.
Condiiile Toronto
Condiiile speciale pentru reealonare pentru grupul HIPC au fost n vigoare din octombrie 1988
pn n decembrie 1991.
Clauza de transfer
Prevederea care angajeaz guvernul debitor pentru a garanta transferul imediat i fr restricii a
schimbului valutar n toate cazurile n care sectorul privat pltete n moneda local n contrapartid
pentru plata serviciului datoriei sale ctre creditorii Clubului de la Paris.

89
Anexa nr. 2

I SSAI 5440

Realizarea auditului datoriei publice
utilizarea testelor de fond n auditurile financiare

Comitetul de Datorie Public INTOSAI
Iulie 2007
90
Cuprins

Introducere

Partea 1 Elementele managementului datoriei publice
Partea 2 Aplicarea standardelor de audit INTOSAI n auditurile datoriei publice
Partea 3 Aplicarea testelor de fond n auditurile datoriei publice
Partea 4 Teste de fond n auditul instrumentelor derivate

Lista tabelelor

Tabelul 1: ri srace puternic ndatorate. Datoria public extern
Tabelul 1 a: Caracteristici ale activitilor de management al datoriei publice Acorduri
instituionale
Tabelul 1 b: Caracteristici ale activitilor de management al datoriei publice Trsturi ale pieelor
primare i secundare
Tabelul 1 c: Caracteristici ale activitilor de management al datoriei publice Managementul
portofoliului acordurilor de datorie public i portofolii de referin
Tabelul 2: Riscurile sistemelor informatice
Tabelul 3: Teste de fond utilizate n auditurile datoriei publice
Tabelul 4: Pai n aplicarea procedurilor analitice
Tabelul 5: Teste de fond aplicate instrumentelor derivate

91
Introducere

Avnd n vedere termenii de referin prevzui n 1992 de ctre Comitetul de conducere al
INTOSAI, Comitetului de Datorie Public (CDP) i s-a trasat sarcina de a publica ghiduri i alte informaii
pentru utilizarea lor de ctre ISA, n scopul ncurajrii raportrii corespunztoare i managementului
sntos al datoriei publice. n anii de nceput, Comitetul de Datorie Public i-a ndeplinit responsabili-
tatea prin publicarea ghidurilor asupra definirii, prezentrii i raportrii datoriei publice, a unui ghid de
realizare a auditurilor controalelor interne ale operaiunilor de datorie public i documente referitoare la
angajamentele financiare ale Guvernului, datorii contingente i riscuri fiscale.
n 2002, CDP a ncheiat un parteneriat cu INTOSAI - IDI pentru dezvoltarea capacitii de
auditare a datoriei publice n cadrul rilor membre INTOSAI i furnizarea de formatori pentru ntrirea
capacitii auditrii datoriei publice. Acest ghid caut s creasc capacitatea auditrii datoriei publice prin
furnizarea unui cadru general care poate fi utilizat pentru abordarea auditului datoriei publice i a
ndrumrilor specifice modului de efectuare a testelor de fond.
Acest ghid este bazat pe documentele dezbtute la ntlnirile CDP care au fost pregtite de ctre
Biroul Naional de Audit al Marii Britanii i Biroul de Responsabilitate al Guvernului Statelor Unite.
Ghidul ncorporeaz feed-back-ul primit din partea membrilor CDP, experilor n datorie public i audi-
torilor i este redactat pe baza standardelor de audit INTOSAI, Ghidului de management al datoriei
publice ale Bncii Mondiale i FMI i ndrumarea anterioar furnizat de ctre CDP.
Ghidul este proiectat pentru a fi relevant i accesibil unei audiene ct mai largi. Informaia este
prezentat n termeni generali pentru identificarea conceptelor i problemelor pe care auditorii le pot lua
n considerare atunci cnd examineaz datoria public. n acest fel, ghidul va facilita dezvoltarea proce-
selor de audit relevante i eficace ale ISA lund n considerare factorii prezentai n cadrul mediului
naional. Pentru a asigura o atenie corespunztoare asupra cerinelor stabilite de auditori, ghidul este
structurat n jurul cerinelor domeniului standard al INTOSAI. Fiecare domeniu standard furnizeaz o
abordare structurat a ntregului proces de audit. n cadrul acestui format, analiza se concentreaz pe pro-
bleme specifice de datorie public aceasta pstreaz focalizarea documentului i previne comentariile
exagerate asupra problemelor care se aplic n mod egal tuturor auditurilor financiare.
Documentul se focalizeaz prin luarea n considerare a trei ipoteze referitoare la acoperirea
problematicii ghidului i domeniului de aplicare; ghidul vizeaz n special auditarea tuturor instru-
mentelor de datorie public direct; ghidul presupune efectuarea unui audit financiar cu scopul de a
furniza o opinie asupra unui set de situaii financiare (documentul nu este un ghid de audit al perfor-
manei); ghidul nu include proceduri de eantionare statistic. Temele datoriei, auditurile de performan
ale datoriei i procedurile statistice pot fi subiectul unor ghiduri separate viitoare. n timp ce ghidul va
realiza o trecere n revist a diferitelor aspecte ale auditului datoriei publice, exist consideraii specifice
i aspecte relevante att pentru auditul financiar ct i pentru auditul performanei, acestea nefiind pre-
zentate n acest document.
Dup prezentarea standardelor de audit ale INTOSAI, acest ghid prezint testele de fond
specifice, procedurile analitice i testele de fond pentru instrumente derivate.

Partea 1 Elementele managementului datoriei publice

Aceast seciune a ghidului furnizeaz cititorului o introducere succint n tema managementului
datoriei publice, pentru a facilita introducerea n seciunilor de audit corespunztoare care vor urma.
Temele sunt prezentate prin formularea urmtoarele ntrebri cheie:
Ce este managementul datoriei publice?
Cum este facilitat managementul datoriei publice?
Ce instrumente sunt folosite pentru contractarea datoriei publice?
Ce acorduri de responsabilitate exist?
1.1 Ce este managementul datoriei publice?
Managementul datoriei publice este procesul de stabilire i executare a strategiei de administrare
i gestionare a datoriei publice n scopul de a contracta mprumuturi necesare la niveluri de cost i risc
92
dorite. Acesta trebuie s cuprind principalele obligaii financiare asupra crora guvernele centrale,
regionale i locale i exercit controlul. Managementul datoriei publice este important deoarece:
asigur un nivel i o rat de cretere a datoriei publice sustenabil ntr-o gam variat de cir-
cumstane;
scade costurile mprumutrii publice pe termen lung, n acest fel reducnd impactul finanrii
deficitului i contribuind la sustenabilitatea fiscal i a datoriei;
evit crizele economice ce pot aprea din cauza unei structurri inadecvate a datoriei publice;
portofoliul datoriei publice este de obicei cel mai mare portofoliu financiar dintr-o ar i poate
avea un impact de anvergur asupra stabilitii financiare n consecin este esenial un
management eficace.
1.2 Cum este sprijinit managementul datoriei publice?
Exist o gam de msuri pe care guvernele le pot introduce pentru a asigura un management
eficace al datoriei publice. Aceasta include dezvoltarea unui cadru legal pentru a furniza parametri de
ansamblu pentru activitatea de management al datoriei publice, de exemplu, n ceea ce privete autoritatea
de a emite instrumente de datorie public i tipurile de instrumente care pot fi folosite. Cadrul legal se
manifest el nsui prin acorduri organizaionale. Aceste acorduri trebuie s fie clare i transparente.
Alocarea responsabilitilor ntre Ministerul Finanelor, Banca Central sau o agenie de management al
datoriei publice separat n ceea ce privete politica de management al datoriei i emisiunile primare de
datorie public, operaiunile de pe piaa secundar, facilitile de depozit i acordurile care reglementeaz
tranzaciile cu instrumentele datoriei publice, trebuie s fie prezentat publicului mpreun cu detalii
despre obiectivele de management al datoriei publice i msurile de cost i risc care trebuie adoptate.
Liniile directoare de management al datoriei publice ntocmite de FMI i Banca Mondial
identific caracteristicile dezirabile suplimentare ale unui management al datoriei publice eficace:
Coordonarea cu politicile monetare i fiscale managerii datoriei publice, consultanii
n politici fiscale i bncile centrale trebuie s contribuie la nelegerea obiectivelor
fiecruia dintre acetia, avnd n vedere interdependenele dintre instrumentele politicilor
lor diferite. Dac nivelul de dezvoltare financiar permite, atunci ar trebui s existe o
separare a managementului datoriei publice, obiectivelor politicii monetare i respon-
sabilitilor.
Disponibilitatea informaiilor publicul ar trebui s aib acces la informaii referitoare
la procesul pentru formularea i raportarea politicilor de management al datoriei publice,
detalii despre portofoliul i structura datoriei publice i activelor financiare inclusiv
moneda, maturitatea i structura ratei dobnzii.
Strategia de management al datoriei publice ar trebui s existe o strategie de
management al datoriei publice care specific obiectivele managementului datoriei
publice i care ia n considerare riscurile inerente. Aceasta ar trebui completat prin
politici de management ale rentabilitii numerarului pentru a permite autoritilor s-i
ndeplineasc ntr-o msur de nalt siguran obligaiile lor financiare pe msur ce
acestea devin scadente.
Cadrul legal al managementului riscului pentru a evalua riscul, managerii datoriei
publice trebuie s conduc cu regularitate teste de stres asupra portofoliului datoriei pe
bazele unor ocuri financiare i economice la care guvernul i o ar la modul mai
general sunt potenial expuse. Trebuie s fie dezvoltat un cadru adecvat pentru a
permite managerilor de datorie public s identifice, s administreze i s gestioneze
compromisurile dintre riscurile i costurile ateptate aferente portofoliului de datorie
public. Managerii datoriei publice trebuie s ia n considerare impactul pe care datoriile
contingente le-ar putea avea asupra poziiei financiare a guvernului, incluznd lichiditatea
global atunci cnd acesta ia decizii de mprumutare.
Dezvoltarea i meninerea unei piee eficiente pentru instrumentele de datorie
public n scopul minimizrii costului i riscului pe termen mediu i lung, managerii
datoriei publice trebuie s se asigure c politicile i operaiunile sunt consistente i in
pasul cu dezvoltarea unei piee eficiente pentru instrumentele de datorie public. De
exemplu, guvernul trebuie s se strduiasc s dobndeasc un fundament investiional
93
complet pentru instrumentele de datorie public intern i extern cu privire la cost i risc
i ar trebui s-i trateze investitorii ntr-un mod echitabil. Operaiunile de management al
datoriei publice pe piaa primar trebuie s fie transparente i predictibile i guvernele i
bncile centrale trebuie s promoveze dezvoltarea unor piee secundare rezistente la
ocuri, care pot funciona cu eficacitate sub o gam variat de condiii de pia.
1.3 Ce instrumente sunt folosite pentru contractarea datoriei publice?
n cel mai larg sens, datoria public const n totalitatea datoriilor sectorului public, inclusiv
datoriile contingente viitoare. Datoria public conine instrumente precum:
Obligaiuni pe termen mediu i lung acestea sunt instrumentele care furnizeaz cu
regularitate deintorului un venit (cuponul) i rscumpr valoarea principalului la
scaden. Acestea pot fi folosite n forme variate dintre care cele mai obinuite sunt: (i)
convenional care ndreptete deintorul la un cupon nominal fix, (ii) legat de un
indice unde plile cuponului sunt legate de un indice oficial. n mod tipic, obligaiunile
dein o proporie mare n portofoliul datoriei iar guvernele le emit cu o gam diferit de
maturiti i rate de cupon pentru a facilita un management eficace al datoriei publice n
conformitate cu strategia i obiectivele. Termenele de maturitate ale obligaiunilor
variaz n mod considerabil, dar de obicei sunt pentru cel puin un an, n timp ce orice
termene ce depesc 15 ani sunt considerate termen lung.
Instrumentele pe termen scurt suplimentar, guvernele emit de asemenea instrumente
cu maturiti pe termen scurt de mai puin de un an. De exemplu, certificatele de
trezorerie n SUA i Marea Britanie sunt utilizate pentru a ajuta guvernele s se descurce
cu fluxurile de numerar pe termen scurt.
Instrumentele derivate managerii datoriei publice utilizeaz de obicei instrumente
financiare cunoscute sub denumirea de derivate pentru a schimba caracteristicile
portofoliului de datorie public. Cele mai obinuite sunt swap-urile pe moned i
dobnd, contractele forward.
mprumuturile i depozitele guvernele pot mprumuta fonduri sub forma mprumu-
turilor sau a depozitelor de numerar de la diferite surse att ca parte a activitilor de cash
management ct i ca management al datoriei publice pe termen lung. Contractarea
mprumuturilor se poate face de pe plan intern, de exemplu de la banca central, ct i de
pe plan extern, de exemplu printr-o organizaie internaional cum ar fi FMI.
Cu toate acestea, auditorul poate constatata c prezentul ghid poate fi aplicat, cu modificri
minore, i altor tipuri de instrumente de datorie public, cum ar fi garaniile i asigurrile.
Acest ghid este focalizat asupra auditurilor ageniei de management al datoriei publice. Cnd nu
este cazul, de exemplu atunci cnd datoria public este administrat i gestionat de cteva entiti
publice, auditorul trebuie s se asigure c toate dintre aceste entiti sunt auditate n mod corespunztor i
c relaiile dintre ele sunt luate n considerare. De exemplu, situaiile financiare ale guvernului ar trebui s
includ toate datoriile suportate de ctre toate acele entiti publice asupra crora trebuie s fie aplicate
proceduri consolidate n mod sntos.
1.4 Ce acorduri de responsabilitate exist
Acordurile de responsabilitate sunt deosebite de la o ar la alta i reflect cadrul legal i alte
circumstane naionale. n contextul acestui document, merit s notm dou aspecte importante ale
responsabilitii aa cum sunt descrise mai jos:
Publicarea situaiilor financiare guvernele pot publica situaii financiare cu privire la activitile
managementului datoriei publice. Aceste activiti pot fi prezentate n conturi proiectate ntr-un
mod specific, astfel nct s furnizeze informaii despre managementul datoriei publice sau s
furnizeze informaii relevante treptat ntr-o gam de publicaii.
Auditul extern al activitilor managementului datoriei publice ghidurile FMI/Banca Mondial
recunosc importana rolului pe care ar trebui s-l joace auditorii externi i statul cu privire la
activitile managementului datoriei publice care trebuie auditate anual de ctre auditorii externi.
Avnd n vedere cele de mai sus, seciunile care urmeaz sunt proiectate pentru a asista auditorii
ISA cnd efectueaz auditul situaiilor financiare referitoare la activitile managementului datoriei publice.
94
Partea 2 Aplicarea standardelor de audit INTOSAI n auditurile datoriei publice

Pentru a ne asigura c ISA acord o atenie corespunztoare cerinelor auditului, aceast seciune
a ghidului introduce urmtoarele standarde INTOSAI n contextul unui audit al datoriei publice.

2.1. Planificarea auditului datoriei publice

Cerinele standard ale INTOSAI
Auditorul trebuie s planifice auditul ntr-o manier care s asigure un audit de o nalt
calitate efectuat n timp util, ntr-un mod economic, eficient i eficace. Acesta trebuie s:
Identifice aspectele importante ale mediului n care opereaz entitatea auditat
Dezvolte i s neleag relaiile de responsabilitate
Ia n considerare forma, coninutul i utilizatorii opiniilor de audit, concluziilor i
rapoartelor
Specifice obiectivele de audit i testele necesare pentru a le ndeplini
Identifice sistemele cheie de management i control i s efectueze o evaluare
preliminar pentru identificarea punctelor tari i punctelor slabe
Determine pragul de semnificaie al problemelor ce urmeaz s fie luate n considerare
Analizeze activitatea auditului intern al entitii auditate i programul su de lucru
Evalueze gradul de ncredere care poate fi pus pe seama altor auditori, de exemplu,
auditorii interni
Stabileasc abordarea de audit cea mai eficient
Efectueze o analiz pentru a stabili dac au fost luate msuri adecvate privind
concluziile i recomandrile rapoartelor de audit precedente
Furnizeze o documentaie corespunztoare pentru planul de audit i pentru munca
propus.
Auditorii trebuie s i planifice munca astfel nct s efectueze auditul n mod eficient, s
dezvolte i s documenteze planul general de audit, descriind desfurarea auditului i domeniul de
aplicare ateptat. Auditorii dezvolt i documenteaz natura, durata i ntinderea procedurilor de audit
planificate necesare pentru punerea n aplicare a planului general de audit. De asemenea, auditorii
revizuiesc activitatea de audit planificat i, dac este necesar, o mai revizuiesc pe parcursul auditului.
Aceast seciune ofer auditorilor ISA orientri suplimentare cu privire la aspectele pe care s le
ia n considerare atunci cnd se aplic standardul INTOSAI cu privire la planificarea auditului
activitilor de management al datoriei publice.
2.1.1. I dentificarea aspectelor importante ale mediului
Auditorii trebuie s identifice aspectele importante ale mediului n care funcioneaz entitatea
auditat (Ministerul de Finane, agenia de management al datoriei publice sau alte entiti publice
responsabile pentru gestionarea i administrarea datoriei publice auditate), suficient pentru a le permite s
neleag evenimentele, tranzaciile i practicile care ar putea avea un efect asupra modului n care
activitile de management al datoriei publice sunt realizate i raportate.
nelegerea mediului n care funcioneaz entitatea auditat asist auditorii n evaluarea riscurilor
de eroare, n determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit, n evaluarea probelor de audit
i n luarea n considerare a coerenei i exactitii situaiilor financiare n ansamblu atunci cnd
finalizeaz auditul.
Auditul activitilor de management al datoriei publice implic obinerea unei nelegeri a
modului de funcionare a managementului datoriei publice, a factorilor economici generali care pot
influena practicile de management al datoriei publice i cunoaterea pieelor i a tipurilor de instrumente
financiare utilizate n mprumuturi.
2.1.1.1 nelegerea modului de funcionare a managementului datoriei publice
Pentru a realiza o abordare de audit eficace, auditorul trebuie s obin o nelegere suficient a
modului de funcionare a managementului datoriei publice. Auditorul analizeaz n mod regulat modul de
95
funcionare pentru a se asigura c impactul unor evoluii i schimbri semnificative este reflectat corect n
timpul auditurilor actuale i viitoare.
n obinerea nelegerii modului de funcionare a managementului datoriei publice, auditorii pot
lua n considerare conformitatea activitilor de management al datoriei cu Liniile directoare pentru
administrarea datoriei publice emise de FMI/Banca Mondial. Evaluarea modului de funcionare a
managementului datoriei publice, n raport cu criteriile stabilite n liniile directoare, pot oferi auditorului o
imagine despre:
Obiectivele i coordonarea managementului datoriei publice;
Transparena i responsabilitatea managementului datoriei publice;
Cadrul instituional pentru managementul datoriei publice;
Strategia de management al datoriei publice;
Cadrul de administrare a riscurilor pentru activitile de management al datoriei publice;
Rolul managerilor datoriei publice n promovarea unor piee eficiente.
Tabelele urmtoare prezint liste de verificare ale concluziilor din Ghidul FMI/Banca Mondial
pentru managementul datoriei publice, pe care auditorii trebuie s l ia n considerare atunci cnd
analizeaz modul de funcionare a managementului datoriei publice. Tabelele au fost elaborate pe baza
unui chestionar trimis managerilor datoriei publice din mai multe ri, n scopul de a identifica
caracteristicile cheie ale operaiunilor de management a datoriei publice. Tabelele nu reprezint o list
cuprinztoare de factori care ar trebui s fie prezeni n toate activitile de management a datoriei
publice. Listele sunt ilustrative i nu sunt destinate s cuprind fiecare caracteristic care ar putea fi
prezent n rile membre INTOSAI.
Tabel 1 a: Caracteristicile activitilor de management al datoriei publice
reglementri instituionale
Reglementri instituionale comune
Este aceast caracteristic pre-
zent n activitile de mana-
gement a datoriei publice auditate
de ISA (Da sau Nu)
O autorizare anual de mprumut
Un plafon care limiteaz datoria
Programe de datorie public n moned local i strin gestionate n mod unitar
Agenii separate de management al datoriei publice
Birouri separate de front i back
Unitate de management al riscurilor, separat (middle office)
Linii directoare pentru managementul pieei i riscul de credit
Rapoarte anuale asupra managementului datoriei publice
Evaluri externe regulate a activitilor de management al datoriei publice
Audituri anuale asupra managementului tranzaciilor datoriei publice
Cod de conduit i orientri privind conflictul de interese pentru personalul de mana-
gement al datoriei publice

Proceduri de recuperare a activitii
Sursa: Liniile directoare pentru managementul datoriei publice FMI/Banca Mondial, 2002

Tabel 1 b: Caracteristicile activitilor de management al datoriei publice
caracteristici de pia primar i secundar
Caracteristici ale pieelor primare i secundare pentru
instrumentele datoriei publice
Este aceast caracteristic
prezent n activitile de
management al datoriei publice
auditate de ISA (Da sau Nu)
Caracteristici ale pieelor primare pentru instrumentele datoriei publice
Licitaii folosite pentru emisiuni aferente datoriei publice interne
mprumuturi sindicalizate cu pre fix folosite pentru emisiuni aferente datoriei publice
interne

Titluri de stat tip benchmark emise pe piaa intern
Programe de licitaie pre-anunate
Participarea Bncii centrale pe piaa primar
Dealeri primari
Acces universal la licitaii
Limite de participare strin
Clauz de aciune colectiv, emisiuni pe piaa intern
Clauza de aciune colectiv, emisiuni pe piaa extern
96
Caracteristici ale pieelor secundare pentru instrumentele datoriei publice
Instrumente financiare (bonduri, derivate, credit furnizor)
Mecanisme ale tranzaciilor pe pia
Sistem precis de compensare i decontare
Limite privind participarea strin

Tabel 1 c: Caracteristicile activitilor de management al datoriei publice
managementul portofoliului acordurilor de datorie public i portofolii de referin
Managementul portofoliului acordurilor de datorie public
Aceast caracteristic este
prezent n activitile de
management al datoriei publice
auditate de ISA? (Da sau Nu)
Teste de stres asupra expunerii la riscul de pia
Tranzacii efectuate pentru a profita de fluctuaiile ratelor de dobnd sau de schimb
Solduri n numerar gestionate separat de datoria public
mprumuturi n valut integrate managementului rezervelor valutare
Sisteme specializate de management al informaiilor
Sisteme informatice de management specializate n administrarea riscurilor
Caracteristicile portofoliilor de referin
Durat
Maturitate
Raport datorie rat dobnd fix / variabil
Structura monedei
Prezentarea public a instrumentelor de referin
Utilizarea instrumentelor derivate

2.1.1.2 Factori economici generali
Pentru a dezvolta o abordare de audit eficace, auditorul trebuie s obin o nelegere suficient a
factorilor economici generali care influeneaz activitile de management al datoriei publice. Factorii
economici generali sunt susceptibili s influeneze natura i aria activitilor de management al datoriei
publice. De exemplu, cnd rata dobnzii pare s creasc, un debitor poate ncerca s stabileasc nivelul
efectiv al ratelor dobnzilor mprumuturilor cu rat variabil prin folosirea unui swap pe rata dobnzii sau
contracte forward.
Factorii economici generali care sunt relevani includ:
Nivelul general al activitii economice interne;
Condiiile economice specifice;
Nivelul ratelor dobnzilor i disponibilitatea de finanare (i) poate avea impact asupra
evalurii pasivelor (ii) lichiditatea pieei poate avea implicaii asupra tipului i costurilor
instrumentelor de datorie disponibile;
Inflaia, ratele de schimb i controalele (i) pot afecta evaluarea posturilor cheie din bilan
(ii) pot avea impact asupra deciziilor legate de tipul de instrument de datorie public ce va
fi folosit de exemplu obligaiunile cu dobnd fix sau indexat, n moned local sau
strin (iii) pot avea un impact material asupra contului de profit i pierdere (iv) orice
reevaluare/depreciere a activelor/pasivelor n valut poate avea impact asupra valorii
activelor i pasivelor n perioada post bilanier;
Caracteristicile pieelor relevante pentru instrumentele utilizate de debitor, inclusiv lichi-
ditatea i volatilitatea acestor piee (i) condiiile i credibilitatea pieelor de capital interne
i internaionale (ii) condiiile i credibilitatea pieelor de instrumente derivate interne i
internaionale;
Fluxurile de numerar ale debitorului (i) capacitatea de a satisface rambursarea dobnzilor
cnd acestea devin scadente (ii) decizii cu privire la rscumprarea anticipat a datoriei (iii)
politica fiscal i ncasrile niveluri mai ridicate de impozitare pot duce la mprumuturi
publice mai mici, ndatorarea public n sine putnd fi parte, de-a lungul timpului, a unei
politici de impozitare corect.
97
2.1.1.3. nelegerea tranzaciilor i practicilor
Auditorul trebuie s obin abiliti sau cunotine adecvate pentru a planifica i efectua un audit
al activitilor de management al datoriei publice, inclusiv nelegerea tranzaciilor i practicilor privind
managementul datoriei publice. Abilitile i cunotinele speciale includ obinerea nelegerii pentru:
Caracteristicile de funcionare i profilul de risc al pieelor financiare n care opereaz managerii
datoriei publice;
Instrumentele financiare utilizate de managerii datoriei publice i caracteristicile lor;
Sistemul informaional al entitii auditate. Acest lucru poate cere auditorilor s aib cunotine
sau aptitudini speciale cu privire la aplicaiile informatice atunci cnd informaii semnificative
despre instrumentele financiare sunt transmise, procesate, meninute i accesate electronic;
Metodele de evaluare ale instrumentelor financiare. Acest lucru poate fi deosebit de important n
cazul n care entitatea auditat folosete instrumentele derivate. Instrumentele derivate pot avea
caracteristici complexe care necesit ca auditorii s aib cunotine speciale pentru a evalua
msurarea lor, recunoaterea i
Cerinele legislaiei relevante, reglementrilor i standardelor contabile aplicabile aseriunilor din
situaiile financiare aferente instrumentelor financiare.
Membrii echipei de audit ISA pot avea aptitudinile i cunotinele necesare pentru planificarea i
efectuarea procedurilor de audit referitoare la instrumentele financiare. Alternativ, ISA poate decide s
apeleze la ajutorul unui expert cu cunotinele i aptitudinile necesare pentru planificarea i efectuarea
procedurilor de audit, n special atunci cnd sunt implicate instrumentele derivate.

