1.

Delimitari teoretice privind veniturile, cheltuielile si

rezultatul exercitiului

1.1 Definirea veniturilor si cheltuielilor

Cheltuielile si veniturile sunt structuri calitative legate de masurarea profitului
si performantei. In scopul asigurarii continuitatii si aprofundarii problematicii
specific contabilitatii cheltuielilor si veniturilor, reluam in cele ce urmeaza
principalele aspect ale notiunilor de cheltuieli si de venituro asa cum sunt ele
definite de Cadrul contabil general IASB si de Reglementarile contabile
conforme cu directivele europene
Cheltuielile sunt definite de Cadrul contabil general IASB si de Reglementarile
contabile conforme cu directivele europene ca fiind diminuari ale beneficiilor
inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau scaderi ale
valorii activelor sau cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in reduceri ale
capitalurilor proprii, altele decat cele rezultate din distribuirea acestora catre
actionari.
Veniturile sunt definite de Cadrul contabil general IASB si de Reglementarile
contabile conforme cu directivele europene ca fiind

creteri ale beneficiilor

economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau

creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor care se concretizeaz n creteri
ale capitalului propriu, altele dect din contribuii ale acionarilor.
Definiiile veniturilor i cheltuielilor surprind caracteristicile lor eseniale, dar
nu specific criteriile ce trebuie ndeplinite pentru a putea fi nregistrate.

Definiia veniturilor include att venituri din activiti curente, ct i ctiguri

din orice alte surse. Veniturile din activitile curente se pot regsi sub diferite
denumiri, cum ar fi vnzri, comisioane, dobnzi, dividende, redevene i chirii.
Ctigurile reprezint alte elemente care corespund definiiei veniturilor i pot
aprea sau nu ca rezultat al activitii curente a ntreprinderii. Ele reprezint
creteri ale beneficiilor economice i, din acest punct de vedere, nu difer ca natur
de venituri din activitatea curent. Prin urmare, ele nu sunt privite ca structuri
separate.
Ctigurile includ, de exemplu, sumele rezultate n urma cedrii activelor
imobilizate. Definiia veniturilor include, totodat si ctigurile nerealizate, de
exemplu, cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament i cele rezultate din
creterea valorii contabile a activelor imobilizate. Prezentarea ctigurilor n contul
de profit i pierdere se realizeaz de obicei distinct deoarece cunoaterea existenei
acestora este important pentru procesul decizional. Ctigurile sunt prezentate, de
regul, la valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente.
Veniturile pot fi utilizate pentru achiziionarea de active sau pentru creterea
valorii diferitelor tipuri de active, cum ar fi numerarul, creanele, bunurile i
serviciile primite n schimbul bunurilor i serviciilor furnizate. Veniturile pot
rezulta, de asemenea din lichidarea datoriilor. De exemplu, o ntreprindere poate
furniza bunuri i servicii unui creditor n scopul lichidrii unei datorii legate de un
credit n derulare.
Definiia cheltuielilor include pierderile, precum i acele cheltuieli care apar n
procesul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii. De exemplu,
cheltuielile care apar n cursul activitilor curente includ costul vnzrilor,
salariile, amortizarea. Ele se regsesc sub forma ieirilor sau scderii valorii

activelor, cum ar fi numerarul sau echivalentele de numerar, stocurile i

imobilizrile corporale.
Pierderile reprezint alte elemente care corespund definiiei cheltuielilor i care
pot aprea sau nu pe parcursul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii.
Pierderile reprezint diminuri ale beneficiilor economice i, din acest punct de
vedere, nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. Prin urmare, ele nu sunt
considerate ca structur distinct.
n categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din cedarea
activelor imobilizate. De asemenea, definiia cheltuielilor include i pierderile
nerealizate, cum ar fi cele rezultate din creterea cursului de schimb valutar n
cazul unor mprumuturi pe care ntreprinderea le-a contractat n valut. De obicei,
n contul de profit i pierdere, prezentarea pierderilor se efectueaz distinct,
datorit importanei cunoaterii existenei i valorii acestora n procesul decizional.
Pierderile sunt raportate de regul, la valoarea net, exclusiv veniturile aferente.
Veniturile i cheltuielile se pot gsi n Contul de profit i pierdere n diferite
moduri astfel nct sa furnizeze informaia relevant pentru procesul decizional. De
exemplu, se folosete adesea distincia ntre acele elemente de venituri i cheltuieli
care sunt rezultatul activitilor curente ale ntreprinderii i cele care nu sunt
rezultatul acestor activiti. Aceast distincie se realizeaz plecndu-se de la
prezumia c sursa unui element de venituri sau cheltuieli este relevant n procesul
de evaluare a capacitii ntreprinderii de a genera n viitor numerar i echivalente
de numerar. n procesul de separare a cheltuielilor i veniturilor n funcie de
caracterul lor curent sau extraordinar este necesar analiza naturii i a activitii
ntreprinderii. Elementele care, pentru unele ntreprinderi sunt rezultatul unor
activiti curente pot reprezenta, n cazul altor ntreprinderi activiti extraordinare.

