TEMA 4.

PLANIFICAREA AUDITULUI SITUAIILOR FINANCIARE N CONFORMITATE CU

STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT.
Identificarea riscurilor n activitatea de audit
Riscurile au probabiliti diferite de a se produce, motiv pentru care distingem:
riscuri poteniale;
riscuri posibile.
Alte clasificri: riscuri acceptabile i riscul inerent.(pag.253, Arens Loebbecke, Audit
!iscurile poten"iale sunt comune tuturor ntreprinderilor i sunt susceptibile de a se produce dac nu se
exercit nici un control pentru a le preveni.
!iscurile posibile (acceptabile sunt acele riscuri poteniale mpotriva crora ntreprinderea nu dispune de
mijloace pentru a le limita, existnd o mare probabilitate de producere a erorilor fr ca acestea s fie
detectate sau corectate.!entru o bun planificare a unei misiuni este necesar ca auditorul s ia n consideraie
i riscul de audit. Anali"a riscului de audit poate fi fcut pe cele trei componente ale sale:
#. riscul inerent $ riscul ca o eroare semnificativ s poat surveni;
%. riscul de control $ riscul ca sistemul de control intern al ntreprinderii s nu previn sau s detecte"e
asemenea erori;
&. riscul de nedetectare $ riscul c erorile semnificative s nu fie identificate de auditor.
#. !iscul inerent este un risc general al fiecrei ntreprinderi constnd n posibilitatea apariiei de erori
semnificative innd cont de particularitile ntreprinderii, de activitile sale, de mediul su, de natura
conturilor i a operaiunilor sale.Acest risc poate fi anali"at pe componentele sale:
riscuri legate de ntreprindere i de mediul su de afacere $ mrimea ntreprinderii, produsele i piaa,
sursele de aprovi"ionare, operaiunile n valut strin, fluctuaiile activitii, riscul de nerecuperare a
creanelor etc.;
riscuri legate de structura capitalului $ existena unui acionar sau asociat majoritar , riscul de
'manipulare( a re"ultatului;
riscuri legate de structura financiar $ insuficiena fondului de R)*+,-., insuficiena capitalurilor
proprii, probleme legate de gestionarea .R,/0R,R1,1;
riscuri organizatorice $ insuficiena personalului administrativ, slbiciuni ale sistemului informaional;
riscuri legate de importana unor posturi de bilan $ cele care depesc #23 din totalul bilanului;
riscurile legate de anumite operaii sau conturi $ se refer la posibilitatea c anumite conturi sau operaii
s fie eronate, inexate. Aceste riscuri sunt evaluate innd cont de urmtoarele elemente:
a) natura datelor (repetitive, punctuale, excepionale);
b) complexitatea operaiilor/tratamentul contabil;
c) dificulti de evaluare, de estimarea rezultatului operaiilor;
d) probleme de evaluare n care intervin elemente subiective sau estimri ale D!"#$%&;
e) dificulti de transcriere n termeni contabili a operaiilor, in'nd cont de particularitile (uridice etc))
2. !iscul de control se evaluea" n fa"a aprecierii sistemului de control al ntreprinderii. Riscul de control
este riscul ca sistemul de control intern s nu asigure prevenirea i detectarea erorilor. ,xistena problemelor
n sistemul controlului intern determin transformarea unui risc potenial ntr4un risc posibil.
Riscul de control este strns legat de activitatea, operaiunile ntreprinderii. Acestea pot genera trei categorii
de date care ulterior vor fi preluate de sistemul contabil al ntreprinderii:
date repetitive, care re"ult din activitatea obinuit a ntreprinderii 5vn"ri, cumprri, salarii etc.6 i
care vor fi prelucrate n mod uniform;
date punctuale, care sunt complementare celor repetitive, dar care apar la intervale de timp inegale
5inventarierea, evaluarea la sfritul exerciiului6;
#
date excepionale, care re"ult din operaiuni pe care ntreprinderea nu le efectuea" n mod curent
5reevaluri, fu"iuni, restructurri6.
7n condiiile prelucrrii automati"ate a datelor, factori importani n evaluarea riscului de control sunt
R18)R0/1.A.,A cu care este conceput i urmrit sistemul de prelucrare a datelor i calitatea
A!*19A:11*0R informatice.
;atele punctuale sunt purttoare de riscuri semnificative atunci cnd nu sunt identificate i nregistrate la
timp. ,ste necesar ca auditorul s cunoasc aceste date dinainte pentru a4i putea organi"a controalele.
0peraiunile excepionale sunt purttoare de riscuri legate nu numai de lipsa obinuinei i a experienei
personalului n prelucrarea lor, dar i de posibila lips a cunotinelor te<nice i absenei elementelor
comparative.
3. !iscul de nedetectare nu poate fi eliminat, oricare ar fi te<nicile i procedurile aplicate de auditor. .ipul
dat de risc este necesar s fie li$itat la un nivel acceptabil i depinde, n principal, de natura i ntinderea
lucrrilor auditorului.
9omitetul 1nternaional pentru !ractici de Audit 51nternational !ractices 9ommitee 4 1A9!6 a stabilit o
matrice care permite estimarea riscului de nedetectare acceptabil n funcie de riscul inerent i de riscul de
control:
;in acest tablou re"ult c trebuie s existe o relaie invers proporional ntre gradul combinat al riscului
inerent i al riscului de control i gradul riscului de nedetectare fixat de auditor.
Acest risc general de audit, caracteristic oricrei ntreprinderi, se modific, n unele ca"uri, ca urmare a
efectelor produse de prelucrarea automati"at a informaiei, cum ar fi:
facilitarea concentrrii informaiilor i a circulaiei lor;
necesitatea de a obine cunotine n domeniul informaticii de ctre unii din angajaii firmei, ca i de ctre
auditori, care nu pot aprecia riscul implicat de utili"area sistemelor de prelucrare automat a datelor dect
dac dispun de cunotine n domeniu;
posibilitatea modificrii neautori"ate a datelor;
posibilitatea accesului neautori"at la informaii;
facilitarea efecturii unor controale care ar fi dificil de reali"at ntr4un sistem manual de prelucrare a
datelor.
9a urmare a utili"rii te<nologiilor informaionale, riscul de audit va fi apreciat innd cont de calitatea
controalelor generale i de calitatea controalelor aplicaiilor:
n ca"ul cnd ambele controale sunt apreciate ca fiind satisfctoare, auditorul va aprecia riscul de audit
legat de controalele informatice ca fiind sc"ut i i va putea limita propriile teste;
dac numai o categorie de controale este satisfctoare, riscul de audit va fi apreciat ca important i
auditorul va trebui s4i extind propriile teste;
n situaia n care ambele controale sunt slabe, riscul de audit va fi apreciat ca fiind ridicat i auditorul va
petrece teste aprofundate.
;efinirea programului de lucru al auditorului este influenat de nivelul riscului de audit, care depinde de
riscurile constatate. =c<ema de mai jos confirm acest lucru:

Figura nr.1 Succesiunea anai!ei riscuri"r #e au#i$

%
1dentificarea riscurilor generale
1dentificarea riscurilor legate de
natura i modificarea operaiilor
1dentificarea riscurilor legate de
conceperea i funcionarea sistem.
%eter$inarea pragului de se$nifica"ie la e&ercitarea auditului
ISA %&' (Pragu #e se)ni*ica+ie ,n -ani*icarea .i #es*/.urarea unui au#i$0
=copul auditului financiar 5denumit n continuare audit6 este de a aduna suficiente -r"1e care s ateste
fidelitatea situaiilor financiare ale unei entiti, n conformitate cu principiile general acceptate ale
contabilitii. !entru acest lucru, o misiune de audit solicita efort i trebuie s respecte urmatoarele c"n#i+ii2
Auditul trebuie -ani*ica$;
Auditul trebuie c"n#us; probele trebuie adunate i evaluate;
)n raport al re"ultatului auditului trebuie ntocmit si pre"entat persoanelor sau grupului responsabil.
.ermenul de sondaj5'onda(* examinarea mai putin dect sut la sut a elementelor unui anumit numr de
documente6 este n strns legtur cu cel de corectitudine, exactitate i precizie a situaiilor financiare i se
refer la faptul c acestea nu cuprind nici mcar o eroare, idee pe care o considerm a fi neadevarat.
;at fiind cele de mai sus, ce asigurri pot oferi auditorii utili"atorilor situaiilor financiare n susinerea
deci"iilor de a investi sau credita ntreprinderea >
#. Au#i$"rii -"$ asigura c/ ,n+eeg #ecara+iie .i su)ee3 #in si$ua+iie *inanciare3 care au *"s$
,nregis$ra$e3 casi*ica$e3 re!u)a$e .i su-use regui"r;
%. Au#i$"rii -"$ asigura c/ au a#una$ su*icien$e #"4e!i -en$ru a *"r)ua " "-inie re!"na1i/5
&. Au#i$"rii -"$ asigura 6#a$"ri$/ -reg/$irii "r7 c/ si$ua+iie *inanciare sun$ ,n$"c)i$e .i -re!en$a$e ,n
)"# c"rec$ .i nu sun$ #ena$ura$e #a$"ri$/ er"ri"r .i ireguari$a+i"r 6I$agine denaturat): situa"iile
financiare con"in erori, o$isiuni, iregularit)ti al c)ror efect este destul de i$portant de a face ca acestea
s) nu fie pre*entate n $od corect, n concordan") cu principliile contabile general accepta$e.7.
Asemenea asigurri sunt deseori importante pentru clienii auditorului sau pentru ali utili"atori ai
informaiilor din situaiile financiare.
;ou concepte, de o importan deosebit, fundamentea" asemenea asigurri, concepte utili"ate pentru a
stabili:
9t de multe probe vor obine auditorii;
9um i cnd vor obine aceste probe;
9e criterii vor fi utili"ate pentru a evalua probele.
Aceste dou concepte sunt pragul de se$nifica"ie i riscul auditului, ambele fiind detaliate n cele ce
urmea". ,ste cunoscut faptul c auditorii nu pot examina fiecare tran"acie reflectat n situaiile financiare,
acetia fiind dispui s accepte o valoare redus de erori. 9t de multe erori sau omisiuni sunt de acord
auditorii s tolere"e n situaiile financiare, astfel nct s pre"inte o opinie corect asupra acestora>
Aceast ntrebare este extrem de dificil, ea i are rspunsul n conceptul numit prag de semnificaie,
definit astfel: )/ri)ea unei ")isiuni sau a unei #ecara+ii er"na$e a in*"r)a+iei c"n$a1ie3 care ,n
anu)i$e circu)s$an+e3 *ace ca 8u#eca$a ra+i"na/ a unei -ers"ane s/ *ie sc9i)1a$/ sau in*uen+a$/.
Pragu #e se)ni*ica+ie ,n c"n$e:$u unui au#i$.
9adrele de raportare financiar discut adesea despre conceptul de prag de se$nifica"ie n contextul
pregtirii i pre"entrii situaiilor financiare. ;ei cadrele de raportare financiar ar putea s trate"e subiectul
pragului de semnificaie folosind diferii termeni, ele explic n general faptul c:
&
Anali"a riscurilor de nedetectare
legate de auditul financiar
Pr"gra)u #e ucru
Dura$a 6n$in#erea7 ucr/ri"r
#. ;enaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac, s4ar putea atepta ca ele, n
mod individual sau agregat, s influene"e deci"iile economice ale utili"atorilor, luate n ba"a situaiilor
financiare;
%. ?udecile cu privire la pragul de semnificaie sunt fcute n lumina circumstanelor date, i sunt afectate
de mrimea sau natura denaturrii, sau o combinaie a celor dou; i
&. ?udecile cu privire la aspecte care sunt importante pentru utili"atorii situaiilor financiare sunt ba"ate pe
luarea n considerare a nevoilor comune de informare a utili"atorilor ca grup cu privire la situaiile financiare
5investitorii + capitalul de risc a entitii , ali utilizatori,) ,fectul posibil al unei denaturri asupra unor
utili"atori individuali specifici, ale cror nevoi ar putea s varie"e mult, nu este luat n considerare.
;eterminarea pragului de semnificaie de ctre auditor repre"int un aspect ce ine de judecata
profesional, i este afectat de percepia auditorului cu privire la nevoile de informaii financiare a
utili"atorilor situaiilor financiare. 7n acest context, este re"onabil ca auditorul s presupun faptul c
utili"atorii:
Au o nelegere re"onabil cu privire la afacere, la activitile economice i la contabilitate i bunvoina de
a studia informaiile din situaiile financiare cu srguin, promptitudine, diligen re"onabil;
7neleg faptul c situaiile financiare sunt pregtite, pre"entate i auditate la nivelul pragului de
semnificaie;
Recunosc incertitudinile inerente evalurii sumelor pe ba"a folosirii de estimri, judecat i luarea n
considerare a evenimentelor viitoare; i
1au deci"ii economice re"onabile pe ba"a informaiilor din situaiile financiare.
9onceptul de prag de semnificaie este aplicat de auditor att n planificarea i efectuarea auditului, ct i n
evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a denaturrilor necorectate, dac exist,
asupra situaiilor financiare i n formarea opiniei din raportul auditorului .Altfel spus, pragul de semnificaie
exprim nivelul maxim admisibil de eroare acceptat pentru a putea decide dac conturile sunt corecte sau nu.
7n planificarea auditului, auditorul face judeci cu privire la mrimea denaturrilor care vor fi considerate
semnificative. Aceste judeci ofer o ba" pentru:
;eterminarea naturii, momentului i domeniului de aplicare a procedurilor de evaluare a riscului;
1dentificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ; i
;eterminarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit suplimentare.