2.1.2. Specificarea testelor i obiectivelor de audit
Auditorul trebuie s obin probe adecvate, relevante i rezonabile pe care s-i bazeze
concluziile. n elaborarea programului de audit, auditorii vor specifica obiectivele pe care le abordeaz.
2.1.3. Identificarea sistemelor de management i control cheie
Auditorul trebuie s obin i s documenteze o nelegere a sistemului contabil i a sistemului de
management i control suficient pentru a determina abordarea de audit. Pentru un audit al activitilor de
management al datoriei publice unde este probabil s fie procese complexe, tranzacii i probleme de
contabilitate, auditorul trebuie s ia n considerare aspectele cheie ale sistemului de control intern, respectiv:
Mediul de control: mediul de control este fundamentul controalelor interne n virtutea influenei
sale asupra comportamentului personalului de management al datoriei publice. Managerii de top
ai datoriei publice sunt responsabili pentru stabilirea i cultivarea unui mediu de control care
promoveaz (i) valorile etice, (ii) politicile de resurse umane care sprijin obiectivele
managementului datoriei publice, (iii) o structur organizaional cu linii clare de responsabilitate,
(iv) sisteme de comunicare i informaionale care includ controale de securitate adecvate.
Evaluarea riscului: procesul de identificare a circumstanelor i evenimentelor care pot mpie-
dica managerii de top s-i ndeplineasc obiectivele de management al datoriei publice i de
msurare a probabilitii apariiei lor. Riscurile operaionale apar n cursul normal al administrrii
i gestionrii tranzaciilor privind datoria public. Riscurile de fraud provin din greelile
intenionate pentru a obine beneficii personale.
Activitile de control: politicile i procedurile utilizate pentru obinerea asigurrii c directivele
guvernului sunt urmate i aciunile sunt luate pentru a atinge obiectivele managementului datoriei
publice.
Informarea i comunicarea: n scopul de a atinge obiectivele managementului datoriei publice,
oamenii politici i managerii datoriei publice trebuie s se bazeze pe un sistem de informaii care
cuprinde i difuzeaz informaii relevante i credibile privind datoria public.
Monitorizarea: procesul prin care evoluiile din mediul extern, precum i controlul intern asupra
datoriei publice sunt monitorizate de ctre managerii datoriei publice pentru asigurarea unui
rspuns prompt i eficient la schimbri. Acest lucru ar putea fi facilitat prin intermediul opera-
iunilor n curs de desfurare sau prin audituri separate.
98
Comitetul de datorie public INTOSAI a emis ndrumri detaliate cu privire la Planificarea i
efectuarea unui audit al controalelor interne asupra datoriei publice (mai 2000)
1
.
2.1.4. Determinarea pragului de semnificaie
Auditorii trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie i relaia acestuia cu riscul de audit
cnd efectueaz un audit. Auditorii trebuie s ia de asemenea n considerare pragul de semnificaie cnd
determin natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit. n auditarea activitilor de management
al datoriei publice, auditorii trebuie s fie contieni de faptul c modificrile din bilanul contabil nu pot
avea o corelaie direct cu cele din situaia veniturilor. Auditorii pot alege, prin urmare, s considere
elementele din bilan i cele din situaia veniturilor ca dou clase distincte de nregistrri contabile n
scopul de a determina niveluri adecvate de materialitate.
Auditorul ia de asemenea n considerare instrumentele derivate, garaniile i alte elemente din
afara bilanului n stabilirea pragului de semnificaie. Acest lucru necesit o nelegere a naturii fiecrui
element din afara bilanului (sau clas de elemente) i a impactului acestuia, ori a potenialului impact
asupra situaiilor financiare ale entitii auditate.
2.1.5. Analiza i evaluarea gradului de credibilitate al auditului intern
Auditorii trebuie s obin o nelegere a activitilor de audit intern pentru a-i ajuta n
planificarea auditului i n dezvoltarea unei abordri de audit eficiente. Cunotinele i abilitile necesare
auditului activitilor de management al datoriei publice pot fi destul de diferite de cele necesare pentru
auditul altor aspecte ale activitilor din sectorul public. Prin urmare, auditorii analizeaz importana
oricrei uniti de audit intern care are cunotine i aptitudini pentru a parcurge activitile de
management al datoriei publice.
n unele entiti publice, auditul intern constituie o parte esenial a funciei de control al riscului
operat de conducere. Activitatea efectuat de auditul intern poate servi auditorilor n nelegerea
sistemului contabil i a controalelor interne i de asemenea n evaluarea riscului de control. Domeniile n
care activitatea efectuat de auditul intern pot fi deosebit de relevante sunt:
Examinarea gradului de adecvare a politicilor i procedurilor i conformitatea manage-
mentului cu acestea;
Examinarea eficacitii procedurilor de control;
Examinarea sistemului contabil utilizat pentru a procesa tranzaciile privind datoria public;
Asigurarea c obiectivele managementului datoriei publice sunt pe deplin nelese n
cadrul entitii auditate, n mod special acolo unde este cel mai probabil s apar
expunerile la risc;
Evaluarea modului de identificare, evaluare, administrare i gestionare a noilor riscuri
legate de instrumentele financiare;
Efectuarea de analize periodice pentru a oferi managementului asigurarea c activitile
de management al datoriei publice sunt controlate n mod adecvat.
2.1.6. Stabilirea celei mai eficiente i eficace abordri de audit
Auditorii angajai n examinarea activitilor de management al datoriei publice vor determina o
abordare a auditului la fel cum ar face-o pentru orice alt audit, avnd n vedere pragul de semnificaie i
riscul asociat cu obiectivele de audit i situaiile financiare pentru determinarea celor mai adecvate
proceduri de audit i surse de asigurare.
2.1.7. Examinarea recomandrilor i constatrilor de audit anterioare
n determinarea riscurilor cheie de audit aprute n timpul planificrii auditorul va determina dac
au fost luate msurile adecvate privind recomandrile i concluziile rapoartelor de audit anterioare.
2.1.8. Furnizarea documentaiei corespunztoare
Auditorul dezvolt i documenteaz un plan general de audit descriind domeniul de aplicare ateptat
i desfurarea auditului. Coninutul i forma precis a planului general de audit vor varia n funcie de

1
Disponibil pe site-ul Comitetului de Datorie Public, http://www.intosaipdc.org.mx
99
natura i amploarea activitilor de management al datoriei publice. Problemele importante de luat n
considerare n etapa de planificare a auditului includ:
Cadrul managementului datoriei publice i mediul n care opereaz;
Cadrul legal i de reglementare;
Stabilirea pragului de semnificaie;
Examinarea problemelor complexe/semnificative;
Stabilirea procedurilor analitice;
Sistemele de documentare i identificarea cheilor de control;
Identificarea i evaluarea riscurilor.
2.2. Evaluarea controlului intern n managementul datoriei publice
Cerinele domeniului standard INTOSAI:
Auditorul, n stabilirea ntinderii i domeniului de aplicare al auditului, trebuie s studieze i s
evalueze credibilitatea controalelor interne.
1. S evalueze mediul de risc
2. S analizeze i s evalueze sistemul informaional al entitii
3. S stabileasc separarea atribuiilor n cadrul entitii.

Procedurile de planificare i vor asigura auditorului o nelegere a cadrului instituional n care se
ncadreaz activitile de management al datoriei publice i prin acest lucru se asigur o cunoatere a
operaiunilor cheie. Auditorii utilizeaz cunotinele lor pentru a evalua mediul de risc al entitii i
sistemul de control intern.
2.2.1. Evaluarea mediului de risc
Auditorii evalueaz mediul de risc. n evaluarea mediului de risc, auditorii vor avea n vedere o
diversitate de factori incluznd:
Cadrul legal care reglementeaz activitile de management al datoriei publice i orice mandat
stabilit de ctre guvern pentru cei responsabili cu operaiunile de management al datoriei publice;
Cadrul instituional pentru stabilirea planurilor operaionale i asigurarea supravegherii eficiente a
activitilor de management al datoriei publice;
Experiena i cunotinele managerilor datoriei publice i a celor nsrcinai cu supravegherea;
Orice presiuni neobinuite cu care se confrunt managerii datoriei publice, inclusiv presiuni de
pia care ar putea duce la o nclcare a angajamentelor de mprumut;
Complexitatea sistemelor informatice ale entitii auditate sau modificrile aduse acestor sisteme;
Complexitatea portofoliului de management al datoriei publice sau a deciziei de a angaja noi
tipuri de instrumente de datorie public.
Managementul datoriei publice este complex i managerii datoriei publice pot s nu ia n
considerare toate riscurile i expunerile la risc. De exemplu, alegerea instrumentelor de datorie public
folosite de managerii datoriei pentru asigurarea finanrii va avea un impact asupra riscurilor la care este
expus entitatea auditat. Utilizarea de instrumente derivate complexe este probabil s conduc la
creterea expunerilor la riscul de pierderi financiare mai mult dect utilizarea unor instrumente simple
precum obligaiunile. De exemplu, instrumentele de datorie cu opiuni ncorporate pot crete nivelul de
incertitudine al emitentului prin reducerea efectiv a maturitii portofoliului i crearea unei expuneri mai
mari la riscul de pia/riscul de refinanare.
Riscurile pe care auditorul le va lua de asemenea n considerare atunci cnd va evalua mediul de
risc al activitilor de management al datoriei publice vor include i riscurile asociate cu managementul
portofoliului de datorie public, cum ar fi:
Riscul de credit riscul ca un ter s fie n imposibilitatea de a-i plti datoriile. Riscul de credit
poate lua o serie de forme, de exemplu: (i) riscul de livrare sau de decontare n cazul n care
managerul datoriei publice deconteaz partea sa din tranzacie dar terul nu reuete s livreze (ii)
tranzaciile cu instrumente derivate sau opiuni n cazul n care terul nu poate plti ceea ce
datoreaz atunci cnd contractul ajunge la maturitate;
100
Riscul de lichiditate riscul ca managerii datoriei publice s fie n imposibilitatea de a genera o
cerere suficient pentru instrumentele datoriei publice, pentru a ajunge la nivelurile necesare de
finanare. O cauz poate fi o pia secundar slab a instrumentelor de datorie public;
Riscul ratei dobnzii expunerea portofoliului de datorie public la fluctuaiile nefavorabile ale
ratelor dobnzilor. De exemplu, managerii datoriei publice pot mprumuta pe termen scurt pentru a
finana pe termen lung un program de cheltuieli anticipnd o scdere a ratei dobnzii. Dac ratele
dobnzilor cresc, entitatea public se confrunt cu creterea costurilor de finanare cnd vine
momentul refinanrii mprumuturilor sale. mprumutul pe termen lung ar introduce o mai mare certi-
tudine a costurilor de finanare, dar ar reduce capacitatea de a profita de orice scdere a ratelor
dobnzii;
Riscul valutar riscul de pierdere, din cauza modificrilor nefavorabile a ratelor de schimb
nregistrate n perioada de rambursare, fa de momentul emiterii. De exemplu, n condiiile unei
volatiliti a pieei, emiterea unor instrumente de valori mari exprimate n moned strin sau
titluri de valoare indexate pot determina vulnerabilitatea debitorului din cauza costurilor
serviciului datoriei;
Riscul de pia expunerea care apare ca o consecin a micrilor n preul de pia al activelor
care pot fi tranzacionate pe o pia definit. n cazul n care managerii datoriei publice sunt
angajai n activiti comerciale sau utilizeaz instrumentele derivate n scopuri speculative,
valoarea activelor publice poate fi afectat semnificativ de micrile n preul pieei;
Riscul de refinanare (rollover) riscul asociat cu rscumprarea i rennoirea datoriei publice.
Acest lucru se poate referi la o serie de factori, de exemplu: (i) profilul maturitii datoriei n
cazul n care managerii datoriei publice nu gestioneaz i nu administreaz prudent echilibrul
dintre datoria public pe termen scurt i cea pe termen lung, (ii) atractivitatea instrumentelor
de datorie public pentru investitori, (iii) ntmpinarea cerinelor debitorului la rscump-
rarea datoriei publice cu capacitatea de plat, de exemplu prin ncasrile de numerar planifi-
cate sau prin mprumuturi noi;
Riscurile operaionale
n evaluarea mediului de risc, auditorul evalueaz impactul controalelor angajate de ctre
managerii datoriei publice. Eseniale pentru buna desfurare a activitilor de management al datoriei
publice sunt controalele sistemelor IT i separarea atribuiilor. Aceste aspecte sunt luate n considerare
mai jos n seciuni separate:
controale de gestiune pentru obinerea asigurrii c instrumentele de mprumut au fost utilizate n
conformitate cu politicile convenite, orientrile i limitele de autoritate;
nregistrarea proceselor de luare a deciziilor, pentru a demonstra c motivele introducerii
tranzaciilor selectate sunt nelese n mod clar;
stabilirea limitelor de credit i revizuirea periodic a acestora; verificarea realizrii tranzaciilor
cu creditorii n limitele aprobate;
solicitarea confirmrilor terei pri pentru a obine verificarea detaliilor tranzaciei de ctre teri
potrivirea i reconcilierea confirmrilor terei pri cu nregistrrile interne;
testarea periodic a tranzaciilor de ctre auditul intern pentru a confirma detaliile acestora i
verificarea conformitii cu strategia de management al datoriei publice;
existena autoritilor delegate i a limitrilor pentru personalul cheie, de exemplu dealeri;
verificri pentru obinerea asigurrii c tranzaciile au fost nregistrate corespunztor, complet i
cu acuratee n registrele contabile i sunt corect prelucrate n orice moment, de la registre
subsidiare pn la situaiile financiare finale;
existena i completarea listelor de verificare pentru obinerea asigurrii c licitaiile securizate
sunt n conformitate cu procedurile convenite;
existena unui manual de proceduri pentru operaiunile cheie, cuprinztor i actualizat acesta ajut la
obinerea asigurrii c personalul are o surs de ndrumare autorizat atunci cnd este necesar;
efectuarea i documentarea de reconcilieri cheie de exemplu, reconcilierile bancare lunare,
reconcilierile zilnice ntre nregistrrile dealerilor i sistemul de tranzacionare i ntre acesta din
urm i sistemul de contabilitate;
testarea periodic a modalitilor de recuperare n caz de distrugere pentru obinerea asigurrii
realizrii activitilor de management al datoriei publice ntr-o perioad de urgen.
101
2.2.2. Sistemele informaionale
Auditorii revizuiesc i evalueaz sistemele informaionale ale entitii, inclusiv sistemul contabil.
Pentru a realiza aceasta, auditorii obin cunotine despre sistemul contabil, modificrile aduse i modul
de funcionare al acestuia. Complexitatea instrumentelor de datorie public reprezint un factor deter-
minant al nivelului necesar de complexitate att al sistemelor informatice ale entitii auditate (inclusiv
sistemul de contabilitate) ct i al procedurilor de control.
Ca urmare a numrului mare de tranzacii efectuate, a complexitii i nevoii rapide i precise de
prelucrare i recuperare a informaiei, sistemele de management al datoriei publice sunt invariabil bazate
pe sisteme informatice. Problemele auditului sistemelor informatice de management al datoriei publice
sunt n esen aceleai ca i la auditul oricrui alt sistem informatic. Cu toate acestea, exist o serie de
caracteristici asociate cu managementul datoriei publice care pot crete riscul asociat sistemelor
informatice. Acestea sunt prezentate n Tabelul 2.

Tabelul 2: Riscurile sistemelor informaionale

Caracteristic Risc asociat
Volumul tranzaciilor este mare
Detectarea i corectarea erorilor de prelucrare poate fi dificil
Erorile de programare i celelalte erori hardware sau software
sistemice, pot avea un efect financiar redus asupra fiecrei
tranzacii dar cu un impact financiar semnificativ datorit
numrului mare de tranzacii
Fr a lua msuri de urgen adecvate, o cdere a sistemelor
informatice poate conduce la pierderi de informaii
Procesele computerizate sunt complexe
Pistele de audit al proceselor computerizate pot fi dificil de
urmat
Activele sunt dematerializate n format electronic, i prin
urmare, datele electronice pot avea o valoare intrinsec semni-
ficativ
Un risc crescut de fraud cu ajutorul sistemelor computerizate
ncrederea semnificativ este bazat pe separarea sarcinilor i
modul de accesare a sistemului
Deficienele n atribuirea drepturilor de acces n sistem pot fi
potenial semnificative
O mare varietate de sisteme sunt adesea folosite pentru prelu-
crarea diferitelor produse financiare. De exemplu, sisteme
diferite ar putea fi utilizate pentru nregistrarea activitilor de
tranzacionare, administrarea licitaiilor titlurilor de valoare,
cash managementul, ntocmirea situaiilor financiare i gene-
rarea informaiilor de management
Creterea posibilitii de eroare prin intermediul problemelor
de interfa a sistemului
Modele i foi de calcul computerizate complexe cu proceduri
mai puin formalizate i controale asupra dezvoltrii i func-
ionrii sunt adesea folosite n managementul datoriei publice
pentru administrarea portofoliului de stabilire a preurilor i
reevaluare
Exist un mai mare potenial de eroare de program n sistemele
dezvoltate care funcioneaz n acest fel

Evaluarea i revizuirea sistemelor informatice trebuie realizate de ctre personalul de audit cu
experien i competene relevante n acest domeniu. nainte de a ncepe revizuirea, ISA ar putea lua n
considerare dac personalul calificat este disponibil sau ar trebui s fie adus din alte structuri pentru a
ntreprinde acest lucru.
2.2.3. Separarea atribuiilor
Separarea corespunztoare a atribuiilor n cadrul activitilor de management al datoriei publice
este esenial pentru a minimiza pierderile financiare i daunele aduse reputaiei managerilor datoriei
publice datorit erorilor sau activitilor frauduloase. Este general cunoscut faptul c activitile de
management al datoriei publice bine gestionate se caracterizeaz printr-un model recunoscut de separare a
atribuiilor. Acest lucru este descris perfect n urmtorul extras din Liniile directoare privind datoria
public, emise de FMI/Banca Mondial.
Responsabilitatea operaional pentru managementul datoriei este n general separat n birouri
front i back cu responsabiliti i atribuii distincte i linii separate de raportare. Front-office-ul este de
obicei responsabil pentru executarea tranzaciilor n pieele financiare, inclusiv n gestionarea licitaiilor i
a altor forme de mprumut i n toate celelalte operaiuni de finanare. Este important s se asigure c
persoana care execut o tranzacie de pia i persoana responsabil de introducerea tranzaciei n
sistemul contabil sunt persoane diferite. Back-office-ul se ocup de decontarea tranzaciilor i ntreinerea
102
nregistrrilor financiare. ntr-o serie de cazuri, un birou separat de middle sau de management al
riscului a fost de asemenea stabilit pentru a efectua analize de risc i pentru a face posibil monitorizarea i
raportarea riscurilor legate de portofoliu precum i evaluarea performanei managerilor datoriei publice
fa de orice repere strategice. Aceast separare ajut la promovarea independenei acestor structuri i
monitorizarea cadrului de management al riscurilor responsabililor cu efectuarea operaiunilor de pia. n
cazul n care serviciile de management al datoriei publice sunt furnizate n numele managerilor datoriei
publice de ctre banca central (de exemplu, serviciile de licitaii i registratur), responsabilitatea i
rspunderile fiecrei pri i acordurile cu privire la standardele de servicii pot fi formalizate printr-un
acord de agenie ntre banca central i managerii guvernamentali ai datoriei publice.
O absen a acestor departamente cheie de responsabilitate este de natur s ngrijoreze auditorul
cu privire la eficacitatea mediului de control. Auditorul poate efectua investigaii suplimentare pentru a
stabili de ce o astfel de separare a funciilor nu este prezent i dac riscurile ulterioare prezentate sunt
atenuate n alt mod. Auditorul poate decide s ridice orice probleme reziduale n mod oficial managerului
datoriei publice.

2.3. Conformitatea cu legile i regulamentele aplicabile

Cerine standard INTOSAI:
n realizarea auditului de regularitate (financiar) trebuie fcut un test de conformitate cu legile
i regulamentele aplicabile. Auditorul trebuie s conceap msurile i procedurile de audit pentru a
furniza o asigurare rezonabil cu privire la detectarea erorilor, neregulilor i actelor ilegale care pot avea
efecte materiale directe asupra datelor prezentate n situaiile financiare sau asupra rezultatelor
auditurilor de regularitate. Auditorul trebuie s fie contient de posibilitatea actelor ilegale care ar putea
avea un impact indirect dar semnificativ asupra situaiilor financiare sau asupra rezultatelor auditurilor
de regularitate. n efectuarea auditurilor de performan, trebuie fcut o evaluare a conformitii cu
legile i reglementrile aplicabile atunci cnd este necesar s fie ndeplinit obiectivul de audit. Auditorul
trebuie s conceap modul de efectuare a auditului pentru a furniza asigurarea rezonabil de a detecta
acte ilegale care ar putea afecta n mod semnificativ obiectivele de audit. De asemenea auditorul ar trebui
s fie atent la situaii sau tranzacii care ar putea indica acte ilegale care pot avea un efect indirect asupra
rezultatelor auditului.
1. Revizuirea conformitii cu legile i regulamentele este deosebit de important atunci cnd
se auditeaz programele guvernamentale.
2. Cei care planific auditul trebuie s aib cunotine despre cerinele de conformitate care se
aplic la entitatea auditat.
3 3. . Auditorul trebuie s fie atent la situaiile i tranzaciile care ar putea indica acte ilegale care
pot avea un impact indirect asupra rezultatelor auditului.
2.3.1. Revizuirea conformitii cu legile i regulamentele aplicabile
Auditul activitilor managementului datoriei publice nu este diferit de auditul unei orice alte
funcii publice n ceea ce privete cerina ca auditorii externi s-i planifice i s-i realizeze procedurile
lor de audit, s evalueze i s raporteze rezultatele acestora, recunoscnd faptul c nerespectarea de ctre
entitatea auditat a legilor i regulamentelor poate afecta material situaiile financiare. Cnd se auditeaz
activitile datoriei publice, de o importan deosebit este revizuirea conformitii cu legile i regula-
mentele aplicabile.

2.3.2. Cunoaterea cerinelor de conformitate
Cadrul legal i de reglementare care guverneaz activitile de management al datoriei publice
definesc natura i aria activitilor respective. Cerinele de conformitate care se aplic entitii auditate pot
mbrca diferite forme:
Cerine legale aa cum sunt prevzute n legislaia primar sau secundar;
Cerine de reglementare aa cum sunt determinate de ctre o entitate care stabilete acele
reguli de exemplu, cerinele bunei practici cu privire la msuri mpotriva splrii banilor
stabilite pentru industria serviciilor financiare;
103
Cerine de supraveghere stabilite de ctre guvern de exemplu, necesitatea de a respecta
graficul plilor anuale efectuate de managementul datoriei publice aa cum a stabilit anual
Ministerul Finanelor. Un alt exemplu i mai general, necesitatea de a aciona ntr-o guver-
nan corporativ eficace i n procesele de management al riscului cu respectarea cerinelor
pentru entitile publice.
n cadrul privind conformitatea, cerinele specifice puse pe seama ageniilor de management al
datoriei publice pot fi diferite, dar includ:
Restricii n ceea ce privete tipul instrumentelor de datorie public i pieele pe care pot
fi folosite;
Restricii ce pot fi exprimate asupra ntregului nivel al datoriei publice de exemplu,
exprimat ca procent din produsul intern brut;
Instruciuni asupra numrului, mrimii i calendarului privind emisiunile aferente datoriei
publice de exemplu, licitaii privind titlurile de valoare;
Cerine legate de tranzaciile cu instrumente derivate ale contrapartidelor.
n plus fa de cerinele interne, managerii datoriei publice trebuie s ia n considerare i cerinele
internaionale cum ar fi de exemplu condiionalitile acordurilor ncheiate cu instituii financiare
internaionale care au fost stabilite n negocierile anterioare privind datoria public.
2.3.3. Situaii i tranzacii ilegale
Abilitatea auditorului de a se alerta la situaii sau tranzacii care ar putea indica fapte ilegale este
n mod direct legat de nelegerea acestuia asupra activitilor managementului datoriei publice mai
ales n ceea ce privete cerinele legale i de reglementare controlul i guvernana acestui cadru. Dac
auditorul devine contient de problemele sau tranzaciile n cazul crora exist dubii n ceea ce privete
conformitatea acestora, atunci acestea pot fi lmurite cu managerul datoriei publice atunci cnd sunt
aduse explicaii corespunztoare i suplimentare. Asigurarea cu privire la asemenea probleme poate fi de
asemenea obinut din revizuirea auditorului asupra mediului de control al managementului datoriei
publice i n special asupra existenei i funcionrii unei funciuni de conformitate eficace n cadrul unei
agenii de management al datoriei publice.
Auditorul trebuie s se concentreze asupra unor domenii n care exist riscuri sporite cu privire la
activiti ilegale i n consecin inta de audit va funciona n mod corespunztor. De exemplu, auditorul
poate concluziona c exist riscuri specifice ale instrumentelor de datorie public folosite n scopul sp-
lrii banilor. Atunci auditorul poate realiza o munc de audit focalizat pe evaluarea caracterului adecvat
al controalelor efectuate n acest domeniu i poate verifica dac acele tranzacii specifice se constituie n
aciuni de splare a banilor.
Un domeniu important cruia auditorul i se poate adresa ntr-o etap premergtoare este
reprezentat de semnificaia relativ pentru audit a problemelor poteniale legale i de reglementare. De
exemplu, auditorul poate considera c dovada faptului c au fost utilizate instrumente de datorie public
pentru facilitarea splrii banilor constituie o nclcare a prevederilor legale care va conduce la un raport
cu opinie calificat asupra situaiilor financiare. n mod alternativ, nerespectarea plilor impuse de
guvern poate fi privit mai mult ca un eec al sistemului de control dect ca o nclcare a legislaiei. n
acest context, auditorul poate ajunge la concluzia c includerea acestei probleme n raportul su ctre
agenia de management al datoriei publice este suficient. Ceea ce constituie un rspuns corespunztor dat
de ctre un auditor va depinde de circumstanele specifice care apar i de contextul naional n cadrul
cruia i desfoar activitatea auditorul.
2.4. Obinerea probelor de audit
Cerine standard INTOSAI
Pentru a-l sprijini pe auditor n raionamentul su i n concluziile cu privire la organizarea,
programul i efectuarea auditului, trebuie obinute probe adecvate, relevante i rezonabile.
1. Constatrile de audit, concluziile i recomandrile trebuie s se bazeze pe probe.
2. Auditorii trebuie s aib o nelegere raional a tehnicilor i procedurilor cum ar fi
inspecia, observarea, chestionarea i confirmarea, in colectarea probelor de audit.
n alegerea abordrilor i procedurilor trebuie s se acorde atenie calitii probelor de audit.

