Sunteți pe pagina 1din 27

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

"Consecinele globalizrii asupra informrii financiare la


nivelul grupurilor de societi"

STAN DANIELA
STNESCU ADRIAN ALEXANDRU
TABACU ANA-MARIA
Licen ZI, An II, Seria E, Grupa 638
Profesor coordonator: Prof. univ. dr. Marian SCRIN
Anul universitar 2012 ~ 2013

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

Rezumat

n primul capitol se prezint aspecte teoretice privind conceptul de globalizare, analiznd fenomenul
att din punct de vedere conceptual, ct i dinamic. De asemenea, se analizeaz cteva grafice de referin
pentru aceast tem, att la nivel internaional ct i naional. Astfel este interesant comparaia indicelui KOF
(Indicele de globalizare economic) dintre Romnia i marile puteri economice. Valuarea indicelui Romniei se
apropie de cel al SUA, ncepnd din anul 2004. Fa de rile europene Romnia nu se afl pe poziiile fruntae
ci a surclasat doar ri precum: Albania, Macedonia, Turcia i Ucraina. Se observ astfel un decalaj destul de
consistent ntre Romnia i rile dezvoltate membre ale Uniunii Europene. Prin urmare nevoia unei contabiliti
armonizate respectiv convergente a devenit imperativ.
n cele din urm atenia se ndreapt ctre partea istoric a temei noastre. n cadrul unei reuniuni
desfurate n 2002 la Norwalk, Connecticut, IASB i Financial Accounting Standards Board din Statele Unite
ale Americii (FASB) au convenit s i armonizeze agendele i s coopereze n vederea reducerii diferenelor
dintre IFRS i Principiile Contabile General Acceptate din SUA (US GAAP). n februarie 2006, FASB i IASB
au semnat un Memorandum de nelegere care conine un program al aspectelor asupra crora celor dou
organisme intenioneaz s obin convergena pn n 2008.
Al doilea capitol prezint, n amnunt, filozofia de convergen contabil att n viziunea european ct
i n cea american. De asemenea, este analizat convergena ca un proces izomorfic prin care, o organizaie
(sau un set de reguli instituionale, cum ar fi standardele internaionale de contabilitate) devine similar cu o alt
organizaie (sau set de reguli instituionale) prin adoptarea caracteristicilor celeilaltei organizaii. Izomorfismul
este astfel sinonim cu convergena. De asemenea, se ilustreaz ntr-un mod clar i schematic asemnrile i
deosebirile dintre reglementrile contabile din ara noastr i cele susinute de US GAAP.
n ultimul capitol atenia cade asupra grupurilor de societi. Se prezint aspecte teoretice i conceptuale
privind aceste entiti ct i noiuni elementare despre concepte cum ar fi: filiala, societatea-mam, procentaj de
control, procentaj de interes etc. n plus, se evideniaz viziunea internaional i convergena contabil la
nivelul grupurilor de societi fiind utilizate urmtoarele metode de consolidare:
n cazul controlului exclusiv: metoda integrrii globale;
n cazul controlului comun: metoda integrrii proporionale, ca prelucrare de baz (de referin)
sau metoda punerii n echivalen, ca prelucrare alternativ;
n cazul influenei semnificative: metoda punerii n echivalen.
n contabilitatea american, singura metod de consolidare este integrarea global. Integrarea
proporional nu este admis n consolidarea conturilor i, ca urmare, n cazul asocierilor n participaie
(ntreprinderile de tip joint-venture) se utilizeaz metoda punerii n echivalen. n mod logic, n cazul
ntreprinderilor asociate, metoda punerii in echivalen nu este utilizat ca metod de consolidare (ea este o
metod de evaluare).
Actualmente, marile grupuri de societi cotate la principalele burse de valori folosesc fie referenialul
contabil american (US GAAP principiile contabile general admise din SUA), fie referenialul internaional (
Standardele Internaionale de Raportare Financiar elaborate de IASB Consiliul Standardelor Contabile
Internaionale).

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

Cuvinte cheie

Globalizarea

Convergena contabil

Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS)

Principii contabil general acceptate n SUA (US GAAP)

Grup de societi

Consolidarea

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

Introducere

Subiectul temei noastre este numit: Consecinele globalizrii asupra informrii financiare la nivelul
grupurilor de societi, subiect al cror nume sonore precum globalizare sau convergen contabil
internaional vor mentine interesul publicului larg i ntotdeauna vor reprezenta un domeniu dinamic pentru
viitorii economiti.
Din punctul nostru de vedere, este un subiect complex, cu puternice valene de adaptare spre
externalizare. Peisajul economic, n general, are un parcurs ascendent i o viziune extern spre unicitate. ntrun simplu cuvnt il putem numi globalizare. Globalizarea la nivel economic este, asa cum am spus i mai sus, o
arie de fenomene economice nlnuite,avnd ca principal scop fixarea unor standarde i procese economice
generale i aplicabile global. n domeniul financiar-contabil, aceasta poart denumirea de convergen
contabil. Se doreste astfel, un set comun de stardarde contabile care s aduc performane i s ofere
utilizatorilor cele mai corecte informaii. Fie c se folosete IFRS, US GAAP sau o convergen a acestora,
principalul obiectiv al statelor lumii este de a omogeniza informaia contabil i de a crea acel limbaj comun de
contabilitate vorbit n orice col al lumii.
Aa cum am spus mai sus, tema noastr vizeaz consecinele acestei globalizri n situaiile financiare
la nivelul grupurilor de societi.
n zilele noastre, grupul de societi reprezint o realitate la fel de important la fel ca i
ntreprinderea. Folosind o expresie plastic la mod, grupurile de societi se constituie n capitalismul de
reele. Formate n jurul unei societi care le asigur conducerea, grupurile reunesc ntreprinderi
independende din punct de vedere juridic, dar legate strns ntre ele prin participaii i relaii contractuale.
Se poate afirma c grupurile de societi exprim o realitate din ce n ce mai pragnant n lumea
afacerilor. Fenomenele de constituire de grupuri au luat, n ultimii zeci de ani, o mare amploare i au cuprins o
gam larg de sectoare de activitate. Vrful aisbergului economiilor dezvoltate este constituit de marile grupuri
industriale, comerciale, bancare sau formate, mai nou, dintr-o structur compozit. Adesea, ele sunt cotate la
burs. Dei n cazurile cele mai ntlnite grupurile cuprind ntreprinderi mari, structura de grup este adoptat
tot mai frecvent, i de ntreprinderile mici i mijlocii.
n concluzie, tema noastr vizeaz aspecte complexe i de interes n mas, fixndu-ne obiectivul de a
ntelege aceste efecte ale globalizri i de a le explica n cadrul grupului de societi. De asemenea, prin acest
proiect, descoperim cele mai interesante aspecte internaionale din domeniul contabil iar ntreaga noastr
atenie se ndreapt spre construirea unei cariere internaionale i de succes!