N"+iuni -ri4in# -ragu #e se)ni*ica+ie
;enaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac, s4ar putea atepta ca ele, n mod
individual sau agregat, s influene"e deci"iile economice ale utili"atorilor, luate n ba"a situaiilor
financiare. 5 -. /01 23ragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit4, punctul 0)
!ragul de semnificaie determinat la momentul planificrii auditului nu stabilete n mod necesar o valoare
sub care denaturrile necorectate, n mod individual sau agregat, vor fi evaluate ntotdeauna ca fiind
nesemnificative. 9ircumstanele legate de anumite denaturri ar putea face ca auditorul s le evalue"e ca
fiind semnificative c<iar dac se afl sub pragul de semnificaie. 7n contextul 1=A4urilor, -ragu #e
se)ni*ica+ie *unc+i"na repre"int suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai sc"ut dect pragul
de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg, pentru a reduce la un nivel adecvat de sc"ut
probabilitatea c denaturrile necorectate sau nedetectate agregate s depeasc pragul de semnificaie
pentru situaiile financiare ca ntreg.
C"nsi#eren$e #es-re -ragu #e se)ni*ica+ie
.rebuie subliniat ns faptul c deci"iile cu privire la pragul de semnificaie se refer la mai mult dect
stabilirea unei sume pentru situaiile financiare. 9onsiderentele in de anumii factori, i anume:
1. O er"are -;n/ a un anu)i$ ni4e ,n ca#ru si$ua+ii"r *inanciare3 re*eri$"are a:
.otal venituri;
.otal active;
.otalitatea aciunilor din bilan.
&. Fac$"ri cai$a$i4i3 -recu):
!robabilitatea ca pli ilegale s fi fost efectuate;
@
!robabilitatea s apar iregulariti;
9lau"ele din contractele clienilor cu banca s prevad c anumii indicatori din situaiile financiare s fie
meninui la nivel minim;
0 ntrerupere a fluxului de ncasri;
Atitudinea conducerii cu referire la integritatea situaiilor financiare.
% <rani+ee -raguui #e se)ni*ica+ie: o ntindere de omisiuni sau denaturri n situaiile financiare. 0rice
denaturare care nsumea" mai mult dect limita superioar sunt considerate semnificative. 0rice denaturare
care nsumea" mai mult dect limita inferioar sunt considerate nesemnificative. 0rice denaturare care este
cuprins ntre intervalul limitei inferioare i superioare sunt soluionate de auditor.
)n alt factor calitativ l repre"int clau"a din contractul de mprumut al unui client care specific raportul
minim ce trebuie meninut. Astfel, auditorii pot stabili limitele semnificative la un nivel mai redus, pentru
cele exprimate mai sus 5de fapt, auditorii pot stabili un nivel foarte sc"ut al pragului de semnificaie, de
exemplu, pentru activele curente datorit acestei clau"e n contractul de mprumut6.
Es$i)/ri -rei)inarii ,n -ani*icarea -raguui #e se)ni*ica+ie 6 "stimri ale materialitii realizate n timpul
planificrii auditului;7
"stimri preliminarii n situaiile financiare) =unt dou modaliti n care auditorul poate utili"a pragul de
semnificaie. !rima este n cadrul planificrii auditului iar a doua este n evaluarea dove"ilor n timpul
derulrii auditului. 7n ceea ce privete planificarea, auditorii trebuie s reali"e"e estimri preliminarii ale
pragului de semnificaie deoarce: E:is$/ " rea+ie in4ers/ ,n$re su)ee #in si$ua+iie *inanciare -e care
au#i$"rii e c"nsi#er/ a *i se)ni*ica$i4e .i $i)-u #e ucru necesar #e-us care s/ #"4e#easc/
c"rec$i$u#inea si$ua+ii"r *inanciare.
+sti$)ri preli$inarii pentru conturi) ;ei auditorii redau o opinie asupra situaiilor financiare n general, ei
trebuie s audite"e i conturile pentru a aduna dove"i suficente pentru stabilirea opiniei. Aceasta nseamn c
estimrile preliminarii ale pragului de semnificaie pentru planificarea auditului trebuie mprite pe conturi
care sunt examinate i aparin situaiilor financiare. !oriunea de semnificaie alocat conturilor este
denumit eroare tolerabil("roare tolerabil* partea din pragul de semnificaie a situaiilor financiare alocat conturilor n
scopul planificrii auditului) pentru acel cont.
.rebuie menionat c o asemenea metod de reparti"are ignor anumii factori:
)nele conturi pot fi mult mai importante dect o arat balana datorit numrului mare de tran"acii cuprins
n acel cont;
,xperiena din anii precedeni a auditorului l poate determina pe acesta s cread c anumite conturi
conin, mai mult sau mai puin, un anumit numr de denaturri spre deosebire de alte conturi. Absena
denaturrilor descoperite n anii precedeni poate sugera faptul c pragul de semnificaie a fost reparti"at mai
mult acestui cont 5n loc de reducerea efortului necesar6.
Scur$/ c"ncu!ie -ri4in# -ragu #e se)ni*ica+ie
;up cum observm, consideraiile privind pragul de semnificaie sunt inerente n procesul de audit
deoarece ajut la stabilirea procesului de colectare a probelor i a lurii deci"iei dac situaiile financiare vor
fi acceptate ca fiind corect pre"entate. Auditorii trebuie s foloseasc semnificaia pentru a garanta
exactitatea situaiilor financiare
Auditorii trebuie s aib n vedere i urmtoarele afirmaii: Aaptul c auditorii nu pot garanta exactitatea
situaiilor financiare implic consideraii despre pragul de semnificaie i riscul de audit, ultimul fiind definit
astfel: riscul confor$ c)ruia auditorul poate s),i $odifice opinia sa asupra situa"iilor financiare dac)
acestea con"in date eronate. Riscul de audit: riscul conform cruia auditorul poate s4i modifice opinia
asupra situaiilor dac acestea conin date eronate.
9a i pragul de semnificaie, riscul de audit poate fi mprit n dou:
!iscul global de audit, care se refer la situaiile financiare ca un tot unitar, definiia fiind artat mai jos;
!iscul individual de audit, care se refer la fiecare cont n parte cuprins n bilan.
Riscu #e au#i$ ,n -ani*icarea au#i$uui
Avnd n vedere natura procesului de audit fiecare misiune este receptat ca o provocare diferit pentru o
companie de audit ntruct nu exist dou misiuni de audit identice. 0rice misiune de audit implic riscuri,
iar identificarea lor, nc din etapa de planificare a lucrrilor, este unul din obiectivele principale ale
auditorului. .rebuie preci"at c este o activitate dificil) i nu ofer siguran") deplin).
B
Auditorul trebuie s obin o nelegere suficient a sistemelor de contabilitate i de control intern al
clientului pentru a planifica auditul i a de"volta o abordare eficient a acestuia.
Deci!ia asu-ra riscuui #e au#i$ genera -ani*ica$
!rimul pas al auditorilor este de a lua n considerare riscul general de audit pe care sunt dispui s i4l
asume pentru atestarea fidelitii situaiilor financiare, cnd, de fapt, situaiile financiare sunt denaturate.
Re-ar$i!area riscuui #e au#i$ genera -ani*ica$ ,n risc in#i4i#ua #e au#i$ -en$ru c"n$uri
!entru c un audit include examinarea conturilor, trebuie s lum n considerare riscul general de audit
planificat prin reparti"area riscului individual de audit pentru anumite conturi. .rebuie subliniat din nou c
=tandardele de Audit nu ofer linii definitorii pentru aceast operaiune, lsnd aceast problem n totalitate
la raionamentul profesional al auditorului.=tandardele 1nternaionale de Audit 5=1A6 au n vedere trei
categorii principale de riscuri:
Riscul inerent 5R16;
Riscul de control 5R96;
Riscul de nedetectare 5R--6.
!rodusul acestora repre"int Riscul de audit 5RA6.
Aceste riscuri pot fi pre"entate n sc<ema urmtoare:
!lanificarea
auditului
7nelegerea i
testarea structurii
controlului intern
Aplicarea testelor ,laborarea
raportului de
audit
Aprecierea
riscului inerent
Aprecierea
riscului de
control
=tabilirea riscului
de nedetectare
,valuarea
riscului de audit
!A - repre*int) riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit neadecvat, atunci cnd situaiile financiare
sunt denaturate n mod se$nificativ. RA are trei componente: R1; R9; R--.
!I - repre*int) susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tran"acii s conin o denaturare
care ar putea fi semnificativ, individual sau cumulat cu denaturrile existente n alte solduri sau categorii
de tran"acii, presupunnd c nu au existat controale interne adiacente.
!. - repre*int) riscul ca o denaturare , care ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr4o categorie de
tran"acii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu alte denaturri
din alte solduri sau categorii, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat la momentul oportun de
sistemele de contabilitate i de control intern.
!// - repre*int) riscul c procedurile de fond ale unui auditor s nu detecte"e o denaturare ce exist n
soldul unui cont sau categorie de tran"acii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci
cnd este cumulat cu denaturri din alte solduri sau categorii de tran"acii.
Auditorul trebuie s utili"e"e raionamentul profesional la evaluarea RA i la stabilirea procedurilor de
audit, pentru a se asigura c riscul este redus pn la un nivel acceptabil de redus.
Riscul de audit este de maxim #23. Riscul de audit trebuie s fie ntotdeauna mai mic de B3. 7n
de"voltarea general a unui plan de audit, auditorul trebuie s evalue"e R1. !iscul inerent este $)sura n
care auditorii evaluea*) probabilitate c) unele situa"ii financiare eronate s) se produc) n practic),
acestea fiind considerate sl)biciuni ale controalelor interne. ;ac auditorul ajunge la conclu"ia c exist o
probabilitate ridicat c erorile din situaiile financiare s nu fie depistate de controalele interne, nseamn c
el aprecia" un risc inerent ridicat. 1ncluderea nivelului R1 n modelul RA, presupune c auditorii vor
ncerca s previ"ione"e segmentele din situaiile financiare care pre"int cea mai mic i respectiv cea mai
mare probabilitate de a fi eronate. Aceste informaii afectea" di$ensiunea probelor de audit necesare a fi
C
colectate de auditor i influenea" eforturile auditorilor n activitatea alocat colectrii probelor pe parcursul
auditului. 9nd evaluea" R1 auditorul va lua n considerare urmtorii factori:
Re"ultatele auditorilor precedente;
Angajamentele iniiale, comparativ cu re"ultatele;
.ran"aciile neobinuite sau complexe;
Raionamentul profesional avut n vedere la stabilirea soldurilor conturilor i la nregistrarea tran"aciilor;
Activele care sunt susceptibile la delapidri;
Aormarea populaiei i dimensiunea eantionului;
=c<imbrile n cadrul conducerii i reputaia acesteia;
-atura activitii entitilor, inclu"nd natura produciei reali"ate i a serviciilor prestate de aceasta;
-atura sistemului de procesare a datelor i gradul de utili"are al te<nicilor moderne pentru comunicare.
!entru a evalua R1, auditorii trebuie s efectue"e o anali" a contextului n care funcionea" entitatea
auditat, precum i caracteristica operaiunilor auditate prin interviuri cu conducerea entitii i cunoaterea
activitii acesteia, obinut din rapoartele auditurilor precedente. Auditorul evaluea" factorii de mai sus,
pentru a stabili R1 specific fiecrui ciclu de tran"acii, cont i obiectiv al auditului. )nii factori vor afecta mai
multe sau probabil toate clasele de conturi, n timp ce ali factori cum ar fi tran"aciile neobinuite, vor afecta
numai anumite clase de conturi 5specifice6. !entru fiecare entitate sau clas de conturi, deci"ia de a evalua un
R1 corespun"tor, depinde n principal de raionamentul profesional al auditorului. Astfel, mai muli auditori
stabilesc un R1 de B23, c<iar n cele mai bune circumstane i de #223 atunci cnd exist oricnd
posibilitatea apariiei unor erori materiale.
;e regul, auditorii recurg la ntocmirea i completarea unei liste de ntrebri i n funcie de rspunsurile
primite i pe ba"a raionamentului profesional, evaluea" R1 ca fiind ridicat, $ediu, sc)*ut 5anexa A# 6
R1 poate fi exprimat:
n termeni cuantificabili 5ex.: n procente6;
n termeni necuantificabili 5ex.: ridicat, mediu, sc"ut6.
!entru de"voltarea planului general de audit, auditorul trebuie s evalue"e R1 la nivelul situaiilor financiare.
!entru aplicarea programului de audit, auditorul trebuie s fac legtur ntre o astfel de evaluare i soldurile
conturilor i categoriile semnificative de tran"acii la nivelul aseriunii sau s presupun c R1 este ridicat
pentru respectiva aseriune.
7n scopul evalurii R1, auditorul utili"ea" raionamentul profesional pentru a estima numeroi factori,
printre care se regsesc:
*a nivelul situaiilor financiare
1ntegritatea conducerii.
,xperiena i cunotinele conducerii, precum i sc<imbrile survenite la nivelul conducerii pe parcursul
perioadei, de exemplu, lipsa de experien a managerilor poate afecta ntocmirea situaiilor financiare ale
entitii.
!resiuni neobinuite exercitate asupra conducerii, de exemplu, circumstane ce ar putea predispune
conducerea la denaturarea situaiilor financiare, cum ar fi experiena eecului a numeroase entiti ce4i
desfoar activitatea n sectorul de activitate respectiv sau o entitate ce nu deine suficient capital pentru
continuitatea activitii entitii, de exemplu, potenialul u"urii te<nologice a produselor i serviciilor sale,
complexitatea structurii capitalului su, importana prilor afiliate, locali"area i rspndirea geografic a
facilitilor de producie ale entitii.
Aactorii care afectea" sectorul de activitate n care operea" entitatea, de exemplu, condiiile economice i
concurena, aa cum au fost identificate de tendinele i indicatorii financiari, precum i de sc<imbrile
te<nologice, cererea de consum i practici contabile comune sectorului de activitate respectiv.
*a nivelul soldurilor de conturi i al categoriei de tran"acii.
9onturi ale situaiilor financiare care este probabil a fi susceptibile de denaturare, de exemplu, conturi care
necesit ajustri n perioadele anterioare sau care implic un grad ridicat de estimare.
D
9omplexitatea tran"aciilor principale sau al altor evenimente care ar putea necesita utili"area serviciilor
unui expert.
8radul raionamentului profesional implicat n determinarea soldului contului.