104
2.4.1. Constatri, concluzii i recomandri
n auditul activitilor managementul datoriei publice, auditorii trebuie s obin probe suficiente,
adecvate, relevante i rezonabile pe care s se bazeze concluziile lor. De obicei, proba de audit este mai
degrab persuasiv dect conclusiv i auditorul caut probe de audit din diferite surse, de natur diferit
pentru a sprijini aceeai aseriune. Raionamentul auditorului pentru a stabili care prob de audit este cea
mai potrivit este influenat de factori precum:
Evaluarea naturii i gradului riscului de denaturare att la nivelul situaiei financiare ct i
la nivelul bilanului sau al claselor de tranzacii;
Natura sistemelor contabile i de control intern, inclusiv mediul de control;
Materialitatea obiectului care este examinat;
Experiena dobndit pe parcursul auditurilor anterioare i cunotinele auditorului despre
activitatea care este auditat;
Constatrile din procedurile de audit anterioare i din orice alt aciune de audit realizat
pe parcursul pregtirii situaiilor financiare, inclusiv indicii de fraud sau eroare;
Sursa i credibilitatea informaiilor disponibile.
n evaluarea probelor obinute ca parte a fazei de testare a auditului, auditorii de asemenea vor lua
n considerare aseriunile cu privire la situaiile financiare. Aseriunile sunt reprezentrile acelora care au
responsabiliti pentru realizarea situaiilor financiare ale managementului datoriei publice. Aceste
aseriuni pot fi descrise prin urmtorii termeni generali:
Existena existena unei datorii (unui activ) la un moment dat. De exemplu instrumentele
datoriei publice incluse n situaiile financiare prin msurare i prezentare care exist la data
bilanului;
Drepturi i obligaii o obligaie (un activ) aparine entitii auditate la un moment dat. De
exemplu, o entitate public are drepturi i obligaii asociate titlurilor de valoare, instrumente
derivate raportate n situaiile lor financiare;
Apariia o tranzacie sau un eveniment are loc i aparine entitii auditate pe parcursul
perioadei relevante. De exemplu, o tranzacie care d natere unui instrument derivat, unui
profit sau unei pierderi la cedarea unui titlu de valoare ca urmare a apariiei acestuia n cadrul
perioadei de raportare financiar.
Completitudinea nu exist datorii (active), tranzacii, evenimente nenregistrate sau obiecte
neprezentate. De exemplu, toate activele i datoriile entitii auditate care rezult din
mprumuturi publice sau instrumente derivate sunt raportate n situaiile financiare prin
intermediul msurrii sau prezentrii.
Evaluarea o datorie (un activ) este nregistrat la o valoare contabil corespunztoare. De
exemplu, valorile instrumentelor derivate sau ale titlurilor de valoare raportate n situaiile
financiare prin intermediul msurrii sau prezentrii au fost determinate n conformitate cu
legislaia, regulamentele corespunztoare i cu standardele contabile aplicabile.
Msurarea o tranzacie sau un eveniment este nregistrat la suma i venitul sau cheltuiala
corespunztoare care este alocat pentru acea perioad. De exemplu, plile de dobnd
aferente instrumentelor de datorie public sunt acumulate sau nregistrate n mod cores-
punztor, profiturile/pierderile din emisiuni/maturiti sunt corect calculate i corect atribuite
unei perioade contabile i au fost determinate n conformitate cu legislaia i regulamentele
relevante, cu acordurile de mprumut i standardele contabile aplicabile.
Prezentarea un obiect este prezentat, clasificat i descris n conformitate cu cadrul de
raportare aplicabil, respectiv cu legislaia relevant i standardele contabile aplicabile.
2.4.2. Tehnici i proceduri
Auditorii pot folosi o varietate de surse pentru a obine probe i acetia trebuie s aib o nelegere
corespuztoare a testelor de fond precum inspecia, observarea, chestionarea, confirmarea i recalcularea.
Inspecia examinarea nregistrrilor, documentelor sau datoriilor/activelor tangibile. Trei
categorii importante de probe sunt exemplificate dup cum urmeaz:
o probele create i furnizate auditorilor de ctre prile interesate, incluznd obiecte precum
extrasele de cont pentru numerar;
105
o evidena ntocmit de ctre prile interesate i inut de ctre partea auditat. De
exemplu, soldul neachitat din tranzaciile repo;
o evidena ntocmit i inut de ctre entitatea auditat incluznd grafice, nregistrri i
reconcilieri(punctaje ale soldurilor) care stau la baza situaiilor financiare.
Observarea se realizeaz asupra proceselor sau procedurilor realizate n special de ctre alii,
acelea care nu las nici o urm de audit. De exemplu, aceasta ar putea include prezena la o
licitaie privind datoria public i ulterior urmrirea termenelor realizate ale acelei licitaii sau
prezena la o reuniune a comitetului de strategie. Aceast tehnic ajut la obinerea asigurrii c
toate procedurile sunt corespunztor ataate la aceasta i monitorizate, precum i c intrrile sunt
nregistrate cu acuratee n jurnalul pentru mprumuturi specifice.
Chestionarea obinerea informaiilor de la persoanele care au cunotine de specialitate, per-
soane din interiorul sau din exteriorul entitii auditate. Chestionarele pot varia de la chestionarele
scrise (formale) adresate prilor interesate, la chestionarele verbale (informale) adresate
persoanelor din interiorul entitii auditate. Rspunsurile la chestionare pot furniza auditorilor
informaii pe care acetia nu le-au deinut n prealabil sau informaii care s confirme probele de
audit. Principalele pri interesate pe care auditorul le poate consulta ntr-un audit al datoriei
publice includ dealerii primari i personalul ageniei de management al datoriei publice din
departamentele front, middle i back office.
Confirmarea chestionarele proiectate trebuie s confirme informaiile coninute n nregis-
trrile contabile. De exemplu, auditorul poate obine confirmarea direct a sumelor aferente
datoriei publice prin intermediul comunicrii cu creditorii.
Recalcularea verificarea exactitii matematice a nregistrrilor privind datoria public prin
calcularea totalului, prin calcularea totalului prin ncruciare, prin recalcularea sumelor i prin
urmrirea nregistrrilor din jurnal, soldurilor din registrul secundar i altor detalii din registrul
general al conturilor corespunztoare. De exemplu, auditorul poate recalcula plile din lista
plilor de dobnzi i poate urmri totalul sumelor de dobnzi pltibile din jurnalul general
2
.
Abordarea auditorului n obinerea probelor de audit cerute va reflecta caracterul special i com-
plex al anumitor aspecte ale activitilor de management al datoriei publice. De exemplu, auditorul poate
avea nevoie s revizuiasc caracterul adecvat al estimrilor contabile complexe utilizate de agenia de
management al datoriei publice. Estimrile contabile sunt folosite pentru evaluarea scopurilor n anumite
domenii ale managementului datoriei publice, de exemplu, provizioane pentru pierderi din mprumuturi i
instrumente derivate:
n revizuirea caracterului adecvat al provizioanelor pentru pierderi din mprumuturi, auditorii
constat dac managementul i-a exercitat raionamentul ntr-un mod corespunztor urmnd o
politic aplicat consecvent n determinarea nivelului provizioanelor;
pentru instrumentele derivate variate, o evaluare de pia corect i independent ar putea s
nu fie disponibil cu promptitudine. De exemplu, n pieele fr lichiditi este puin probabil
ca agenia de management al datoriei publice s utilizeze unele modele matematice pentru a
asigura o evaluare.
Cnd se examineaz caracterul adecvat al modelelor matematice, auditorul poate s revizuiasc
controalele, procedurile i s testeze modelul matematic i n special realizarea modelelor n condiiile de
pia variate. n unele cazuri, auditori pot utiliza propriul lor model pentru a examina evalurile entitii
auditate. Aceste proceduri implic obinerea unei nelegeri a ipotezelor i o revizuire a estimrilor
implicate pentru rezonabilitatea, consistena i conformitatea cu practicile general acceptate. Probleme
specifice pe care auditorul ar putea s le ia n considerare pentru a le include n analiz sunt:
dac variabilele pieei i ipotezele utilizate sunt rezonabile, utile i valorificate la maximum;
dac noile condiii justific o schimbare n variabilele i ipotezele de pia folosite;
sensibilitatea evalurii la schimbrile variabilelor i ipotezelor.

2
De asemenea, auditorii pot efectua proceduri de urmrire i confirmare. CONFIRMAREA const n selectarea obiectelor eantionate dintr-un
cont i ntoarcerea prin intermediul sistemului contabil pentru a gsi sursa documentrii pe care se sprijin obiectul selectat. URMRIREA
const n selectarea obiectelor eantionate din sursa principal de documente i continuarea prin intermediul sistemului contabil pentru a gsi
nregistrarea final a tranzaciilor (de exemplu n registrul general).
106
2.4.3. Calitatea probelor
Credibilitatea probelor de audit este influenat de sursele interne sau externe i de natura acestora
vizuale, documentare sau orale. n general:
probele obinute i verificate direct de ctre auditori sunt mai credibile dect acelea obinute
de la sau de ctre prile interesate. De exemplu, observarea vizual a operaiunilor datoriei
publice i calculele efectuate de ctre auditori sunt mai credibile dect observrile i
calculele fcute de ctre prile interesate.
Probele sub forma documentelor i a reprezentrilor scrise sunt mai credibile dect repre-
zentrile verbale. Interviurile sunt probe de audit cu cea mai mic credibilitate. Interviurile
cu prile interesate pot fi mai credibile dect interviurile cu personalul managementului
datoriei publice, dar mai puin credibile dect documentele scrise.
Documentele originale sunt mai credibile dect fotocopiile, faxurile i telexurile.
2.4.3.1. Probele provenite din surse externe
Auditorul se bazeaz n mod general mai mult pe probe care provin din surse externe dect pe probe care
provin din nregistrrile proprii ale entitii auditate. n timp ce aceasta se aplic oricrui audit, este n
mod special important n auditul datoriei publice. Pe ct de complex este natura sistemelor contabile, a
tranzaciilor, a instrumentelor i evalurii, pe att de ridicate sunt valorile implicate i face ca probele
prilor interesate s fie o surs de asigurare foarte eficient i de valoare. Exemple de domenii n care
auditorii pot cuta probe externe corespunztoare:
Evaluarea datoriilor i activelor include preurile publicate ale instrumentelor de datorie
public i confirmrile prilor interesate. Aceasta poate fi de ajutor n evaluarea oricror
modele utilizate de ctre entitatea auditat pentru evaluarea scopurilor.
Soldurile de numerar includ extrasele de cont i confirmri ale prilor interesate.
Existena i proprietatea datoriilor i activelor includ declaraii ale prilor interesate i
confirmri.
Apariia i msurarea tranzaciilor includ confirmarea de ctre prile interesate a
tranzaciilor care implic instrumentele datoriei publice.
Dobnda i ratele de schimb obinut din surse publicate independente, aceast
informaie poate fi folosit pentru a testa exactitatea ratelor utilizate de ctre agenia de
2.4.3.2. Probele obinute din nregistrrile proprii ale entitii auditate
Probele de audit obinute din nregistrrile entitii auditate sunt mai credibile atunci cnd sistemele de
control intern i contabile aferente funcioneaz cu eficacitate. De aceea, punctul de vedere al auditorului
asupra eficacitii sistemului de control intern i contabil este important n evaluarea calitii probelor de
audit generate de sistemele i nregistrrile entitii auditate.
2.4.3.3. Probele obinute de la experi
Avnd n vedere caracterul tehnic i complexitatea activitilor managementului datoriei publice ISA va
trebui s acorde atenie echipei de audit care trebuie s aib cunotine detaliate suficiente pentru a-i
asuma rspunderea asupra tuturor aspectelor auditului. Domeniile n care sfatul unui specialist ar putea fi
util includ:
Tratamentul contabil i prezentrile asociate aferente instrumentelor complexe de datorie public,
cum ar fi instrumentele derivate;
Evaluarea modelelor utilizate de ctre managerii datoriei publice, de exemplu pentru a obine
curbele de randament;
Utilizarea sistemelor IT de ctre agenia de management al datoriei publice, de exemplu sistemele
de tranzacionare i reglementare;
Utilizarea tehnicilor i modelelor de referin;
Utilizarea instrumentelor de evaluare a riscului, de exemplu exprimarea riscului de pia prin
utilizarea modelelor cost la risc;
107
Probleme de legalitate i conformitate, de exemplu calitatea i eficacitatea contractelor ISAD uti-
lizate n tranzaciile cu instrumente derivate i alte contracte utilizate n activiti de tranzac-
ionare precum i acordurile de mprumut intrate n vigoare la semnarea lor de ctre agenia de

2.5. Examinarea situaiilor financiare
Cerine standard ale INTOSAI:
n auditul de regularitate (financiar) i n alte tipuri de audit, auditorii trebuie s analizeze
situaiile financiare pentru a stabili dac standardele de contabilitate pentru raportarea i pre-
zentarea financiar acceptate sunt respectate. Analiza situaiilor financiare trebuie s fie efectuat
ntr-un aa mod nct s se obin o fundamentare raional pentru a exprima o opinie asupra
situaiilor financiare.
1. Situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu standardele contabile acceptate.
2. Situaiile financiare sunt prezentate lund n considerare circumstanele entitii auditate.
3 3. . Sunt prezentate suficiente elemente despre situaiile financiare.
Pentru a obine o fundamentare rezonabil n baza creia vor emite o opinie asupra situaiilor
financiare, auditorii vor efectua astfel de revizuiri asupra situaiilor financiare numai n corelaie cu
concluziile trase din alte probe de audit obinute. Probleme cheie pe care auditorii le-ar putea adresa
atunci cnd efectueaz aceast revizuire sunt exemplificate n cele ce urmeaz.
2.5.1. Standardele contabile
Activitatea de fond realizat de auditor trebuie s furnizeze probe care s demonstreze faptul c
situaiile financiare au fost ntocmite cu respectarea standardelor contabile acceptate. n aceast activitate
vor fi utilizate informaii care s reflecte cunotinele profesionale ale auditorului despre standardele
contabile, acestea aplicndu-se activitii de management al datoriei publice care este auditat i
prezentrilor specifice din situaiile financiare.
n timp ce exist un grad de similitudine ntre auditurile celor mai multe situaii financiare,
auditul activitii de management al datoriei publice poate cere auditorului s fie familiarizat cu aspectele
standardelor contabile care nu sunt deseori relevante pentru auditul altor funcii ale guvernului. De
exemplu, este puin probabil ca auditorul s aib nevoie de expertiz n standardele contabile referitoare
la instrumentele derivate.
2.5.2. Entitatea auditat
Pentru a obine asigurarea c situaiile financiare sunt prezentate cu atenia cuvenit cir-
cumstanelor auditate, auditorului i se vor cere cunotine aprofundate i actualizate att despre agenia de
management al datoriei publice ct i despre piee financiare n general. n acest fel, prin aprofundarea
corespunztoare a cunotinelor, auditorul se va putea baza pe acestea atunci cnd ia n considerare
situaiile financiare. Astfel, auditorul va determina dac situaiile financiare:
Sunt n conformitate cu nelegerea sa asupra activitii desfurate pe parcursul unui an;
Sunt n concordan cu alte informaii publicate de exemplu alte rapoarte ale guvernului sau
documente realizate de ctre agenia de management al datoriei publice;
Reflect n mod corespunztor orice schimbare semnificativ extern care a avut loc - de exemplu
schimbri organizaionale cu impact asupra managementului datoriei publice sau micri
semnificative ale dobnzilor i ratelor de schimb.
2.5.3. Suficiena prezentrilor
n completarea verificrilor de fond cum ar fi obinerea asigurrii c situaiile financiare sunt
corecte din punct de vedere numeric i consistente din punct de vedere al modului de ntocmire, auditorul
poate dori de asemenea s ia n considerare dac prezentrile suplimentare cu privire la activitatea de
management al datoriei publice sunt suficiente i corespunztoare. Exemple de aspecte pe care consi-
deraiile auditorului le poate acoperi, includ urmtoarele:
Informaii clare i accesibile despre activitile managementului datoriei publice i scopul
situaiilor financiare;
108
Detalii despre obiectivele ageniei de management al datoriei publice;
Detalii despre reglementrile cu privire la raportare;
O revizuire a activitii i performanei pe perioada auditat;
Informaii despre evenimente ulterioare datei de nchidere a bilanului;
Informaii despre procedurile managementului riscului n baza crora a acionat agenia de
management al datoriei publice;
Comentarii asupra riscurilor specifice cu care s-a confruntat agenia de management al
datoriei publice de exemplu, (i) riscul de pia, analiza cost/risc i informaii asupra
profilului ratei dobnzii (ii) instrumentele derivate politicile operaionale care guverneaz
utilizarea acestor instrumente i expunerile cu care se confrunt managerul datoriei publice;
Detalii despre politicile contabile utilizate pentru ntocmirea situaiilor financiare de exemplu
detalii referitoare la conveniile contabile, evaluarea titlurilor de valoare, tranzaciile repo,
ctigurile i pierderile din operaiuni de tranzacionare, recunoaterea venitului;
Prevederea unei analize a maturitii titlurilor de valoare emise i neachitate;
Analiza pe segmente a diferitelor activiti, de exemplu analiza ntre managementul datoriei
publice i managementul resurselor trezoreriei;
Prezentarea detaliilor despre tranzaciile dintre prile afiliate.
2.6. Raportarea rezultatelor auditului
Cerine standard I NTOSAI :
La sfritul fiecrui audit auditorul va exprima o opinie scris, va redacta un raport
independent, corect i constructiv ce va conine constatri ntr-o form adecvat, uor de neles,
clare i lipsite de ambiguitate, incluznd doar acele informaii care sunt sprijinite de probe de audit
adecvate i relevante.
Cu privire la auditurile de regularitate, auditorul trebuie s ntocmeasc un raport scris care
poate fi parte a raportului asupra situaiilor financiare sau un raport distinct asupra testelor de
conformitate cu legile i regulamentele aplicabile. Raportul trebuie s conin o declaraie de
asigurare pozitiv asupra acelor obiecte testate pentru conformitate i o asigurare negativ asupra
acelor obiecte care nu au fost testate.
2.6.1. Raportul auditorului
Cerinele de raportare ale auditorului cu privire la situaiile financiare aferente activitilor de
management al datoriei publice sunt similare cu acelea ce aparin auditului altor funcii ale guvernului. n
consecin, n completare la respectarea cerinelor standard de audit ale INTOSAI, auditorul poate fi
ndrumat prin standardele de audit naionale mpreun cu orice alte cerine de raportare suplimentare
impuse sau convenite de ctre guvern.
2.6.2. Comunicri suplimentare
n completare la raportul i opinia auditorului asupra conturilor, auditorul poate de asemenea s
ntocmeasc alte documente cheie care s creasc calitatea procesului de audit i s adauge valoare
entitii auditate. De exemplu, la nceputul unui audit auditorul poate s pregteasc un document stra-
tegic care s stabileasc aria i scopul auditului i care s furnizeze detalii despre modul n care va fi
condus auditul i problemele cheie asupra crora auditorul dorete s atrag atenia ageniei de
Pe parcursul auditului, auditorul poate considera c este oportun s comunice ntr-un mod formal
cu agenia de management al datoriei publice i poate pregti scrisori i rapoarte n mod corespunztor.
Caracterul i ntinderea unor astfel de comunicri intermediare vor varia n funcie de problemele aprute.
Cu toate acestea, la sfritul auditului este o practic comun pentru auditor s furnizeze ageniei de
management al datoriei publice o scrisoare care descrie problemele cheie ntmpinate i s caute rspun-
surile managementului la problemele ridicate i modul n care acestea vor fi rezolvate.
Auditorul poate avea drepturi i responsabiliti suplimentare de informare a autoritilor de
reglementare specifice. Acolo unde managementul datoriei publice este supravegheat de ctre o autoritate
109
de reglementare extern este probabil c auditorul va informa autoritatea de reglementare atunci cnd
informaia a devenit disponibil pe parcursul realizrii auditului i:
Auditorul a concluzionat c informaia este relevant pentru funciile autoritii de reglementare,
acordnd atenie acelor aspecte care pot fi precizate n statut sau alte regulamente aferente;
n opinia auditorului exist un interval de timp rezonabil pentru a crede c informaia este sau
poate fi de o importan semnificativ pentru autoritatea de reglementare.
Cu excepia rapoartelor de audit formale i a opiniei asupra situaiei financiare, este probabil ca
auditorul s aib posibilitatea s-i foloseasc raionamentul profesional atunci cnd ntocmete i
prezint rapoartele. Acesta permite auditorului s ia n considerare caracterul utilizatorului cruia i se
adreseaz raportul i scopul documentului care a fost ntocmit. De exemplu, auditorul poate s ntoc-
measc documente pe care s le ia n considerare managementul ageniei de management al datoriei
publice, Guvernul sau Parlamentul.

Partea 3 Utilizarea testelor de fond n auditurile datoriei publice

Aa cum a fost prezentat n seciunea 2.4., testele de fond ajut auditorii s obin probe adecvate,
relevante i rezonabile pentru a le sprijini raionamentul i concluziile. Obiectivul testelor de fond este acela
de a-i ajuta pe auditori s determine dac sumele aferente tranzaciilor i soldurilor datoriei publice sunt
reflectate corect. Tabelul de mai jos furnizeaz exemple de teste de fond utilizate n auditul datoriei publice.

Tabelul 3: Teste de fond n auditurile datoriei publice

Existen
i apariie
Se vor obine confirmri de la deintorul instrumentelor de datorie public sau de la agentul fiscal sau
deintorul de drept al nregistrrilor datoriei publice sau de la administrator
Se vor examina acordurile care stau la baza datoriei publice i alte documente suport, confirmri primite de la
creditori n format electronic sau pe suport hrtie pentru sumele raportate
Se vor examina documentele suport pentru evenimente ulterioare sau reglementri dup sfritul perioadei de
raportare
Se vor observa licitaiile i subscrierile
Drepturi i
obligaii
Se vor obine confirmri de la deintorul instrumentelor de datorie public sau de la agentul fiscal sau
deintorul de drept al nregistrrilor datoriei publice sau de la administrator
Se vor examina documentele suport pentru evenimente ulterioare sau reglementri dup sfritul perioadei de
raportare
Completi-
tudine
Se vor revizui tranzaciile tuturor contrapartidelor. Cnd se cer detalii de la o contrapartid, se va acorda atenie
care parte a organizaiei este rspunztoare i dac aceasta reprezint toate aspectele relevante ale colaborrii cu
entitatea auditat
Se vor trimite confirmri cu solduri zero ctre potenialii deintori ai datoriei publice sau contrapartidelor
Se vor revizui declaraiile dealerilor primari pentru existena tranzaciilor i deintorii instrumentelor de datorie
public
Se vor utiliza tehnici IT suplimentare pentru a extrage date de tranzacionare globale pentru a le concilia cu
registrul general i raportul situaiei financiare
Se vor realiza teste de eantionare ale tranzaciilor individuale pentru confirmrile contrapartidei i a
documentelor de plat ncasate dup data scadent
Se vor revizui nregistrrile contabile de dinainte i dup sfritul anului pentru tranzaciile neobinuite
Se vor revizui confirmrile primite de la contrapartid dar care nu se potrivesc cu tranzaciile nregistrate
Se vor revizui obiectele reconciliate i nerezolvate din rapoarte
Se vor examina acordurile datoriei publice pentru instrumentele de derivate ncorporate
Se vor revizui minutele comitetului de datorie public i a documentelor aferente
Se vor efectua calcule pentru angajamentele corespunztoare i recunoaterea cheltuielii cu datoria public
Evaluare
i
msurare
Se vor examina documentele pentru verificarea ncasrilor n numerar din mprumuturi
Se vor obine confirmri de la agentul fiscal sau administratorul cu privire la valoarea nominal a sumelor
datoriei publice
Se va utiliza metoda recalculrii la preul pieei pentru un eantion cu o valoare ridicat a instrumentelor de
datorie public
Se va verifica exactitatea interpretrii contabile i a valorii de pia a instrumentelor datoriei publice denominate
n monede strine
Se vor utiliza preurile cotate pe pia pentru a verifica valorile prezentate ale instrumentelor datoriei publice, ale
instrumentelor pieei monetare i ale instrumentelor derivate

110
Prezentare
Se va verifica dac principiile contabile selectate i aplicate sunt n conformitate cu legislaia, regulamentele i
standardele contabile aplicabile i dac acestea sunt adecvate pentru agenia de management al datoriei publice
Se va verifica dac situaiile financiare i notele de subsol aferente furnizeaz o prezentare suficient care s nu
fie nici prea detaliat i nici prea condensat
Se va verifica dac situaiile financiare furnizeaz informaii despre problemele care ar putea afecta utilizarea
acestora, nelegerea i interpretarea lor
Se va verifica dac situaiile financiare reflect tranzacii ntr-un mod care prezint nivelele datoriei publice,
rezultatele mprumuturilor i plile de dobnd i fluxurile de numerar, ntr-o ordine a limitelor acceptabile
Se va revizui clasificarea instrumentelor de datorie public pentru a obine asigurarea c acestea sunt n
conformitate cu legislaia, regulamentele i practicile

n completare la testele de fond, auditorii efectueaz proceduri analitice pentru a compara valorile
efective i cele preconizate de finanare ntre variabilele cheie. Obiectivul acestei comparaii este acela de a
identifica i a investiga motivul apariiei unei relaii neobinuite i neateptate ntre rata dobnzii prevzut n
documentele oficiale i cheltuielile efective cu dobnda. Procedurile analitice constau n compararea soldurilor
nregistrate cu ateptrile auditorului. Auditorul dezvolt o ateptare sau o estimare asupra valorii nregistrate
care trebuie s se bazeze pe o analiz i o nelegere a relaiilor dintre sumele nregistrate i alte date. Aceast
estimare este utilizat ulterior pentru a formula o concluzie asupra valorii nregistrate. O premis fundamental
care st la baza procedurilor analitice este aceea potrivit creia relaiile acceptabile dintre date ar putea n mod
rezonabil s prevaleze doar dac sunt cunoscute condiiile care ar putea schimba aceste relaii.
Procedurile analitice se bazeaz n general mai mult pe date agregate dect pe valori unitare, ceea
ce le face s fie mai eficace i eficiente dect testele tranzaciilor individuale. Procedurile analitice co-
mune implic utilizarea indicatorilor, tendinelor i a diverselor analize. Procedurile analitice mai com-
plexe utilizeaz analize econometrice, incluznd regresul, simulrile, testele de stres i modelele econo-
mice la scal larg. Tabelul 4 descrie paii pe care auditorul trebuie s-i parcurg pentru aplicarea
procedurilor analitice.
Tabelul 4: Pai n aplicarea procedurilor analitice

a. Se va determina valoarea limit a materialitii. Aceast limit este valoarea diferenei dintre valoarea ateptat de auditor i valoarea
nregistrat pe care auditorul o va accepta fr investigaie. Determinarea limitei este o problem a raionamentului auditorului.
b. Se va identifica o relaie predictibil i plauzibil i se va realiza un model pentru a calcula suma probabil nregistrat. Se va lua n
considerarea tipul denaturrilor ce ar putea aprea i modul n care acele denaturri vor fi detectate prin modelul aplicat.
c. Se vor culege date pentru realizarea estimrilor i se vor efectua proceduri corespunztoare pentru a stabili credibilitatea datelor.
Aceast credibilitate este n funcie de raionamentul auditorului.
d. Se va realiza o estimare a valorii nregistrate utiliznd informaiile obinute pe parcursul etapelor anterioare. Precizia estimrii este n
funcie de raionamentul auditorului.
e. Se va compara valoarea estimat cu valoarea nregistrat i se va nota diferena.
f. Se vor obine explicaii pentru diferenele care depesc limita stabilit, n cazul n care aceste diferene sunt considerate sem-
nificative.
g. Se vor corobora explicaiile aferente diferenelor semnificative.
h. Se va determina dac explicaiile i probele coroborate furnizeaz dovezi suficiente pentru nivelul dorit al asigurrii de fond. Dac nu
este posibil s se obin un nivel suficient de asigurare de fond pe baza procedurilor analitice, se vor realiza proceduri suplimentare i
se va lua n considerare dac diferenele reprezint o denaturare.
i. Se va lua n considerare dac evaluarea riscului combinat rmne corespunztoare, n mod special innd cont de orice denaturare
identificat. Dac este necesar, se va revizui evaluarea riscului combinat i se vor lua n considerare efectele asupra ntinderii testelor
de detaliu.
j. Se va documenta valoarea oricror denaturri detectate prin proceduri analitice i efectele estimate. Limita materialitii nu este
considerat o cunoscut sau o denaturare puin probabil i nu este inclus pe lista posibilelor ajustri de audit.
k. Se va concluziona asupra prezentrii corecte a valorii nregistrate.
l. Se va include documentarea activitii efectuate, a rezultatelor i concluziilor din documentele de lucru.