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

Capitol 1: Ce este globalizarea?! Istoricul i analiza convergenei contabile internaionale

,,globalizarea reprezint procesul prin care distana geografic


devine un factor tot mai puin important n stabilirea i
dezvoltarea relaiilor transfrontaliere de natur economic,
politic i sociocultural, reelele de relaii i interdependene
dobndind un potenial tot mai mare de a deveni internaionale
i mondiale
(Popescu I., Bondrea A., Constantinescu M.,Globalizarea mit i realitate, Ed.
Economic,Bucureti, 2004)

Fondul Monetar Internaional definete globalizarea ca i creterea n interdependen


economic a rilor din ntreaga lume, prin creterea volumului i a varietii tranzaciilor de bunuri i
servicii peste granie, fluxul de capital internaional mult mai liber i mai rapid, dar i o difuziune mai
larg a tehnologiei.(FMI, World Economic Outlook, 1997). Banca Mondial definete globalizarea ca
Libertatea i capacitatea indivizilor i a firmelor de a iniia tranzacii economice voluntare cu
rezideni ai altor ri.
1.1 Analiza conceptual si dinamic a globalizrii

Vom analiza globalizarea din dou perspective: conceptual (pentru a nelege conceptul
teoretic al globalizrii) i dinamic (pentru a ntelege efectele sale vizibile din mediul economic).
a) Globalizarea-analiz conceptual
Pentru o mai bun nelegere a tematicii, considerm necesar o scurt analiz a conceptului de
globalizare, aceasta fiind de fapt cauza generatoare a nevoii limbajului contabil comun. ntr-un sens
literal, globalizarea este un proces de transformare a unor fenomene locale sau regionale n fenomene
globale. De multe ori, termenul de globalizare este utilizat cu referire la globalizarea economic, care
este o integrare a economiilor naionale n economia internaional prin comer, investiii straine
directe, fluxuri de capitaluri, migraie i rspndirea tehnologiilor. Din perspectiva Organizaiei
Naiunilor Unite, atunci cnd globalizarea este utilizat n contextul economic, este caracterizat de
expansiunea rapid a comerului internaional, investiii strine directe i fluxuri ale pieelor de
capital(ONU, 2001, p.14).

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

b) Globalizarea dinamic i parcurs


Ritmul globalizrii a crescut rapid n ultimele doua decenii ale secolului trecut, fiind stimulat
de progresul tehnologic i de adoptarea de ctre un numr din ce n ce mai mare de ri, a unor politici
economice axate pe externalizare. Progresul tehnic a fost condus de rspndirea computerelor i a
internetului iar politicile de relaii externe au fost stimulate de regulile impuse de Organizaia
Mondial a Comerului (World Trade Organization), la care mai mult de 150 de ri deja s-au alturat.
Cu un cost al transporturilor i al comunicaiilor din ce n ce mai redus, i cu reducerea semnificativ a
barierelor impuse circulaiei bunurilor, serviciilor i capitalului, dei mai rmn cteva obstacole
considerabile legate de fluxul de for de munc, lumea devine din ce n ce mai mult un ora global.
Lordul Kelvin afirm c: dac lucrul la care te referi poate fi evaluat i numrat, poi
concluziona c tii ceva despre el, dar dac nu-l poi cuantifica sau ncifra, cunotina ta este slab i
srac. Astfel pentru a cunoate mai bine fenomenul de globalizare, el trebuie cuantificat i exprimat
valoric. Diferite institute de cercetare specializate, din care amintim think-tank-ul elveian KOF1
urmresc msurarea gradului globalizrii. Acest institut a dezvoltat indexul ce-i poart numele, care
nglobeaz n structura sa i alte dimensiuni ale procesului de globalizare, i anume: factorul social i
factorul politic. Exist i indeci calculai pentru fiecare factor determinant, nu doar factorii principali
ai globalizrii.
Astfel putem vorbi de convergena economic a unei ri, care are att surse interne (ca urmare
a politicilor interne promovate, n consens cu politicile comune), ct i comunitare (prin intermediul
politicii de coeziune). Ambele genereaz o transformare structural a economiei, contribuind prin
aceasta la stimularea procesului de cretere economic i la recuperarea mai rapid a decalajelor de
dezvoltare.
Conform indexului economic KOF, Romnia ncepnd cu anul 1991 cnd avea o valoare de
29,82 ( pe o scal de la 1 la 100), a nregistrat o cretere continu i consistent, ajungnd n anul 2009
(69,19) s depeasc dublul valoarii nregistrate n 1991.

KOF este un institut economic elveian ce aparine Institutului ETH din Zurich. Acronimul KOF provine de la cuvntul german
Konjunkturforschungsstelle care nseamn institutul de cercetare a ciclicitii economice.

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

1.2. Grafice i analize privind Indicele de globalizare economic n Romnia, SUA i Europa

Figura 1.1. Indicele de globalizare economic KOF pentru Romnia

80

70

60

50

40

30

20

10

1970
1971
1972
1973
1974
1975
1976
1977
1978
1979
1980
1981
1982
1983
1984
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009

Sursa:KOF 2013
Interesant este comparaia acestui indice, dintre Romnia i marile puteri economice. Astfel, valuarea
indicelui Romniei se apropie de cel al SUA (fig 1.2), ncepnd din anul 2004. Fa de rile europene (fig
1.3), Romnia nu se afl pe poziiile fruntae ci a surclasat doar ri precum: Albania, Macedonia, Turcia i
Ucraina. Se observ astfel un decalaj destul de consistent ntre Romnia i rile dezvoltate membre ale
Uniunii Europene. Prin urmare nevoia unei contabiliti armonizate respectiv convergente a devenit
imperativ.

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

Figura 1.2. Indicele de globalizare economic KOF pentru SUA


60
50
40
30
20
10

1970
1971
1972
1973
1974
1975
1976
1977
1978
1979
1980
1981
1982
1983
1984
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009