=usceptibilitatea 5capacitatea6 activelor la pierdere sau delapidare, de exemplu, active considerate foarte
necesare sau ca avnd un grad ridicat de circulaie, cum ar fi numerarul.
Ainali"area unei tran"acii neobinuite sau complexe, n special la sfritul exerciiului sau aproape de acest
moment.
.ran"acii care nu se derulea" n mod obinuit.
R1 poate fi general sau individual 5la nivelul soldurilor6.
R1 generali"ea":
1ntegritatea conducerii.
,xperiena i cunotinele conducerii, precum i sc<imbrile survenite la nivelul conducerii pe parcursul
perioadei, de exemplu, lipsa de experien a managerilor poate afecta ntocmirea situaiilor financiare ale
entitii.
!resiuni neobinuite exercitate asupra conducerii, de exemplu, circumstane ce ar putea predispune
conducerea la denaturarea situaiilor financiare, cum ar fi experiena eecului a numeroase entiti ce4i
desfoar activitatea n sectorul de activitate respectiv sau o entitate ce nu deine capital pentru
continuitatea activitii.
-atura activitii entitii, de exemplu, potenialul u"urii te<nologice a produselor i serviciilor sale,
complexitatea structurii capitalului su, importana prilor afiliate, locali"area i rspndirea geografic a
facilitilor de producie ale entitii.
Aactorii care afectea" sectorul de activitate n care operea" entitatea, de exemplu, condiiile economice i
concurena, aa cum au fost identificate de tendinele i indicatorii financiari, precum i de sc<imbrile
te<nologice, cererea de consum i practici contabile comune sectorului de activitate respectiv.
R1 la nivelul soldurilor de conturi i al categoriei de tran"acii vi"ea":
9onturi ale situaiilor financiar care este probabil a fi susceptibile de denaturare, de exemplu, conturi care
necesit ajustri n perioadele anterioare sau care implic un grad ridicat de estimare.
9omplexitatea tran"aciilor principale sau al altor evenimente care ar putea necesita utili"area serviciilor
unui expert.
8radul raionamentului profesional implicat n determinarea soldului contului.
=usceptibilitatea 5capacitatea6 activelor la pierdere sau delapidare, de exemplu, active considerate foarte
necesare sau ca avnd un grad ridicat de circulaie, cum ar fi numerarul.
Ainali"area unei tran"acii neobinuite sau complexe, n special la sfritul exerciiului sau aproape de acest
moment.
.ran"acii care nu se derulea" n mod obinuit.
Risc #e c"n$r".
;up obinerea nelegerii sistemelor de contabilitate i control intern, auditorul trebuie s fac o evaluare
preliminar a R9, la nivelul aseriunii, pentru fiecare sold semnificativ de cont sau categorie semnificativ
de tran"acii.
Auditorul trebuie s obin probe de audit prin teste ale controalelor pentru a putea susine orice evaluare a
R9, care este mai redus, cu att mai multe probe trebuie s obin auditorul pentru a susine faptul c
sistemele de contabilitate i de control intern sunt proiectate corespun"tor i funcionea" eficient.
Auditorul trebuie s aduc la cunotin conducerii, ct mai repede posibil i la un nivel adecvat de
responsabilitate, carenele semnificative existente i proiectarea sau operarea sistemelor de contabilitate i de
control intern, care i4au atras atenia.
;up evaluarea sistemului de control intern, auditorul comunic printr4o scrisoare conducerii entitii sau
comitetului de audit intern carenele descoperite ce pot afecta semnificativ situaiile financiare sau pot
permite fraude. ,valuarea preliminar a R9 repre"int procesul de evaluare a eficacitii sistemelor de
E
contabilitate i de control intern al entitii n prevenirea, detectarea denaturrilor semnificative. 7ntotdeauna
vor exista unele riscuri de control datorate limitrilor inerente ale oricrui sistem de contabilitate i control
intern.
7n mod normal, auditorul evaluea" R9 la un nivel ridicat pentru o parte sau totalitatea aseriunilor atunci
cnd:
,valuarea preliminar a R9 pentru o aseriune n situaiile financiare trebuie s fie ridicat, cu excepia
ca"ului n care auditorul:
,ste capabil s identifice controalele interne relevante pentru aseriunile ce ar putea preveni sau detecta i
corecta o denaturare semnificativ.
7i planific s efectuie"e teste ale controlului pentru a susine evaluarea.
Auditorul trebuie s documente"e n documentele de lucru
=istemele de contabilitate
i de control intern nu
sunt efective
!ot fi folosite diferite te<nici pentru documentarea informaiilor legate de sistemele de contabilitate i
control intern. .e<nicile comune, utili"ate singular sau combinate, sunt repre"entate de:
descrieri narative;
c<estionare;
liste de verificare;
diagrame ale fluxurilor de informaii.
Aorma i ntinderea acestei documentaii este influenat de $)ri$ea i co$ple&itatea entit)"ii.
7n general, cu ct sunt mai complexe sistemele de contabilitate i de control intern al entitii, precum i
procedurile de control ale auditorului, cu att documentaia acestuia va trebui s fie mai extins.
Auditorul trebuie s ia n consideraie nivelurile evaluate ale R9 i ale celui inerent pentru a determina
natura, durata i ntinderea procedurilor de fond cerute pentru reducerea riscului de audit pn la un nivel
acceptabil de sc"ut.
Rea+ia #in$re e4auarea RI .i RC.
;eseori conducerea reacionea" la situaii de R1 prin elaborarea de sisteme de contabilitate i de contro
intern care s previn sau s detecte"e i s corecte"e denaturrile i de aceea, n multe ca"uri, R1 i R9
interrelaionale ntr4un grad ridicat. 7n astfel de situaii, dac auditorul ncearc s evalue"e separat R1 i R9,
7nelegerea
obinut cu privire
la sistemele de
contabilitate
i control
,valuarea riscului de control.
Atunci cnd riscul de control este
evaluat la un nivel mai mic dect
ridicat, auditorul trebuie de
asemenea, s documente"e ba"a
pentru conclu"ii
sau
F
,valuarea eficacitii
sistemelor de contabilitate
i control intern nu este
eficient
sau
exist posibilitatea unei evaluri neadecvate a riscului. 9a re"ultat, n astfel de situaii riscul de audit poate fi
determinat mai adecvat prin efectuarea unei evaluri combinate.
-ivelul R-- este legat direct de procedurile de fond ale auditorului ,valuarea de ctre auditor a R9,
mpreun cu evaluarea R1, influenea": natura, durata, ntinderea procedurilor de fond ce trebuie efectuate
pentru reducerea R--, i, prin urmare, a RA pn la un nivel acceptabil de sc"ut.
)nele R-- vor fi ntotdeauna pre"ente, c<iar dac un auditor a examinat #223 din soldurile contabile sau
categoriile de tran"acii. Auditorul trebuie s ia n considerare nivelurile evaluate ale R9 i ale R1 pentru a
determina natura, durata i ntinderea procedurilor de fond cerute pentru reducerea RA pn la un nivel
acceptabil de sc"ut. 7n aceast privin auditorul va aprecia:
natura procedurilor de fond, de exemplu, utili"area de teste ndreptate mai degrab spre pri independente
din afara entitii, dect teste direcionate ctre pri sau documentaii din cadrul entitii, sau utili"area de
teste ale detaliilor, n scopul unui obiectiv particular al auditului, n completarea procedurilor analitice;
momentul de timp la care se efectuea" procedurile de fond, de exemplu, efectuarea lor mai degrab la
sfritul perioadei 5exerciiului6, dect la o dat anterioar acesteia; i
ntinderea procedurilor de fond, de exemplu, utili"area unui eantion mai mare.
,xist o relaie invers ntre R-- i nivelul combinat al R1 i R9.
+&e$plu:
(# 5n cazul n care !I i !. sunt ridicate, !// acceptat trebuie s) fie sc)*ut, pentru o reducere a !A la
un nivel acceptabil de sc)*ut0
(2 ) 5n cazul n care !I i !. sunt sc)*ute, auditorul poate accepta un !// $ai ridicat, care totui reduce
!A la un nivel acceptabil de sc)*ut.
7n timp ce testele controalelor i procedurile de fond se disting prin scopul lor, re"ultatele fiecrui tip de
proceduri pot contribui la scopul altora. ;enaturrile descoperite n timpul efecturii procedurilor de fond
pot determina auditorul s modifice evaluarea anterioar a R9.
-ivelurile evaluate ale R1 i R9 nu pot fi suficient de sc"ute nct s se elimine necesitatea ca auditorul s
efectue"e o procedur de fond. -eglijnd nivelurile evaluate ale R1 i R9, auditorul va trebui s efectue"e
unele proceduri de fond pentru soldurile conturilor i pentru categoriile de tran"acii semnificative.
,valuarea componentelor R1 i ale R9, efectuat de ctre auditor, se poate modifica n cursul unei misiuni de
audit, de exemplu, n timpul efecturii procedurilor de fond auditorul poate primi informaii ce difer
semnificativ de informaiile pe ba" crora a evoluat iniial R9 i R1.. 7n astfel de ca"uri, auditorul va
modifica procedurile de fond planificate, ba"ndu4se pe revi"uirea nivelurilor evaluate ale R9 i R1.
9u ct evaluarea R9 i R1 este mai ridicat, cu att mai multe probe de audit trebuie s obin auditorul din
utili"area performant a procedurilor de fond. Atunci cnd att R1, ct i R9 sunt evaluate ca fiind ridicate,
auditorul trebuie s considere dac procedurile de fond pot furni"a suficiente probe de audit adecvate pentru
a reduce R--, i prin urmare, RA, la un nivel acceptabil de sc"ut. Atunci cnd auditorul determin c R--
referitor la o aseriune din situaiile financiare pentru un sold semnificativ al unui cont sau o categorie
semnificativ de tran"acii nu poate fi redus la un nivel acceptabil, auditorul trebuie s exprime o opinie
calificat) (cu re*erve sau s) declare c) se afl) n i$posibilitatea e&pri$)rii unei opinii.
Riscu #e ne#e$ec$are.
RNN $ reprezint riscul c procedurile de fond ale unui auditor s nu detecteze o denaturare ce exist n
soldul unui cont sau categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau c'nd este
cumulat cu denaturri din alte solduri sau categorii de tranzacii)
)n astfel de risc repre"int o funcie a eficienei unei proceduri de audit i a aplicrii acestia de ctre auditor.
7n practic, R-- nu poate fi redus la "ero ca urmare a influenei unor factori ca:
auditorul examinea" totalitatea unei clase de tran"acii de solduri ale unor conturi i de pre"entri de
informaii;
posibilitatea ca un auditor s selecte"e o procedur de audit necorespun"toare;
s aplice n mod eronat o procedur de audit adecvat;
s interprete"e denaturat re"ultatele de audit.
#2
R-- este asociat naturii, momentului i ntinderii procedurilor auditorului care sunt determinate de acesta
n sensul reducerii riscului de audit pn la un nivel acceptabil de sc"ut. ,xist o relaie invers ntre
pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit i anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de
semnificaie, cu att este mai sc"ut riscul de audit i invers. Auditorul ia n considerare relaia invers dintre
pragul de semnificaie i riscul de audit atunci cnd determin natura, durata i ntinderea procedurilor de
audit.
=ingura component a riscului de audit asupra crei valori auditorul poate interveni este R-- deoarece
acesta este asociat exclusiv exclusiv activitii auditorului.
Riscul de nedetectare poate fi controlat de auditori deoarece re"ult din urmtoarele:
#. !iscul care nu provine din sonda(* 1ncertitudinile exist c<iar dac auditorul examinea" sut la sut
conturile din bilan 5verificnd absolut toate facturile pentru ac<i"iiile de proprieti, urmrete modul de
desfurare al inventarierii, primete scrisori de confirmare de la toi clienii, etc.6.
De e:e)-u:
,xist riscul ca auditorul s nu foloseasc procedurile conforme de audit. .oate facturile de vn"are n
strns legtur cu conturile de venituri pot fi examinate, dar scrisorile de confirmare trebuiesc obinute de la
clieni;
Auditorul poate aplica eronat procedurile de audit. =crisorile de confirmare trebuie obinute de la clieni
pentru operaiile nregistrate n conturi, dar operaiile nenregistrate nu pot fi descoperite;
Auditorul poate interpreta greit re"ultatele auditului. 0 scrisoare de confirmare primit de la un client
poate certifica faptul c jurnalele sunt n conformitate cu bilanul. ;e fapt, scrisoarea este contradictorie
deoarece sumele la care s4a fcut referire sunt n de"batere sau nu repre"int nelegerea final dintre pari.
%. !iscul care provine din sonda(* 1ncertitudinile sunt implicite atunci cnd auditorul examinea" mai puin
de sut la sut conturile din bilan. 1ncertitudinile nu pot fi eliminate dar pot fi controlate cu o atenie
deosebit asupra aplicrii te<nicilor de sondaj. ;atorit faptului c riscul de nedetectare este o component a
riscului individual de audit care poate fi controlat de auditori, se va folosi un model al riscului de audit
pentru nivelul la care riscul de nedetectare este stabilit. Acest model de audit deriv din conceptele ilustrate
n =tandardele de Audit.
Acest model mai poate fi repre"entat i astfel:
!iscul individual de audit 1 !iscul inerent & !iscul de control & !iscul de nedetectare 0
Riscul de nedetectare este evaluat prin:
5#6 stabilirea riscului individual, inerent, de control, datorit aplicrii judecii auditorului i
5%6 prin efectuarea calculelor.
E4auarea g"1a/ a -raguui #e se)ni*ica+ie
*a elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaie astfel nct
s poat detecta din punct de vedere cantitativ denaturrile semnificative.
.otui att valoarea 5cantitatea6, ct i natura 5calitatea6 denaturrilor trebuie s fie luate n considerare.
Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la nivelul global al situaiilor financiare, ct i n
relaia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tran"acii i pre"entrilor de informaii.
!ragul de semnificaie trebuie luat n considerare de auditor atunci cnd:
se determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit;
se evaluea" efectele informaiilor eronate.