Studiu de caz explicarea diferenei dintre cheltuiala cu dobnda previzionat i cea efectiv
S presupunem c auditorul estimeaz o cheltuial cu dobnda pentru perioada curent n valoare de 80 milioane
dolari. Auditorul obine aceast estimare pe baza unui nivel mediu al datoriei publice de 1 miliard dolari SUA nmulit cu 8 %,
rata dobnzii medii anuale. Limita materialitii pentru procedurile analitice prezente este de 5 mil dolari SUA. Auditorul
constat c suma efectiv a cheltuielilor cu dobnda este de 94,5 milioane dolari SUA. Diferena, respectiv 14,5 milioane dolari
SUA, depete materialitatea testat cu 9,5 milioane dolari. Auditorii ntreab managerii datoriei publice a cror explicaie
este aceea c am mprumutat mai muli bani i ratele dobnzii sunt mai mari dect anul trecut. Auditorul are nevoie s
coroboreze aceast explicaie. De exemplu, auditorii pot constata c ratele dobnzii au crescut pe parcursul anului i apoi au
sczut, i acestea au fost nregistrate pe baza unei medii lunare la o medie de 9 % n loc de 8 %. Suplimentar, situaiile
financiare ale mprumutului primite de la creditori indic faptul c a fost mprumutat suma de 100 milioane dolari SUA,
sum care a fost rambursat pe parcursul anului, n ultimele 6 luni fiind angajate mprumuturi suplimentare. De aceea, soldul
mediu al mprumutului era n mod efectiv cu 50 milioane mai mare i rata medie a dobnzii era cu un procent mai ridicat
dect cifrele utilizate n estimarea iniial a auditorului.
111
Partea 4 Teste de fond pentru instrumente derivate
Managerii datoriei publice utilizeaz din ce n ce mai mult instrumente financiare derivate pentru
a administra i gestiona expunerile fa de riscurile inerente ale instrumentelor de datorie public cum ar
fi riscurile de dobnd i de schimb valutar. Managerii datoriei publice schimb perioada de maturitate i
alte trsturi ale datoriei publice utiliznd instrumentele financiare derivate cunoscute ca acorduri de swap
pe moned i dobnd pentru schimbarea termenelor de plat, ncheiate cu instituiile financiare potrivit
unei formule prestabilite
3
.
ntr-o tranzacie swap obinuit o entitate public va emite titluri de valoare pe termen lung i n
mod simultan va agrea s fac swap pe rat fix i pe plile de dobnzi pe termen lung n schimbul
plilor de dobnzi variabile (pe termen scurt). Managerii datoriei publice i bncile de investiii agreate
realizeaz analize financiare de rutin care sprijin cerina potrivit creia combinarea datoriei pe termen
lung mpreun cu un swap pe rata dobnzii este mai puin costisitoare dect emisiunea n linie dreapt a
instrumentelor de datorie public pe termen scurt. Instrumentele financiare derivate ncorporate n con-
tractele de mprumut tradiionale sunt de asemenea promovate de ctre instituiile creditoare multilaterale,
cum ar fi Banca Mondial i bnci de dezvoltare regional. Multe agenii de datorie public utilizeaz n
mod obinuit combinaii de swap-uri i mprumuturi pe termen lung cu micorarea duratei profilului
datoriei, reducerea costurilor de mprumut raportate i furnizarea lichiditilor pentru obligaiunile ce
reprezint jaloane ntr-o curb de randament.
Utilizarea din ce n ce mai mare a instrumentelor financiare derivate poate depi ritmul abilitii
managerilor datoriei publice de a raporta ntr-o manier clar i transparent rezultatele performanei lor
i reprezint o provocare pentru auditori, acetia trebuind s examineze i s emit o opinie asupra trans-
parenei acordurilor datoriei publice care au ncorporate instrumente financiare derivate.
Un exemplu de teste de fond aplicate instrumentelor derivate este prezentat n Tabelul 5.
Tabelul 5: Teste de fond aplicate instrumentelor derivate
Completi-
tudine i
existen
Se vor obine confirmri cu privire la termenele semnificative de la deintorul sau contrapartida instrumentului derivat.
Se vor examina acordurile care stau la baza instrumentelor derivate i alte forme de documente suport n form electronic
sau pe suport hrtie
Se vor adresa ntrebri deintorului sau contrapartidei instrumentului derivat pentru a furniza detalii despre toate instru-
mentele derivate i tranzaciile cu agenia de management al datoriei publice.
Se vor trimite confirmri cu sold zero potenialilor deintori sau contrapartidelor instrumentelor derivate.
Se vor revizui declaraiile brokerilor n ceea ce privete existena tranzaciilor cu instrumentele derivate i a poziiilor
deinute.
Se vor revizui confirmrile primite de la contrapartid i care nu se potrivesc cu tranzaciile nregistrate.
Se vor reconcilia obiectele nesoluionate.
Se vor examina acordurile, cum ar fi acordurile de mprumut pentru instrumentele derivate ncorporate.
Evaluarea
i
efica-
citatea
Se va evalua rezonabilitatea modelelor, variabilelor i ipotezelor utilizate pentru evaluarea derivatelor.
Se vor culege informaii despre preurile pieei pentru a evalua estimrile care sunt ferme i valide.
Se va evalua senzitivitatea estimrilor la schimbrile variabilelor i ipotezelor.
Se vor examina documentele suport pentru a stabili care sunt tranzaciile cu instrumente derivate care au avut loc dup
ncheierea perioadei de raportare.
Se vor utiliza modele proprii sau modele realizate n interiorul ageniei de management al datoriei publice pentru a evalua
estimrile atunci cnd nu exist preuri de pia.
Se vor utiliza proceduri analitice pentru evaluarea politicilor de management al riscului, inclusiv respectarea limitelor de
credit.
Evaluarea
eficacitii
activitilor
de hedging
pentru
reducerea
pierderilor
Se va evalua dac instrumentul derivat a fost realizat ca un hedge la nceputul tranzaciei.
Se va determina care este caracterul hedge-ului.
Se va determina care a fost obiectivul managementului riscului pentru a ntreprinde un hedge.
Se va determina care a fost evaluarea managerului datoriei publice asupra eficacitii hedge-ului.
Dac un instrument derivat a avut un hedge pe o tranzacie viitoare, se va determina care a fost evaluarea managerului
datoriei publice asupra probabilitii apariiei unui eveniment viitor.
Se va evalua msura n care sunt utilizate instrumentele derivate utilizate ca instrumente hedge i msura conformitii cu
legile i regulamentele care cer prezentarea tranzaciilor derivate, inclusiv valoarea just i cea speculativ, numrul i
calitatea creditului contrapartidelor, cost la risc, rezultatele testelor de stres etc.

3
Gustavo Piga, autorul Managementului Datoriei Publice i al Instrumentelor Derivate (2001), publicat de ctre Asociaia Internaional de
Management a Titlurilor de Valoare, descrie n detaliu modalitatea n care un guvern poate face un swap cu o banc privat pentru a permite rii
s obin rii numerar care s reduc deficitul bugetar raportat sub limita prevzut n Tratatul de la Maastricht i s permit rii s se califice
pentru a intra n spaiul monedei unice Europene.
112
Anexa nr. 3
Chestionar privind evaluarea implementrii standardelor de control intern
conform celor cinci elemente ale acestuia

Nr.
crt.
Criterii generale de evaluare a stadiului
implementrii standardelor de control intern
Rspuns
DA/NU
Explicaii
I. MEDIUL DE CONTROL
Etic i integritate
Exist elaborat i aprobat un cod de conduit etic, de deontologie i de integritate
profesional?

Acesta este aplicabil att managerilor datoriei publice, ct i personalului cu atribuii
specifice n domeniul datoriei publice?

n codul de conduit etic, de deontologie i de integritate profesional sunt stabilite
principiile referitoare la atitudinea i comportamentul managerilor datoriei publice i al
personalului cu atribuii specifice n domeniul datoriei publice?

Codul de conduit etic, de deontologie i de integritate profesional a fost comunicat
personalului de specialitate din domeniul datoriei publice?

Codul de conduit etic, de deontologie i de integritate profesional acoper conflictele de
interese i principiile de comportament?

Personalului cu atribuii specifice n domeniul datoriei publice i se aduce la cunotin
periodic de existena a codului de conduit etic, de deontologie i de integritate
profesional?

Personalul cu atribuii n domeniul datoriei publice este informat despre ceea ce ar trebui s
fac dac ntmpin comportamente inadecvate?

Exist proceduri de monitorizare i raportare a nclcrii codului de conduit etic, de
deontologie i integritate profesional?

Exist politici scrise care reglementeaz modul de colaborare dintre managerul datoriei
publice i personalul de specialitate din domeniul datoriei publice, precum i dintre acetia i
creditori sau entiti beneficiare a mprumuturilor?

Exist politici scrise cu privire la tranzaciile cu pri afiliate?
Exist politici scrise cu privire la declararea beneficiilor materiale i alte interese financiare din
exteriorul entitii (inclusiv sponsorizri, pli de comisioane, cadouri etc.) de ctre
managerii datoriei publice i personalul de specialitate din domeniul datoriei publice?

Au fost efectuate controale independente care s determine identificarea prilor afiliate
nainte de efectuarea tranzaciilor majore de datorie public?

Atitudinea managerilor datoriei publice fa de controalele interne
Managerii datoriei publice coopereaz cu echipa de audit din cadrul Curii de Conturi care
efectueaz evaluarea independent a mediului de control i a controalelor interne n do-
meniul datoriei publice?

Concluziile i recomandrile auditului public extern al Curii de Conturi referitoare la
evaluarea sistemului de control intern sunt analizate i implementate de ctre managerii
datoriei publice?

Managerii datoriei publice coopereaz cu echipa de audit intern?
Managerii datoriei publice iau atitudine cu celeritate n cazul nerespectrii codului de
conduit etic, de deontologie i de integritate profesional, precum i a legilor i regle-
mentrilor n vigoare?

Managerii datoriei publice au efectuat modificri i completri ale regulamentului i
procedurilor privind datoria public?

Managerii datoriei publice au efectuat modificri i completri ale codului de conduit etic
de deontologie i de integritate profesional?

Managerii datoriei publice au efectuat modificri i completri ale procedurilor privind
controalele interne?

Sunt aceste modificri i completri analizate i documentate de ctre managerii datoriei
publice?

Sunt asigurate condiiile de independen ale activitii de audit intern?
Sunt alocate suficiente resurse pentru realizarea misiunilor de audit n condiii de eficien i
eficacitate?

Politicile i practicile privind recrutarea, dezvoltarea carierei, evaluarea i perfecionarea pregtirii profesionale ale
managerilor datoriei publice
Sunt aduse la cunotina potenialelor persoane cu nalt calificare posturile vacante ale
managerilor datoriei publice utilizndu-se mijloace de informare accesibile publicului
larg?

113
Sunt transparente i bazate pe obiective i criterii adecvate mecanismele de promovare i
numire pentru a preveni nepotismul i clientela?

Sunt supui unor evaluri de performan managerii datoriei publice?
Sunt incluse n evalurile de performan obiectivele de performan, criteriile etice i de
integritate?

Exist fie de post? Dac da, acestea conin suficiente informaii legate de controlul respon-
sabilitilor?

Funciile executive sunt atribuite adecvat nivelurilor de management pentru atingerea
obiectivelor datoriei publice?

Exist politici de recrutare scrise?
Managerii datoriei publice cunosc cerinele posturilor vacante?
Acetia au abiliti adecvate de intervievare pentru a efectua interviuri de recrutare?
Exist proceduri adecvate pentru a verifica experiena candidailor, calificrile i referinele?
Politicile de angajare necesit investigaii pentru antecedente penale?
Sunt aduse la cunotina noilor angajai responsabilitile i ateptrile conducerii,
detaliate n fia postului?

Fia postului este reactualizat permanent?
Personalul de execuie are acces la pregtire profesional continu?
Exist o evaluare periodic a performanei fiecrui angajat de ctre eful su direct i este
aceasta revizuit de personalul de conducere?

Exist proceduri de remediere a activitilor ineficiente?
Exist proceduri pentru aplicarea unor sanciuni disciplinare corespunztoare pentru
nerespectarea codului de conduit etic, de deontologie i integritate profesional?

Structura organizaional
Exist o structur organizaional clar definit?
Are aceasta linii clare de raportare care cuprind toate funciile i personalul de specialitate
din domeniul datoriei publice?

Sunt clar definite responsabilitile managerilor datoriei publice?
Managerii datoriei publice (sau echivalentul acesteia) au un nivel corespunztor de expertiz
i experien (n domenii precum economie, finane, contabilitate i sisteme informaionale)?

Exist manuale de proceduri actualizate care acoper att operaiunile privind datoria public
ct i procedurile din domeniul financiar - contabil?

Evaluarea controalelor aplicaiilor sistemului informatic de gestionare a datoriei publice
Sistemul informatic are nglobate reguli de procesare cu privire la editarea verificrilor,
verificarea acurateii informaiilor privind datoria public etc.?

Personalul de execuie este notificat cu promptitudine de erorile aprute n prelucrarea
tranzaciilor privind datoria public?

Sunt utilizate fiiere de control pentru a verifica dac informaiile privind datoria public sunt
actualizate pentru a preveni distrugerea accidental a fiierelor?

Sunt meninute copii ale fiierelor, programelor, documentaiilor privind datoria public?
Exist o documentaie adecvat a aplicaiilor, programelor i a procedurilor de prelucrare n
sistemul informatic a datoriei publice?

Sunt furnizate cu promptitudine managerilor datoriei publice rapoartele?
Evaluarea sistemului informatic al datoriei publice
Sistemele informatice de gestionare a datoriei publice sunt administrate de o persoan
calificat care raporteaz managementului datoriei publice?

Aplicaiile privind datoria public i datele securizate ale datoriei publice sunt verificate doar
de persoane autorizate?

Responsabilul aplicaiei i datelor cu privire la datoria public are acces la echipamentele
computerizate pentru a opera n programe sau pentru a modifica datele privind datoria
public?

Parolele sunt atribuite n mod oficial, schimbate periodic i protejate de utilizarea persoanelor
neautorizate?

Exist coduri de identificare a terminalelor pentru a preveni accesul neautorizat al liniilor de
comunicaie de ctre terminale neautorizate?

Exist liste actualizate cu personalul autorizat i este verificat meninerea extinderii
autorizrii acestora?

Sunt folosite criptrile pentru a proteja confidenialitatea transmisiilor de date privind datoria
public?

Sunt testate modificrile aduse software-ului pentru a verifica corectitudinea procesului de
modificare a datelor datoriei publice?

114
II. PERFORMANA I MANAGEMENTUL RISCULUI
Indicatorii de risc operaional
Personalul responsabil pentru gestionarea instrumentelor de datorie public este separat de
cel responsabil de organizarea i funcionarea contabilitii datoriei publice?

Personalul responsabil pentru organizarea i funcionarea contabilitii datoriei publice are
acces la numerar, instrumente de datorie public sau conturi bancare?

Personalul responsabil cu autorizarea tranzaciilor privind datoria public este separat de cel
responsabil pentru gestionarea instrumentelor de datorie public?

nregistrarea tranzaciilor privind datoria public este separat, astfel nct un singur membru
al personalului s nu poat s nregistreze o tranzacie privind datoria public de la origine
pn la ultima poziie n registrele generale?

Specialitii care angajeaz tranzacii privind datoria public, supervizorii lor i personalul de
prelucrare au nivele de experien tehnic i calificare comparabile n domeniul
managementului datoriei publice?

Managerii datoriei publice sunt instruii n mod corespunztor n evaluarea, tranzacionarea
i prelucrarea instrumentelor de datorie public noi i complexe nainte de a fi introduse n
bazele de date?

Sistemele pentru colectarea, procesarea i raportarea informaiilor privind tranzaciile
referitoare la datoria public sunt de ncredere?

Aceste sisteme sunt n conformitate cu cele mai recente standarde tehnice?
Exist proceduri previzibile bine proiectate i scrise n cadrul unitii de management al
datoriei publice?

Unitatea de management al datoriei publice are planificate site-uri web alternative,
comunicaii i alte servicii suport n caz de distrugere?

Exist acorduri-cadru bine concepute, care sunt n mod corespunztor executate i susinute
de documentaie cu privire la tranzaciile datoriei publice?

Sunt tranzaciile privind datoria public executate n conformitate cu legile i reglementrile
legale n vigoare?

Au fost efectuate evaluri independente ale pieei pentru toate titlurile de valoare?
Operaiuni de administrare a datoriei publice care indic fraude sau riscuri cu grad ridicat
Personalul de specialitate n domeniul datoriei publice este reticent n a oferi informaii
auditorilor?

Sunt ignorate constatrile din trecut cu privire la controalele interne slabe?
Exist un risc semnificativ al nclcrii politicilor i procedurilor de ctre personalul de
conducere n scopuri ilegitime cu intenia de ctig personal sau prezentare eronat a situaiei
datoriei publice sau a conformitii acesteia?

Sunt utilizate documente numerotate n tranzaciile privind datoria public?
Documentele privind datoria public sunt prezentate n original?
Exist tranzacii inexplicabile privind datoria public care dovedesc lipsa unui scop clar?
Exist tranzacii privind datoria public care nu sunt aprobate de managerii datoriei publice?
Titlurile de valoare privind datoria public au fost schimbate la alt valoare dect la valoarea
just de pia cu investitorii privai?

Persoanele cu atribuii n domeniul datoriei publice folosesc conturi bancare strine deschise
n numele instituiei?

ntre depozitele bancare, pli i nregistrri contabile privind datoria public exist
discrepane?

Exist descoperiri de cont neateptate sau diminuri ale soldurilor conturilor folosite n
tranzaciile privind datoria public?

Au existat schimbri semnificative n reglementrile i declaraiile contabile privind datoria
public care nu au fost puse n aplicare?

Au fost alocate personalului nou angajat sarcini cu privire la activiti de control fr o
instruire adecvat?

Au fost instalate sisteme informaionale noi privind datoria public fr realizarea unor teste
adecvate?

Au fost introduse tranzacii noi privind datoria public sau titluri de valoare fr nelegerea
deplin a impactului asupra condiiilor financiare ale bugetului?

III. ACTIVITILE DE CONTROL
Obiectivele, politicile i procedurile privind datoria public
MFP are un plan strategic al managementului datoriei publice i un manual de proceduri
aferent?

Tranzaciile privind datoria public sunt autorizate i executate n conformitate cu directivele
managerilor datoriei publice, pentru ca astfel, s fie atinse obiectivele specifice, precum

115
garantarea unei lichiditi suficiente pentru a plti obligaiile curente, o int de maturitate
medie a datoriei, o structur dorit a datoriei publice n valut i o pia intern de capital
activ?
nregistrarea tranzaciilor privind datoria public
Formularele privind datoria public sunt bine concepute i adecvat utilizate pentru a furniza
o nregistrare complet a condiiilor privind datoria public, inclusiv data cnd este realizat
tranzacia, suma iniial, perioada de rambursare, rata dobnzii, identitatea creditorului,
moneda etc.?

Exist o intrare unic de date privind datoria public utilizat pentru a evita inconsecvena n
rapoarte i dublarea erorilor pentru a minimiza costurile?

Rapoartele privind datoria public ndeplinesc cerinele setului de standarde de prezentare i
transparen al comunitii internaionale?

Este restricionat accesul la documentele privind datoria public i operaiunile cu numerar?
Tranzaciile dealerilor privind datoria public sunt reconciliate cu nregistrrile contabile
privind datoria public?

n cazul n care BNR acioneaz ca agent fiscal al guvernului n tranzaciile privind datoria
public, controalele interne ale BNR sunt examinate de un auditor independent?

IV. INFORMAREA I COMUNICAREA
Informaii privind datoria public transmise guvernului
Sunt transmise guvernului informaii n timp util pentru a prezenta un buget care include un
serviciu al datoriei publice credibil?

Personalul de conducere obine n timp util informaii privind soldul zilnic de numerar pentru
a emite suficiente instrumente de datorie public n scopul garantrii lichiditilor existente la
un cost rezonabil?

Rapoartele privind datoria public includ cele mai recente informaii cu privire la cele mai
recente probleme, cu privire la restructurarea datoriei publice i la datoria societilor cu
capital majoritar sau integral de stat controlate de guvern?

Rapoartele privind datoria public sunt prezentate n conformitate cu standardele de
contabilitate general acceptate ale rii i standardele de prezentare adoptate de comunitatea
internaional?

V. MONITORIZAREA
Evaluarea eficacitii activitilor de monitorizare
Exist audituri interne anterioare asupra nregistrrilor de tranzacii privind datoria public?
Dac da, se vor revizui recomandrile auditurilor interne i se va verifica dac au fost luate
msuri corective?

Sunt prezentate managerilor datoriei publice rapoartele auditului intern?
Personalul de specialitate a obinut att rapoartele auditului intern ct i rapoartele
managerilor n care sunt comparate bugetul cu actualele performane n ce privete
mprumuturile privind datoria public, rambursrile i cheltuielile cu dobnzile?

Exist diferene semnificative ntre cheltuielile cuprinse n buget i cele efective, rambursri,
cheltuieli cu dobnzi i soldurile revizuite i aceste diferene sunt explicate de managerii
datoriei publice?

Au fost extinse procedurile de audit pentru a urmri micarea fondurilor de la mprumuturile
noi ctre conturile de numerar i ncasri, n cazul unui numr mic de tranzacii de valoare
mare privind datoria public?

Sunt monitorizate comunicrile de la creditori, autoriti de reglementare i alte pri externe
pentru elementele semnificative n managementul datoriei publice?

Este evaluat oportunitatea activitilor curente de control n cazul n care sunt dezvoltate i
puse n aplicaie sisteme informaionale i de contabilitate noi?

Sunt actualizate sistemele informaionale i de contabilitate n cazul n care volumul i
complexitatea tranzaciilor precum i portofoliul informaiilor privind datoria public crete
semnificativ?

Personalul de specialitate i se aduce la cunotin despre desfurarea unor activiti de
control intern critic?

Reclamaiile investitorilor sunt investigate cu promptitudine pentru cauzele care stau la baza
lor?