Sursa: KOF 2013

Figura 1.3. Indexul de globalizare economic KOF pentru Europa


100
90
80
70
60
50
40
30
20
10
0

Sursa: KOF 2013

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

1.3 Scurt istoric al convergenei contabile internaionale

n 1904, n Statele Unite ale Americii au avut loc primele dezbateri pe tema conturilor
consolidate iar primele situaii financiare consolidate au fost realizate n 1892 de ctre compania
National Lead. n Regatul Unit al Marii Britanii i Irlandei de Nord, problema a fost luat n discuie
ceva mai trziu, n 1922, urmnd ca n 1948 s se stabileasc obligativitatea conturilor consolidate
prin Legea societilor ( Comanies Act).
IASC (International Accounting Standards Committee - Comitetul pentru Standarde
Internationale de Contabilitate) format n 1973, a fost primul organism care avea drept scop
pregtirea acestor standarde. n 2001 a devenit un organism internaional independent de
reglementare contabil, denumit IASB. De atunci procesul de utilizare a standardelor contabile
intenaionale a adus o cretere foarte rapid. n prezent aproximativ 120 de ri permit sau solicit
companiilor Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) emise de IASB sau o varinat
local a acestora.
Organismul american de normalizare contabil FASB i IASB au lucrat mpreun ncepnd din
2002 la mbuntirea dar i la convergena standardelor americane, GAAP (Generally Accepted
Accounting Principles) cu IFRS.
n continuare vom prezenta o scurt cronologie a evenimentelor principale din decadele scurse
ncepnd din 1950 i pn n decada nceput n anii 2000 privind convergena contabil:
Anii 1960: ncep s ias la iveal primele solicitri n vederea crerii unui set de standarde
contabile internaionale, datorit creterii fluxurilor economice ntre ri, dup Al Doilea
Razboi Mondial, reconstrucia rilor europene, i influena SUA n acest proces avnd un rol
semnificativ;
Anii 1970-1980: Primul organism de adoptare a Standardelor Internaionale de Contabilitate
ncepe s prind rdcini;
Anii 1990: Organismul american de reglementare n domeniul contabilitii, FASB dezvolt
primul plan strategic pentru activitile internaionale i i extinde colaborrile cu alte
organisme de reglementare.
Anii 2000: Crete atenia asupra procesului de convergen contabil, care sufer o
accelerare: utilizarea Standardelor Internaionale de Contabilitate crete considerabil,
organismul american i cel internaional, FASB i respectiv IASB ncep s colaboreze formal,
dar spre sfritul decadei SUA sondeaza posibilitatea de a adopta IFRS.
Pentru o mai bun nelegere a termenului de convergen este util o abordare conceptual care
presupune o analiz a felului n care contabilii folosesc termenii i expresiile lor specializate.

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

II.

Capitol 2: Convergena contabil, aplicarea US GAAP i (sau) a IFRS de ctre


ntreprinderi i grupuri de societi

2.1 Convergena un proces izomorfic

n acest context, conceptul de izomorfism descrie un proces prin care, o organizaie (sau un set de
reguli instituionale, cum ar fi standardele internaionale de contabilitate) devine similar cu o alt
organizaie (sau set de reguli instituionale) prin adoptarea caracteristicilor celeilaltei organizaii.
Izomorfismul este astfel sinonim cu convergena. Literatura tiinifica difereniaz modurile prin care o
organizaie i poate schimba contabilitatea i raportarea financiar printr-un proces de tip:
a) Izomorfism coercitiv ce se bazeaz pe prezumia c organizaiile sunt supuse unei presiuni din
partea altor organizaii de care sunt dependente, sau mai mult din partea ateptrilor culturale.
Un astfel de caz este UE, care a impus ca toate companiile listate din spaiul ei, s aplice IFRS
n consolidarea conturilor. Un alt exemplu este cazul companiilor mama care cer
filiaelelor i sucursalelor s foloseasc IFRS.
b) Izomorfism mimetic ce indic modul n care organizaiile imit sau mimeaz aciunile unor alte
organizaii similare, ce sunt percepute ca fiind mai legitime sau de succes n mediul
instituional. n UE, companiilor nelistate le este permis, fr a fi ns obligate, folosirea
IFRS. Dac unele companii aleg IFRS, decizia lor probabil nu ar avea motivaii competiionale.
Mai degrab, motivul principal poate fi de cretere a reputaiei, ca fiind companii moderne, cu
o strategie pe termen lung, bine fixat, ce nu se teme de utilizarea instrumentelor mediului de
afaceri modern. IFRS inspir de altfel responsabilitate i legitimitate. n acest tip de izomorfism
unele companii pot intra chiar fr voia lor, aa cum este cazul unora din Romnia, unde n
prima faz adoptarea IFRS nu a depins de a fi sau nu listat, ci altele au fost criteriile (cifra de
afaceri, activele totale i numrul mediu de personal). Astfel, pentru unele companii,
adopatarea IFRS poate fi privit mai degraba ca o povar.
c) Izomorfismul normativ ce poate fi vzut n multe ri, n procesul de convergen al
standardelor naionale de contabilitate la IFRS; n retorica marilor firme de consultan n
contabilitate (ce consider c toate companiile ar trebui s adope IFRS, i-i sftuiesc astfel toti
clienii); n sistemele de nvmnt universitar, i nu n ultimul rnd n organizaiile
profesionale de contabilitate.

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

2.2. Izomorfismul US GAAP i IFRS

Izomorfismul US GAAP la IFRS a fost o tem ce a strnit atenia multor cercettori, de cnd
cele dou organisme FASB i IASB au semnat tratatul MoU (Memorandumul de nelegere) de la
Norwalk (2002). Preocuprile au fost n special de a analiza procesul nregistrat, prin urmrirea n timp
a diferenelor existente ntre cele dou sisteme de raportare financiar.
Un studiu empiric, a cutat s urmreasc dac firmele ce aplicau IAS puteau fi considerate a fi
mai putin influenate de managementul profitului ( earnings management, engl.), puteau recunoate
pierderile mai devreme, iar valorile contabile aveau o mai mare relevan dect cele din US GAAP.
La vremea aceea, studiul empiric arta c firmele ce aplicau IAS aveau o calitate mai redus a
raportrilor fa de firmele ce aplicau US GAAP, n ce privete egalizarea rezultatelor (earnings
smoothings, engls.), corelaia dintre angajamente i fluxurile de numerar, i legtura dintre valorile
contabile i preul aciunilor.
Se poate considera totui c, n perioada respectiv, aplicarea IAS (reorganizarea IASC nc nu
avusese loc, iar standardele nc nu se numeau IFRS) a adus unele mbuntiri n rile ce le-au
adoptat. n cazul Japoniei, o cercetare empiric (Duangploy & Gray, 2007) realizat pe un eantion de
139 de companii, demonstreaz mbuntiri semnificative n ceea ce privete raportarea profitului
operaional i a celui net n anul 2002 i a profitului net in 2001.
Printr-o cercetare empiric (Gordon, Jorgensen & Linthicum, 2008) se demonstreaz procesul
nregistrat de convergen contabil. Concluziile studiului arat o calitate crescut a comparrii
ctigurilor ntre raportrile US GAAP i IFRS. Cu toate acestea, veniturile reconceliate sub US
GAAP sunt superioare din punct de vedere informational, sugernd c renunarea la reconcilierea ntre
IFRS i US GAAP ar rezulta n situaii financiare mai puin folositoare pentru evaluare.
Dei rmn multe diferene ntre US GAAP i IFRS, aceste diferene sunt eliminate ntr-un ritm
fr precedent. Procesul continuu i ferm de convergen ntre US GAAP i IFRS , reflect n mod clar
dedicarea att a FASB ct i SEC de a promova i susine IASB n dezvoltarea unui singur set de
standarde contabile de nalte calitate, care sa fie acceptate la nivel mondial.
n Octombrie 2007, subcomitetul Senatului Statelor Unite pentru Instrumente Financiare,
Asigurri i Investiii a fcut audieri n vederea acceptrii IFRS n Statele Unite. Audiat de acest
comitet, Herz, unul din membrii FASB, a susinut c obiectivul final al FASB este asigurarea unui
sistem de raportare financiar global de nalt calitate, ce poate fi folosit pentru luarea deciziilor pe
pieele mondiale de capital. Tot n acel an, Herz declarase la o conferin gzduit de FEI (Financial
Executives International), c IFRS ar trebui sa fie singurele standarde globale, i nu US GAAP.