,xist o relaie invers ntre pragul de se$nifica"ie i nivelul riscului de audit i anume, cu ct este mai
nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai sc"ut riscul de audit, i invers. ;e exemplu, dac
dup planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determin nivelul acceptabil al pragului de
semnificaie este sc"ut, atunci riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa acest lucru fie:
reducnd nivelul evaluat al riscului de control, acolo unde acest lucru este posibil, i meninnd nivelul
redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale controalelor; fie
reducnd riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei i ntinderii testelor detaliate de audit
planificate.
##
ETAPELE CALCULULUI PRA<ULUI DE SEMNIFICAIE <LO=AL2
#. =e identific indicatorii financiari repre"entativi ai entitii, pe cel puin dou exerciii financiare 5de cele
mai multe ori, se iau n calcul Activele totale, 9ifra de afaceri, !rofit brut sau 9apitalurile proprii6G.
%. =e aplic procentajele proporionale.
&. =e calculea" variaia 5trendul6 n modul pentru fiecare procentaj n parte.
@. 7n funcie de evaluarea preliminar a riscului de audit, se aplic urmtoarea regul):
!A ($are12 3rag de se$nifica"ie ($ic, unde 4rend ($ic55
!A ($ic 12 3rag de se$nifica"ie ($are, unde 4rend ($are.
>. =e urmrete, pornind fie de la .rendul cel mai mic sau cel mai mare, n funcie de riscul de audit evaluat
anterior, pe linie, valoarea cea mai mare, respectiv cea mai mic, dup cum dictea" regula, valoarea ce va
repre"enta pragul de semnificaie.
G 4 5n situaia n care profitul net nainte de impozitare al exerciiului curent nu este semnificativ pentru
mrimea entitii auditate, auditorii pot utiliza n determinarea pragului de semnificaie fie o medie a
profitului net nainte de impozitare din anii precedeni, fie o alt baz de comparaie) .vanta(ul utilizrii
altor baze de comparaie, cum ar fi total active sau total venituri este acela c pentru multe entiti aceti
factori sunt mult mai stabili de la un an la altul dec't profitul net nainte de impozitare) 5n cazul n care
entitatea auditat nregistreaz pierderi este dificil utilizarea ca baz de comparaie a factorului total
venituri.
GG . "xplicaie modului de alegere a 6rendului st n faptul c, n modul rezonabil, se apreciaz ca fiind
zone de risc ridicat, acelea ce semnalizeaz o variaie a valorilor mare) .stfel nc't, atunci c'nd riscurile
sunt suficient de sczutennc't s ne permit tolerarea vareaiilor mici, procedm ntocmai)
ETAPELE CALCULULUI PRA<ULUI DE SEMNIFICAIE SPECIFIC.
#. Aixarea valorii preliminare a pragului de semnificaie 5suma maxim a pre"entrilor eronate care le4or
conine situaiile financiare6;
%. Reparti"area valorii preliminare a pragului de semnificaie;
&. ,stimarea valorii totale a pre"entrilor eronate pe segment;
@. ,stimarea valorii combinate a pre"entrilor eronate;
B. 9ompararea estimrii valorii combinate cu valoarea preliminar sau revi"uit a pragului de semnificaie.
!entru primii doi pai se planific profun"imea testelor. =copul: a ajuta pe auditor s determine probele
potrivite de acumulat pentru fiecare cont. 7n ultimii trei pai se evaluea" re"ultatele. Haloarea pragului de
semnificaie poate fi ajustat innd seama de orice factor calitativ care ar putea fi relevant pentru misiunea
de audit.
,xemple de factori calitativi care pot afecta stabilirea pragului de semnificaie:
#. *a etapa de stabilire a valorii preliminare a pragului de semnificaie:
erorile semnificative din anii precedeni;
posibile fraude;
erori de pre"entare minore care pot afecta tendina de evoluie a profiturilor.
%. 7n etapa de estimare a denaturrilor i de comparare cu valoarea preliminar a pragului de semnificaie:
erori care ascund o modificare n evoluia profiturilor;
erori care determin sc<imbarea pierderii n raport i invers;
erori care pot determina o reacie major po"itiv sau negativ a pieii.
9ele mai utili"ate ba"e de comparaie n stabilirea pragului de semnificaie sunt: total active, total venituri,
profitul nainte de i$po*itare.
!ragul de semnificaie va fi cea mai mic valoare a intervalului n urmtoarele situaii:
entitatea este n primul an de auditare;
exist indici privind lipsuri semnificative n controlul intern;
cifra de afaceri semnificativ la nivelul conducerii;
presiuni ridicate neobinuite din partea pieei;
risc de fraud mai ridicat dect cel normal.
#%
S$a1iirea riscuui genera #e au#i$
=tandardele de audit pre"int puine detalii cu privire transformarea riscului individual de audit stabilit, n
risc general de audit stabilit. ;ar, dac auditorii au motive s considere c situaiile financiare mai pot nc fi
denaturate datorit erorilor rmase nedescoperite, este posibil ca riscul general de audit stabilit s depeasc
riscul general de audit planificat. 7n general, efortul de audit suplimentar este solicitat pentru conturile unde
riscul individual de audit este inacceptabil de ridicat.
.onclu*ii.
3ragul de se$nifica"ie poate fi ales n $ai $ulte $oduri. 6n rol i$portant pentru aceasta i revine
auditorului, prin ra"iona$entul profesional. %epinde de auditor, de e&perien"a acestuia, la ce nivel
di$ensionea*) pragul de se$nifica"ie, astfel nc7t s) se surprind) toate aspectele se$nificative. 6n prag
de se$nifica"ie prea ridicat poate duce la neincluderea n aria auditului a unor su$e se$nificative, dup)
cu$ un prag de se$nifica"ie sc)*ut poate co$plica inutil $unca de audit, prin includerea unor
eantioane nerelevante (nerepre*entative.
8.3 +valuarea controlului intern al entit)"ii auditate
;up ce i4a planificat misiunea, auditorul trebuie s reali"e"e o evaluare a sistemului de controlIaudit
intern, ceea ce i va permite stabilirea naturii, ntinderii i calendarului controalelor directe de efectuat.
0 definiie a controlului intern a fost propus n anul #FF@ de ctre 1AA9 :(-istemul de control intern este
ansamblul politicilor i procedurilor aplicate de conducerea unei entiti n vederea asigurrii, at't c't este
posibil, a gestiunii riguroase i eficace a activitilor sale) .ceste proceduri implic respectarea politicilor
de gestiune, prote(area activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, exactitatea i ex7austivitatea
nregistrrilor contabile i stabilirea la timp de informaii financiare fiabile)4
)n bun control intern are dou obiective:
protejarea patrimoniului;
fiabili"area 5sigurana6 informaiilor contabile.
9ontrolul intern const n ansamblul msurilor adoptate de ntreprindere care s asigure: integritatea
patrimoniului; creterea eficienei operaiunilor desfurate i limitarea celor ineficiente; respectarea
normelor legale i a dispoziiilor conducerii i fidelitatea i exactitatea informaiilor contabile.
Anali"nd elementele de ba" ale controlului intern auditorul are obligaia s urmreasc:
#. ;ac n ntreprindere au fost luate msuri organi"atorice corespun"toare, care s asigure gestiunea
eficient a stocurilor i reflectarea corect n contabilitate a tuturor operaiilor economico4financiare
aferente. !entru aceasta este necesar definirea ct mai precis a sarcinilor de serviciu, definirea limitelor de
competen i a rspunderilor, precum i elaborarea precis a circuitelor informaionale, astfel nct s se
asigure o unitate de metod n prelucrarea datelor.
%. ;ac ntreprinderea este asigurat cu personal competent i dac activitatea personalului este verificat n
permanen. Auditorul trebuie s anali"e"e n ce msur n cadrul ntreprinderii se exercit un control asupra
personalului.
7n cadrul ntreprinderii exist trei funcii a cror separare asigur un control reciproc ntre compartimente i
executani. ,ste vorba de:
funcia de reali"are a obiectivelor unitii;
funcia de conservare a patrimoniului;
funcia contabil.
0 premis esenial pentru asigurarea unui control intern eficient o repre"int neadmiterea cumulrii de
ctre aceiai persoan a acestor funcii. ;ac dou din aceste funcii sunt cumulate de ctre aceiai persoan,
sporete riscul de eroare sau de fraud. Auditul trebuie s anali"e"e n ce msur persoanele mputernicite s
exercite controlul intern se caracteri"ea" prin independen") i autoritate.
;ac n cadrul ntreprinderii exist un sistem riguros de ntocmire a documentelor, de prelucrare a datelor
i de ar<ivare a acestora. ,ste important de constatat dac verificarea documentelor i nregistrarea lor se
face pe ba"a unor instruciuni scrise, iar ar<ivarea acestora influenea" exercitarea controalelor ulterioare.
#&
!entru aprecierea eficienei controlului intern asupra nregistrrilor contabile, auditorul urmrete
respectarea criteriilor auditului:
4 ex<austivitatea i integritatea nregistrrilor 5e&isten"a i respectarea seriilor nu$erice ale docu$entelor0
$odul cu$ se e&ercit) controlul reciproc dintre docu$ente diferite n care se nregistrea*) aceleai
opera"iuni $ factura, nota de intrare4recepie6;
4 realitatea nregistrrilor 5auditorul verific) $odul de nregistrare n contabilitate a datelor din aceste
docu$ente0 observa"ia fi*ic)0 controlul fi*ic prin inventariere0 confir$)ri pri$ite de la ter"i0 discu"ii cu
conduc)torii i salaria"ii6;
4 exactitatea nregistrrilor 5auditorul aprecia" informaiile n ba"a comparaiilor globale controalelor
aritmetice6.
7n vederea aprecierii controlului intern, auditorul nu apelea" la verificarea ansamblului controlului intern,
dar anali"ea" procedurile efective aplicate n ntreprindere , dac aceste proceduri sunt aplicate n continuu,
asigur un control intern de calitate, duc la elaborarea de documente financiar4contabile corecte.
Insuficien"a controlului intern poate duce la transmiterea pentru contabilitate a unor date eronate, ceea ce
pune la ndoial valoarea probant a contabilitii. 7n aa ca" exist posibilitatea ca auditorul s nu detecte"e
erorile. Re"ultat $ se impune certificarea cu re"erve a re"ultatelor auditului.
9n ca*ul cnd controlul intern este bine conceput, funcionea" corect, auditorul poate s4i reduc propriile
sale controale, se poate ba"a pe re"ultatele controlului intern.
9ontrolul intern poate fi ba"at pe unele principii, cum ar fi: principiul organi*)rii, principiul separ)rii
func"iilor, principiul integr)rii, principiul bunei infor$)ri, principiul per$anen"ei, principiul
independen"ei, principiul universalit)"ii, principiul calit)"ii personalului, principiul ar$oniei.
%e$ersul auditorului n aprecierea controlului intern
Aprecierea controlului intern i permite auditorului s stabileasc, nc din fa"a iniial a misiunii sale, care
vor fi controalele directe pe care le va efectua i s fac recomandri pentru ameliorarea unor proceduri
ineficiente.
;emersul utili"at de ctre auditor pentru aprecierea controlului intern cuprinde dou etape:
4 aprecierea existenei controlului intern;
4 aprecierea permanenei controlului intern.
!rima etap are rolul de a stabili punctele tari i punctele slabe ale sistemului de control intern. ,valuarea
se face ntr4un raport de sinte*) sau ntr4un tablou de evaluare a siste$ului (:ran"a.
!aportul de sinte*) cuprinde un anumit numr de note care re"um pentru fiecare post semnificativ:
sistemul sau sistemele contabile care l alimentea";
judecile care l afectea";
controalele interne pe care auditorul a decis s se sprijine i consecinele asupra ntinderi controalelor de
efectuat;
natura, ntinderea i calendarul altor verificri de efectuat, atunci cnd nu exist controale interne pe care
auditorul se poate sprijini.
.abloul de evaluare a sistemului conine urmtoarele:
punctele tari ale sistemului de control;
punctele slabe ale sistemului de control;
efectele posibile ale existenei acestor puncte slabe;
incidena punctelor slabe asupra situaiilor financiare;
incidena punctelor slabe asupra programului de audit;
recomandrile fcute ntreprinderii.
Aprecierea permanenei controlului intern are loc dup ce auditorul a identificat punctele tari i punctele
slabe ale sistemului. =copul acestei etape este de a determina dac sistemul descris exist n realitate. !entru
aceasta auditorul selecionea" un numr de tran"acii pe care le urmrete de la origine pn la final. =e
urmrete dac controalele prev"ute au fost efectuate.
Aprecierea controlului intern presupune folosirea unor te<nici specifice n cadrul urmtoarelor fa"e de
lucru: cunoaterea iniial a sistemului de control intern, descrierea sistemului, verificare existenei lui reale,
#@
evaluarea riscurilor legate de conceperea sistemului, verificarea bunei lui funcionri i utili"area eventual a
programelor informatice.
=c<ema din figura % descrie sintetic cele dou etape ale procesului de evaluare a auditului intern.
Figura & Sc9e)a #e e4auare a c"n$r"uui in$ern
1. 9unoaterea
detaliat a sistemului
11. ,valuarea
dispo"itivului de
control intern
111.
.este
de
per4
manen4

8.8 3lanificarea unui audit al situa"iilor financiare

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT %''
PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
5n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de #B
decembrie %22F7
.
!rimul standard referitor la activitatea de teren din setul de standarde de audit general acceptate impune o
planificare adecvat.
#B
;escrierea detaliat a sistemului
)rmrirea ctorva tran"acii pentru a se
asigura buna nelegere a sistemului
Anali"a critic, identificarea punctelor
tari i punctelor slabe
Aprecierea coerenei i a fiabilitii
!unctele tari ale sistemului !unctele slabe ale sistemului
.este pentru a se asigura c procedurile
de control funcionea" permanent
,valuarea controlului intern
!o"itiv -egativ
Adaptarea programului de
verificare pentru atingerea
obiectivului misiunii
Repunerea n cau" a
programului iniial de audit i
eventual a obiectivele auditului
conducnd la:
4extinderea naturii i a
ntinderii procedurilor de
verificare;
4 eventual:
re"erve asupra conturilor;
refu"ul auditului.