Not:
Managerii datoriei publice sunt rugai s anexeze orice document care s probeze afirmaiile din chestionar i, totodat, s se constituie
ntr-un element util al analizei auditului public extern.
De asemenea, v rugm ca acest chestionar s fie completat integral i remis pn la data de .../.../...
116
Anexa nr. 4
Declaraia conducerii entitii

Subsemnaii .......................... avnd funciile de ..................., n calitate de reprezentani legali ai
......... (denumirea entitii), cu sediul n ................................. (adresa), avnd CUI nr. .........................., la
solicitarea Departamentului .............................. facem urmtoarele precizri ........................................ n legtur cu
contul general anual al datoriei publice a statului ncheiat la data de 31.12.20XX:
a) ne asumm responsabilitatea c modul de formare i gestionare a datoriei publice i situaia garaniilor
guvernamentale pentru credite interne i externe sunt n concordan cu scopul, obiectivele i atribuiile
prevzute n actele normative care reglementeaz domeniul datoriei publice i respect principiile
legalitii, regularitii, economicitii, eficienei i eficacitii;
b) de asemenea, ne asumm responsabilitatea pentru prezentarea situaiilor financiare n conformitate cu
cadrul legal de raportare financiar aplicabil n Romnia i cu respectarea principiilor legalitii i
regularitii, situaiile financiare oferind o imagine real i fidel a poziiei financiare, performanei i/sau a
modificrilor poziiei financiare ale entitii;
n acest sens, precizm urmtoarele:
1) angajarea obligaiilor de natura datoriei publice guvernamentale s-a fcut n vederea realizrii scopurilor
prevzute de legea datoriei publice;
2) asigurarea necesitilor de finanare guvernamental s-a fcut n condiiile minimizrii costurilor pe termen
lung i limitrii riscurilor implicate;
3) elaborarea strategiei pe termen mediu privind administrarea datoriei publice guvernamentale s-a fcut cu
consultarea BNR, fiind aprobat de guvern i transmis spre informare Parlamentului Romniei;
4) a fost elaborat i implementat cadrul legislativ, instituional i procedural privind contractarea datoriei publice
guvernamentale;
5) a fost elaborat i implementat cadrul legislativ privind ncheierea i punerea n aplicare a acordurilor privind
mprumuturile i garaniile guvernamentale, a protocoalelor i a altor nelegeri cu partenerii interni i externi;
6) au fost elaborate propuneri privind datoria public n vederea cuprinderii acestora n proiectul legii bugetului
de stat i n raportul asupra proiectului legii bugetului de stat, precum i proiectul de rectificare a legii
bugetului de stat, urmrind n execuie ncadrarea n limitele bugetare aprobate privind datoria public;
7) a fost elaborat contul general al datoriei publice ca anex la contul general anual de execuie a bugetului de stat;
8) au fost realizate analize de sensitivitate a portofoliului datoriei publice la modificrile diferiilor factori;
9) a fost elaborat i implementat calendarul anual al emisiunilor de titluri de stat/anunurile trimestriale/ordinele
privind prospectele de emisiune a titlurilor de stat asigurnd participarea n comisia de licitaie a acestora, n
conformitate cu prevederile legale;
10) a fost fundamentat oportunitatea recurgerii la resurse financiare prin mprumuturi i alte modaliti de
angajamente publice, necesare acoperirii nevoilor generale ale statului sau unor nevoi specifice ale anumitor
sectoare de activitate;
11) a fost asigurat nregistrarea n sistem informatic a datelor privind contractarea mprumuturilor guverna-
mentale i emiterea scrisorilor de garanie guvernamental;
12) a fost monitorizat implementarea proiectelor cu finanare rambursabil (din mprumuturi i garanii guver-
namentale) n conformitate cu prevederile acordurilor de mprumut, acordurilor subsidiare de mprumut sau a
acordurilor subsidiare, acordurilor subsidiare de mprumuturi garantate i a acordurilor de implementare;
13) a fost analizat documentaia propus de beneficiarii proiectelor finanate din mprumuturi aflate n
administrare la MFP care st la baza efecturii tragerilor din mprumuturi;
14) a fost asigurat efectuarea tragerilor din mprumuturile administrate de MFP, potrivit legii datoriei publice, pe
baza documentaiei prevzute i n funcie de necesitile de finanare ale bugetului de stat;
15) a fost asigurat relaia MFP cu beneficiarii finanrilor din mprumuturi/garanii guvernamentale;
16) a fost analizat stadiul de progres al portofoliului de mprumuturi i au fost propuse msuri de rezolvare a
problemelor aprute;
17) a fost asigurat relaia cu ageniile de rating;
18) a fost asigurat monitorizarea evoluiilor pieelor financiare interne i externe i au fost elaborate rapoarte,
analize i puncte de vedere cu privire la aceste evoluii;
19) a fost asigurat identificarea instrumentelor financiare pentru managementul riscurilor asociate mprumu-
turilor guvernamentale;
20) a fost raportat stadiul portofoliului datoriei publice locale;
21) a fost asigurat administrarea contului curent general al trezoreriei statului, deschis la BNR;
117
22) au fost elaborate rapoarte privind datoria public potrivit reglementrilor legale i n urma solicitrii
organismelor financiare internaionale i UE, precum i pentru informarea public;
23) au fost realizate analize de identificare i de administrare a riscului asociat datoriei publice;
24) a fost asigurat gestionarea asistenei financiare rambursabile din mprumuturi externe directe, respectiv
derularea activitilor privind serviciul datoriei publice guvernamentale externe directe;
25) a fost asigurat urmrirea pe baza raportrilor primite situaiei rambursrii mprumuturilor externe directe i
submprumutate;
26) a fost asigurat urmrirea modului n care agenii economici i ndeplinesc obligaiile de rambursare i plata
la scaden a ratelor de capital, a dobnzilor i comisioanelor aferente;
27) a fost asigurat urmrirea plii n termenele stabilite a comisionului de risc;
28) au fost aplicate msuri pentru recuperarea debitelor aferente serviciului datoriei publice guvernamentale
directe conform legislaiei n vigoare;
29) a fost elaborat raportul privind constituirea, gestionarea i utilizarea fondului de risc, cu date privind
submprumuturile aferente serviciului datoriei publice guvernamentale directe;
30) a fost asigurat organizarea evidenei tehnico-operative a plilor pe categorii de cheltuieli (dobnzi,
comisioane, rate de capital i alte costuri);
31) a fost asigurat ncadrarea n limita lunar de cheltuieli a sumelor de plat aferente serviciului datoriei publice
guvernamentale directe;
32) a fost asigurat organizarea i conducerea la zi a contabilitii, precum i prezentarea la termen a situaiilor
financiare asupra situaiei datoriei publice; au fost selectate i aplicate politicile contabile adecvate;
33) situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil acestora;
34) a fost organizat, implementat i meninut un sistem de control intern corespunztor pentru ntocmirea i
prezentarea corect i fidel a situaiilor financiare.
Avnd la baz datele i informaiile pe care le deinem, activitile desfurate de noi i ceilali salariai,
deciziile dispuse n legtur cu administrarea i gestionarea datoriei publice a statului, precum i aplicarea
principiului bunei credine n tot ceea ce am ntreprins n cursul exerciiului financiar 20XX, confirmm i
urmtoarele aseriuni sau declaraii:
1) nu au existat neregulariti care s implice conducerea sau angajaii cu un rol important n sistemul
contabil i n sistemul de control intern sau care ar fi putut avea efect asupra situaiilor financiare;
2) v-am pus la dispoziie la data nceperii misiunii de audit financiar actele, documentele i informaiile
solicitate de dvs. prin adresa de notificare nr. . din data i v vom pune la dispoziie pe parcursul
aciunii de audit financiar orice alte acte, documente i informaii pe care le vei considera necesare
bunei desfurri a activitii dvs.;
3) confirmm caracterul complet al informaiilor prezentate n situaiile financiare;
4) entitatea a respectat toate prevederile contractuale care ar putea avea efect asupra situaiilor financiare n
eventualitatea neconformitii;
5) nu a existat nicio neconformitate cu cerinele autoritilor de reglementare care ar fi putut avea efect
asupra situaiilor financiare n eventualitatea neconformitii;
6) nu exist evenimente ulterioare datei de 31.12.20XX care s necesite ajustarea sau prezentarea n
situaiile financiare sau n notele la acestea;
7) nu avem alte contracte de mprumut dect cele prezentate n situaiile financiare;
8) nu exist deficiene n concepia sau operarea controalelor interne, care ar putea afecta ndeplinirea
atribuiilor entitii n domeniul datoriei publice;
9) ne nsuim responsabilitatea pentru conceperea i implementarea unor proceduri i controale care s
previn i s detecteze frauda;
10) nu am identificat i nu avem nicio suspiciune privind existena unor fraude la nivelul entitii n
domeniul datoriei publice care s afecteze entitatea i care s fie legat de:
a) management;
b) angajaii care au un rol important n controlul intern;
c) alii, care prin fraud ar determina un impact financiar asupra conturilor de execuie bugetar;
11) suntem de acord cu constatrile compartimentului de audit intern i am luat n considerare recoman-
drile lui n determinarea impactului financiar al acestora i al informaiilor conexe acestora; nu am
emis decizii care s vin n contradicie cu cele constatate de auditul intern sau care s impieteze inde-
pendena i obiectivitatea celor ce lucreaz n compartimentul de audit intern.

CONDUCEREA ENTITII
Numele, prenumele, funcia i semntura
118
Anexa nr. 5
Program de audit
Tip audit: PERIOADA
AUDITAT:

ENTITATE:
NTOCMIT: Auditori publici externi: DATA: SEMNTURA:
APROBAT: DATA: SEMNTURA:
REVIZUIT: DATA: SEMNTURA:
Aciunea de
audit
Auditul financiar asupra contului general al datoriei publice a statului la data de 31
decembrie 20XX

Obiectiv general
Obinerea asigurrii rezonabile cu privire la situaiile financiare auditate, dac acestea
sunt ntocmite de ctre entitate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil
n Romnia, respect principiile legalitii i regularitii i ofer o imagine fidel a
poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activi-
tatea desfurat, pe baza creia auditorii publici externi exprim o opinie
Cod referin Obiective specifice
E 100 -OS1 Exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului
20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental
direct n contul general anual al datoriei publice guvernamentale directe
E 200-OS2 Exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate n contul general al datoriei
publice, la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de
datorie public guvernamental garantat n situaia garaniilor guvernamentale
E 300-OS3 Exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului
20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public local direct i garan-
tat n contul general al datoriei publice locale directe i n situaia garaniilor locale
pentru finanri rambursabile contractate direct de operatorii economici i/sau de
serviciile publice din subordinea unitilor administrativ teritoriale
E 400-OS4 Legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct
nscrise n contul general anual al datoriei publice a statului
E 500 OS5 Legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct
E 600 OS6 Legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct
E 700 OS7 Legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat
nscrise n situaia garaniilor guvernamentale
E 800 OS8 Legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat
E 900 OS9 Legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat
E 1000 OS10 Legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat
E 1100 OS11 Legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat
E 1200 OS12 Legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat

A. PLANIFICARE
Activitate Tehnici de audit utilizate/Observaii

B. FOND DE TIMP ALOCAT PE AUDITORI PUBLICI EXTERNI I OBIECTIVE DE AUDIT
Auditori publici externi Obiective de audit
Fondul de timp
alocat

119
C. MISIUNE N TEREN
Obiective Baza legal List verificare
Tehnici de audit
utilizate/Observaii

CONSTATRI I CONCLUZIE PRIVIND OBIECTIVUL SPECIFIC 1:



CONSTATRI I CONCLUZIE PRIVIND OBIECTIVUL SPECIFIC n:

CONCLUZIE PRIVIND OBIECTIVELE PROGRAMULUI:

Anul 20XX anul auditat
Anul 20XY anul anterior anului auditat

120
Anexa nr. 6

R O M N I A
C U R T E A D E C O N T U R I

Departamentul XX

AUDITUL FINANCIAR
AL CONTULUI GENERAL AL DATORIEI PUBLICE
PE ANUL 20XX

PLAN DE AUDI T

APROBAT: Consilier de Conturi

AVIZAT: Director

NTOCMIT: Auditori publici externi
121

CUPRINS

A. Cadrul general al auditului
B. Date generale despre entitatea auditat
C. Reprezentanii entitii auditate
D. nelegerea i evaluarea sistemelor contabil i de control intern
E. Identificarea i evaluarea riscurilor i precizarea zonelor cu risc ridicat de
apariie a erorilor/abaterilor sau a fraudei
F. Stabilirea pragului de semnificaie
G. Abordarea auditului financiar
H. Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de
datorie public i a categoriilor de operaiuni aferente n vederea testrii
acestora
I . Verificarea msurilor dispuse de Curtea de Conturi a Romniei

122

A. Cadrul general al auditului
Obiectivele auditului
Obiectivul general al auditului financiar public extern asupra contului general anual al datoriei
publice este acela de a obine o asigurare rezonabil cu privire la situaiile financiare

auditate, dac
acestea sunt ntocmite de ctre entitate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Ro-
mnia, respect principiile legalitii i regularitii i ofer o imagine fidel a poziiei financiare, a
performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat, pe baza creia
auditorii publici externi exprim o opinie.
Obiectivele specifice sunt urmtoarele:
obinerea asigurrii rezonabile cu privire la exactitatea i realitatea datelor nscrise n contul
general anual al datoriei publice a statului, n conformitate cu reglementrile aplicabile n
vigoare;
obinerea asigurrii rezonabile cu privire la legalitatea i regularitatea operaiunilor privind
contractarea instrumentelor de datorie public nscrise n contul general anual, angajarea,
utilizarea i rambursarea acestora, n conformitate cu reglementrile legale n vigoare;
obinerea asigurrii rezonabile c sistemul de management i control intern care funcioneaz n do-
meniul datoriei publice este sigur teoretic i c a operat n mod satisfctor n practic n anul 20XX.
Cadrul legal de referin al auditului
Curtea de Conturi a Romniei efectueaz auditul financiar asupra contului general anual al
datoriei publice a statului n conformitate cu:
prevederile art. 26 lit. i) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de
Conturi, republicat, n care se stipuleaz Curtea de Conturi efectueaz auditul financiar
asupra...contului general anual al datoriei publice a statului;
prevederile art. 22, lit. c din Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de
Conturi, republicat, conform crora Curtea de Conturi i desfoar atribuiile specifice
asupra...formrii i gestionrii datoriei publice i a situaiilor garaniilor guvernamentale
pentru credite interne i externe;
prevederile Capitolului III din Regulamentul privind organizarea i desfurarea activitilor
specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti,
aprobate prin Hotrrea Plenului Curii de Conturi nr. 130/2010;
standardele de audit al Curii de Conturi, Partea a II-a Standardele specifice ale auditului
financiar, aprobate prin Hotrrea Plenului Curii de Conturi nr. 22/2011.
Exerciiul bugetar auditat
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului se refer la exerciiul
bugetar aferent anului 20XX.
Resurse umane i fondul de timp alocat pe persoane i activiti
Echipa de audit care verific contul general anual al datoriei publice a statului pe anul 20XX are
urmtoarea componen:
1. ...............................
..
n. ...............................
Auditul se va desfura n perioada (se va meniona perioada de desfurare a auditului).
Activitile de audit se vor efectua dup cum urmeaz:

Planificarea auditului Se va preciza perioada
Execuia auditului Se va preciza perioada
Raportarea Se va preciza perioada

B. Date generale despre entitatea auditat
Prezentarea general a entitii auditate
Entitatea auditat este Ministerul Finanelor Publice.
Ministerul Finanelor Publice este organizat i funcioneaz ca organ de specialitate al
administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, n subordinea Guvernului, care aplic strategia i
Programul de guvernare n domeniul finanelor publice.
Ministerul Finanelor Publice este minister cu rol de sintez.
123
Potrivit art. 3 din Hotrrea Guvernului nr. 34/2009 privind organizarea i funcionarea MFP,
entitatea auditat are urmtoarele atribuii privind datoria public:
analizeaz, fundamenteaz i stabilete msuri privind mprumuturile necesare n vederea
acoperirii deficitului bugetar i refinanrii datoriei publice sau pentru aciuni i lucrri de
interes public; administreaz datoria public, urmrete rambursarea acesteia i achitarea
dobnzilor aferente, n condiiile legii;
administreaz i gestioneaz datoria public guvernamental;
elaboreaz lucrrile privind contul general al datoriei publice a statului pe care le prezint spre
nsuire Guvernului, n vederea transmiterii pentru adoptare Parlamentului;
urmrete respectarea angajamentelor asumate prin acordurile ncheiate cu organismele
financiare internaionale n domeniul datoriei publice;
contracteaz i garanteaz mprumuturi de stat de pe piaa financiar intern i extern, n
scopul i n limitele competentelor stabilite de lege;
contracteaz i ramburseaz datoria public i administreaz riscurile aferente portofoliului
datoriei publice guvernamentale;
elaboreaz raportul privind datoria public intern i extern a Romniei, pe care l prezint
semestrial Guvernului i Parlamentului.
MFP este unicul administrator al datoriei publice guvernamentale, direct i garantat, n lei i n
valut, i are, pentru ndeplinirea acestui scop, autoritatea de a ntreprinde urmtoarele activiti:
a) estimarea i asigurarea necesarului de lichiditate i disponibiliti bneti pentru realizarea la
timp i n condiii de siguran a cheltuielilor bugetare;
b) administrarea datoriei publice guvernamentale, inclusiv costurile i riscurile asociate,
asigurnd acoperirea necesitilor de finanare, la cel mai bun cost care poate fi obinut n
condiiile existente n momentul respectiv pe pieele financiare interne i externe, astfel nct,
pe termen lung, s se minimizeze costurile aferente, prin acceptarea unor riscuri limitate;
c) stabilirea, innd cont de contextul i de perspectivele macroeconomice, precum i de condiiile
i perspectivele pieelor financiare, strategiei, instrumentelor i caracteristicilor datoriei publice
guvernamentale;
d) n procesul de administrare a datoriei publice guvernamentale, menine n permanen relaii cu
instituii financiare interne i externe, cu mediile investiionale i cu ageniile internaionale de
rating i monitorizeaz factorii care pot influena condiiile derulrii eficiente i n siguran a
operaiunilor specifice;
e) elaboreaz anual Contul general al datoriei publice, ca anex la Contul general anual de
execuie a bugetului de stat.
Ministerul Finanelor Publice este autorizat s ncheie i/sau s rennoiasc cu ageniile specia-
lizate de rating contracte sau acorduri-cadru pentru prestarea serviciilor de evaluare a riscului de ar.
n cadrul ministerului este organizat i funcioneaz Direcia General de Trezorerie i
Datorie Public cu atribuii n administrarea datoriei publice.
Direcia General de Trezorerie i Datorie Public este organizat n trei departamente, astfel:
- Departamentul Front-Office;
- Departamentul Middle-Office;
- Departamentul Back-Office.
Departamentul Front-Office are, n principal, urmtoarele atibuii:
o implementarea Strategiei privind managementul datoriei publice prin contractarea datoriei
publice guvernamentale (emisiuni de tlituri de stat, contractarea mprumuturilor guver-
namentale, emiterea scrisorilor/acordurilor de garanii guvernamentale) i administrarea ris-
cului privind realizarea operaiunilor specifice (swap-uri valutare, de rat a dobnzii,
contracte forward sau futures, opiuni etc.);
o monitorizarea permanent a pieelor financiare interne i externe i a condiiilor de mprumut i
propune utilizarea instrumentelor de datorie n vederea ndeplinirii necesitilor de finanare;
o pregtirea documentaiei aferente procesului de selecie a instituiilor financiare, analiza
ofertelor primite, propunerea instituiei finanatoare, analiza documentaiei de finanare,
analiza i propunerea spre semnare a contractelor/acordurilor ce urmeaz a fi ncheiate ntre
MFP i instituiile finanatoare;
124
o administrarea portofoliului de datorie public, prin monitorizarea financiar a portofoliilor i
stadiul implementrii i ndeplinirea clauzelor contractuale din acordurile de mprumut;
o administrarea relaiei cu ageniile de rating;
o monitorizarea contractrii i garantrii datoriei publice locale;
o participarea la elaborarea contului general al datoriei publice i a contului general al datoriei
publice locale prin furnizarea informaiilor aferente;
o asigurarea relaiei MFP cu beneficiarii acordurilor de mprumut;
o administrarea relaiei MFP cu AVAS privind portofoliul de mprumuturi i garanii guver-
namentale predate n administrarea acesteia.
Departamentul Middle-Office are, n principal, urmtoarele atibuii:
- administrarea contului curent general al trezoreriei statului, deschis la BNR, n care scop
propune ntocmirea de convenii cu aceasta;
- administrarea contului n valut al MFP deschis la BNR sau la bnci corespondente, n care
scop propune ntocmirea de convenii cu aceasta;
- elaborarea contului general al datoriei publice;
- elaborarea propunerilor privind datoria public, n vederea cuprinderii acestora n proiectul
legii bugetului de stat, precum i proiectul de rectificare a bugetului de stat;
- urmrirea n execuie a ncadrrii n limitele bugetare aprobate privind datoria public;
- elaborarea proiectului de buget de venituri i cheltuieli al trezoreriei statului la nivel central;
- elaborarea Strategiei managementului datoriei publice guvernamentale pe termen mediu;
- colaboreaz cu BNR la elaborarea reglementrilor n domeniul valutar.
Departamentul Back-Office are ca atribuii principale:
- participarea la stabilirea strategiei datoriei guvernamentale n ceea ce privete gestionarea
serviciului datoriei guvernamentale directe i garantate;
- gestionarea serviciului datoriei guvernamentale directe i garantate;
- primirea facturilor de pli de la creditori, notificarea beneficiarilor finali ai mprumuturilor
i asigurarea constituirii sumelor de la acetia, sau dup caz, din alocaii bugetare sau din
fondul de risc;
- monitorizarea rambursrii submprumuturilor conform clauzelor contractuale;
- ntocmirea nscrisurilor privind debitele aferente fondului de risc provenind din subm-
prumuturi n vederea efecturii procedurii de executare silit;
- colaboreaz cu organele fiscale competente pentru recuperarea debitelor aferente serviciului
datoriei publice;
- participarea la elaborarea contului general al datoriei publice prin furnizarea informaiilor
aferente componentei rambursri a datoriei guvernamentale;
- organizarea evidenei tehnico-operativ a plilor pe categorii de cheltuieli (dobnzi, comi-
sioane, rate de capital i alte costuri);
- participarea la elaborarea raportului privind fondul de risc cu date privind submprumuturi.
Organizarea i conducerea contabilitii operaiunilor de ncasri i pli care privesc datoria
public, n lei i valut, derulate prin trezoreria statului, se efectueaz de ctre Direcia General Tre-
zorerie i Contabilitate Public.
Direcia General Trezorerie i Contabilitate Public are ca atribuii, n ceea ce privete datoria
public:
- organizarea i conducerea contabilitii operaiunilor ce privesc:
mprumuturile externe guvernamentale;
finanarea sau refinanarea deficitului bugetului de stat prin mprumuturi de stat
contractate de pe piaa intern i extern;
nregistrarea datoriei publice interne pe baz de legi speciale;
nregistrarea cheltuielilor privind plata serviciului datoriei publice interne i externe de la
bugetul de stat;
- ntocmirea i transmiterea lunar a extraselor de cont pentru beneficiarii de mprumuturi
externe guvernamentale;
- sesizarea direciilor care gestioneaz creditele externe guvernamentale, operaiunile privind
fondul de risc pentru garanii interne i externe i operaiunile de clearing, barter i cooperare
125
economic internaional asupra documentelor ce au stat la baza efecturii operaiunilor i
care prezint vicii de form i coninut, n vederea rezolvrii acestora;
- asigurarea prelucrrii i verificrii integritii instruciunilor de plat electronice primite de la
instituiile de credit prin intermediul Direciei Generale de Trezorerie i Datorie Public;
- colaborarea cu Direcia General de Trezorerie i Datorie Public n vederea asigurrii
decontrii instruciunilor de plat n relaia cu instituiile de credit.
Cadrul legal aplicabil i prezentarea situaiilor financiare supuse auditrii
Cadrul general i principiile administrrii datoriei publice sunt reglementate de urmtoarele acte
normative:
O.U.G. nr. 64/2007 privind datoria public, aprobat prin Legea nr. 109/2008, cu modifi-
crile i completrile ulterioare;
H.G. nr. 1470/2007 pentru aprobarea Normelor metodologice din 6 decembrie 2007 de apli-
care a prevederilor O.U.G. nr. 64/2007 privind datoria public, cu modificrile i comple-
trile ulterioare;
O.M.E.F. nr. 1059/2008 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru nregistrarea i
raportarea datoriei publice;
O.M.F.P. nr. 1088/2010 privind modificarea i completarea Normelor metodologice pentru
nregistrarea i raportarea datoriei publice aprobate prin O.M.E.F. nr. 1059/2008;
O.M.E.F. nr. 2005/2008 pentru aprobarea Normelor privind modul de constituire, adminis-
trare i utilizare a fondului de risc, precum i reflectarea n contabilitatea Trezoreriei Sta-
tului i n contabilitatea persoanelor juridice a operaiunilor legate de acordarea de garanii
de stat i submprumuturi;
O.M.F.P. nr. 836/2010 pentru modificarea i completarea Normelor privind modul de con-
stituire, administrare i utilizare a fondului de risc, precum i reflectarea n contabilitatea
Trezoreriei Statului i n contabilitatea persoanelor juridice a operaiunilor legate de
acordarea de garanii de stat i submprumuturi;
O.M.F.P. nr. 138/2009 pentru aprobarea procedurilor privind contractarea datoriei publice
guvernamentale prin emiterea de garanii de stat;
O.M.F.P. nr. 2697/2010 privind modificarea O.M.F.P. nr.138/2009 pentru aprobarea proce-
durilor privind contractarea datoriei publice guvernamentale prin emiterea de garanii de stat;
O.U.G. nr. 146/2002 privind formarea i utilizarea resurselor derulate prin trezoreria
statului, republicat;
O.M.F. nr. 1235/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.U.G. nr.
146/2002 privind formarea i utilizarea resurselor derulate prin trezoreria statului;
Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale, cu modificrile i completrile ulterioare;
O.M.F.P. nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i
conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice i
instruciunile de aplicare a acestuia;
O.M.F.P. nr. 556/2006 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice privind
organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru insti-
tuiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia;
organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru
instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia;
126
Prezentarea situaiilor financiare supuse auditrii
n conformitate cu prevederile art. 2, lit. c din O.U.G. nr. 64/2007 datoria public reprezint
totalitatea obligaiilor de natura datoriei publice guvernamentale i locale.
Datoria public a statului raportat de Ministerul Finanelor Publice la data de 31 decembrie
20XX, are urmtoarea structur:
Indicatori
Suma
milioane lei milioane euro
I. Datoria public guvernamental direct
II. Datoria public guvernamental garantat
III. Datoria public local direct
IV. Datoria public local garantat
Total datorie public
Aria de cuprindere a auditului
Auditul va cuprinde toate componentele datoriei publice, raportate n contul general anual al
datoriei publice la data de 31.12.20XX, respectiv:
I. Contul general al datoriei publice guvernamentale
Contul general al datoriei publice guvernamentale directe
A Certificate de trezorerie, d di in n c ca ar re e: :
- n valuta tranzaciei;
- n euro i n lei;
B Obligaiuni de stat, din care:
- n euro i n lei;
C Leasing financiar, din care:
- n euro i n lei;
D Instrumente de cash management (lei)
E Alte finanri rambursabile, din care:
1. mprumuturi din contul general al Trezoreriei Statului:
- n euro i n lei;
2. mprumuturi aprobate pe baz de legi speciale:
- n euro i n lei;
3. mprumuturi contractate n numele statului de MFP i de BNR i administrate de
BNR:
- n euro i n lei;
4. mprumuturi derulate prin trezoreria central a statului:
- n euro i n lei;
5. alte finanri rambursabile:
- n euro i n lei.
Situaia garaniilor guvernamentale, care cuprinde:
1 1. Garaniile guvernamentale acordate n baza legilor speciale se raporteaz pe urm-
toarea structur:
A. Total garanii emise n lei
B. Total garanii emise n valut
C. Total echivalent n lei
2. Alte garanii guvernamentale, care se raporteaz n urmtoarea structur:
A. Garanii acordate pentru finanri rambursabile contractate de operatorii economici:
1. n valuta tranzaciei;
127
2. n euro i n lei
B. Garanii acordate pentru finanri rambursabile contractate de autoritile
administraiei publice locale:
1. n valuta tranzaciei;
2. n euro i n lei;
C. Total n valuta tranzaciilor
D. Total n euro i n lei.
I II I. . Contul general al datoriei publice locale care cuprinde:
1. Contul datoriei publice locale directe:
A. Titluri de valoare - obligaiuni municipale
a) n lei
b) n valut
B. mprumuturi de la bnci
a) n lei
b) n valut
C. Alte tipuri de finanare (credit furnizor/leasing financiar)
a) n lei
b) n valut
D. Total n valutele tranzaciilor
E. Total n euro i n lei
2. Situaia garaniilor locale pentru finanrile rambursabile contractate direct de ope-
ratorii economici i/sau de serviciile publice din subordinea unitilor administrativ-
teritoriale.
A. mprumuturi garantate
B. Bilete la ordin avalizate

C. Reprezentanii entitii auditate
n perioada supus auditului:
n perioada efecturii misiunii de audit:

D. nelegerea i evaluarea sistemelor contabile i de control intern
Auditorii publici externi trebuie s stabileasc nivelul de ncredere pe care l pot atribui siste-
mului de control intern al entitii auditate, pentru a stabili procedurile de audit ce urmeaz a fi utilizate
pe parcursul ntregii misiuni de audit financiar.
Referitor la sistemul contabil, se va verifica existena procedurilor i dac acestea sunt n con-
cordan cu prevederile legale aplicabile domeniului. De asemenea, se va avea n vedere dac procedurile
sunt cunoscute i utilizate corespunztor de ctre personalul cu atribuii n domeniul datoriei publice.
n legtur cu sistemul de control intern se va evalua capacitatea acestuia de prevenire, detectare i
corectare a erorilor/abaterilor semnificative care pot aprea n cadrul activitii desfurate de ctre MFP.
n acest sens, se va evalua modul n care sistemul de control intern a fost proiectat, n vederea
realizrii obiectivelor n domeniul datoriei publice, n condiii de economicitate, eficien i eficacitate,
precum i gradul de implementare al acestuia.
Pentru a se evalua sistemul de control intern, trebuie s se analizeze toate cele cinci componente
ale sistemului de control intern, respectiv:
- Mediul de control. Vor fi avute n vedere modul de organizare al entitii, politicile manage-
mentului n domeniul resurselor umane, valorile etice, deontologice i de integritate i sis-
temele informatice de gestionare a datoriei publice.
- Performana i managementul riscului. Vor fi avute n vedere mediul de risc i impactul con-
troalelor angajate de ctre managerii datoriei publice.
- Sistemul de informare i comunicare. Se vor avea n vedere relevana i credibilitatea sis-
temului de informaii referitoare la datoria public.
- Activitile de control. Se va avea n vedere credibilitatea controalelor interne, respectiv nive-
lul de ncredere al politicilor i procedurilor proiectate n vederea atingerii obiectivelor mana-
gementului datoriei publice.
128
- Monitorizarea. Se va avea n vedere nivelul de ncredere al modului de supravegherea con-
trolului intern efectuat de ctre personalul de conducere. Evaluarea sistemului de control intern
se va msura n termeni calitativi (nivel de ncredere sczut, mediu, ridicat).