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

2.3 De ce companiile americane s aplice IFRS?!

Totui, putem contura cteva motive determinante pentru folosirea IFRS de ctre companiile
americane:
1) Pentru companii din anumite industrii, IFRS ar putea mbuntii comparabilitatea cu
competitorii. Companiile din SUA pot alege s-i ntocmeasc situaiile financiare n
conformitate cu IFRS, dac principalii competitori folosesc i ei IFRS;
2) IFRS ofer oportuniti companiilor din SUA care opereaz global. Dintre avantajele ce le pot
avea astfel de companii, se pot enumera:
a) Standardizarea politicilor de contabilitate i raportare financiar un set consistent de
politici contabile i situaii financiare n fiecare ar unde raportrile locale sunt obligatorii
i, de asemenea, mbuntairea comparabilitii informaiilor financiare i a planificrii
taxelor i impozitelor;
b) Centralizarea proceselor prin mutarea lor ctre companie: o companie poate astfel s se
bizuie mai puin pe resursele contabile locale pentru scopurile raportrii statutare,
dezvoltnd programe de training i eliminnd sistemele contabile divergente.
c) Un control mai bun raportarea standardizat permite companiilor s desemneze un singur
deintor la nivel global, pentru raportrile statutare, avnd astfel un control mai bun asupra
calitii i asupra situaiilor financiare din multiple locaii;
d) Un management mai bun al lichiditilor dividendele ce pot fi pltite din subsidiare se pot
baza pe situaiile financiare locale. Permisiunea folosirii unor standarde contabile
consistente pe tot teritoriul unei ri poate ajuta la mbuntirea planificrii fluxurilor de
numerar.
n accepiunea FASB ,convergena internaional a standardelor de contabilitate se refer att la
un obiectiv, ct i la o cale de urmat pentru atingerea obiectivului (FASB, 2012). Astfel:

FASB consider c scopul final al convergenei este un singur set de standarde contabile
internaionale de calitate nalt, pe care companiile le pot folosi att pentru raportarea
naional ct i pentru cea transfrontalier.
Astzi, calea pentru atingerea scopului este dat de colaborarea dintre FASB i IASB, de a
mbunti US GAAP i IFRS, dar i pentru eliminarea diferenelor dintre ele.

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

2.4 Comparaie ntre US GAAP i reglementrile contabile din Romnia (OMFP


3055/2009)

Companiile, ntreprinderile, instituiile, grupurile de societi i societile de orice fel i


mrime, persoanele juridice din ntreaga lume ntocmesc conturi i situaii financiare pentru a fi
prezentate utilizatorilor de informaii, proprietarilor, controlorilor, administratorilor, organelor fiscale,
dup o metodologie unic iar aceasta este contabilitatea. Deciziile economice sunt luate de
utilizatorii situaiilor financiare necesit evaluarea capacitii unei instituii de a genera numerar sau
echivalente ale numerarului i a perioadei i siguranei generrii lor. n ultim instan de aceasta
depinde, de exemplu, capacitatea ei de a-i plti angajaii i furnizorii, de a plti dobnzi,de a rambursa
credite i de a realiza programele administrative.
Forma, structura i coninutul situaiilor financiare
Forma, structura i coninutul situaiilor financiare ntocmite de entitile din Romnia sunt
legiferate de Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055 din 29.10.2009 pentru aprobarea
Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. Forma situaiilor financiare ntocmite
conform acestei reglementri este cea vertical, form ce este de altfel preferat nu numai n UE
ct i n SUA. Exist ns i state europene care adopt formatul orizontal al bilanului (Situaia
poziiei financiare) ca i component a situaiilor financiare, precum Germania i Italia, ns utilizeaz
doar formatul vertical pentru contul de profit i pierdere - Situaia rezultatului global (alt component
important a situaiilor financiare).
n consecin, forma situaiilor financiare ntocmite conform legislaiei naionale nu
difer de forma situaiilor financiare ntocmite conform normelor US GAAP.
n ceea ce privete structura situaiilor financiare vom arta n continuare c aceasta difer.
Astfel, conform legislaiei naionale (OMFP 3055/2009), situaiile financiare prevd o structur a
bilanului Situaia poziiei financiare - care ordoneaz activele n ordinea cresctoare a lichiditii,
iar capitalurile proprii i datoriile n ordinea cresctoare exigibilitii. Conform normelor US GAAP,
activele sunt ordonate n bilan n ordine descresctoare, iar capitalurile proprii i datoriile n ordine
cresctoare. Conform legislaiei naionale, contul de profit i pierdere cuprinde toate veniturile i
cheltuielile exerciiului financiar, grupate dup natura lor, dispuse alternativ (venituri i apoi cheltuieli
n cadrul fiecrei activiti, cu stabilirea rezultatului pe fiecare activitate), precum i rezultatul
exerciiului. Conform normelor US GAAP, activitatea de exploatare din contul de profit i pierdere
este structurat diferit, cheltuielile de exploatare fiind ordonate att n funcie de natur ct i n funcie
de destinaia lor economic, iar anumite venituri i cheltuieli pot fi prezentate cumulat.