:igura nr. 3lanificarea unui audit i definirea unei $etode de auditare
,xist trei motive fundamentale care explic de ce trebuie auditorul s4i planifice de manier adecvat
angajamentele de audit:
a4i permite auditorului s obin suficiente probe temeinice pentru setul de circumstane date;
a contribui la meninerea costurilor auditului la un nivel re"onabil;
a evita nenelegerile cu clientul.
*a ba"a planificrii unui audit stau apte componente principale 5Aigura nr. 6.
A.etapa preliminar, n care auditorul desfoar urmtoarele aciuni:
1. adunarea i evaluarea iniial a informaiilor despre entitate;
&. evaluarea preliminar a sistemelor contabil i de control intern;
%. definirea obiectivelor detaliate ale auditului;
4. evaluarea iniial a resurselor necesare auditului i stabilirea calendarului de lucru.
J. etapa de planificare, care const n reali"area urmtoarelor aciuni2
>. elaborarea planului de audit;
?. stabilirea legturii cu entitatea auditat;
@. ntocmirea programelor de audit ca pri componente ale planului de audit;
A. aprobarea planului de audit.
9. etapa de lucru n teren, care cuprinde urmtoarele aciuni:
B. colectarea i evaluarea probelor de audit;
1'. redactarea unor conclu"ii iniiale;
11. revederea interimar 5provi"orie6;
1&. identificarea i aprobarea oricror modificri necesare s fie aduse planului de audit.
;. etapa raportrii, n care auditorul desfoar urmtoarele aciuni:
proiectarea i anali"a conclu"iilor, opiniilor, recomandrilor;
reanali"area, aprobarea i publicarea re"ultatelor;
punerea de acord a resurselor folosite cu cele alocate prin planul de audit;
evaluarea performanei ec<ipei de audit 5la nivelul instituiei supreme de audit sau societii de audit6.
#C
3!+3LA/I:I.A!+
;<=I/+!+A I/:;!>A=IIL;! %+ .;/4+?4
;<=I/+!+A I/:;!>A=IIL;! %+'3!+ ;<LI@A=IIL+
A6!I%I.+ AL+ .LI+/46L6I
+:+.46A!+A 3!;.+%6!IL;! A/ALI4I.+ 3!+LI>I/A!+
%+4+!>I/A!+A 3!A@6L6I %+ '+>/I:I.A=I+ BI +CAL6A!+A
!I'.6L6I %+ A6%I4 A..+34A<IL BI A !I'.6L6I I/+!+/4
9/=+L+@+!+A .;/4!;L6L6I I/4+!/ BI +CAL6A!+A !I'.6L6I
L+@A4 %+ .;/4!;L6L I/4+!/
9/4;.>I!+A 3LA/6L6I @+/+!AL BI A 3!;@!A>6L6I %+ A6%I4
,. etapa de post $ raportare, care const n supraveg<erea impactului pe care l are asupra entitii auditate.
modul de operare a entitii auditate privind: organigrama i responsabilitile, sistemele c<eie de
management i control i sistemele c<eie financiar $ contabile. 1mpactul entitii auditate asupra auditului.
9unoaterea entitii auditate l determin pe auditor s stabileasc n ce mod va fi afectat auditul de
operaiile i mediul entitii auditate.
5n acest sens el cuantific:
riscurile inerente asociate cu activitile generate de mediul i organi"area entitii;
riscurile inerente asociate cu tipul de entitate auditat;
controalele efectuate de conducerea entitii pentru a minimi"a riscurile i a maximi"a eficiena acestor
controale;
factorii speciali sub influena crora operea" entitatea i impactul lor potenial asupra auditului.
!entru efectuarea acestei cuantificri, auditorul reali"ea" n fapt evaluarea preliminar a sistemelor contabil
i de control intern, dup metodologia ce este pre"entat ntr4un capitol separat.
>ediul i obiectivele auditului. Auditorul ia n considerare forma, coninutul i utili"atorii raportului de
audit, dup care specific obiectivele auditului. !entru auditul performanei, mai ales, este important s se
fac acest lucru mai amnunit, ceea ce permite auditorului s
defineasc criteriile pe ba"a crora se vor stabili i evalua probele de audit.
3robele de audit. Auditorul trebuie s identifice probele de audit ce i sunt necesare pentru atingerea
obiectivelor auditului. !e ba"a valorii dove"ii, relevanei i a re"onabilitii auditorul decide urmtoarele:
modul de abordare a auditului;
sursele probelor de audit, procedeele i te<nicile pentru obinerea acestora;
testarea probelor de audit.
!esursele auditului. ;up ce auditorul a definit natura, tipul, cantitatea, sursele, te<nicile de obinere a
probelor de audit, el poate estima resursele necesare pentru obinerea i anali"a acestora.
%ocu$entarea. Auditorul trebuie s reali"e"e o documentare atent a re"ultatelor de audit, inclusiv a unui
sumar al re"ultatelor auditorilor anterioare i impactul acestora.
.onsult)rile cu entitatea auditat). 7ntotdeauna, o discuie cu entitatea auditat despre constatrile din etapa
preliminar este extrem de folositoare auditorului.
3lanul de audit. 3rogra$ul de audit
!lanul misiunii de audit este un document c<eie. 7n elaborarea lui este esenial ealonarea activitilor n
timp, urmrindu4se cuprinderea tuturor informaiilor necesare, dar trebuie s rmn sintetic, clar i concis.
Avnd n vedere c nu este posibil elaborarea unui plan universal de audit, pre"entm n continuare un
coninut minimal al unui plan de audit:
cadrul legal al auditului ;
scurt descriere a activitii, programului sau entitii;
motivul auditrii;
factorii ce influeneaz auditul, inclusiv aceia care determin materialitatea (semnificaia sau importana
relativ) problemelor luate n consideraie;
aprecierea riscurilor; materialitatea i pragul de materialitate;
obiectivele auditului;
ntinderea i modul de abordare a auditului, probele de audit ce trebuie obinute pentru a atinge
obiectivele auditului;
resursele necesare i la ce moment;
estimarea unei taxe pentru audit (dac este cazul);
detalii privind persoanele din interiorul entitii auditate, care asigur legtura cu auditorul;
programul desfurrii auditului i data la care proiectul de raport va fi disponibil pentru discutarea lui
preliminar;
forma, coninutul i utilizatorii raportului final)
!lanificarea unui audit implic:
stabilirea strategiei generale de audit a misiunii;
elaborarea unui plan de audit.
#D
!olul i plasarea n ti$p a planific)rii:
-atura i amploarea lucrrilor de planificare varia" n funcie de:
dimensiunea i complexitatea entitii;
experiena anterioar n cadrul entitii a membrilor c<eie al ec<ipei misiunii;
modificarea circumstanelor care au loc n cadrul misiunii de audit.
!lanificarea nu este o fa" separat a auditului, dar mai degrab un proces continuu i iterativ care ncepe
deseori la scurt timp dup 5sau n paralel cu6 finali"area auditului anterior i continu pn la finali"area
misiunii curente de audit. .otui, planificarea include considerente privind momentul anumitor activiti i
proceduri de audit care trebuie finali"ate anterior efecturii de proceduri de audit suplimentare. ;e exemplu,
planificarea include necesitatea de a lua n considerare, anterior identificrii i evalurii riscurilor de
denaturare semnificativ, unele aspecte precum:
!rocedurile analitice care trebuie aplicate drept proceduri de evaluare a riscurilor.
0binerea unei nelegeri generale a cadrului legislativ i de reglementare aplicabil entitii i a modului n
care entitatea se conformea" respectivului cadru.
;eterminarea pragului de semnificaie.
1mplicarea experilor.
,fectuarea altor proceduri de evaluare a riscurilor.
Auditorul poate decide s discute elemente ale planificrii cu conducerea entitii pentru a facilita
derularea i gestionarea misiunii de audit 5de exemplu, coordonarea unor proceduri de audit planificate cu
activitatea personalului entitii6.
;ei aceste discuii au loc deseori, strategia general de audit i planul de audit rmn n
responsabilitatea auditorului. Atunci cnd se discut aspecte incluse n strategia general de audit sau n
planul de audit, este nevoie de atenie pentru a nu compromite eficacitatea auditului. ;e exemplu, discutarea
naturii i a plasrii n timp a procedurilor de audit detaliate cu conducerea poate compromite eficacitatea
auditului, fcnd procedurile de audit prea previ"ibile.
!lanificarea adecvat aduce un ir de beneficii auditului situaiilor financiare printre care:
a(ut) pe auditor s) acorde atenie cuvenit) do$eniilor i$portante ale auditului.
a(ut) pe auditor s) identifice i s) re*olve proble$ele posibile, la $o$entul oportun.
a(ut) pe auditor s) organi*e*e i s) gestione*e corect $isiunea de audit pentru ca aceasta s) se
desf)oare ntr,un $od eficient i eficace.
furni*ea*) asisten) n selectarea $e$brilor ecDipei $isiunii, care dispun de nivelurile adecvate de
capacit)i i co$petene pentru a r)spunde riscurilor anticipate, i n delegarea de sarcini adecvate
acestora.
facilitea*) coordonarea i supervi*area $e$brilor ecDipei $isiunii i revi*uirea activit)ii acestora.
furni*ea*) asisten), dup) ca*, n ndru$area activit)ii desf)urate de auditorii co$ponentelor i
e&peri.
3artenerul $isiunii i ali $e$bri cDeie ai ec<ipei misiunii trebuie s se implice n planificarea auditului,
inclusiv n planificarea i participarea la discuiile dintre membrii ec<ipei misiunii. !rin implicarea
partenerului de misiune i a altor membri c<eie ai ec<ipei misiunii n planificarea auditului, se face apel la
experiena i vi"iunea acestora, crescnd astfel eficacitatea i eficiena procesului de planificareE.
Ac$i4i$/+i -rei)inare )isiunii
*a nceputul misiunii curente de audit auditorul efectuea" urmtoarele activiti:
aplic procedurile prev"ute de 1=A %%2, partenerul de misiune trebuie s fie convins c au fost respectate
procedurile adecvate cu privire la acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit i
trebuie s determine dac conclu"iile la care s4a ajuns n aceast privin sunt adecvate. ;ac partenerul de
misiune obine informaii care ar fi putut conduce la declinarea de ctre firm a misiunii de audit dac acele
#E
informaii ar fi fost disponibile anterior, partenerul de misiune trebuie s comunice cu promptitudine acele
informaii firmei, astfel nct firma i partenerul de misiune s poat lua msurile adecvate.
evaluea" respectarea cerinelor etice relevante, inclusiv independena, n conformitate cu 1=A %%2, pe
parcursul misiunii de audit, partenerul de misiune trebuie s rmn alert, efectund observri sau interogri,
dup ca", pentru probe de neconformitate ale membrilor i ec<ipei misiunii cu dispo"iiile etice relevante.
;ac partenerului de misiune i se aduc la cunotin, prin sistemul firmei de control al calitii sau prin alt
mijloc, aspecte care indic c membrii ec<ipei de misiune nu au respectat cerinele etice relevante,
partenerul misiunii trebuie s determine msurile corespun"toare, n consultare cu alte persoane din cadrul
firmei.
i s neleag termenii misiunii, conform prevederilor din 1=A %#2 efectuarea activitilor preliminare
misiunii specificate la punctul C la nceputul misiunii curente de audit ajut auditorul n identificarea i
evaluarea evenimentelor sau circumstanelor care ar putea afecta negativ capacitatea auditorului de a
planifica i efectua misiunea de audit. ,fectuarea acestor activiti preliminare misiunii i permite
auditorului s planifice o misiune de audit pentru care, de exemplu: .uditorul menine independena i
capacitatea necesare efecturii misiunii; &u exist probleme legate de integritatea conducerii care pot
afecta disponibilitatea auditorului de a continua misiunea; &u exist nenelegeri cu clientul n privina
termenelor misiunii) *uarea n considerare de ctre auditor a continuitii clientului i cerinelor etice
relevante, inclusiv independena, se exercit pe toat durata misiunii de audit, pe msur ce au loc anumite
condiii i modificri ale circumstanelor. ,fectuarea procedurilor iniiale att asupra continuitii
clientului, ct i asupra cerinelor etice relevante 5inclusiv independena6 la nceputul misiunii curente de
audit nseamn c acestea sunt finali"ate anterior efecturii altor activiti semnificative pentru misiunea
curent de audit. !entru misiunile de audit recurente, acest tip de proceduri iniiale au loc deseori imediat
dup 5sau n paralel cu6 finali"area auditului precedent.
Ac$i4i$/+i #e -ani*icare.
Auditorul trebuie s stabileasc o strategie general) de audit care definete domeniul de aplicare, plasarea
n timp i direcia auditului, i care furni"ea" ndrumri privind elaborarea planului de audit.
7n stabilirea strategiei generale de audit, auditorul trebuie:
= identifice caracteristicile misiunii ce i definesc domeniul de aplicare;
= identifice obiectivele de raportare ale misiunii pentru planificarea plasrii n timp a auditului i a
naturii comunicrilor prev"ute;
= ia n considerare factorii care, potrivit raionamentului profesional al auditorului, sunt semnificativi
pentru direcionarea eforturilor ec<ipei misiunii;
= ia n considerare re"ultatele activitilor preliminare misiunii i, acolo unde este aplicabil, msura n
care sunt relevante cunotinele dobndite n alte misiuni efectuate de partenerul de misiune pentru entitate;
i
= prevad natura, plasarea n timp i amploarea resurselor necesare desfurrii misiunii.