E. Identificarea i evaluarea riscurilor i precizarea zonelor cu risc ridicat de apariie a
erorilor/abaterilor sau a fraudei
Pentru identificarea i evaluarea riscului de audit, auditorii publici externi trebuie s aib n vedere
nivelul acestuia pentru fiecare tip de instrument de datorie public. Se vor estima potenialele deficiene ce pot
aprea n activitatea ministerului i n raportrile cu privire la datoria public, avndu-se n vedere:
a) erorile/abaterile constatate cu ocazia verificrilor efectuate n anii precedeni de organele cu
atribuii n acest sens;
b) rezultatele evalurii sistemului de control intern;
c) raionamentul profesional.
Evaluarea riscului de audit se va efectua pe cele dou componente ale sale (riscul de denaturare
semnificativ i riscul de nedetectare), att n termeni cantitativi, ct i n termeni calitativi/risc sczut,
mediu, ridicat), avndu-se n vedere modelul riscului de audit.
Datorit complexitii activitii n domeniul datoriei publice se vor lua n considerare i riscurile
asociate portofoliului de datorie public, respectiv: riscul de credit, riscul de lichiditate, riscul ratei
dobnzii, riscul valutar, riscul de pia i riscul de refinanare.

F. Stabilirea pragului de semnificaie
n auditul financiar efectuat asupra contului general anual al datoriei publice, la stabilirea pra-
gului de semnificaie auditorii publici externi vor avea n vedere erorile materiale (semnificative) att prin
nivelul valoric, ct i prin natura i contextul producerii acestora. Ca urmare, determinarea pragului de
semnificaie se va efectua n funcie de:
a) Valoare - respectiv nivelul valoric al erorilor/abaterilor acceptabile n situaiile financiare,
astfel nct utilizatorii s nu fie afectai n deciziile pe care le iau pe baza analizei acestor situaii.
n cazul datoriei publice, pragul de semnificaie se stabilete la un nivel de pn la 0,5% aplicat
att asupra fiecrui tip de instrument de datorie public, ct i asupra nregistrrilor din conturile care
reflect costurile anuale aferente instrumentelor de datorie public.
b) Natur - corespunde aprecierii situaiei n care, indiferent de nivelul valoric al erorii/ abaterii
constatate, aceast deficien trebuie s fie dezvluit datorit naturii sale (spre exemplu: frauda, orice
eroare n nivelul raportat al disponibilitilor existente n contul curent general al Trezoreriei Statului etc.).
c) Context - corespunde aprecierii anumitor erori/abateri ca fiind semnificative nu neaprat prin
mrimea sau natura lor, ci prin contextul i impactul pe care l au acestea.
Principalul factor n decizia cu privire la stabilirea pragului de semnificaie l reprezint contextul
n care guvernul va raporta suma total a datoriei publice. n cazul datoriei publice trebuie s existe un
plafon de ndatorare public stabilit prin lege, n scopul creterii controlate a datoriei publice.
Auditorii publici externi trebuie s stabileasc pragul de semnificaie/materialitatea pentru a
determina natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit pe care le vor efectua, precum i dimen-
siunea i coninutul eantioanelor din cadrul tipurilor de instrumente i a categoriilor de operaiuni
aferente, ce vor fi auditate.
La determinarea pragului de semnificaie auditorii publici externi trebuie s in cont att de cadrul
legislativ n vigoare, de cerinele altor reglementri relevante care ar putea influena acest nivel, ct i de
considerentele legate de categoriile de operaiuni aferente instrumentelor de datorie public, soldurile
contului general anual al datoriei publice, prezentrile de informaii i relaiile existente ntre acestea.
Auditorii publici externi trebuie s aib n vedere c ntre pragul de semnificaie i riscul de audit
exist o relaie invers proportional (cu ct este mai ridicat nivelul pragului de semnificaie, cu att este
mai sczut riscul de audit i invers), care va influena natura i ntinderea procedurilor de audit.
n documentele de lucru i n planul de audit auditorii vor documenta orice raionament profe-
sional pe care l exercit.

G. Abordarea auditului financiar i prezentarea procedurilor de audit ce se vor aplica
Abordarea auditului
n funcie de rezultatele evalurii preliminare a sistemului de control intern (nivelul de ncredere
sczut, mediu, ridicat), se va opta pentru una din urmtoarele variante:
129
abordarea auditului pe baz de sisteme (cnd nivelul de ncredere rezultat din evaluarea sis-
temului de control intern este mediu sau ridicat, adic sistemul contabil i sistemul de control
intern sunt proiectate n mod adecvat, sunt implementate i funcioneaz n mod eficient, caz n
care auditorii publici interni se pot baza pe acesta);
abordarea bazat pe teste de detaliu (cnd nivelul de ncredere rezultat n urma evalurii
sistemului de control intern este sczut, caz n care, auditorii publici externi nu se pot baza
pe controale interne implementate n cadrul MFP).
Procedurile de audit ce vor fi utilizate sunt urmtoarele:
1. Proceduri analitice, respectiv:
analiza modului de ndeplinire a scopului, obiectivelor i atribuiilor prevzute n
actele normative care reglementeaz domeniul datoriei publice, precum i cele pre-
vzute n Strategia de administrare a datoriei publice guvernamentale;
analiza comparativ (Benchmarking) a indicatorilor prevzui n Strategia de adminis-
trare a datoriei publice guvernamentale cu cei realizai.
2. Teste de detaliu ce reprezint testarea detaliilor referitoare la tranzaciile privind instrumentele
de datorie public i categorii de operaiuni, prin folosirea urmtoarelor tehnici de audit:
Inspecia;
Examinarea documentelor;
Interviurile;
Chestionarele;
Listele de verificare;
Investigarea;
Observarea;
Reefectuarea;
Confirmarea.

H. Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de datorie
public i a categoriilor de operaiuni aferente, n vederea testrii acestora
Auditorii publici externi trebuie s determine criteriile de selectare a elementelor din cadrul in-
strumentelor de datorie public i categoriilor de operaiuni care vor fi testate efectiv n etapa de execuie
a auditului financiar.
n practic, selectarea elementelor n vederea aplicrii procedurilor de audit pe care le poate
utiliza un auditor public extern, se realizeaz pe baza raionamentului profesional avndu-se n vedere
urmtoarele criterii:
1. instrumentele de datorie public care reprezint poziii noi n contul general anual al datoriei
publice din anul auditat;
2. instrumentele de datorie public care prezint micri n cursul anului financiar auditat;
3. mprumuturile interne/externe contractate care prezint sume netrase pentru care MFP efec-
tueaz pli reprezentnd comisioane;
4. instrumentele de datorie public i categoriile de operaiuni cu valoare mare;
5. categoriile de operaiuni, indiferent de valoare, care, dup prerea auditorului comport un
risc special (spre exemplu: organizarea de licitaii n vederea emiterii titlurilor de stat etc.).
Dup analizarea elementelor selectate, este posibil extinderea concluziilor asupra categoriei de
instrumente de datorie public sau asupra categoriei de operaiuni din care a fost extras eantionul.

I . Verificarea implementrii msurilor dispuse de Curtea de Conturi a Romniei prin
Decizia nr. .
Auditorii publici externi vor verifica modul de aducere la ndeplinire la termenele stabilite a
msurilor dispuse prin decizia emis de ctre Curtea de Conturi a Romniei.
130
Anexa nr. 7
Monografia privind nregistrarea n contabilitatea trezoreriei centrale
a principalelor operaiuni aferente datoriei publice guvernamentale

Nr.
crt.
CONINUTUL OPERAIUNILOR CONTABILE CONT DEBITOR CONT CREDITOR
I Fondul de risc
1. Creanele fondului de risc reprezentnd obligaii de
plat ale beneficiarilor garaniilor de stat (garantai de
stat) i ai acordurilor de mprumut subsidiar
(submprumutai) la fondul de risc.
Evidenierea creanelor n lei i n valut, repre-
zentnd comisioane la fondul de risc, majorri de
ntrziere aplicate pentru neplata n termen de ctre
submprumutai sau garantai de stat a comisioanelor
la fondul de risc i, respectiv, a ratelor scadente, a
dobnzilor, a comisioanelor i a altor costuri aferente
finanrii rambursabile, precum i alte sume datorate
conform prevederilor legale
Debitori la fondul de risc Fondul de risc
2. Pli din fondul de risc
Executarea garaniilor
2.1 Efectuarea plilor scadente n lei din contul de
disponibil al fondului de risc
Debitori la fondul de risc
Disponibil al fondului de
risc
2.2 Efectuarea plilor scadente n valut din fondul de
risc
Debitori la fondul de risc
Disponibil n valut
conform Conveniei BNR
2.3
Achitarea din fondul de risc a obligaiilor rezultate
din plata serviciului datoriei publice externe aferent
mprumuturilor externe contractate de stat i
submprumutate beneficiarilor
%
mprumuturi interne i
externe contractate de stat
mprumuturi interne i
externe garantate de stat
Disponibil n valut
conform Conveniei BNR
3. Recuperarea sumelor de la garantai i
submprumutai

ncasarea n contul de disponibil al fondului de risc a
sumelor datorate de beneficiarii garaniilor de stat
(garantai de stat) i de beneficiarii acordurilor de
mprumut subsidiar (submprumutai)
Disponibil al fondului de risc
Decontri din operaii n
curs de clarificare privind
fondul de risc
4. Stingerea creanelor fondului de risc
4.1 Evidenierea stingerii creanelor prin scutire, anulare,
prescripie i alte modaliti prevzute de lege
reprezentnd: rate de capital, dobnzi i alte costuri,
comisioane de risc, dobnzi i majorri de ntrziere
Fondul de risc Debitori la fondul de risc
4.2 Stingerea creanelor fondului de risc prin conversie
n aciuni reprezentnd: rate de capital, dobnzi i
alte costuri, comisioane de risc, dobnzi i majorri
de ntrziere
Fondul de risc Debitori la fondul de risc
Titluri de participare Rezultatul reportat
5 Creditori ai fondului de risc

Sume ncasate n plus de la garantaii de stat sau
submprumutai
Disponibil al fondului de risc
Decontri din operaii n
curs de clarificare privind
fondul de risc

Clarificarea sumelor ncasate pe beneficiari
Decontri din operaii n curs
de clarificare privind fondul
de risc
Creditori la fondul de risc

Restituirea sumelor ncasate n plus de la beneficiarii
garaniilor/submprumuturilor
Creditori la fondul de risc
Disponibil al fondului de
risc
Compensarea sumelor ncasate n plus de la
beneficiarii garaniilor/submprumuturilor, cu
obligaii curente sau viitoare la fondul de risc ale
acestora
Creditori la fondul de risc Debitori la fondul de risc
131
II Acordarea mprumuturilor din contul curent general al trezoreriei statului conform art. 7 alin. 1 din
Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 146/2002 i rambursarea acestora
1
Emisiunea de titluri de stat n vederea
rscumprrii mprumuturilor din contul curent
general al trezoreriei statului
Disponibil privind mpru-
muturile acordate din contul
curent general al trezoreriei
statului
%
mprumuturi din emisiuni de
obligaiuni
titluri de stat pe termen scurt
2
Rscumprarea titlurilor de stat din disponi-
bilitile contului curent general al trezoreriei
statului
Obligaiuni emise i
rscumprate
muturile din contul curent
3
Anularea obligaiunilor i a certificatelor de
trezorerie
obligaiuni
titluri de stat pe termen scurt
Obligaiuni emise i
rscumprate
4
Evidenierea mprumuturilor acordate din dispo-
nibilitile contului curent general al trezoreriei
statului
mprumuturi pe termen scurt
acordate din contul curent
pentru finanarea/refinanarea
deficitului bugetului de stat
mprumuturi primite din
contul curent general al
trezoreriei statului
5
Evidenierea diminurii mprumuturilor acordate
din disponibilitile contului curent general al
mprumuturi primite din
statului
pentru finanarea/refinanarea
deficitului bugetului de stat
6
mprumuturi pe tremen lung acordate din contul
curent general al trezoreriei statului (sume
preluate n urma operaiunilor de transpunere)
mprumuturi pe termen lung
acordate din disponibilitile
contului curent general al
trezoreriei
Disponibil privind
mprumuturile acordate din
7 mprumuturi pe termen scurt acordate din contul
curent general al trezoreriei statului pentru
acoperirea golurilor temporare de cas ca urmare
a decalajului dintre veniturile i cheltuielile
bugetelor locale i ale fondurilor speciale
pentru alte destinaii prevzute
de lege
Disponibil privind
8
Rambursarea mprumuturilor acordate din contul
curent general al trezoreriei statului conform
O.U.G. nr. 146/2002
Disponibil privind
mprumuturi pe termen lung
acordate din disponibilitile
contului curent general al
trezoreriei
acordate din contul curent ge-
neral al trezoreriei statului
pentru alte destinaii prevzute
de lege
9
Efectuarea de plasamente financiare din disponi-
bilitile contului curent general al trezoreriei
statului
Plasamente financiare la
instituii de credit i financiare
Plasamente financiare pe ter-
men scurt efectuate din contul
statului
Disponibil privind plasa-
mentele financiare efectuate
din contul curent general al
10 Recuperarea plasamentelor
Conturi la trezorerii i
instituii de credit
Plasamente financiare la
instituii de credit i financiare
Plasamente financiare pe
termen scurt efectuate din
III Operaiuni privind lichidarea soldurilor plasamentelor financiare efectuate din contravaloarea n lei a
mprumuturilor externe guvernamentale n anii precedeni
1 Acordarea mprumuturilor din echivalentul n lei
a creditelor externe guvernamentale n vederea
finanrii deficitului bugetului de stat (sume
preluate n urma operaiunilor de transpunere)
instituii de credit
mprumuturi din echivalentul
n lei a creditelor externe
guvernamentale
132
2 Efectuarea de plasamente financiare din contra-
valoarea n lei a mprumuturilor externe guverna-
mentale n anii precedeni (sume preluate n urma
operaiunilor de transpunere)
Plasamente financiare din
contravaloarea n lei a mpru-
muturilor externe guverna-
mentale
instituii de credit
3
Rambursarea plasamentelor efectuate din contra-
valoarea n lei a mprumuturilor externe guverna-
mentale concomitent cu nregistrarea
Disponibil din contravaloarea
n lei a mprumuturilor
externe
mprumuturi din echivalentul
n lei a creditelor externe
guvernamentale
Plasamente financiare din
contravaloarea n lei a mpru-
muturilor externe guver-
namentale
muturile acordate din contul
statului
4
Rambursarea mprumuturilor externe
mprumuturi interne i externe
contractate de stat
Disponibil n valut conform
Conveniei BNR
IV Datorie public guvernamental
1 mprumuturi

Primirea mprumuturilor n contul de disponibil
instituii de credit
contractate de stat
contractate de stat
Valoarea obligaiilor financiare reprezentnd
mprumuturi interne i externe garantate de stat
preluate n baza protocoalelor de predare-preluare
de la ordonatorii principali de credite/sau opera-
torii economici, nregistrate pe seama rezultatului
reportat, analitic distinct
Rezultatul reportat
contractate de stat
contractate de stat
Preluarea disponibilitilor n lei sau n valut
rmase necheltuite pn la 31 decembrie 2008 de
la ordonatorii principali de credite/sau operatorii
economici aferente mprumuturilor contractate
i/sau garantate
instituii de credit
Rezultatul reportat

Tragere din mprumuturi n favoarea benefi-
ciarilor de mprumut
Debitori beneficiari ai
mprumuturilor interne i
externe
Disponibil din contravaloarea
n lei a mprumuturilor
externe
Disponibil n valut din
mprumuturi
Tragerea direct din mprumuturi n favoarea
beneficiarilor de mprumut
Debitori beneficiari ai m-
prumuturilor interne i externe
contractate de stat

nregistrarea la nceputul anului a mprumuturilor
interne i externe contractate de stat scadente n
anul n curs
nregistrarea la nceputul anului a mprumuturilor
interne i externe garantate de stat scadente n
anul n curs
contractate de stat cu termen
de rambursare n exerciiile
viitoare
garantate de stat cu termen de
rambursare n exerciiile
viitoare
contractate de stat cu termen
de rambursare n exerciiul
curent
garantate de stat cu termen de
rambursare n exerciiul curent
2 Dobnzi
nregistrarea cotei de 1/10 din dobnda Bncii
Internaionale de Reconstrucie i Dezvoltare
(BIRD) 3723/1994
Debitori diveri
Fond din cota 1/10 din dobn-
da BIRD 3723/1994
nregistrarea dobnzii de ncasat de la beneficiarii
de mprumut
Debitori diveri
Dobnzi aferente mprumu-
turilor i datoriilor asimilate
nregistrarea dobnzilor aferente mprumuturilor
datorate instituiilor de credit
Cheltuieli privind dobnzile
nregistrarea dobnzilor aferente mprumuturilor
datorate n exerciiile viitoare
Cheltuieli n avans

ncasarea ratelor de mprumut i a dobnzilor de
la beneficiarii de mprumut
instituii de credit
Debitori diveri
133
ncasarea n contul de disponibil aferente mpru-
muturilor a sumelor datorate de beneficiarii de
mprumut pn la clarificarea operaiunilor de
ctre Direcia de specialitate
instituii de credit
de clarificare

Clarificarea sumelor ncasate pe beneficiari
de clarificare
Creditori din mprumuturi
interne i externe
externe

Restituire sume achitate n plus
Creditori din mprumuturi
interne i externe
instituii de credit

Schimb valutar Viramente interne
instituii de credit
Rambursare n valut a ratelor i dobnzilor
ctre instituia creditoare
Disponibil n valut ale
trezoreriei centrale
Viramente interne
3 Reevaluarea mprumuturilor, dobnzilor, disponibilitilor i a terilor din mprumuturi

nregistrarea diferenelor de curs valutar
nefavorabile
Cheltuieli din diferene de
curs valutar
contractate de stat
garantate de stat
externe
Creditori beneficiari ai
externe
Disponibiliti n valut ale

nregistrarea diferenelor de curs valutar
favorabile
contractate de stat
garantate de stat
Debitori beneficiari ai m-
Creditori beneficiari ai m-
Disponibiliti n valut ale
Venituri din diferene de curs
valutar
La sfritul perioadei nchiderea conturilor de
venituri i cheltuieli aferente mprumuturilor,
dobnzilor, disponibilitilor i a terilor din
mprumuturi

nchiderea conturilor de cheltuieli Rezultatul patrimonial Conturi de cheltuieli
nchiderea conturilor de venituri Conturi de venituri Rezultatul patrimonial
nchiderea conturilor de cheltuieli prin transfe-
rarea acestora asupra fondului constituit n valut
Alte fonduri Conturi de cheltuieli
nchiderea conturilor de venituri prin trans-
ferarea acestora asupra fondului constituit n
valut
Conturi de venituri Alte fonduri

134
Anexa nr. 8
CURTEA DE CONTURI A ROMNIEI
Departamentul..

Coninutul dosarului curent ntocmit n urma misiunii de audit financiar

1) adresa de notificare;
2) nota ntocmit cu ocazia instruirii;
3) delegaiile;
4) programul de audit;
5) planul de audit financiar;
6) raportul de audit financiar, cu anexele acestuia:
a) procesul-verbal de constatare, cu anexele acestuia, respectiv:
i. situaii, tabele;
ii. notele de relaii;
iii. actele, documentele i informaiile obinute n cadrul aciunii curente, care susin
constatrile, concluziile i recomandrile auditorilor publici externi;
iv. nota cuprinznd propunerea de extindere a perioadei supuse verificrii, dac e cazul;
v. nota privind propunerea de solicitare a serviciilor unui expert, dac e cazul;
vi. nota privind propunerea de solicitare ctre anumite instituii specializate ale statului
s efectueze cu prioritate unele verificri de specialitate, dac e cazul;
b) nota/notele de constatare, ntocmite dac e cazul;
c) procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor, dac e cazul;
d) procesul-verbal de constatare a abaterilor i de aplicare a amenzii civile prevzute la art. 62
lit. a) i b) din Legea nr. 94/1992, republicat, dac e cazul;
e) procesul-verbal de constatare a nclcrii obligaiilor prevzute la art. 5 alin (2) i de apli-
care a penalitilor prevzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicat, dac e cazul;
f) nota de conciliere;
g) alte acte, documente i informaii obinute n cadrul aciunii curente, care susin constatrile,
concluziile i recomandrile auditorilor publici externi;
7) documentele de lucru ntocmite;
8) obieciunile formulate la constatrile consemnate n raportul de audit financiar i n procesul verbal de
constatare, dac e cazul;
9) actele ntocmite n procesul de valorificare a constatrilor:
a) nota coninnd poziia motivat legal referitoare la obieciuni, dac e cazul;
b) nota privind msurile propuse de auditorii publici externi, altele dect cele recomandate n
raportul de audit financiar (blocarea fondurilor bugetare sau speciale; suspendarea din funcie a
persoanelor acuzate de svrirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau de abateri
grave cu caracter financiar, constatate n urma verificrii, pn la soluionarea definitiv a
cauzelor n care sunt implicate; sesizarea organelor de urmrire penal), dac e cazul;
c) decizia emis de eful de departament;
d) adresele efului de departament, inclusiv cele prin care se solicit blocarea fondurilor buge-
tare sau speciale; suspendarea din funcie a persoanelor acuzate de svrirea de fapte cau-
zatoare de prejudicii importante sau de abateri grave cu caracter financiar, constatate n
urma verificrii, pn la soluionarea definitiv a cauzelor n care sunt implicate; sesizarea
organelor de urmrire penal, dac e cazul;
e) contestaia formulat de conductorul entitii verificate referitor la msurile dispuse prin
decizie, dac e cazul;
f) nota ntocmit de directorul din cadrul departamentului cuprinznd punctul de vedere refe-
ritor la contestaia formulat de conductorul entitii verificate mpotriva msurilor din
decizie, dac e cazul;
g) ncheierea emis de comisia de soluionare a contestaiilor;
h) informarea Departamentului juridic privind ntmpinarea depus la instana de contencios
administrativ competent mpotriva ncheierii formulate de comisia de soluionare a contes-
taiei la decizia emis n procesul de valorificare a constatrilor din raportul de audit finan-
ciar, dac e cazul;
i) nota unilateral i/sau procesul-verbal de constatare ntocmite cu ocazia verificrii modului
de aducere la ndeplinire a msurilor dispuse prin decizie;
10) nota de evaluare a raportului de audit financiar.
135
Anexa nr. 9