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

n privina Situaiei fluxurilor de numerar (sau de trezorerie) am constatat c att varianta


romneasc (conform cu directivele europene) ct i cea american prezint aceeai structur,
folosindu-se unul din modelele prezentate de IAS 7.
Ct privete Situaia modificrilor capitalului propriu, varianta romneasc relev n
patru momente (sold la nceputul exerciiului, creteri, reduceri i sold la sfritul exerciiului).
Elementele de capitaluri proprii sunt:
Capitalul subscris/patrimoniul regiei;
Prime de capital;
Rezerve (Rezerve din reevaluare, Rezerve legale, Rezerve statutare sau contractuale,
Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare, Alte rezerve);
Aciuni proprii;
Ctiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii;
Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii;
Rezultat reportat (Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea
neacoperit, Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai
puin IAS 29, Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile, Rezultatul
reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu
Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene);
Profitul/pierderea exerciiului financiar;
Repartizarea profitului;
Total capitaluri proprii.
n varianta american, Situaia modificrii capitalului cuprinde dou pri: situaia
repartizrii profitului i situaia aciunilor. Exist i o alternativ la aceast situaie, denumit Situaia
repartizrii profitului, ns prima situaie este preferat de companiile americane ntruct conine att
factorii care au determinat modificarea situaiei capitalurilor n timpul perioadei, ct i a acelora care
au determinat modificri n repartizare a profitului.
Dac pn n acest punct, coninutul situaiilor financiare, n ambele variante, este aproximativ
acelai, diferind cteodat structura acestora (forma, ordonarea elementelor etc.), ultima component
difer i ca denumire ct i ca form. Este vorba de cea de-a cincea (ultima) component a situaiilor
financiare, denumit Note explicative la situaiile financiare anuale n varianta romneasc
conform cu directivele europene, respectiv Alte elemente n varianta US GAAP.
n ambele variante, aceast ultim component este destinat utilizatorilor n vederea relevrii
informaiilor suplimentare necesare unei informri ct mai complete privind poziia financiar i
rezultatele obinute ale entitii. n varianta romneasc, Notele explicative la situaiile financiare
anuale exemplific modul de prezentare a informaiilor prin celelalte componente ale situaiilor
financiare. Ca urmare, entitile stabilesc formatul notelor explicative, cu condiia prezentrii cel puin
a informaiilor solicitate, referitoare la elementele cuprinse n situaiile financiare anuale.

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

Prin urmare, entitile sunt obligate s ntocmeasc note explicative (cel


puin 10 la numr) care s acopere toate informaiile necesar a fi prezentate, privind:
Active imobilizate;
Provizioane;
Repartizarea profitului;
Analiza rezultatului din exploatare;
Situaia creanelor i datoriilor;
Principii, politici i metode contabile;
Participaii i surse de finanare;
Informaii privind salariaii i membrii organelor de administraie, conducere i de
supraveghere;
Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari;
Alte informaii.
n varianta american, aceast ultim component a situaiilor financiare (Alte elemente),fr
de care nicio analiz a acestora n-ar fi complet, cuprinde:
discuia i analiza managerilor. Aceast situaie cuprinde la rndul ei trei aspecte financiare ale
companiei, i anume: capacitatea de a rambursa obligaiile pe termen scurt, capacitatea de a
asigura fondurile necesare pentru activitatea curent i pentru extindere, respectiv rezultatele
obinute;
note la situaiile financiare. Acestea furnizeaz detalii suplimentare despre informaiile
prezentate n situaiile financiare de baz;
raportul de audit. Dac auditorul i exprim o prere calificat privind poziia financiar,
rezultatele activitii i fluxurile de trezorerie prezentate n situaiile financiare, n sensul c e
mulumit de felul n care acestea sunt n concordan cu normele US GAAP, atunci aceste
situaii financiare pot fi utilizate fr restricii de ctre utilizatorii informaiilor cuprinse n
acestea. n cazul n care auditorul i exprim rezerve, atunci informaii cuprinse n situaiile
financiare auditate pot fi utilizate numai cu anumite restricii.
La nivelul situaiei fluxului de
numerar se prezint aceeai
structur folosindu-se unul din
modelele prezentate de IAS 7

ASEMNRI
La nivelul notelor explicative
sunt
oferite
informaii
suplimentare i mai complexe
fiind destinate diferitelor categorii
de utilizatori.

Sursa: Creaie realizat de autori

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

US GAAP: Activele sunt ordonate


descresctor n funcie de nivelul de
lichiditate, iar capitalurile proprii i datoriile
n ordinea cresctoare a exigibilitii.
Situaia poziiei
financiare
(Bilan)

OMFP 3055/2009: Activele sunt ordonate


crescator n funcie de nivelul de lichiditate,
iar capitalurile proprii i datoriile n ordine

cresctoare a exigibilitii.
DEOSEBIRI

Situaia
rezultatului global
(CPP)

US GAAP: Veniturile i cheltuielile sunt


grupate att dup natur ct i n funcie de
destinaie
US GAAP: Veniturile i cheltuielile sunt
grupate
att dup natur
ct i i
n funcie
de
OMFP
3055/2009:
Veniturile
cheltuielile
economic.
suntdestinaia
grupatelordoar
dupa natura lor i dispuse

Situaia modificrii
capitalurilor proprii

alternativ
aia lor economic.
US GAAP: se mparte n dou pri - situaia
repartizrii profitului i situaia aciunilor.

OMFP 3055/2009: cuprinde urmatoarele


elemente:
Capitalul subscris
Prime de capital
Rezerve
Aciuni
proprii
Sursa:
Creaie
realizat de autori
Rezultat reportat
Repartizarea profitului
Profitul/pierderea exerciiului
financiar

Sursa: Creaie realizat de autori

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

2.5. Finalitatea convergenei US GAAP - IFRS

n 26 mai 2011 SEC (Securities and Exchange Commission) a publicat un plan de lucru n
vederea unei poteniale ncorporri a standerdelor IFRS n sistemul de raportare financiar al
companiilor americane. n planul de lucru, se prezint i aprobri ale altor jurisdicii naionale de
ncorporare a IFRS. Astfel, SEC menioneaz dou mecanisme principale de ncorporare a
strandardelor IFRS: convergena i asimilarea2
n adoptarea convergenei, jursdiciile naionale nu adopt IFRS asa cum sunt ele emise de
IASB i nici nu le ncorporeaz direct n standardele naionale, ci i menin standardele lor iniiale pe
care apoi le includ ntr-un proces de convergen cu standardele IFRS, ce dureaz o anumit perioad
de timp. China este dat ca un exemplu de astfel de ar, care prin convergen, a micorat diferenele
ntre standardele naionale i IFRS, apropiinudu-le tot mai mult, fr a ncorpora deplin IFRS. n plus,
China dorete s elimine i diferenele nc existente.
n planul de lucru prezentat de SEC se face ns o distincie clar i anume, proiectele comune
sub egida MoU dintre IASB i FASB, cunoscute sub titulatura de convergen nu sunt de tipul
convergenei din abordarea Chinei. Argumentul n favoarea acestei explicaii este c procesul de
convergen dintre IASB i FASB implic schimbri n ambele refereniale, ctre standarde noi de
calitate nalt. Convergena n abordarea Chinei implic schimbri doar ntr-o singur parte, adic
modificri ale unei ri ctre standardele IFRS existente deja.
Cealalt alternativ prezentat de SEC, este abordarea mai multor ri, printre care i multe din
UE. Aceast alternativ este o form de asimilare, prin care, rile ncorporeaz standarde IFRS
individuale n setul lor de standarde naionale. Aceast abordare las loc de devieri fa de cum sunt
emise standardele IFRS de IASB, iar aceste deviaii pot varia de la ar la ar. SEC observ n unele
cazuri ri care adopt standardele IFRS exact aa cum sunt emise de IASB, n alte cazuri rile traduc
standardele IFRS n limba local. Traducerile ns pot provoca diferene, ntruct unele cuvinte sau
expresii nu pot avea un echivalent direct n unele limbi. n alte cazuri subliniate de SEC, rile fac
modificri sau adugiri la anumite standarde IFRS, din diferite motive.
Ideea cadru prezentat de SEC n planul de lucru , are n vedere ambele metode descrise:
convergena i asimilarea, i este numit convergo-asimilarea. Astfel pentru nceput, se propune o
form tranzitorie a convergenei, care apoi va intra ntr-un cadru operaional bazat pe asimilare, dup
cum se poate vedea n figura de mai jos:

n englez cuvntul folosit este endorsement. Alegem aceast traducere pentru a evidenia faptul c standardele IFRS au fost nsuite de
ri. Se mai folosete i termenul de adoptare, dar sensul de asimilare ni se pare mai apropiat de varianta original din limba englez.)

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

FASB urmrete
modificrile IFRS i
le preia pentru
utilizarea n SUA

Convergen

FAZA III: FASB


fuzioneaz toate
IFRS rmase n US
GAAP

Asimilare

FAZA II: FASB


formuleaz un plan
de fuzionare a
proiectelor IFRS
active n US GAAP
FAZA I: Finalizarea
proiectelor din MoU

2011

5-7 ani

continuare

Sursa: Tez de doctorat Lucian Munteanu, Bucureti 2012

n cadrul propus de SEC, se menine FASB ca organism de reglementare n SUA, pentru a


facilita procesul de tranziie, prin ncorporarea standardelor IFRS existente n US GAAP ntr-o
perioad de timp stabilit (5-7 ani).

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

Dup finalizarea tranziiei FASB este meninut n activitate ca un organism de asimilare n


SUA, care va asigura c modificrile IFRS satisfac nevoile prilor interesate de SUA. Se menioneaz
n planul de lucru c la sfritul perioadei de tranziie, obiectivul va fi ca un emitor din SUA ce este
conform cu US GAAP s poat de asemenea s menioneze c este conform i cu standardele IFRS aa
cum sunt ele emise de IASB (SEC, 2011).
Potenialul cadru operaional las posibilitatea FASB s elimine diferenele: FASB i va
menine autoritatea de a modifica sau adaug cerinele standardelor IFRS ncorporate n US GAAP, ca
i alte jurisdicii, iar aceste modificri specifice SUA vor fi supuse unui protocol de ncorporare
stabilit. Sub acest sistem de lucru, FASB poate sesiza IASB despre poteniale goluri n ndrumarele
autorizate, i poate recomanda soluii pentru probleme practice. Dar, dac FASB constat c nu a fost
gsit o soluie acceptabil ntr-un timp util pentru piaa SUA, i poate exercita autoritatea prin:
A. adugarea unor cerine de divulgare pentru a se adresa circumstanelor din SUA, ntr-o
manier consecvent cu IFRS;
B. a prescrie care dintre tratamentele alternative permise de IFRS pentru o anumit problem
s fie adopatate de companiile americane;
C. s impun cerine compatibile cu IFRS pentru probleme neabordate n particular de IFRS.
Pentru c la ora actual nu a fost luat nicio decizie, strategia pe termen lung a SUA de
atingerea obiectivului unui singur set de standarde contabile globale, rmne neclar. Aa cum se
menioneaz de ctre SEC, programul de convergen ntre US GAAP i IFRS difer de celelalte
programe de convergen din alte jurisdicii. Rezultatele convergenei celor dou refereniale este de
mare importan, ntruct afecteaz toate celelalte ri avnd n vedere c acest proces presupune
modificri de ambele pri, iar aceste modificri trebuie apoi propagate de IASB n toate celelalte
jurisdicii.

2.6. Obstacole n calea convergenei i limitrile ei

Sunt identificate cteva bariere ale convergenei n spaiul UE. Printre cele mai importante, sunt
enumerate: piee de capital naionale limitate, insuficienta ndrumare n ceea ce privete aplicarea
pentru prima dat a standardului IFRS, conectarea la fiscalitate a contabilitii mai multor jurisdictii i
natura complicat a unor standarde. La acestea se mai pot adaug lipsa transparenei, lipsa experienei
profesionitilor contabili i lipsa pregtirii profesionale, i nu n ultimul rnd costurile imputate de
convergen.

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

Obstacole n calea convergenei:


1. Obstacole de interpretare: acestea sunt date de posibilitatea ca organismele de
reglementare naionale s emit propriile lor interpretri, ceea ce ar duce la o implementare
diferit a IFRS de la o ar la alta.
2. Obstacole de limb: traducerea IFRS din englez ntr-o limb local poate fi de asemenea
o problem, mai ales atunci cnd se import noi concepte ce nu sunt bine nelese. Astfel,
un concept contabil tradiional dintr-o ar preluat dintr-o alt ar unde nu a fost aplicat
niciodat, chiar dac este tradus cu precizie, concepul n sine poate fi neneles.
3. Obstacole de terminologie: definirea i interpretarea uniform a terminologiei joaca un rol
important n convergen. Atunci cnd termenii sunt definii sau interpretai diferit de la o
ar la alta, convergena este mpiedicat i odata cu ea i comparabilitatea.
4. Obstacolul ajustrii profiturilor: const n adoptarea de ctre companii a unor msuri noi
legate de profitabilitate trecnd peste cele ale IASB, cu scopul declarat de a edifica mai bine
utilizatorii rapoartelor financiare.
5. Obstacole politice: acestea pot reprezenta o barier dificil n calea convergenei.
Companiile pot s pun presiune asupra IASB prin diferite canale. Astfel, companiile
puternice sau bncile, dac vd c nu pot convinge IASB n unele privine care s le aduc
avantaje, se reorienteaz i pun presiune pe alte organisme (Comisia European, Comitetul
de Reglementri Contabile sau Parlamentul European). Dac demersul companiilor nu are
reuit, atunci se pot orienta indirect spre IASB, punnd paravan organisme credibile, ca s
cear modificarea structurii IASB, a numrului de trustee, n ideea de a planta persoane
influente, care s le deserveasc interesele.