!rocesul de stabilire a strategiei generale de audit l ajut pe auditor s determine, sub re"erva finali"rii
procedurilor auditorului de evaluare a riscurilor, aspecte precum:
Resursele ce trebuie alocate n anumite domenii specifice ale auditului, precum utili"area unor membri ai
ec<ipei misiunii cu experien adecvat pentru domeniile cu risc ridicat sau implicarea experilor pentru
anumite aspecte complexe;
Haloarea resurselor ce trebuie alocate pentru anumite domenii specifice ale auditului, precum numrul de
membri ai ec<ipei desemnai s observe numrarea stocurilor la locaii semnificative, amploarea cu care este
revi"uit activitatea altor auditori n ca"ul auditurilor de grup sau bugetul de audit n ore ce trebuie alocat
domeniilor cu risc ridicat;
+omentul n care aceste resurse urmea" s fie alocate, precum i dac acest proces are loc n fa"e
intermediare ale auditului sau la data situaiilor financiare; i
+odul n care sunt gestionate, direcionate i supervi"ate acest tip de resurse, precum datele la care se
estimea" c vor avea loc edinele de informare i evaluare a ec<ipei, modul n care se estimea" c vor fi
#F
efectuate revi"uirile de ctre partenerul de misiune i de ctre manager 5de exemplu, la faa locului sau
indirect6, i dac se finali"ea" revi"uiri ale controlului calitii misiunii.
0dat ce strategia general de audit a fost stabilit, poate fi elaborat un plan de audit pentru a aborda
diferitele aspecte identificate n strategia general de audit, lund n considerare necesitatea de a atinge
obiectivele auditului prin utili"area eficient a resurselor auditorului. -tabilirea strategiei generale de audit
i a planului de audit detaliat nu repre"int, n mod necesar, procese secveniale sau separate, ci sunt strns
inter4conectate, deoarece modificrile operate n unul dintre ele, pot avea drept re"ultat modificarea n
consecin a celuilalt.
Auditorul trebuie s elabore"e un plan de audit care trebuie s includ o descriere a:
/aturii, plas)rii n ti$p i a$plorii procedurilor planificate de evaluare a riscurilor, aa cu$ au fost
ele deter$inate n I'A 3#5.
/aturii, plas)rii n ti$p i a$plorii procedurilor de audit supli$entare planificate la nivelul
afir$aiilor, aa cu$ au fost deter$inate n I'A 33E.
Alte proceduri planificate de audit care trebuie aplicate astfel nc7t $isiunea s) fie confor$) cu I'A,
urile.
!lanul de audit este mai detaliat dect strategia general de audit prin faptul c include natura, plasarea n
timp i amploarea procedurilor de audit care urmea" a fi efectuate de ctre membrii ec<ipei misiunii.
!lanificarea pentru aceste proceduri de audit are loc n timpul desfurrii auditului, pe msur ce se
de"volt planul de audit pentru misiune.
M"#i*ic/ri ae #eci!ii"r #e -ani*icare ,n $i)-u au#i$uui
9a re"ultat al unor evenimente neateptate, modificri ale condiiilor date, sau probe de audit obinute n
urma re"ultatelor procedurilor de audit, auditorul poate fi nevoit s modifice strategia general de audit i
planul de audit, i prin urmare, natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor planificate suplimentare,
pe ba"a anali"ei revi"uite a riscurilor evaluate. Acesta poate fi ca"ul atunci cnd n atenia auditorului ajung
informaii care difer, n mod semnificativ, de informaiile disponibile la momentul la care auditorul a
planificat procedurile de audit. De exemplu, probele de audit obinute prin aplicarea procedurilor de fond
pot contrazice probele de audit obinute prin teste ale controalelor.
D"cu)en$aie
Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit:
-trategia general de audit ;ocumentarea strategiei generale de audit repre"int o nregistrare a de4
ci"iilor principale considerate necesare pentru a planifica n mod adecvat auditul i pentru a comunica
aspectele semnificative ec<ipei misiunii. ;e exemplu, auditorul poate re"uma strategia general de audit sub
forma unui memorandum care conine deci"iile principale privind domeniul general de aplicare, plasarea n
timp i modul de desfurare a auditului;
3lanul de audit. ;ocumentaia planului de audit repre"int o nregistrare a naturii, plasrii n timp i
amplorii planificate a procedurilor de evaluare a riscului i a procedurilor de audit suplimentare la nivelul
afirmaiilor, ca rspuns la riscurile evaluate. ,a servete, de asemenea, ca nregistrare a planificrii adecvate
a procedurilor de audit care pot fi revi"uite i aprobate nainte de efectuarea lor. Auditorul poate utili"a
programe standard de audit sau liste de verificare pentru finali"area auditului, adaptate dup necesiti
pentru a reflecta circumstanele specifice ale misiunii;
8rice modificri semnificative efectuate n timpul misiunii de audit asupra strategiei generale de audit sau
a planului de audit, precum i motivele acestor modificri 0 nregistrare a modificrilor semnificative ale
strategiei generale de audit i a planului de audit, precum i a modificrilor re"ultate efectuate asupra naturii,
plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit, explic motivele pentru care au fost efectuate modificri
semnificative, precum i strategia general de audit i planul de audit adoptate n final pentru audit. ;e
asemenea, reflect rspunsul adecvat la modificrile semnificative care au loc n timpul auditului.
Auditorul trebuie s ntocmeasc o documentaie de audit suficient pentru ca un auditor cu experien,
fr nicio legtur anterioar cu auditul, s neleag:
%2
-atura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit efectuate n vederea conformitii cu 1=A4urile
i cu dispo"iiile legale i de reglementare aplicabile;
Re"ultatele procedurilor de audit efectuate, i probele de audit obinute; i
Aspectele semnificative ce au aprut n timpul auditului, conclu"iile la care s4a ajuns pe marginea acestora,
i raionamente profesionale semnificative aplicate pentru a ajunge la acele conclu"ii.
7n documentarea naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit efectuate, auditorul trebuie s
nregistre"e:
9aracteristicile de identificare a elementelor sau problemelor specifice testate;
!ersoana care a efectuat activitatea de audit i data la care acea activitate a fost finali"at; i
!ersoana care a revi"uit activitatea de audit efectuat, precum i data i amploarea revi"uirii.
C""r#"narea3 su-er4i!area i re4i!uirea
-atura, plasarea n timp i amploarea coordonrii i supervi"rii membrilor ec<ipei misiunii i revi"uirea
activitii lor varia" n funcie de muli factori, inclusiv:
;imensiunea i complexitatea entitii.
;omeniul auditului.
Riscurile evaluate de denaturare semnificativ 5de exemplu, o cretere a riscurilor de denaturare
semnificativ evaluate pentru un domeniu dat al auditului impune, de obicei, o cretere corespun"toare a
amplorii i oportunitii coordonrii i supervi"rii membrilor ec<ipei misiunii, i o revi"uire mai detaliat a
activitii lor6.
Aptitudinile i competenele membrilor individuali ai ec<ipei care efectuea" activitatea de audit.
1=A %%2 conine ndrumri suplimentare cu privire la coordonarea, supervi"area i revi"uirea activitii de
audit.
!artenerul de misiune trebuie s i asume responsabilitatea pentru:
9oordonarea, supervi"area i desfurarea misiunii de audit n conformitate cu standardele profesionale i
cu dispo"iiile legale i de reglementare aplicabile; i
Raportul auditorului care s fie ntocmit adecvat circumstanelor date.
!artenerul de misiune trebuie s i asume responsabilitatea pentru revi"uirile efectuate n conformitate cu
politicile i procedurile de revi"uire ale firmei.
*a sau nainte de data raportului auditorului, partenerul de misiune trebuie, printr4o revi"uire a
documentaiei de audit i o discuie cu ec<ipa misiunii, s fie convins c au fost obinute suficiente probe de
audit adecvate i pentru a sprijini conclu"iile obinute i pentru ca raportul auditorului s fie emis.
C"nsi#eren$e s-eci*ice en$i$/+i"r )ici. =unt specificate n punctele A## i A#B a 1=A &22.
7n auditurile entitilor mici, ntregul audit poate fi efectuat de o ec<ip de audit foarte mic. +ulte audituri
ale entitilor mici presupun implicarea partenerului de misiune 5care poate fi un practician individual6 ce
lucrea" cu un singur membru al ec<ipei misiunii 5sau fr niciun membru al ec<ipei misiunii6. 9u o ec<ip
mai mic, coordonarea i comunicarea ntre membrii ec<ipei sunt mai uor de reali"at. =tabilirea strategiei
generale de audit pentru auditul unei entiti mici nu trebuie s fie un exerciiu complex sau consumator de
timp; acesta varia" n funcie de:
dimensiunea entitii;
complexitatea auditului; i
dimensiunea ec<ipei misiunii.
;e exemplu, un scurt memorandum ntocmit la finali"area auditului precedent, pe ba"a unei revi"uiri a foilor
de lucru, care evidenia" aspectele identificate n auditul tocmai finali"at, actuali"at pentru perioada curent
pe ba"a discuiilor cu proprietarul4manager, poate servi drept strategie de audit documentat pentru misiunea
de audit curent, dac acoper aspectele menionate la punctul E al 1=A &22.
%#
;ac un audit este efectuat n ntregime de ctre partenerul de misiune, nu mai apar probleme legate de
coordonarea i supervi"area membrilor ec<ipei misiunii i de revi"uirea activitii lor.
8.5 3roceduri aplicate la e&ercitarea auditului
; procedur) de audit repre*int) un set de instruc"iuni detaliate privind colectarea unui tip de probe de
audit, care ur$ea*) a fi ob"inute la un anu$it $o$ent pe parcursul auditului.
n cursul definirii procedurilor de audit se obinuiete formularea lor n termeni suficient de specifici
pentru a permite utili"area lor ca pe un set de instruciuni precise n cursul reali"rii auditului. ;e exemplu ,
textul de mai jos repre"int o procedur de audit pentru verificarea plilor:
. se obine (urnalul de pli i a se compara numele beneficiarului, suma i data cecurilor ac7itate cu
nregistrrile din (urnalul de pli)
7n procesul deci"iei referitoare la procedura de audit care trebuie utili"at, auditorul poate alege ntre apte
categorii principale de probe. Aceste categorii, denumite tipuri de probe, sunt:
,xaminare fi"ic
9onfirmare
;ocumentare
0bservare
9<estionarea clientului
Reconstituire
!roceduri analitice
=tandardele au caracter general, n timp ce procedurile de audit sunt specifice.
PATRU
DECICII
PRIDIND
PRO=ELE
DE AUDIT
%%
=.A-;AR;, ;, A);1.
9A*1A19KR1 L1 90-;)1.K
90*,9.AR,A !R0J,*0R RA!0R.AR,
R,90+A-;KR1 8,-,RA4
*, !R1H1-; 9A*1A19AR,A
L1 90-;)1.A A);1.0R)4
*)1, 90*,9.AR,A ;,
!R0J, L1 RA!0R.AR,A
.1!)R1 ;, !R0J,
!R09,;)R1 ;, A);1.
!R1-91!A*,*, 9A.,80R11
;, !R0J, !, 9AR, *,
!0A., 90*,9.A
A);1.0R)*
,MA+1-AR,A A1/19K
90-A1R+AR,
;09)+,-.AR,
0J=,RHAR,
9N,=.10-AR,
R,90-=.1.)1R,
!R09,;)R1 A-A*1.19,
1-=.R)9:1)-1 =!,91A19,
!,-.R) 90*,9.AR,A
;1H,R=,*0R .1!)R1 ;,
!R0J,
;1+,-=1)-,A
,LA-.10-)*)1 L1
,*,+,-.,*, ;,
=,*,9.A.
!R08RA+AR,A
.,=.,*0R 7- .1+!
:igura nr.8 !ela"iile dintre standardele de audit, tipurile de probe i cele patru deci*ii privind probele de
audit
>odalitatea de aplicare a eantionului de audit i a procedurilor analitice
De*ini+ia e.an$i"nuui #e au#i$:
O+antiona( de auditF (eantiona(6 4 aplicarea procedurilor de audit asupra a mai puin de #223 de
elemente ale soldului contului sau grupului de tran"acii, n aa mod, c toate elementele eantionului au
posibilitatea de a fi selectate. Aceasta va permite auditorului de a obine i evalua dove"i de audit despre
anumite caracteristici ale elementelor selectate n scopul formulrii conclu"iei sau contribuirii la formularea
conclu"iei referitoare la colectivitatea general din care este alctuit eantionul. ,antionajul de audit poate
fi efectuat cu utili"area att a abord)rii statistice ct i nestatistice
+an"ionarea n audit repre*int) aplicarea unor proceduri de audit asupra unei p)r"i din totalul
popula"iei supuse audit)rii, pentru ob"inerea probelor de audit sigure, care s) caracteri*e*e ntreaga
popula"ie.
7n general, testele de audit se pot aplica fie asupra tuturor elementelor populaiei, fie asupra unor
eantioane, astfel:
.oate elementele care compun populaia. !oate fi aplicat n ca"ul unei populaii de dimensiuni mici.
)n eantion nerepre*entativ . !oate fi aplicat n ca"ul n care auditorul cunoate particularitile
populaiei supus testrii i este capabil s identifice un numr mic de elemente de interes pentru audit. 7n
ca"ul n care a ales aceast metod, auditorul va trebui s evalue"e re"ultatele prin aplicarea conclu"iilor sale
numai asupra eantionului. Aceasta nseamn c, att timp ct eantionul nu este repre*entativ, erorile
depistate n eantionul testat nu se pot extrapola asupra ntregii populaii.
)n eantion repre*entativ. ,ste acel eantion care are caracteristici similare pentru elementele din
ntreaga populaie.
Auditorul poate utili"a un eantion nerepre"entativ pentru o parte a populaiei i unul repre"entativ pentru
restul elementelor.
7n audit exist dou abordri generale ale eantionrii:
,antionarea statistic;
,antionarea nestatistic.
+antionarea statistic) $ aplic legea probabilitii pentru selectarea i evaluarea re"ultatelor unui eantion
de audit. Aceasta presupune selectarea grupului de elemente care urmea" a fi verificate, prin aplicarea unor
formule matematice specifice, fapt ce va permite auditorului s obin o conclu"ie valabil pentru ntreaga
populaie din care a fost extras eantionul.