DOCUMENTE DE LUCRU

I. PLANIFICAREA AUDITULUI FINANCIAR
P 100 Cunoaterea i nelegerea activitii entitii auditate i a mediului n care aceasta funcioneaz
P 200 Entitatea auditat
P 300 Aria de cuprindere a auditului
P 400 Reprezentanii entitii auditate i persoanele de contact
P 500 Evaluarea sistemului de control intern
P 600 Identificarea i evaluarea riscurilor
P 600.1 Evaluarea riscului inerent
P 600.2 Evaluarea riscului de control
P 700 Determinarea pragului de semnificaie
P 800 Abordarea de audit, natura i ntinderea procedurilor de audit
P 900 Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de datorie public i a categoriilor de
operaiuni aferente n vederea testrii acestora
P 1000 Verificarea implementrii msurilor dispuse de Curtea de Conturi n controalele anterioare
II. EXECUIA AUDITULUI FINANCIAR
E 100 -OS1 Exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului
anual al instrumentelor de datorie public guvernamental direct n contul general anual al datoriei
publice guvernamentale directe
E 100.1-T1 Reconcilierea datelor raportate n contul general al datoriei publice guvernamentale la data de 31 decembrie
20XX privind instrumentele de datorie public guvernamental direct contractate n anul 20XX cu cele
evideniate n Subregistrul datoriei publice guvernamentale directe
E 100.2-T2 Exactitatea i realitatea tragerilor aferente instrumentelor de datorie public guvernamental direct raportate
n contul general anual al datoriei publice guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX
E 100.3-T3 Reconcilierea soldurilor finale ale instrumentelor de datorie public guvernamental direct din contul datoriei
publice guvernamentale pe anul 20XY (anul anterior anului auditat), cu soldurile iniiale ale instrumentelor de
datorie public guvernamental direct din contul datoriei publice guvernamentale pe anul 20XX, n vederea
obinerii asigurrii c aceste solduri sunt identice
E 100.4-T4 Exactitatea i realitatea rambursrilor ratelor de capital raportate n contul general anual al datoriei publice
guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX
E100.5 - T5 Exactitatea i realitatea plilor reprezentnd costurile aferente instrumentelor de datorie public guver-
namental direct
E 100.6-T6 Corectitudinea calculelor i la cursul de schimb corespunztor, a soldul la finele anului 20XX, al fiecrui
instrument de datorie public guvernamental direct i pe total, raportat n contul general al datoriei publice
guvernamentale directe pe anul 20XX, potrivit Normelor metodologice pentru nregistrarea i raportarea
datoriei publice
E 100 Concluzii privind datoria public guvernamental direct
E 200-OS2 Exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate n contul general al datoriei publice, la
nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental
garantat n situaia garaniilor guvernamentale
E 200.1-T1 Reconcilierea datelor raportate n situaia garaniilor guvernamentale la data de 31 dec. 20XX cu cele
evideniate n Subregistrul datoriei publice guvernamentale garantate
E 200.2-T2 Reconcilierea soldurilor finale ale creditelor garantate din Situaia garaniilor guvernamentale pe anul 20XY cu
soldurile iniiale ale creditelor garantate din Situaia garaniilor guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX,
n vederea obinerii asigurrii c aceste solduri sunt identice
E 200.3-T3 Exactitatea i realitatea sumelor reprezentnd rulajul garaniilor guvernamentale n anul 20XX
E 200.4 T 4 Corectitudinea calculelor i la cursul de schimb corespunztor, a soldul la finele anului 20XX, al fiecrui
instrument de datorie public guvernamental garantat i pe total, raportat n situaia garaniilor guver-
namentale, potrivit Normelor metodologice pentru nregistrarea i raportarea datoriei publice
E 200 Concluzii privind situaia garaniilor guvernamentale
E 300-OS3 Exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a rulajului
anual al instrumentelor de datorie public local direct i garantat n contul general al datoriei
publice locale directe i n situaia garaniilor locale pentru finanri rambursabile contractate direct de
operatorii economici i/sau de serviciile publice din subordinea unitilor administrativ teritoriale
E 300.1- T1 Reconcilierea datelor privind instrumentele de datorie public local raportate n contul general al datoriei
publice locale la data de 31 decembrie 20XX, cu cele evideniate n Sub-registrul datoriei publice locale directe
i subregistrul datoriei publice locale garantate
E 300.2-T2 Reconcilierea soldurile finale ale instrumentelor de datorie public local din anul 20XY cu soldurile iniiale
ale instrumentelor de datorie public local din anul 20XX, n vederea obinerii asigurrii c aceste solduri sunt
identice
E 300.3-T3 Corectitudinea prelurii datelor n contul datoriei publice locale din documentele transmise ctre MFP de
autoritile executive ale administraiei publice locale
136
E 300 Concluzii privind datoria public local direct i garantat
E 400-OS4 Legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct nscrise n contul
general anual al datoriei publice a statului
E 400.1 - T1 Respectarea prevederilor legale privind contractarea/angajarea datoriei publice guvernamentale directe
E 400.2 T2 Angajarea obligaiilor de natura datoriei publice guvernamentale directe n scopurile prevzute de regle-
mentrile legale n vigoare
E400 Concluzii referitoare la legalitatea operaiunilor privind contractarea instrumentelor de datorie public guver-
namental direct
E 500 OS5 Legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct
E 500.1 T1 Respectarea condiiilor de tragere n conformitate cu prevederile acordurilor (cadru) de mprumut/contractelor
de finanare
E 500 Concluzii cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct
E 600 OS6 Legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct
E 600.1 T1 Legalitatea rambursrii ratelor de capital aferente mprumuturilor de la instituii financiare romneti sau
strine, mprumuturilor de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii financiare internaionale sau
de la alte organisme financiare internaionale, mprumuturilor temporare din disponibilitile contului curent
general al Trezoreriei Statului, plasamentelor private, mprumuturilor de la Uniunea European; legalitatea
rscumprrii titlurilor de stat; legalitatea ratelor de leasing aferente leasingului financiar
E 600.2 T2 Legalitatea plilor reprezentnd costurile aferente instrumentelor de datorie public guvernamental direct
E 600 Concluzii cu privire la legalitatea rambursrii ratelor de capital aferente mprumuturilor de la instituii fi-
nanciare romneti sau strine, mprumuturilor de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii finan-
ciare internaionale sau de la alte organisme financiare internaionale, mprumuturilor temporare din dispo-
nibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului, plasamentelor private, mprumuturilor de la Uniunea
European; legalitatea rscumprrii titlurilor de stat; legalitatea ratelor de leasing aferente leasingului
financiar i a plilor reprezentnd costurile aferente instrumentelor de datorie public guvernamental direct
E 700 OS 7 Legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat nscrise n situaia
garaniilor guvernamentale
E 700.1- T 1 Respectarea prevederilor legale privind acordarea garaniilor n anul 20XX raportate n situaia garaniilor gu-
vernamentale la data de 31 decembrie 20XX
E 700 Concluzii cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat
E 800 OS 8 Legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat
E 800.1 T 1 Utilizarea de ctre garantai a instrumentelor de datorie public garantat n conformitate cu prevederile legale
n vigoare
E 800 Concluzii cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat
E 900 -OS 9 Legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat
E 900.1 T1 Respectarea condiiilor prevzute de lege pentru efectuarea plilor din fondul de risc de ctre MFP n calitate
de garant
E 900.2 T2 Recuperarea sumelor achitate din fondul de risc reprezentnd obligaii aferente garaniilor de stat i subm-
prumuturilor n cazul n care submprumutaii sau garantaii de stat nu dispun la scaden de resurse financiare
proprii pentru achitarea obligaiilor de plat, conform prevederilor legale n vigoare
E 900 Concluzii cu privire la legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat
E 1000 OS10 Legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat
E 1000.1 T1 Respectarea prevederilor legale privind contractarea de ctre unitile administrativ-teritoriale i operatorii eco-
nomici a mprumuturilor interne i externe/finanrilor rambursabile
E 1000 Concluzii cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public local direct
E 1100 OS 11 Legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat
E 1100.1 T 1 Utilizarea instrumentelor de datorie public local direct i garantat n conformitate cu prevederile legale n
vigoare
E 1100 Concluzii cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat
E 1200 OS 12 Legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat
E 1200.1 T1 Rambursarea sumelor aferente instrumentelor de datorie public local direct i garantat
E 1200 Concluzii cu privire la legalitatea rambursrii sumelor aferente instrumentelor de datorie public local direct
i garantat
III. RAPORTAREA
R 100 Raportul de audit financiar

Anul 20XX anul auditat
Anul 20XY anul anterior anului auditat
137
Cod referin P 100
TIP AUDIT
Perioada auditat:
ENTITATEA
AUDITAT:

NTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
Nume i prenume: Semntura:

Data:
REVIZUIT: Nume i prenume: Semntura: Data:

Colectarea informaiilor n scopul cunoaterii i nelegerii activitii entitii auditate i a mediului n care
aceasta funcioneaz

138
Cod referin P 200
TIP AUDIT
Perioada auditat:
ENTITATEA
AUDITAT:

NTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:

Data:

Entitatea auditat

139
Cod referin P 300
TIP AUDIT
Perioada auditat:
ENTITATEA
AUDITAT:

NTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:

Data:

Aria de cuprindere a auditului

140
Cod referin P 400
TIP AUDIT
Perioada auditat:
ENTITATEA
AUDITAT:

NTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:

Data:

Reprezentanii entitii auditate i persoanele de contact

141
Cod referin P 500
TIP AUDIT
Perioada auditat:
ENTITATEA
AUDITAT:

NTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:

Data:

Evaluarea sistemului de control intern

142
Cod referin P 600
TIP AUDIT
Perioada auditat:
ENTITATEA
AUDITAT:

NTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:

Data:

Identificarea i evaluarea riscurilor

143
Cod referin P 600.1
TIP AUDIT
Perioada auditat:
ENTITATEA
AUDITAT:

NTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:

Data:

Evaluarea riscului inerent

144
Cod referin P 600.2
TIP AUDIT
Perioada auditat:
ENTITATEA
AUDITAT:

NTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:

Data:

Evaluarea riscului de control

145
Cod referin P 700
TIP AUDIT
Perioada auditat:
ENTITATEA
AUDITAT:

NTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:

Data:

Determinarea pragului de semnificaie

146
Cod referin P 800
TIP AUDIT
Perioada auditat:
ENTITATEA
AUDITAT:

NTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:

Data:

Abordarea de audit, natura i ntinderea procedurilor de audit

147
Cod referin P 900
TIP AUDIT
Perioada auditat:
ENTITATEA
AUDITAT:

NTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:

Data:

Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de datorie public i a
categoriilor de operaiuni aferente, n vederea testrii acestora

148
Cod referin P 1000
TIP AUDIT
Perioada auditat:
ENTITATEA
AUDITAT:

NTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:

Data:

Verificarea implementrii msurilor dispuse de Curtea de Conturi n controalele anterioare

149
Entitatea auditat: Ministerul Finanelor Publice
Cod referin: OS1/T1

Document de lucru E 100.1

Aciunea de audit Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obiectivul general Obinerea asigurrii rezonabile cu privire la situaiile financiare auditate, dac acestea sunt
ntocmite de ctre entitate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n
Romnia, respect principiile legalitii i regularitii i ofer o imagine fidel a poziiei
financiare, a performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea
desfurat, pe baza creia auditorii publici externi exprim o opinie
ntocmit auditor
public extern:

Data:
Revizuit: Nume i prenume: Semntura: Data:

Obiectivul specific: Obinerea de probe de audit suficiente i relevante pe baza crora auditorii publici externi s se
asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate la nceputul i finele anului 20XX i a
rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental direct n contul general al datoriei publice
guvernamentale directe
Test: Reconcilierea datelor raportate n contul general al datoriei publice guvernamentale la data de 31 decembrie
20XX privind instrumentele de datorie public guvernamental direct contractate n anul 20XX cu cele evideniate
n Sub-registrul datoriei publice guvernamentale directe

Refe-
rin
cont
Instrument de datorie public
guvernamental direct
Dimensiunea
i coninutul
eantionului
Sursa i
deintorul
informaiei
Procedura
de audit
aplicat
Concluzii i
recomandri

Titluri de stat lansate pe pieele internaionale,
precum i titluri de stat lansate pe piaa intern,
inclusiv certificatele de trezorerie pentru popu-
laie, nerscumprate la scaden i transformate
n certificate de depozit

MFP
DGTDP

mprumuturi de la instituii financiare romneti
sau strine

MFP
DGTDP

mprumuturi de la guverne i agenii guver-
namentale strine, instituii financiare inter-
naionale sau de la alte organisme financiare
internaionale

MFP
DGTDP

mprumuturi temporare din disponibilitile
contului curent general al Trezoreriei Statului

MFP
DGTDP

Instrumente structurate, cum ar fi credite furnizor
MFP
DGTDP

Leasing financiar
MFP
DGTDP

Instrumente de cash management (atragere de
depozite, operaiuni repo i altele asemenea)

MFP
DGTDP

mprumuturi de la UE acordate n baza Regula-
mentului Consiliului Uniunii Europene nr.
332/2002 de nfiinare a unui mecanism de
asisten financiar pe termen mediu pentru
balanele de pli ale statelor membre, publicat n
Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene
(JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002

MFP
DGTDP

Plasamente private
MFP
DGTDP

150
Cod referin: OS1/T2


ntocmit auditor
public extern:
Nume i prenume: Semntura: Data:

Test: Exactitatea i realitatea tragerilor aferente instrumentelor de datorie public guvernamental direct raportate
n contul general al datoriei publice guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX

Refe-
rin
cont
Dimensiunea
i coninutul
eantionului
Sursa i
deintorul
informaiei
Procedura
de audit
aplicat
Concluzii i
recomandri

laie, nerscumprate la scaden i transfor-
mate n certificate de depozit

MFP
DGTDP

mprumuturi de la instituii financiare
romneti sau strine
MFP
DGTDP

namentale strine, instituii financiare interna-
ionale sau de la alte organisme financiare
internaionale

MFP
DGTDP

MFP
DGTDP

Instrumente structurate, cum ar fi credite
furnizor
MFP
DGTDP

Leasing financiar
MFP
DGTDP

MFP
DGTDP


MFP
DGTDP

Plasamente private
MFP
DGTDP

151
Cod referin: OS1/T3


ntocmit auditor
public extern:

guvernamentale directe.
Test: Reconcilierea soldurilor finale ale instrumentelor de datorie public guvernamental direct din contul
datoriei publice guvernamentale pe anul 20XY(anul anterior anului auditat), cu soldurile iniiale ale instrumentelor
de datorie public guvernamental direct din contul datoriei publice guvernamentale pe anul 20XX, n vederea
obinerii asigurrii c aceste solduri sunt identice.

Refe-
rin
cont
Dimensiunea
i coninutul
eantionului
Sursa i
deintorul
informaiei
Procedura
de audit
aplicat
Concluzii i
recomandri


MFP
DGTDP

romneti sau strine
MFP
DGTDP

mprumuturi de la guverne i agenii guverna-
mentale strine, instituii financiare interna-
internaionale

MFP
DGTDP

MFP
DGTDP

furnizor
MFP
DGTDP

Leasing financiar
MFP
DGTDP

MFP
DGTDP

balanele de pli ale statelor membre, publicat
n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene

MFP
DGTDP

Plasamente private
MFP
DGTDP

152
Cod referin: OS1/T4


ntocmit auditor
public extern:

Test: Exactitatea i realitatea rambursrilor ratelor de capital raportate n contul general al datoriei publice
guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX.

Refe-
rin
cont
Dimensiunea
i coninutul
eantionului
Sursa i
deintorul
informaiei
Procedura
de audit
aplicat
Concluzii i
recomandri

inclusiv certificatele de trezorerie pentru
populaie, nerscumprate la scaden i
transformate n certificate de depozit

MFP
DGTDP

romneti sau strine
MFP
DGTDP

mprumuturi de la guverne i agenii
guvernamentale strine, instituii financiare
internaionale sau de la alte organisme
financiare internaionale

MFP
DGTDP

MFP
DGTDP

furnizor
MFP
DGTDP

Leasing financiar
MFP
DGTDP

MFP
DGTDP


MFP
DGTDP

Plasamente private
MFP
DGTDP

153
Cod referin: OS1/T5


ntocmit auditor
public extern:

Test: Exactitatea i realitatea plilor reprezentnd costurile aferente instrumentelor de datorie public
guvernamental direct.

Refe-
rin
cont
Dimensiunea
i coninutul
eantionului
Sursa i
deintorul
informaiei
Procedura
de audit
aplicat
Concluzii i
recomandri

laie, nerscumprate la scaden i trans-
formate n certificate de depozit

MFP
DGTDP

romneti sau strine
MFP
DGTDP

internaionale

MFP
DGTDP

MFP
DGTDP

furnizor
MFP
DGTDP

Leasing financiar
MFP
DGTDP

MFP
DGTDP


MFP
DGTDP

Plasamente private
MFP
DGTDP

154
Cod referin: OS1/T6


ntocmit auditor
public extern:

Test: Corectitudinea calculelor i a cursului de schimb corespunztor, a soldului la finele anului 20XX, al fiecrui
instrument de datorie public guvernamental direct i pe total, raportat n contul general al datoriei publice
guvernamentale directe pe anul 20XX, potrivit normelor metodologice pentru nregistrarea i raportarea datoriei
publice.

Refe-
rin
cont
Dimensiunea
i coninutul
eantionului
Sursa i
deintorul
informaiei
Procedura
de audit
aplicat
Concluzii i
recomandri


MFP
DGTDP

romneti sau strine
MFP
DGTDP

internaionale

MFP
DGTDP

MFP
DGTDP

furnizor
MFP
DGTDP

Leasing financiar
MFP
DGTDP

MFP
DGTDP


MFP
DGTDP

Plasamente private
MFP
DGTDP

155
Cod referin: E 100

Document de lucru E 100

ntocmit auditor
public extern:

Data:


Concluzii privind datoria public guvernamental direct

156
Cod referin: OS2/T1


ntocmit auditor
public extern:

asigure cu privire la exactitatea i realitatea datelor nregistrate i raportate n contul general al datoriei publice, la
nceputul i finele anului 20XX i a rulajului anual al instrumentelor de datorie public guvernamental garantat n
situaia garaniilor guvernamentale.
Test: Reconcilierea datelor raportate n situaia garaniilor guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX cu cele
evideniate n Sub-registrul datoriei publice guvernamentale garantate.

Refe-
rin
cont
guvernamental garantat
Dimensiunea
i coninutul
eantionului
Sursa i
deintorul
informaiei
Procedura
de audit
aplicat
Concluzii i
recomandri

Scrisori de garanie de stat:

- garanii acordate pentru finanri rambur-
sabile contractate de operatori economici;
sabile contractate de autoritile admi-
nistraiei publice locale;
- garanii guvernamentale acordate n baza
legilor speciale;
- altele.

MFP
DGTDP

157
Cod referin: OS2/T2


ntocmit auditor
public extern:

Test: Reconcilierea soldurilor finale ale creditelor garantate din Situaia garaniilor guvernamentale pe anul 20XY
cu soldurile iniiale ale creditelor garantate din Situaia garaniilor guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX, n
vederea obinerii asigurrii c aceste solduri sunt identice

Refe-
rin
cont
Dimensiunea
i coninutul
eantionului
Sursa i
deintorul
informaiei
Procedura
de audit
aplicat
Concluzii i
recomandri


legilor speciale;
- altele.

MFP
DGTDP

158
Cod referin: OS2/T3


ntocmit auditor
public extern:

Test: Exactitatea i realitatea sumelor reprezentnd rulajul garaniilor guvernamentale n anul 20XX.

Refe-
rin
cont
Dimensiunea
i coninutul
eantionului
Sursa i
deintorul
informaiei
Procedura
de audit
aplicat
Concluzii i
recomandri


legilor speciale;
- altele.

MFP
DGTDP

159
Cod referin: OS2/T4


ntocmit auditor
public extern:

Test: Corectitudinea calculelor i la cursul de schimb corespunztor, a soldului la finele anului 20XX, al fiecrui
instrument de datorie public guvernamental garantat i pe total, raportat n situaia garaniilor guvernamentale,
potrivit Normelor metodologice pentru nregistrarea i raportarea datoriei publice.

Refe-
rin
cont
Dimensiunea
i coninutul
eantionului
Sursa i
deintorul
informaiei
Procedura
de audit
aplicat
Concluzii i
recomandri


legilor speciale;
- altele.

MFP
DGTDP

160
Cod referin: E 200


ntocmit auditor
public extern:

Data:


Concluzii privind situaia garaniilor guvernamentale

161
Cod referin: OS3/T1


ntocmit auditor
public extern:

rulajului anual al instrumentelor de datorie public local direct i garantat n contul general al datoriei publice
locale directe i n situaia garaniilor locale pentru finanri rambursabile contractate direct de operatorii economici
i/sau de serviciile publice din subordinea unitilor administrativ-teritoriale.
Test: Reconcilierea datelor privind instrumentele de datorie public local raportate n contul general al datoriei
publice locale la data de 31 decembrie 20XX, cu cele evideniate n Sub-registrul datoriei publice locale directe i
subregistrul datoriei publice locale garantate.

Refe-
rin
cont
local direct i garantat
Dimensiunea
i coninutul
eantionului
Sursa i
deintorul
informaiei
Procedura
de audit
aplicat
Concluzii i
recomandri
Titluri de valoare obligaiuni municipale

MFP
DGTDP

mprumuturi de la bnci

MFP
DGTDP

Alte tipuri de finanare
(credit furnizor/leasing financiar)

MFP
DGTDP

mprumuturi garantate

MFP
DGTDP

Bilete la ordin avalizate

MFP
DGTDP

Altele

MFP
DGTDP

162
Cod referin: OS3/T2


ntocmit auditor
public extern:

Test: Reconcilierea soldurile finale ale instrumentelor de datorie public local din anul 20XY cu soldurile iniiale
ale instrumentelor de datorie public local din anul 20XX, n vederea obinerii asigurrii c aceste solduri sunt
identice.

Refe-
rin
cont
Dimensiunea
i coninutul
eantionului
Sursa i
deintorul
informaiei
Procedura
de audit
aplicat
Concluzii i
recomandri

MFP
DGTDP


MFP
DGTDP


MFP
DGTDP


MFP
DGTDP


MFP
DGTDP

Altele

MFP
DGTDP

163
Cod referin: OS3/T3


ntocmit auditor
public extern:

Test: Corectitudinea prelurii datelor n contul datoriei publice locale din documentele transmise ctre MFP de
autoritile executive ale administraiei publice locale.

Refe-
rin
cont
Dimensiunea
i coninutul
eantionului
Sursa i
deintorul
informaiei
Procedura
de audit
aplicat
Concluzii i
recomandri

MFP
DGTDP


MFP
DGTDP


MFP
DGTDP


MFP
DGTDP


MFP
DGTDP

Altele

MFP
DGTDP

164
Cod referin: E 300


ntocmit auditor
public extern:

Data:

rulajului anual al instrumentelor de datorie publi c local direct i garantat n contul general al datoriei publice

Concluzii privind datoria public local direct i garantat

165
Cod referin: OS4/T1


ntocmit auditor
public extern:

asigure cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct nscrise n
contul general anual al datoriei publice a statului.
Test: Respectarea prevederilor legale privind contractarea/angajarea datoriei publice guvernamentale directe.

Refe-
rin
cont
Dimensiunea
i coninutul
eantionului
Sursa i
deintorul
informaiei
Procedura
de audit
aplicat
Concluzii i
recomandri


MFP
DGTDP

sau strine

MFP
DGTDP

internaionale

MFP
DGTDP


MFP
DGTDP

Leasing financiar
MFP
DGTDP


MFP
DGTDP


MFP
DGTDP

Plasamente private
MFP
DGTDP

166
Cod referin: OS4/T2


ntocmit auditor
public extern:

Test: Angajarea obligaiilor de natura datoriei publice guvernamentale directe n scopurile prevzute de regle-
mentrile legale n vigoare.

Refe-
rin
cont
Dimensiunea
i coninutul
eantionului
Sursa i
deintorul
informaiei
Procedura
de audit
aplicat
Concluzii i
recomandri


MFP
DGTDP

sau strine

MFP
DGTDP

internaionale

MFP
DGTDP


MFP
DGTDP

Leasing financiar
MFP
DGTDP


MFP
DGTDP


MFP
DGTDP

Plasamente private
MFP
DGTDP

167
Cod referin: E 400


ntocmit auditor
public extern:

Data:


Concluzii referitoare la legalitatea operaiunilor privind contractarea instrumentelor de datorie public

168
Cod referin: OS5/T1


ntocmit auditor
public extern:

asigure cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct.
Test: Respectarea condiiilor de tragere n conformitate cu prevederile acordurilor (cadru) de mprumut/contractelor
de finanare.

Refe-
rin
cont
Dimensiunea
i coninutul
eantionului
Sursa i
deintorul
informaiei
Procedura
de audit
aplicat
Concluzii i
recomandri


MFP
DGTDP

sau strine

MFP
DGTDP

internaionale

MFP
DGTDP


MFP
DGTDP

Leasing financiar
MFP
DGTDP


MFP
DGTDP


MFP
DGTDP

Plasamente private
MFP
DGTDP

169
Cod referin: E 500


ntocmit auditor
public extern:

Data:

aigure cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct.

Concluzii cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct

170
Cod referin: OS6/T1


ntocmit auditor
public extern:

asigure cu privire la legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental direct.
Test: Legalitatea rambursrii ratelor de capital aferente mprumuturilor de la instituii financiare romneti sau
strine, mprumuturilor de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii financiare internaionale sau de la
alte organisme financiare internaionale, mprumuturilor temporare din disponibilitile contului curent general al
Trezoreriei Statului, plasamentelor private, mprumuturilor de la Uniunea European; legalitatea rscumprrii
titlurilor de stat; legalitatea plii ratelor de leasing aferente leasingului financiar.

Refe-
rin
cont
Dimensiunea
i coninutul
eantionului
Sursa i
deintorul
informaiei
Procedura
de audit
aplicat
Concluzii i
recomandri


MFP
DGTDP

sau strine

MFP
DGTDP

internaionale

MFP
DGTDP


MFP
DGTDP

Leasing financiar
MFP
DGTDP


MFP
DGTDP


MFP
DGTDP

Plasamente private
MFP
DGTDP

171
Cod referin: OS6/T2


ntocmit auditor
public extern:

Test: Legalitatea plilor reprezentnd costurile aferente instrumentelor de datorie public guvernamental direct.

Refe-
rin
cont
Dimensiunea
i coninutul
eantionului
Sursa i
deintorul
informaiei
Procedura
de audit
aplicat
Concluzii i
recomandri


MFP
DGTDP

sau strine

MFP
DGTDP

internaionale

MFP
DGTDP


MFP
DGTDP

Leasing financiar
MFP
DGTDP


MFP
DGTDP


MFP
DGTDP

Plasamente private
MFP
DGTDP

172
Cod referin: E 600


ntocmit auditor
public extern:

Data:


Concluzii cu privire la legalitatea rambursrii ratelor de capital aferente mprumuturilor de la instituii
financiare romneti sau strine, mprumuturilor de la guverne i agenii guvernamentale strine, instituii
financiare internaionale sau de la alte organisme financiare internaionale, mprumuturilor temporare din
disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului, plasamentelor private, mprumuturilor de
la UE; legalitatea rscumprrii titlurilor de stat; legalitatea plii ratelor de leasing aferente leasingului
financiar i a plilor reprezentnd costurile aferente instrumentelor de datorie public guvernamental
direct

173
Cod referin: OS7/T1


ntocmit auditor
public extern:

asigure cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat nscrise n
Test: Respectarea prevederilor legale privind acordarea garaniilor n anul 20XX raportate n situaia garaniilor
guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX.