Exist mai multe tipuri de ri ce pot influena succesul convergenei. Acestea sunt:

ri cu orientare anglo-american: acestea trateaz cu mare atenie investitorul i chiar


dac se d o importan mare companiilor, mai mare importan se d celor care finaneaz
companiile (dei nu ntotdeauna se ntmpl aa i n practic);
ri cu orientare corporatist: predomin n zona Europei continentale. Acestea
consider c pieele exist pentru a deservi companiile, acestea fiind mai departe
considerate n politicile naionale. n aceste ri investitorii sunt importani dar vocea lor
conteaz mai puin dect vocea companiilor;
ri autoritare: n acestea, pieele sunt tolerate att timp ct promoveaz i sustin cauzele
conducerii statului. n aceste ri investitorul nu este luat realmente n considerare.

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

Aceste viziuni diferite constituie baze instabile pentru standardele contabile globale, i pentru
mecanisme de constrngere a implementrii lor. Este greu de crezut c rile n care investitorul nu
este luat n seam i vor schimba radical poziia spre nite standarde care plaseaz investitorul pe
primul loc. n plus, este de ateptat ca o necorelare a intereselor de stat cu cele ale standardelor, le va
pune pe acestea din urm ntr-o poziie secundar. De exemplu, Grecia a recunoscut c a prezentat
valori false ale conturilor naionale, lucru care nu d un semnal pozitiv atunci cnd ara i manifest
dorina de a adera la reguli contabile pentru corporaii.

Capitol 3: Grupuri de societi aspecte teoretice, abordri internaionale i impactul


globalizarii asupra acestora

3.1. Definitii i aspecte teoretice privind grupurile de sociei

nainte de toate, vom ncerca s prezentm anumite aspecte teoretice privind conceptul de grup
de societi, filial, metode de consolidare etc.
Situaiile financiare consolidate sunt situaiile financiare ale unui grup, prezentate ca i cum
ar fi vorba despre o entitate economic unic.
Controlul reprezint capacitatea de a controla politicile financiare i de exploatare ale unei
entiti pentru a obine beneficii din activitile acesteia.
Grupul de societi reprezint ansamblul constituit din doua sau mai multe societi, fiecare cu
propria personalitate juridic, dar care sunt supuse unei direcii economice unitare asumat de una sau
mai multe dintre ele. Din punct de vedere juridic, grupul de societi nu exist.
O filial este o entitate, inclusiv o entitate necorporativ cum ar fi un parteneriat, care este
controlat de o alt entitate (cunoscut ca societate-mam).
Situaiile financiare ale societii-mam i ale filialelor sale utilizate n ntocmirea situaiilor
financiare consolidate trebuie ntocmite pentru aceeai dat de raportare. Cnd datele de raportare ale
societii-mam i ale filialei sunt diferite, filiala ntocmete, n scopul consolidrii, situaii financiare
suplimentare, pentru aceeai dat de raportare ca situaiile financiare ale societii-mam, cu excepia
cazului n care este imposibil s se procedeze astfel.

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

n vederea consolidrii conturilor, este necesar s se stabileasc att numrul de voturi de care
dispune societatea-mam n filial ct i drepturile de natur financiar pe care le are societatea-mam
asupra capitalurilor proprii i rezultatelor filialei. Se definesc, astfel, procentajul de control i
procentajul de interes.
Prin procentaj de control se nelege cota-parte a drepturilor de vot deinute direct sau indirect
de ctre societatea dominant n fiecare din societile grupului.
Procentajul de interes exprim cota-parte deinut de ctre societatea-mam n fiecare dintre
societile grupului n legtura cu distribuirea capitalului, rezervelor i rezultatelor. Este vorba despre
aprecierea drepturilor financiare, util n cazul repartizrii capitalurilor proprii.

3.2. Tipologia grupului de societi

Lund n considerare diferite criterii, individual sau combinat, cum ar fi: cifra de afaceri total,
efectivul personalului, total bilan, mrimea capitalurilor proprii, volum investiii realizate n cursul
exerciiului etc, grupurile pot fi:
grupuri mici familiale
grupuri mari: naionale sau internaionale
Teritoriul pe care grupul de societi si desfsoar activitatea duce de asemenea la o alt
clasificare
grupuri naionale unde acionarii dintr-o singur ar sunt deintorii capitalului acesteia,
iar profiturile i cifra de afaceri se obin pe teritoriul acesteia;
grupuri internaionale unde capitalul social este deinut de acionarii dintr-o singur ar,
iar profitul i cifra de afaceri se obin att din ara de origine ct i din rile n care
societatea are filiale.
grupuri transnaionale, unde capitalul social apartine acionarilor din mai multe ri iar
activitatea se desfsoar n mai multe tri
grupuri multinaionale, ce nglobeaz un complex de societi cu putere de decizie i
central unificate i o strategie unitar i se afla n interiorul unui stat naional de origine.

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

n funcie de structur, grupul poate avea organizare vertical sau orizontal.


Grupurile cu structura vertical au n componen o societate dominant cu control exclusiv
asupra celorlalte societi din grup sau societi din subgrupuri.
Grupurile cu structura orizontal au n componen societi n care dependena financiar nu
exist, fiind subordonat aceluiai preedinte sau consiliu de administraie.
n funcie de natura legturilor, grupurile pot fi:
grupuri personale familiale ce au structura orizontal, grupurile avnd legturi personale
unele cu altele prin faptul c deinerea capitalului social al societilor este
atribuitaceleiai persoane fizice sau familii. Grupul este alctuit din societi
independente, fr legturi financiare ce depinde de unitatea conducerii.
grupuri contractuale alctuite din grupuri ntre care exist legturi contractuale realizate
pe baz de clauze contractuale sau contracte de exclusivitate, concesiune sub prelucrare.
grupuri financiare caracterizate prin faptul c societatea dominant deine o parte din
capitalul celorlalte societi din grup, direct sau indirect.
3.3. Viziunea internaional i convergena contabil la nivelul grupurilor de societi

Aa cum am amintit mai sus, un nou proces la ordinea zilei este convergena ntre
referenialul internaional i cel american.
Pe data de 18 septembrie 2002, organismul internaional i organismul american (FASB), au
convenit asupra unui calendar i a unei metode privind procesul de convergen. Totui pentru
moment, nici IASB nici FASB, nu au rspuns la ntrebrile legate de modelul de guvernan.
n acest sens, presupunnd c o convergen total sau aproape total a celor dou refereniale
ar fi atins, nu s-a definit nc maniera n care cele dou categorii de refereniale, ar trebui s evolueze.
Adoptarea reglementrii europene numrul 1606 din 19 iulie 2002, a condus la obligativitatea
aplicrii Standardelor Internaionale de Contabilitate, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005 pentru
conturile consolidate ale tuturor societilor europene care fac apel la economisirea public.
n anticamera Uniunii Europene, Romnia a nceput din 2006 s aplice Standardele
Internaionale de Contabilitate, care vizeaz consolidarea pentru un numr semnificativ de grupuri ce
opereaz ntr-un fel sau altul n spaiul rii noastre. Este motivul pentru care n elaborarea acestei
lucrri am inut cont de conceptele, reglementrile, practicile i provocrile contabilitii
internaionale.