Avantajul eantionrii statistice:
4 ajut auditorul s extrag eantioane eficiente;
4 ajut auditorul s stabileasc dac dove"ile obinute sunt suficiente;
4 ajut auditorul s cuantifice riscul de eantionare.
+antionarea nestatistic) 4 se ba"ea" mai mult pe raionamentul profesional al auditorului, fr a folosi
teoria statistic pentru msurarea riscului de eantionare. Re"ultatele nu se vor extrapola asupra ntregii
populaii deoarece eantionul selectat nu este repre"entativ.

+etodele mai frecvent folosite pentru selectarea eantionului, la eantionarea statistic, sunt:
%&
selecia aleatorie simpl 5RANDOM6;
selecia sistematic pe ba"a unitii monetare 5MUS6.
=elecia RANDOM2
=electarea elementelor eantionului conform prevederilor =.1.A. B&2 5@&6:
(Au#i$"ru $re1uie s/ seec$e!e ee)en$e -en$ru e.an$i"n reie.in# #in -resu-unerea3 c/ $"a$e
ee)en$ee e.an$i"nuui #in c"ec$i4i$a$ea genera/ au .ansa #e a *i seec$a$e. +etoda eantionajului
statistic cere ca elementele eantionului s fie selectate aleatoriu astfel, nct fiecare s dein ansa de a fi
selectatP(
+&e$plu: ;ac au fost selectate D elemente dintr4o populaie #B22, elementele selectate pot fi:
D,E,F,#2,##,#%,#& sau &@,&B,&C, #&B2, #&BB, #@FE, #@FF sau #222,#22#,#22%, #22&, #22@, #&FE, #&FF P
+etoda dat de selecie atribuie anse egale pentru fiecare element al populaiei de a fi selectat. +etoda dat
poate fi aplicat cnd:
dimensiunea populaiei este foarte mic sau foarte mare, iar lista cu operaiunile efectuate de ctre entitate
nu este disponibil n format electronic;
operaiunile nu sunt omogene.
,lementele pot fi alese prin:
folosirea tabelelor de numere aleatoare;
prin utili"area calculatorului.
=elecia MUS. Aceast metod presupune selecia n mod aleatoriu a unui element sau dou din eantion,
dup care, prin adugarea intervalului mediu de eantionare se vor selecta i celelalte elemente. 0 operaiune
cu o valoare ridicat este mult mai probabil s apar n eantion, dect o operaiune cu valoare sc"ut.
>6' este utili*at) nu$ai atunci c7nd auditorul s,a asigurat c) situa"iile financiare nu con"in erori
$ateriale.
>6' este aplicat n special conturilor n care sunt nregistrate operaiuni cu valori similare 5salarii, pensii,
contribuii..6 7n aa ca"uri eantionare pe ba" de uniti monetare va fi mult mai eficient dect cea aleatorie
simpl.
+&e$plu: ;ac urmea" a selecta E elemente, iar intervalul mediu de eantionare este #22 i primul element
#D este selectat aleatoriu atunci elementele selectate pot fi #D, ##D, %#D, &#D, @#D, B#D, C#D, i D#D.
9el mai mare avantaj al metodei date este acela c, atunci este utili"at eantionarea pe ba"a unitilor
monetare, aceasta asigur auditorul c sunt selectate toate elementele cu valori mai mari dect intervalul
mediu de eantionare.
+etodele mai frecvent folosite pentru selectarea eantionului, la eantionarea nestatistic, sunt:
selecia pe ba"a <a"ardului, o selecie la ntmplare, fr a urma o te<nic structurat, evitnd orice
imixtiune, previ"iune contient;
selecia pe ba"a judecii profesionale, are la ba"a raionamentului profesional al auditorului, pre"int un
grad ridicat de subiectivism, sunt selectate elemente din ariile n care probabilitatea de a exista erori
materiale este mare.
1ndiferent de faptul dac este reali"at dup metode statistice sau nestatistice eantionarea n cadrul
procesului de audit cuprinde patru etape:
planificarea i proiectarea eantioanelor;
determinarea dimensiunii eantionului;
testarea elementelor selectate cuprinse n eantion;
%@
evaluarea re"ultatelor.
)nii din factorii, care trebuie avui n vedere, n ca"ul planific)rii i proiect)rii eantioanelor sunt:
4 obiectivul testului de audit;
4 populaia din care vor fi extrase eantioanele. !opulaia repre"int ntregul set de date din care auditorul
dorete s extrag un eantion, cu scopul de a ajunge la o conclu"ie. !opulaia n esen trebuie s fie
ex<austiv i adecvat. ;
4 posibilitatea folosirii stratificrii (9, -tratificarea, "ficiena auditului poate fi mrit, dac auditorul
divizeaz colectivitatea general n subcolectiviti separate, care posed caracteristici identificatoare)
8biectivul stratificrii const n reducerea variabilitii elementelor n interiorul fiecrui strat, ceea ce
permite reducerea volumului eantionului fr creterea riscului legat de eantiona() -ubcolectivitile
trebuie s fie determinate cu o aa minuiozitate, ca orice element al eantionului s poat aparine numai
unui singur strat))
=tratificarea populaiei presupune ca auditorul s mpart populaia n subpopulaii separate 5distincte6 pe
ba"a unei singure caracteristici, cum ar fi valoarea.
+&e$plu. 7n ca"ul verificrii registrelor contabile auditorul poate grupa populaia n trei categorii:
#. Henituri i c<eltuieli mai mari de #2 ml. lei;
%. Henituri i c<eltuieli ntre B ml. lei i #2 ml. lei;
&. Henituri i c<eltuieli sub B ml. lei.
=tratificarea permite auditorului s se concentre"e asupra po"iiilor cu valori ridicate, acolo unde exist
probabilitatea identificrii celor mai mari erori.
7n ca"ul determinrii dimensiunii eantionlui, auditorul trebuie s ia n consideraie:
riscul de eantionare $ se refer la posibilitatea ca un eantion extras s nu fie reprezentativ pentru
ntreaga populaie, dimensiunea eantionului este influenat de riscul de eantionare pe care este dispus
s:l accepte auditorul; riscul de eantionare trebuie considerat n relaie cu modelul riscului de audit i cu
componentele acestuia, respectiv riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare; cu c't mai sczut
nivelul riscului pe care este dispus s:l accepte auditorul, cu at't va trebui s fie mai mare eantionul;
principalul rezultat recunoscut de ctre auditori, n determinarea mrimii unui eantion, este reducerea
riscului de eantionare p'n la un nivel acceptabil, prin utilizarea unor metode de selecie potrivite, dar
acesta nu poate fi niciodat) eli$inat ;
cantitatea admisibil de erori $ eroarea admisibil reprezint cantitatea maxim de erori din populaie pe
care auditorul este dispus s o accepte, fr a afecta ndeplinirea obiectivelor de audit;
gradul n care sunt anticipate erorile $ determinarea erorii anticipate presupune luare n considerare a unor
elemente cum ar fi erori identificate n auditurile anterioare, modificri n procedurile entitii sau probe
re"ultate din evaluarea controlului intern.
4estarea ele$entelor selectate cuprinse n eantion. Auditorul va aplica proceduri de audit relevante asupra
fiecrui element selectat nu este potrivit pentru aplicarea procedurilor de audit, atunci procedura se poate
aplica asupra unui alt element, care este selectat din nou.
+valuarea re*ultatelor. =copul eantionrii este acela ca n urma testrii eantioanelor extrase, auditorii s
formule"e o conclu"ie n legtur cu erorile din ntreaga populaie.
; procedur) de audit repre*int) un set de instruc"iuni detaliate privind colectarea unui tip de probe de
audit, care ur$ea*) a fi ob"inute la un anu$it $o$ent pe parcursul auditului.
n cursul definirii procedurilor de audit se obinuiete formularea lor n termeni suficient de specifici pentru
a permite utili"area lor ca pe un set de instruciuni precise n cursul reali"rii auditului. ;e exemplu , textul
de mai jos repre"int o procedur de audit pentru verificarea plilor:
. se obine (urnalul de pli i a se compara numele beneficiarului, suma i data cecurilor ac7itate cu
nregistrrile din (urnalul de pli)
%B
0dat procedura de audit selectat, este posibil s se varie"e dimensiunea eantionului de la un singur
element la toate elementele care constituie populaia testat. 7n ca"ul procedurii de audit menionate mai sus,
s presupunem c exist %@B2 de cecuri nregistrate n jurnalul de pli. Auditorul poate selecta un eantion
de &22 de cecuri pentru a le compara cu nregistrrile din jurnalul de pli. ;eci"ia privind numrul de
elemente ale populaiei de testat trebuie luat de auditor pentru fiecare procedur de audit n parte.
;imensiunea eantionului utili"at n orice tip de procedur de audit poate varia de la un audit la altul.
;up ce s4a determinat dimensiunea eantionului din cadrul procedurii de audit, este necesar s se decid
care elemente vor fi extrase din populaie pentru a fi testate. ;ac auditorul decide, de exemplu, s extrag
&22 de cecuri ac<itate dintr4o populaie de %@B2 de cecuri, n scopul de a le compara cu jurnalul de pli,
atunci se pot utili"a mai multe metode pentru a selecta cecurile ce vor fi concret examinate. Auditorul ar
putea:
#.alege o anumit sptmn i examina primele &22 de cecuri din sptmna respectiv;
%.alege &22 de cecuri cu cele mai mari sume;
&. alege cecurile de manier aleatorie;
@. select acele cecuri pe care el le consider ca pre"entnd cea mai mare probabilitate de a
conine erori.
Auditorul poate folosi i o combinaie a acestor patru metode.
3rocedurile analitice utili"ea" comparaii i indicatori n scopul de a determina dac soldurile conturilor
sau alte date par re"onabile. )n exemplu este compararea marjei JR)., procentuale din anul n curs cu
cea din anul precedent.
)tilitatea procedurilor analitice n calitate de probe de audit depinde semnificativ de cum estimea"
auditorul c ar trebui s fie un sold de cont nregistrat sau un indicator calculat pornind de la soldurile
conturilor, indiferent de tipul de procedeu analitic folosit. Auditorii fac o estimaie privind un sold de cont
sau un indicator financiar prin anali"a informaiilor din exerciiile trecute, a tendinelor de evoluie din
ramur, a estimrilor cu caracter bugetar fcute de client i informaiilor fr caracter financiar. ;e regul
auditorul compar soldurile i indicatorii clientului cu soldurile i indicatorii estimai, fcnd apel la unu sau
mai multe dintre urmtoarele tipuri de proceduri analitice:
9ompararea datelor clientului cu datele de ramur
9ompararea datelor clientului cu date similare din exerciiile anterioare
9ompararea datelor clientului cu re"ultatele estimative determinate de client
9ompararea datelor clientului cu re"ultatele estimative determinate de auditor
9ompararea datelor clientului cu re"ultatele estimative, utili"ndu4se date fr caracter financiar.
:innd seama de numrul de operaiuni efectuate de ntreprindere auditorul nu poate verifica integral
rulajele unui cont. el caut elemente probante pentru un eantion adecvat utili"nd te<nica sondajului.
S"n#a8u3 #e*ini+ia2 ca o te<nic ce const n selecionarea unui anumit numr sau a unor pri dintr4o
mulime, aplicarea la acesta a te<nicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea
re"ultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. =ondajele pe care le reali"ea"
auditorul n timpul misiunii sale sunt de naturi diferite:
n unele ca"uri cu oca"ia funcionrii controlului intern auditorul caut s demonstre"e c
elementele ce constituie mulimea pre"int o caracteristic comun 5 n ca"ul aprovi"ionrii
viitoare de ctre persoanele mputernicite a comen"ilor pentru efectuarea acestor procurri6;
cu oca"ia verificrii conturilor , auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi, acestea sunt sondaje
asupra valorilor sumelor importante ca n procesul sondajului s fie respectate cteva reguli
riguroase privind deci"ia asupra eantionului i pentru parcurgerea unor etape obligatorii ;.
eficacitatea unui sondaj e determinat de definirea precis a obiectivelor sale,
Auditorul trebuie s explice :
%C
ce urmrete s demonstre"e, s probe"e aceast etap i permite s defineasc
caracteristicile ce vor fi considerate de ctre auditor ca o eroare sau anomalie 5 de ex. sa demonstrat c
puncta(ele ntre avize de expediere de facturi realizat de persona(ul intern poate scoate n eviden toate
expedierile n curs de facturare))
c rata erorilor existente n mulime nu depete rata maxim acceptabil 5 pragul de
semnificaie 6 .
Alegerea naturii mulimii e foarte important 5 de exemplu : pentru a verifica faptul c toate recepiile au
condus la contabilizarea facturilor respective mulimea trebuie s constituie din bonuri de recepie i nu din
facturi) .uditorul trebuie de asemenea s defineasc persoana ce va servi ca baz a seleciei sale din
ntreaga mulime)

0 caracteristic a mulimii ce servete ca ba" pentru control e aceea c obiectele s fie foarte rar omogene.
*a alegerea mulimii, aceasta trebuie bine identificat in dependen de specificul activitii ntreprinderii
auditate. ;in moment ce procedea" la sondaje auditorul e supus unui risc i anume acel risc de a ajunge la
conclu"ii diferite de cele la care s4ar fi ajuns printr4un control ex<austiv.
Acest risc poate fi redus printr4o organi"are riguroas a aciunii de audit i prin alegerea adecvat a te<nicii
de control. ,lementele c<eie dintr4o mulime sunt cele care fie datorit naturilor 5conturi intitulate greit sau
c<iar nentitulate6, fie datorit valorilor 5elemente ce except pragul de semnificaie6 pre"int riscuri i ca
atare auditorul poate decide verificarea integral a acestora.
;up ce i4a definit obiectivele sondajului i a ales mulimea auditorul trece la obiectivele sondajului,
parcurgnd etapele urmtoare:
#.alegerea teDnicilor ce este influenat de % elemente:
natura controlului de efectuat 5sondaje asupra controlului intern sau sondaje asupra valorilor6 i
recurgerea sau nu la te<nici statistice.