Refe-
rin
cont
Dimensiunea
i coninutul
eantionului
Sursa i
deintorul
informaiei
Procedura
de audit
aplicat
Concluzii i
recomandri


legilor speciale;
- altele.

MFP
DGTDP

174
Cod referin: E 700


ntocmit auditor
public extern:

Data:

asigure cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat nscrise n

Concluzii cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat

175
Cod referin: OS8/T1


ntocmit auditor
public extern:

asigure cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat.
Test: Utilizarea de ctre garantai a instrumentelor de datorie public garantat n conformitate cu prevederile legale
n vigoare.

Refe-
rin
cont
Dimensiunea
i coninutul
eantionului
Sursa i
deintorul
informaiei
Procedura
de audit
aplicat
Concluzii i
recomandri


legilor speciale;
- altele.

MFP
DGTDP

176
Cod referin: E 800


ntocmit auditor
public extern:

Data:

asigure cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat.

Concluzii cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat

177
Cod referin: OS9/T1


ntocmit auditor
public extern:

asigure cu privire la legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental garantat.
Test: Respectarea condiiilor prevzute de lege pentru efectuarea plilor din fondul de risc de ctre MFP n calitate
de garant.

Refe-
rin
cont
Dimensiunea
i coninutul
eantionului
Sursa i
deintorul
informaiei
Procedura
de audit
aplicat
Concluzii i
recomandri


legilor speciale;
- altele.

MFP
DGTDP

178
Cod referin: OS9/T2


ntocmit auditor
public extern:

Test: Recuperarea sumelor achitate din fondul de risc reprezentnd obligaii aferente garaniilor de stat i subm-
prumuturilor n cazul n care submprumutaii sau garantaii de stat nu dispun la scaden de resurse financiare
proprii pentru achitarea obligaiilor de plat, conform prevederilor legale n vigoare.

Refe-
rin
cont
Dimensiunea
i coninutul
eantionului
Sursa i
deintorul
informaiei
Procedura
de audit
aplicat
Concluzii i
recomandri


legilor speciale;
- altele.

MFP
DGTDP

179
Cod referin: E 900


ntocmit auditor
public extern:

Data:


Concluzii cu privire la legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public guvernamental
garantat

180
Cod referin: OS10/T1


ntocmit auditor
public extern:

asigure cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat.
Test: Respectarea prevederilor legale privind contractarea de ctre unitile administrativ-teritoriale i operatorii
economici a mprumuturilor interne i externe/finanrilor rambursabile.

Refe-
rin
cont
Dimensiunea
i coninutul
eantionului
Sursa i
deintorul
informaiei
Procedura
de audit
aplicat
Concluzii i
recomandri

MFP
DGTDP


MFP
DGTDP


MFP
DGTDP


MFP
DGTDP


MFP
DGTDP

Altele

MFP
DGTDP

181
Cod referin: E 1000


ntocmit auditor
public extern:

Data:

asigure cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat.

Concluzii cu privire la legalitatea contractrii instrumentelor de datorie public local direct

182


ntocmit auditor
public extern:

asigure cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat.
Test: Utilizarea instrumentelor de datorie public local direct i garantat n conformitate cu prevederile legale n
vigoare.

Refe-
rin
cont
Dimensiunea
i coninutul
eantionului
Sursa i
deintorul
informaiei
Procedura
de audit
aplicat
Concluzii i
recomandri

MFP
DGTDP


MFP
DGTDP


MFP
DGTDP


MFP
DGTDP


MFP
DGTDP

Altele

MFP
DGTDP

183
Cod referin: E 1100


ntocmit auditor
public extern:

Data:

asigure cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat.

Concluzii cu privire la legalitatea utilizrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat

184


ntocmit auditor
public extern:

asigure cu privire la legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat.
Test: Rambursarea sumelor aferente instrumentelor de datorie public local direct i garantat.

Refe-
rin
cont
Dimensiunea
i coninutul
eantionului
Sursa i
deintorul
informaiei
Procedura
de audit
aplicat
Concluzii i
recomandri

MFP
DGTDP


MFP
DGTDP


MFP
DGTDP


MFP
DGTDP


MFP
DGTDP

Altele

MFP
DGTDP

185
Cod referin: E 1200


ntocmit auditor
public extern:

Data:

asigure cu privire la legalitatea rambursrii instrumentelor de datorie public local direct i garantat.

Concluzii cu privire la legalitatea rambursrii sumelor aferente instrumentelor de datorie public local
direct i garantat

186
Anexa nr. 10
Departamentul..

RAPORT DE AUDIT FINANCIAR
Localitatea ....................................., ziua ....... luna .......... anul ..........

Subsemnatul/subsemnaii .........................................................., avnd funcia de auditor/i public/i
extern/i n cadrul ........................ (denumirea structurii de specialitate), n temeiul Legii nr. 94/1992 privind
organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat i al delegaiei nr. ................ din data de ........,
am efectuat n perioada ....................... misiunea de audit financiar la .................... (denumirea entitii
verificate, codul unic de nregistrare) din ................................... (localitatea i adresa complet) pentru anul ..
n exerciiul bugetar supus auditrii i n timpul misiunii de audit financiar, conducerea executiv,
precum i conducerile compartimentelor de specialitate ale entitii auditate au fost asigurate de ........................
(Se vor nscrie, pe perioade, numele, prenumele i funcia persoanelor care au asigurat conducerea executiv i
conducerile compartimentelor respective).
Misiunea de audit financiar a fost efectuat n conformitate cu standardele proprii de audit ale Curii
de Conturi, elaborate n baza standardelor internaionale de audit.
Coninut:
1) responsabilitatea auditorilor publici externi;
2) responsabilitatea conducerii entitii auditate;
3) contul general anual al datoriei publice al statului ce urmeaz a fi auditat;
4) obiectivele auditului financiar;
5) prezentarea general a domeniului datoriei publice i a cadrului legal aplicabil acestuia se va
face n mod succint i se va referi la:
a) contextul instituional;
b) descrierea activitii, a scopului pentru care poate fi contractat datoria public, a
obiectivelor managementului datoriei publice i a atribuiilor prevzute n actele nor-
mative care reglementeaz domeniul datoriei publice;
c) indicatorii care caracterizeaz domeniul auditat;
d) modul de organizare a sistemului contabil;
e) modul de organizare i implementare a sistemului de control intern;
f) evaluarea riscurilor.
6) metodologia de audit aplicat pe parcursul desfurrii misiunii de audit financiar, seciune care
conine informaii referitoare la modul n care:
a) a fost stabilit pragul de semnificaie (nivelul materialitii);
b) au fost determinai factorii care au influenat desfurarea auditului financiar sau care au
generat schimbri semnificative de orice natur n domeniul datoriei publice pe parcursul
perioadei auditate;
c) auditorii publici externi s-au confruntat cu dificulti tehnice i procedurale, dac este
cazul, ca de exemplu: lipsa nregistrrilor contabile, neprezentarea documentelor justifi-
cative, lipsa de colaborare a managerilor datoriei publice i a celorlali reprezentani ai
entitii cu echipa de audit etc.;
d) au fost identificate tipurile de instrumente de datorie public i categoriile de operaiuni
aferente i au fost aplicate procedurile de audit corespunztoare;
e) au fost obinute i examinate probele de audit ce susin constatrile nscrise n raportul de
audit financiar.
7) sinteza constatrilor i concluziilor auditului financiar cu privire la:
a) respectarea principiilor de legalitate i regularitate n administrarea i gestionarea datoriei
publice a statului i n ntocmirea contului general anual al datoriei publice a statului;
b) sistemul de control intern;
c) respectarea principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea sumelor pro-
venite din finanrile rambursabile contractate direct sau garantate de Guvern i submpru-
mutate ordonatorilor principali de credite pentru finanarea unor proiecte/programe prioritare;
d) carenele, inadvertenele sau imperfeciunile cadrului legislativ identificate;
8) constatrile i concluziile rezultate n urma fiecrui alt tip de aciune;
Auditorii publici externi vor prezenta n mod succint urmtoarele elemente:
187
a) erorile/abaterile de la legalitate i regularitate, faptele pentru care exist indicii c au
fost svrite cu nclcarea legii penale i cazurile de nerespectare a principiilor de
economicitate, eficien i eficacitate n administrarea i gestionarea datoriei publice
a statului constatate n timpul misiunii de audit financiar;
b) valoarea erorilor/abaterilor constatate;
c) descrierea cauzelor i mprejurrilor care au condus la apariia deficienelor constatate;
d) efectul, respectiv consecinele economico-financiare, sociale etc. generate de defi-
cienele constatate;
e) concluziile echipei de audit.
n raportul de audit financiar se va face trimitere la capitolele i punctele din procesul-verbal de con-
statare i notele de constatare unde se regsesc prezentate respectivele deficiene.
9) prezentarea sintetic a constatrilor rezultate n urma aciunilor de verificare efectuate la
ordonatorii principali de credite submprumutai;
10) punctul de vedere al managerilor datoriei publice cu privire la constatrile rezultate n urma
auditului financiar, precum i motivaia nensuirii acestuia de ctre echipa de audit, dac este
cazul;
11) msurile luate de entitate n timpul misiunii de audit financiar pentru nlturarea deficienelor
constatate de echipa de audit;
12) concluziile generale rezultate n urma misiunii de audit financiar i recomandrile echipei de
audit cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate pentru nlturarea deficienelor constatate n
timpul misiunii de audit financiar cu privire la:
a) msurile ce urmeaz a fi luate de managerii datoriei publice n vederea nlturrii
erorilor/abaterilor de la legalitate i regularitate, cauzatoare sau nu de prejudicii,
constatate n timpul misiunii de audit financiar;
b) msurile ce urmeaz a fi luate de managerii datoriei publice n vederea nlturrii
deficienelor constatate din:
b1) evaluarea sistemului de control intern al entitii;
b2) evaluarea respectrii principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n admi-
nistrarea i gestionarea datoriei publice a statului n concordan cu scopul pentru
care aceasta poate fi contractat, obiectivele managementului datoriei publice i
atribuiile prevzute n actele normative care reglementeaz domeniul datoriei
publice, n situaia n care se apreciaz c exist potenial pentru mbuntiri sem-
nificative, chiar dac nu s-a constatat nclcarea vreunei prevederi legale;
13) opinia auditorilor publici externi, la formularea creia se va ine cont de valoarea tuturor
erorilor/abaterilor constatate cu ocazia misiunii de audit la entitatea verificat i a celor con-
statate la ordonatorii principali de credite submprumutate, care se compar cu pragul de
semnificaie stabilit, innd cont i de natura erorilor/abaterilor i de contextul n care s-au
produs acestea;
14) propuneri privind mbuntirea cadrului legislativ.
Prezentul raport de audit financiar, care conine mpreun cu anexele sale un nr. de ...... pagini, a fost
ntocmit n ....... exemplare i a fost nregistrat sub nr. .......... din .........., la entitatea auditat, iar n registrul
unic de control la nr. ...... din data de ... Un exemplar al raportului de audit (mpreun cu anexele
sale) se las entitii auditate. ......... exemplare ale procesului-verbal de constatare sunt lsate entitii
verificate pentru a fi semnate i restituite echipei de audit n termen de 5 zile calendaristice de la data
nregistrrii la entitatea verificat sau de la data confirmrii de primire a acestora.
mpotriva prezentului raport de audit financiar conductorul entitii poate formula obieciuni n
termen de 15 zile calendaristice de la data nregistrrii actului la entitatea verificat sau de la data confirmrii
de primire a acestuia.
Echipa de audit,
Auditori publici externi,
Numele i prenumele/Semntura:
....................................................
....................................................
Not:
1. n cazul ntocmirii unei note de constatare ca urmare a aciunii de verificare efectuate la MFP sau la ordonatorii principali de credite subm-
prumutai, se va consemna despre acest lucru n raportul de audit financiar.
2. n situaia n care o persoana refuz s rspund la ntrebrile formulate n nota de relaii, auditorii publici externi vor consemna despre acest
lucru n raportul de audit financiar.
188
Anexa nr. 11

Departamentul ...........................................
Numr nregistrare ...................... ziua ....../luna ........./anul ..........

CERTIFICAT DE CONFORMITATE

n baza prevederilor art. 33, alin(2) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea
Curii de Conturi a Romniei, republicat;
Lund act, c n urma efecturii, n temeiul prevederilor art. 26 din Legea nr. 94/1992,
republicat, a misiunii de audit financiar la Ministerul Finanelor Publice asupra contului general anual al
datoriei publice a statului a fost formulat o opinie fr rezerve, ca urmare a faptului c:
a) modul de formare i gestionare a datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale
pentru credite interne i externe sunt n concordan cu scopul, obiectivele i atribuiile
prevzute n actele normative prin care a fost reglementat domeniul datoriei publice i
respect principiile legalitii, regularitii, eficienei, eficacitii i economicitii;
b) situaiile financiare auditate sunt ntocmite de ctre entitate n conformitate cu cadrul de
raportare financiar aplicabil n Romnia, respect principiile legalitii i regularitii i
ofer o imagine real i fidel a operaiunilor economice efectuate de ctre entitate, a
poziiei financiare, performanei i modificrilor poziiei financiare ale acesteia.

Se certific conformitatea contului general anual al datoriei publice a statului pe anul 20XX,
ncheiat de Ministerul Finanelor Publice.
Conform prevederilor art. 34 din Legea nr. 94/1992, republicat, certificarea contului general
anual al datoriei publice a statului nu constituie temei pentru exonerarea de rspundere juridic.

189
GLOSAR DE TERMENI

Aseriune
afirmaii, explicite sau de alt natur, ale managerilor datoriei publice, care sunt
responsabili pentru prezentarea fidel n situaiile financiare a tuturor operaiunilor efectuate
de acetia, n condiii de legalitate, regularitate, economicitate, eficien i eficacitate
Asigurare
rezonabil
un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut, exprimat ntr-o manier pozitiv n raportul
auditorului cu privire la faptul c informaiile auditate nu conin erori/denaturri semni-
ficative
Audit financiar
activitatea prin care se urmrete dac situaiile financiare sunt complete, reale i conforme
cu legile i reglementrile n vigoare, furnizndu-se n acest sens o opinie
Auditul de
conformitate/
regularitate
verificarea legalitii utilizrii sumelor provenite din finanri rambursabile angajate pe baze
contractuale direct sau garantate de guvern i submprumutate ordonatorilor principali de
credite n calitate de submprumutai, rambursrii ratelor scadente, plii dobnzilor, precum
i a comisioanelor i penalitilor aferente
Auditul perfor-
manei
evaluare independent efectuat de ctre auditorii publici externi cu privire la modul n care ma-
nagementul datoriei publice funcioneaz n condiii de economicitate, eficien i eficacitate
Audit public
extern
activitatea specific realizat de Curtea de Conturi a Romniei n baza standardelor proprii de
audit i cuprinde, n principal, auditul financiar si auditul performanei
Auditor public
extern
persoana angajat n cadrul Curii de Conturi a Romniei, care desfoar activiti specifice
de audit extern n sectorul public
Cadru de
raportare
financiar
cadrul adoptat de ctre managerii datoriei publice n vederea ntocmirii situaiilor financiare,
pe care auditorul public extern l-a determinat ca fiind acceptabil avnd n vedere natura
entitii i obiectivul situaiilor financiare sau care este cerut prin lege sau alte reglementri
Clubul de
la Londra
grup internaional de bnci comerciale private ale cror credite nu sunt acoperite de garanii
sau asigurri guvernamentale. Grupul este conceput s ofere o abordare obinuit a resca-
denrii datoriilor unei ri debitoare
Control intern
ansamblul sistemului financiar i alte controale, inclusiv cele care cuprind structura de orga-
nizare, metodele, procedurile i auditul intern, stabilit de ctre management/conducere n
cadrul obiectivelor sale organizaionale pentru a ajuta la realizarea operaiunilor entitii
auditate n condiii de economicitate, eficien i eficacitate. Controlul intern se refer la
urmtoarele categorii: mediul de control, evaluarea riscului i performana managementului,
informare i comunicare, activiti de control i monitorizarea controalelor
Contul general
anual al datoriei
publice
documentul oficial de prezentare a situaiei datoriei publice guvernamentale i a situaiei
datoriei publice locale
Credibilitatea
informaia credibil nu conine erori semnificative i nu este prtinitoare, iar utilizatorii au
ncredere c prezint cu fidelitate ceea ce presupune c ar trebui s reprezinte sau ceea ce se
ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte
Datoria
contingent
include eventuale pasive ce pot aprea ca urmare a unor evenimente a cror producere
viitoare este incert (garanii acordate de guvern pentru credite)
Datoria public totalitatea obligaiilor de natura datoriei publice guvernamentale i locale
Datoria public
guvernamental
totalitatea obligaiilor statului la un moment dat, provenind din finanrile rambursabile
angajate pe baze contractuale sau garantate de guvern prin MFP
Datoria public
local
totalitatea obligaiilor unitilor administrativ-teritoriale, la un moment dat, provenind din
finanrile rambursabile angajate pe baze contractuale sau garantate de ctre autoritile
administraiei publice locale
Dealer
persoan (fizic sau juridic) mputernicit s acioneze ca intermediar n operaiuni comer-
ciale i de schimb, cumprnd i vnznd valori
Denaturare
semnificativ
exist atunci cnd informaiile financiare sunt declarate sau prezentate n mod incorect. O
denaturare semnificativ a informaiilor financiare poate submina credibilitatea situaiilor
financiare
Eroare o greeal neintenionat aprut n situaiile financiare
Fraud
orice aciune sau omisiune intenionat n legtur cu:
a) utilizarea sau prezentarea de declaraii ori documente false, incorecte sau incomplete, care au ca
efect alocarea/dobndirea, respectiv utilizarea nepotrivit sau incorect a fondurilor publice;
b) necomunicarea unei informaii prin nclcarea unei obligaii specifice, avnd acelai efect la
care s-a fcut referire la lit. a)
Fond de risc fondul constituit la MFP i la nivelul unitii administrativ-teritoriale de ctre autoritile
190
administraiei publice locale, din comisioanele ncasate de la submprumutai/garantai de
guvern, respectiv de la garantaii de ctre autoritile administraiei publice locale, precum i
din alte surse prevzute de lege
Garantat
persoana juridic pentru care se prevede ca rambursarea finanrii garantate de stat s se fac
din veniturile proprii, fr a afecta bugetul de stat sau, n cazul garaniilor acordate unitilor
administrativ-teritoriale, se prevede ca rambursarea s se fac din bugetele locale, precum i
din veniturile operatorilor economici i ale serviciilor publice din subordinea unitilor admi-
nistrativ-teritoriale care beneficiaz de garaniile acordate de ctre acestea, pentru care se
prevede ca rambursarea s se fac din surse proprii
Garanie
angajamentul asumat n numele i n contul statului de ctre guvern, prin MFP, sau de ctre
unitile administrativ-teritoriale, prin autoritile administraiei publice locale, n calitate de
garant, de a plti la scaden obligaiile neonorate ale garantatului, n condiiile prezentei
ordonane de urgen
Inflaia
fenomen caracteristic economiei de pia, prin creterea cantitii de hrtie-moned peste
nevoile reale ale produciei i circulaiei mrfurilor, ceea ce determin deprecierea puterii de
cumprare a banilor
Instrumente de
datorie public
instrumente financiare utilizate de MFP n scopul atingerii obiectivelor privind administrarea
datoriei publice
Instrument
financiar
orice contract care d natere att unui activ financiar al unei entiti, ct i unui instrument
financiar de capital propriu sau de datorie al unei alte entiti
Managementul
datoriei publice
procesul de elaborare i aplicare a strategiei privind administrarea i gestionarea datoriei
publice n scopul de a contracta mprumuturile necesare la niveluri de cost i risc minim
Managementul
riscurilor
procesul prin care se identific circumstanele i evenimentele ce pot mpiedica managerii
datoriei publice s-i ndeplineasc n mod eficient, eficace i n conformitate cu dispoziiile
legale obiectivele de administrare i gestionare a datoriei publice
Mediu de
control
component a sistemului de controlul intern care include funciile de guvernan i con-
ducere, precum si atitudinea, contientizarea, aciunile i msurile managerilor datoriei
publice cu privire la controlul intern al entitii i la importana acestuia pentru entitate
Mediul de risc impactul controalelor angajate de ctre managerii datoriei publice
Plan de audit
document scris, ntocmit pe baza informaiilor obinute pe parcursul tuturor fazelor anterioare
din cadrul etapei de planificare, prin care se stabilesc obiectivele auditului financiar i modul n
care acestea vor fi ndeplinite, precum si detalierea procedurilor de audit ce urmeaz a fi
realizate de membrii echipei, n etapa de execuie a acestuia
Plan de risc planul prin care sunt identificate i gestionate riscurile operaionale
Politici
contabile
principii, baze, convenii, reguli i practici specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare
Portofoliul
datoriei publice
totalitatea instrumentelor de datorie public administrate de MFP
Prezentarea
fidel
este obinut prin furnizarea unor informaii utile (prezentare total) n situaiile financiare, n
cadrul crora este asigurat transparena
Probele
de audit
totalitatea actelor, documentelor i informaiilor obinute de auditorii publici externi i uti-
lizate pentru a demonstra dac managerii datoriei publice i personalul cu atribuii specifice
n domeniul datoriei publice au acionat conform prevederilor legale i dac ordonatorii
principali de credite n calitate de submprumutai au utilizat sumele provenite din finanri
rambursabile contractate direct sau garantate de guvern, n mod economic, eficient i eficace
Proceduri
de audit
metode i tehnici de colectare i analizare a datelor incluse n programul de audit i utilizate
de auditorii publici externi ntr-o manier sistematic i rezonabil
Proceduri
de fond
proceduri proiectate i efectuate de auditorul public extern pentru a obine probe de audit n
scopul detectrii erorilor/abaterilor din activitatea entitii, reflectate n situaiile financiare i
a reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil
Program
de audit
set de instruciuni adresate auditorilor publici externi din echipa de audit, fiind un sprijin real
pentru activitatea acestora pe teren, la entitile auditate; programul de audit constituie, de
asemenea, un mijloc de control i eviden a modului de desfurare a activitii
Riscul de audit
riscul ca auditorul public extern s exprime o opinie de audit necorespunztoare, atunci cnd
situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ
Riscul de
control
riscul ca o denaturare semnificativ s se produc fr a fi prevenit, detectat sau corectat
n timp util, de ctre sistemul de control intern i sistemul contabil ale entitii auditate
Riscul de credit
riscul ca un ter s fie n imposibilitatea de a-i plti datoriile. n domeniul datoriei publice, riscul
de credit este consecina riscului bugetar de acordare de garanii de stat i submprumuturi
191
Riscul de
denaturare
semnificativ
riscul ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ, ca urmare a erorilor i/sau
fraudelor, anterior realizrii auditului i se stabilete n urma evalurii riscului inerent i a
riscului de control
Riscul de
fraud
riscul ce apare din greelile intenionate comise pentru a obine beneficii personale
Riscul inerent
susceptibilitatea ca o categorie de operaiuni economice s conin denaturri semnificative,
fie individual, fie cumulate cu erorile/abaterile din alte categorii de operaiuni economice,
presupunnd, printre altele, c n entitatea auditat nu exist/ nu sunt implementate controale
interne
Riscul de
lichiditate
riscul ca managerii datoriei publice s fie n imposibilitatea de a genera o cerere suficient
pentru instrumentele datoriei publice, pentru a ajunge la nivelurile necesare de finanare
Riscul de
nedetectare
probabilitatea ca procedurile aplicate de auditorii publici externi s nu detecteze deficienele
care exist ntr-o categorie de operaiuni economice cuprinse n situaiile financiare, i care
pot fi semnificative n mod individual sau atunci cnd sunt cumulate cu denaturri din alte
categorii de operaiuni economice
Riscul
operaional
riscul ce apare n cursul normal al gestionrii tranzaciilor privind datoria public, de obicei,
n zonele care asigur introducerea, prelucrarea, stocarea nregistrrilor i raportarea
Riscul de pia
expunerea care apare ca o consecin a micrilor n preul de pia al activelor care pot fi
tranzacionate pe o pia definit
Riscul ratei
dobnzii
expunerea portofoliului de datorie public la fluctuaiile nefavorabile ale ratelor dobnzilor
Riscul de
refinanare
(rollover)
riscul asociat cu rscumprarea i rennoirea datoriei publice
Riscul valutar
riscul de pierdere, din cauza modificrilor nefavorabile a ratelor de schimb nregistrate n
perioada de rambursare, fa de momentul emiterii
Serviciul
datoriei publice
totalitatea sumelor reprezentnd rate de capital, dobnzi, comisioane i alte costuri aferente
datoriei publice provenind din finanrile rambursabile angajate pe baze contractuale sau
garantate de ctre guvern, prin MFP, ori de ctre unitile administrativ-teritoriale, prin
autoritile administraiei publice locale, pentru o perioad determinat
Situaiile finan-
ciare
consolidate
situaiile financiare ale unui grup prezentate ca fiind ale unei singure entiti economice
Submprumut
finanare rambursabil angajat de stat prin MFP i transferat ctre submprumutat prin
acordul de mprumut subsidiar
Submprumutat
persoan juridic ce beneficiaz de mprumuturi angajate de MFP i a cror rambursare se
asigur exclusiv din veniturile proprii ale acesteia, fr a afecta bugetul de stat, sau, n cazul
unitilor administrativ-teritoriale, se prevede ca rambursarea s se fac din bugetele locale
Teste de control
teste proiectate i realizate de auditorul public extern pentru a obine probe de audit
referitoare la eficiena i eficacitatea modului de funcionare a sistemului de control intern i
a sistemului contabil
Titluri de
stat tip
benchmark
instrumente financiare pe termen mediu sau lung

192

ABREVIAR

BM Banca Mondial
BNR Banca Naional a Romniei
FMI Fondul Monetar Internaional
INTOSAI Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit
ISA Instituia Suprem de Audit
MFP Ministerul Finanelor Publice
OECD Organizaia pentru Dezvoltare i Cooperare Economic
ONU Organizaia Naiunilor Unite
UE Uniunea European
DGTDP Direcia General de Trezorerie i Datorie Public

Ghid Audit Financiar Bancar

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Ghid Audit Financiar Bancar

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

3

S-ar putea să vă placă și