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

n viziunea internaional, sunt utilizate urmtoarele metode de consolidare:


i.
ii.
iii.

n cazul controlului exclusiv: metoda integrrii globale;


n cazul controlului comun: metoda integrrii proporionale, ca prelucrare de baz (de
referin) sau metoda punerii n echivalen, ca prelucrare alternativ;
n cazul influenei semnificative: metoda punerii n echivalen.

n contabilitatea american, singura metod de consolidare este integrarea global. Integrarea


proporional nu este admis n consolidarea conturilor i, ca urmare, n cazul asocierilor n
participaie (ntreprinderile de tip joint-venture) se utilizeaz metoda punerii n echivalen. n mod
logic, n cazul ntreprinderilor asociate, metoda punerii in echivalen nu este utilizat ca metod de
consolidare (ea este o metod de evaluare).
Una dintre principalele probleme contabile cu care s-a confruntrat celebra societatea ENRON a
pornit de la faptul c entitile controlate (filialele) nu au fost consolidate. Potrivit reglementrilor
SUA (US GAAP) conceptul de filial se bazeaz pe dreptul de proprietate asupra capitalurilor i
deinerea a peste 50% din voturi, IASB punnd accentul mai mult pe politici financiare i de
exploatare.
IAS 27 definete o filial ca o ntreprindere care are puterea de a controla politicile financiare i
de exploatare. Acest lucru face ca activele i pasivele filialei s aparin grupului, astfel nct acestea
ar trebui s fie pe deplin consolidate. Acest lucru se aplic chiar dac filiala este foarte diferit de
restul grupului. Filiale ar trebui s fie, de asemenea consolidate, chiar dac controlul este temporar.
La nivel european, ncercrile de amortizare a reglementrilor contabile naionale ale rilor
membre ale Uniunii Europene cu privire la conturile consolidate s-au concretizat n publicarea
Directivei a VII-a europene, n 1983.
Aceast directiv ce vizeaz ntocmirea i publicarea conturilor consolidate cuprinde referiri cu
privire la: societile ce au obligaia de a ntocmi conturi consolidate, societile care intr n
perimetrul de consolidare, eliminrile din perimetrul de consolidare, metodele de consolidare,
controlul conturilor consolidate etc.
Actualmente, marile grupuri de societi cotate la principalele burse de valori folosesc fie
referenialul contabil american (US GAAP principiile contabile general admise din SUA), fie
referenialul internaional ( Standardele Internaionale de Raportare Financiar elaborate de IASB
Consiliul Standardelor Contabile Internaionale).

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

n referenialul elaborat de IASB, exist anumite norme contabile i de raportare financiar care
vizeaz direct conturile consolidate:
Norma contabil
IAS 21 Efectele variaiei cursurilor monedelor
strine
IAS 27 Situaiile financiare consolidate i
contabilizarea participaiilor n filiale
IAS 28 Contabilitatea participaiilor n cadrul
ntreprinderilor asociate
IAS 29 Prezentarea conturilor n economiile
hiperinflaioniste
IAS 31 Informarea financiar relativ la
participaiile n cadrul ntreprinderilor de tipul
joint-ventures (asocierilor n participaie)
IFRS 3 Gruprile de ntreprinderi

Aspecte ale consolidrii vizate


Conversia conturilor societilor aflate n
strintate
Perimetrul de consolidare, consolidare prin
metoda integrrii globale
Consolidarea prin metroda punerii n echivalen
Conversia conturilor filialelor situate n rile cu o
puternic inflaie
Consolidarea prin metroda integrrii proporionale
Determinarea i tratamentul contabil al fondului
comercial pozitiv sau negativ

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

Concluzii

Pentru c la ora actual nu a fost luat nicio decizie, strategia pe termen lung a SUA de
atingerea obiectivului unui singur set de standarde contabile globale, rmne neclar. Aa cum se
menioneaz de ctre SEC, programul de convergen ntre US GAAP i IFRS difer de celelalte
programe de convergen din alte jurisdicii. Rezultatele convergenei celor dou refereniale este de
mare importan, ntruct afecteaz toate celelalte ri avnd n vedere c acest proces presupune
modificri de ambele pri, iar aceste modificri trebuie apoi propagate de IASB n toate celelalte
jurisdicii.
Convergena ns nu trebuie vzut ca soluia final pentru a ajunge la obiectivul unui set unic
de standarde contabile globale. Convergena are limitele ei, iar principala limitare este c nu poate
asigura atingerea obiectivului IFRS. Convergena apropie referenialele contabile naionale de
referenialul IFRS prin eliminarea diferenelor, dar la final standardele nu vor fi identice.
Date fiind numeroasele obstacole n calea procesului convergenei, finalizarea acestui proces ar
reprezenta o mare realizare. Atingerea convergenei este doar un cap de pod care faciliteaz
naintarea spre o adoptare complet a standardelor IFRS, aa cum sunt ele emise de IASB. Eliminarea
diferenelor dintre referenialele naionale i IFRS face mai uoar apoi adoptarea complet a IFRS.
Se impune o direcie economic internaional n cadrul grupului de societi, ideea de grup
fiind un prim pas in dezvoltarea contabilitatii unitare

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

Bibliografie

1. Munteanu, L. (2012) Convergena contabil i impactul IFRS asupra costului capitalaului,


Bucureti, tez de doctorat
2. Petri, R., Istrate, C., Budugan, D., Georgescu, I., (2004) Ghid pentru nelegerea i aplicarea
standardelor internaionale de contabilitate IAS 27. Situaii financiare consolidate i
contabilitatea investiiilor n filiale, Bucureti: Ed. CECCAR
3. Feleag, N., Feleag, L., (2007), Contabilitate consolidat. O abordare european i
intrenaional, Bucureti: Ed. Economic
4. Colectivul de standarde contabile, Ghid practic de aplicare a reglementrilor contabile
conforme cu Directivele Europene aprobate prin OMFP nr 3055/2009 (2010), Bucureti: Ed.
CECCAR
5. Nobes, C., Parker, R., (2006), Comparative international accounting, Ninth Edition, London:
Ed. Prentice Hall
6. Scrin, M., (2004), Contabilitate aprofundat, Bucureti: Ed. Economic
7. Bunget, C., (2005), Contabilitatea romneasc ntre reform i convergen, ., Bucureti: Ed.
Economic
8. Popescu I., Bondrea A., Constantinescu M., (2004) Globalizarea mit i realitate, Ed.
Economic, Bucureti,
9. Roberts, C., Weetman, P., Gordon, P., (2008), International Corporate Reporting, Boston: Ed.
Prentice Hall
10. ORDIN Nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene
11. www.globalization.kof.ethz.ch
12. www.ifrs.org
13. www.iasplus.com