Alegerea te<nicii de lucru depinde de urmtorii factori:
G mrimea mulimii respective;
G capacitatea mulimii de a ndeplini obiectivele sondajului;
G raportul dintre cost i eficacitatea te<nicii alese.
%.deter$inarea $)ri$ii eantionului.
&. selec"ionarea eantionului.
,antionul selecionat pentru control trebuie s fie repre"entativ, toate elementele mulimii trebuie
considerate susceptibile de a fi selecionate, aceast selecie poate fi fcut fie prin tragere la ntmplare, fie
de manier sistematic.
@.studiul eantionului.
!entru ca eantionul s aib un caracter probant toate elementele selecionate trebuie s fie controlate. =e
poate ntmpla , ins ca auditorul s fie in imposibilitate de a face acest control, deoarece, de ex.:
documentele corespun"toare nu sunt disponibile. 1n acest ca" el trebuie s se ntrebe dac considernd
elementele controlate ca erori se depeasc pragul de semnificaie, dac rspunsul e afirmativ, auditorul va
cuta proceduri de control alternative care s4i permit exprimarea unei conclu"ii motivate asupra acestor
elemente, dac rspunsul e negative nu4s necesare procedurile alternative de control, dar auditorul se poate
ntreba dac acest fapt nu4i denatur s pun in dicie ncrederea acordat controlului intern.
B.evaluarea re*ultatelor.
7nainte de a formula conclu"ia general asupra re"ultatelor obinute, fiecare anomalie constatat e
examinat in sensul aprecierii dac acestea sunt repr e"entative pentru mulimea respectiv.
Anomaliile excepionale sunt anali"ate i tratate separat i numai dup i"olarea efectelor
%D
acestora e posibil extrapolarea re"ultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mulime ce a
servit ca ba" a sondajului.
C.conclu*iile sonda(ului.
9onclu"ia final asupra postului tran"aciei sau operaiunilor care au fcut obiectul controlului va fi suma
conclu"iilor asupra:
G elementelor c<eie ce au fcut obiectul unui control;
G anomaliilor excepionale constatate;
G restului mulimii.
;ac conclu"iile financiare arat c erorile sau anomaliile din mulimea controlat depesc pragul de
semnificaie, auditorul trebuie s se ntrebe dac nu e necesar repunerea in cau" a aprecierii sale asupra
controlului intern.
8.G 3robele de audit i docu$entarea lor
=.1.A. B22 '!robele de audit(.
7n procesul deci"iei referitoare la procedura de audit care trebuie utili"at, auditorul poate alege ntre apte
categorii principale de probe. Aceste categorii, denumite tipuri de probe, sunt:
,xaminare fi"ic
9onfirmare
;ocumentare
0bservare
9<estionarea clientului
Reconstituire
!roceduri analitice
+&a$inarea fi*ic) repre"int inspectarea sau inventarierea de ctre auditor a unui ansamblu de active
corporale, materiale. ,ste cel mai sigur mijloc de verificare a existenei re ale a unor elemente de activ.
Auditorul ia cunotin de metodele utili"ate i de instruciunile date pentru efectuarea inventarierii. Herific
modalitatea de efectuare a inventarierii i respectarea procedurilor scrise. 9ea mai bun metod de a face
acest lucru este de a asista la operaiunea de inventariere sau la o parte a acesteia. ;ac auditorul n4a asistat
la inventariere, el trebuie s menione"e acest lucru n raport. 7n urma acestei verificri, auditorul se va
asigura c:
toate elementele sunt corect inventariate;
toate elementele inventariate sunt corespun"toare calitativ.
;up ce a obinut aceste asigurri, auditorul va mai verifica urmtoarele elemente:
dac elementele inventariate aparin ntreprinderii;
dac activele sunt corect evaluate.
.onfir$area descrie primirea unui rspuns scris sau oral din partea unei tere pri independente
confirmnd acurateea informaiilor care au fost solicitate de auditor. =olicitarea este fcut n numele
clientului, iar clientul i cere terei pri independente de client s4i rspund direct auditorului. ;eoarece
confirmrile provin din surse independente de client, ele repre"int un tip de prob foarte apreciat. .otui
obinerea confirmrilor este relativ costisitoare i poate crea anumite inconveniente celor crora li se cere s
ofere o confirmare. Auditorii caut, de regul, s obin rspunsuri scrise. 9onfirmrile scrise sunt mai uor
de verificat de ctre superiori i ele ofer o justificare mai bun n ca" de necesitate.
=unt cunoscute trei tipuri comune de confirmri utili"ate de auditori:
o confirmare po"itiv prin care se solicit informaii de la destinatarul scrisorii de confirmare. 0
confirmare po"itiv nseamn c adresatului i se cere s dea un rspuns la confirmare n orice circumstane.
Atunci cnd auditorul nu primete un rspuns la o confirmare po"itiv poate expedia o a doua, treia P
solicitare. ;ac nu obine un rspuns apoi auditorul trece la 'proceduri de alternativ(;
o confirmare po"itiv cu informaiile de confirmat incluse n formularul de solicitare;
%E
o confirmare negativ. 0 confirmare negativ nseamn c destinatarului i se cer s rspund numai n
ca"ul n care informaiile sunt incorecte.
%ocu$entarea repre"int examinarea de ctre auditor a documentelor i evidenelor clientului, n scopul
de a justifica informaiile care sunt sau ar trebui incluse n situaiile financiare. ;ocumentele examinate de
ctre auditor repre"int evidenele utili"ate de client pentru a genera informaiile necesare unei gestionri a
activitii sale. 0rice operaiune din organi"aia clientului este justificat de cel puin un document. ;eaceia
auditorul are la dispo"iie un volum important de asemenea probe. ;ocumentarea este o form de prob
utili"at pe scar larg n orice audit, deoarece ea este de obicei uor accesibil auditorului, la un cost relativ
redus. )neori, documentaia este singurul tip re"onabil de probe aflat la dispo"iia auditorului.
;ocumentele pot fi util clasificate n documente: interne i e&terne.
6n docu$ent intern este unul care a fost ntocmit i utili"at n interiorul entitii clientului i este reinut
aici, fr a ajunge vreodat pe mn unei pri externe ntreprinderii, cum ar fi un cumprtor sau un
furni"or. !rintre exemplele de documente interne se numr: copiile facturilor de vn"ri, fiele de pontaj ale
angajailor, borderourile de intrare4recepie a stocurilor.
6n docu$ent e&tern este unul care s4a aflat n trecut n posesia unei persoane din afara entitii clientului,
aceast persoan lund parte la operaiunea documentat, ns n pre"ent este fie n posesia clientului, fie
uor accesibil. 7n anumite ca"uri, documentele externe sunt generate n afara entitii clientului i ajung pn
la urm n posesia acesteia. !rintre exemple de documente externe sunt: facturile furni"orilor, poliele de
asigurare, efectele de pltit anulate 5ac<itate6P
Alte documente, cum ar fi cecurile ac<itate i anulate, sunt generate n cadrul ntreprinderii clientului, sunt
transmise unei persoane din exterior i apoi sunt din nou remise clientului.
)tili"area de ctre auditori a te<nicii documentrii pentru a verifica operaiunile sau sumele nregistrate este
deseori numit justificare. 5=istemele informaionale, documentele electronice6
.Destionarea 5interogarea6 repre"int obinerea informaiilor scrise sau orale de la client ca rspuns la
ntrebrile puse de auditor. 7n ciuda faptului c un volum considerabil de probe se poate obine de la client
prin c<estionare, de obicei, aceast te<nic nu poate fi considerat concludent deoarece informaiile
obinute nu provin dintr4o surs independent i pot fi manipulate n favoarea clientului.
!lanificarea este nceputul procesului de colectare a probelor 5dove"ilor6. 0 planificare adecvat este cerut
de cel de4al doilea standard de audit privind activitatea pe teren, auditorii i docu$entea*) activitile de
planificare n foi de lucru, care servesc rolul documentelor operative) Aceste documente pot demonstra
faptul c planificarea a fost efectuat de maniera corespun"toare.
!e lng planificare, foile de lucru documentea" probele 5dove"ile6 acumulate pe parcursul auditului i
conclu"iile auditorului. :oile de lucru repre*int) eviden"e "inute de auditor, n care se conse$nea*)
procedurile aplicate, testele efectuate, infor$a"iile ob"inute i conclu*iile pertinente deduse pe parcursul
anga(a$entului.
Aoile de lucru trebuie s cuprind toate informaiile:
pe care auditorul le consider necesare pentru reali"area auditului de maner adecvat;
pentru justificarea raportului de audit.
Actualmente foile de lucru sunt inute, tot mai mult, sub forma unor fiiere electronice. Rolul foilor de lucru
const n a4l ajuta pe auditor s ofere o asigurare re"onabil privind faptul c s4a reali"at un audit adecvat,
conform standardelor de audit general acceptate
Aoile de lucru, n msura n care se refer la auditul anului n curs:
ofer o ba" pentru planificarea auditului;
repre"int o eviden a probelor acumulate i a re"ultatelor testelor fcute;
repre"int o colecie a datelor necesare determinrii tipului de raport adecvat;
repre"int o ba" pentru verificarea pe care o vor face ulterior superiorii i asociaii firmei.
!entru ca auditorul s planifice de manier corespun"toare auditul anului n curs, informaiile de referin
de care are nevoie trebuie s poat fi gsite n foile de lucru. Aoile de lucru cuprind diverse informaii de
planificare, cum ar fi o descriere a controlului intern, un 2buget al timpului4 pentru diversele sfere auditate,
programul de audit i rezultatele auditului din anul precedent.
%F
Aoile de lucru repre"int principalul instrument prin care se poate (ustifica faptul c sa fcut un audit
adecvat, n conformitate cu standardele de audit general acceptate. 7n ca" de necesitate, auditorul trebuie s
fie n msur s demonstre"e:
organelor de stat i instanelor judectoreti c auditul a fost bine planificat i supervi"at n mod
corespun"tor;
c probele acumulate au fost temeinice, suficiente i oportune;
c raportul de audit a fost adecvat, date fiind re"ultatele auditului.
Aoile de lucru repre"int o surs important de informaii, care l ajut pe auditor s decid asupra
raportului de audit pe care ar trebui s4l emit ntr4un set dat de circumstane.
Aoile de lucru repre"int cadru de referin utili"at de personalul de conducere n firma de audit n scopul
de a evalua dac s4au colectat suficiente probe temeinice pentru a justifica raportul de audit.
!e lng funciile direct legate de raportul de audit, foile de lucru au i alte destinaii. ,le servesc deseori ca
ba" pentru ntocmirea declaraiilor de impo"ite, a dosarelor de depus pe lng autoritile bursiere i a altor
rapoarte. ,le sunt o surs de informaii utili"at pentru emiterea de comunicate la adresa comitetului de audit
i a managementului clientului pe diverse teme, precum carenele controlului intern sau recomandrile
referitoare la activitatea de exploatare.
Aoile de lucru repre"int un cadru de referin util i pentru perfecionarea personalului, dar i un suport
pentru planificarea i coordonare auditelor ulterioare.
Aoile de lucru ntocmite pe parcursul angajamentului, inclusiv cele redactate de client pentru auditor,
apar"in auditorului. )nica oca"ie cu care oricine altcineva, inclusiv clientul, are dreptul de a examina foile
de lucru ale auditorului este atunci cnd acestea sunt citate n instan ca probe judiciare. *a nc<eierea unui
angajament, foile de lucru i fiierele electronice sunt ar<ivate la sediul companiei pentru a putea fi
consultate i n viitor.
;up civa ani de ar<ivare firmele obinuiesc s nregistre"e pe microfilm foile de lucru n form scris,
pentru a reduce c<eltuielile de stocare.
C"n+inu$u *"i"r #e ucru es$e c"n*i#en+ia3 *a-$ -re4/!u$ ,n Regua %'1 a C"#uui #e c"n#ui$/
-r"*esi"na/ E0Un )e)1ru nu 4a #e!4/ui nici un *e #e in*"r)a+ii c"n*i#en+iae "1+inu$e ,n cursu
unui anga8a)en$ -r"*esi"na3 cu e:ce-+ia si$ua+ii"r ,n care se "1+ine c"nsi)+/);n$u cien$uui.0
F"ie #e ucru sun$ casi*ica$e ,n #"sare .i *i.iere2
#"sare -er)anen$e 5extrase sau copii ale unor documente de importan continu referitoare la
companie, cum ar fi statutele de nfiinare, regulamentele interne, acordurile de mprumut i contractele.
9ontractele pot fi: planuri de pensii, contracte de nc<iriere, planuri de opiuni pe aciuni. Aiecare dintre
aceste documente are importan pentru auditor pe toat perioada de valabilitate. .nalizele din anii
precedeni asupra conturilor care au o importan continu pentru auditor, conturi cum ar fi: datoriile pe
termen lung, capitalul social, activele fixe. nformaii legate de nelegerea controlului intern i de evaluare
a riscului de control) !ezultatele procedurilor analitice din auditele anilor precedeni 6;
#"sare curen$e 5programul de audit, informaiile generale, balana de verificare operativ, nregistrrile
de rectificare i de reclasificare)6
*"ie #e ucru su1 *"r)/ #e $a1ee ane:e 5lista principalelor tipuri de tabele anexe: analiz de cont;
balan sau list de verificare; confruntare a sumelor; teste ale caracterului rezonabil; sintezele de
procedur; sintezele documentelor (ustificative examinate; tabele informative; documentare extern)6
F"ie #e ucru ar trebui s aib o serie de caracteristici comune:
un titlu corespun"tor, n care s fie incluse informaii precum: numele clientului, perioada acoperit, o
descriere a coninutului, iniialele auditorului, data ntocmirii i un cod de referin pentru indexare;
trebuie indexate i ndosariate pentru a ajuta la organi"area i ar<ivarea lor;
s indice n forma final lucrrile de audit efectuate, cerin care poate fi reali"at prin trei modaliti:
printr:o declaraie scris sub forma unei note interne; prin nscrierea iniialelor personale n dreptul
procedurilor de audit din programul auditului; adnotarea nscris direct pe tabelele care compun foile de
lucru etc)
&2