De asemenea, distincia dintre elementele de venituri i cheltuieli i combinarea

acestora n diferite moduri permite ntreprinderii s-i prezinte n mod variat
performanele. Aceste clasificri prezint diferite grade de cuprindere. De exemplu,
contul de profit i pierdere poate include marja brut, profitul din activiti curente
nainte de impozitare, profitul din activiti curente dup impozitare i profitul net.1

1.2. Recunoasterea veniturilor si cheltuielilor

Conform Cadrului general al IASB, recunoaterea este procesul ncorporrii n
bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete criteriile
de recunoatere i anume:
a) este probabil ca orice beneficiu sa viitor asociat sa intre sau sa ias n
sau din ntreprindere;
b) elementul are un cost sau o valoare, care poate fi evaluat() n mod
credibil.
Acest proces implic descrierea n cuvinte a respectivului element i asocierea
unei anumite sume, precum i includerea respectivei sume n totalul bilanului i al
contului de profit i pierdere. Elementele care satisfac criteriile de recunoatere
trebuie prezentate n bilan sau n contul de profit i pierdere. Nerecunoaterea
acestor elemente nu poate fi corectat nici prin prezentarea politicilor contabile
folosite, nici prin note sau informaii suplimentare.
n procesul de evaluare a ndeplinirii sau nendeplinirii criteriilor de
recunoatere n situaiile financiare, trebuie acordat atenie consideraiilor legate
de pragul de semnificaie. Interdependena structurilor const n aceea c, n cazul
n care un element corespunde definiiei i ndeplinete criteriile de recunoatere
1

Standardele internaionale de contabilitate-cadrul general

pentru o anumit structur, de exemplu active. Se impune automat recunoaterea

unei alte structuri, de exemplu venituri sau datorii.
Conceptul de probabilitate este utilizat n ceea ce privete criteriile de
recunoatere pentru a avea o referin privind gradul de incertitudine n realizarea
unui beneficiu economic viitor, asociat unui element. Acest concept este impus de
incertitudinea ce caracterizeaz mediul n care i desfoar activitatea orice
ntreprindere. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice
viitoare, ia n calcul informaia disponibil n momentul ntocmirii situaiilor
financiare. De exemplu, cnd ncasarea unei creane a ntreprinderii este probabil,
n absena unei probe care s demonstreze contrariul, se justific recunoaterea
creanei ca activ. n cazul unei diversiti mari a creanelor, va fi considerat
normal probabilitatea apariiei unui grad de nencasare, i prin urmare, reducerea
preconizat a beneficiului economic va fi nregistrat drept cheltuial.
A doua condiie pe care un element trebuie sa o ndeplineasc pentru a fi
recunoscut este ca acesta s aib un cost sau o valoare ce poate fi evaluat n mod
credibil. n multe cazuri, costul sau valoarea estimat(); folosirea unor estimri
rezonabile constituie o parte esenial n elaborarea situaiilor financiare i nu
influeneaz credibilitatea lor. n cazul n care, totui, nu poate fi realizat o
estimare rezonabil, elementul nu va fi recunoscut n bilan sau n contul de profit
i pierdere. De exemplu, ncasrile preconizate n urma unui proces n instan pot
corespunde definiiei activelor i veniturilor, precum i criteriul de probabilitate a
realizrii; totui, dac nu este posibil evaluarea lor credibil a ctigului, acestea
nu pot fi nregistrate ca active sau ca venituri; aceste ncasri preconizate trebuie
prezentate n cadrul unor note sau informaii suplimentare.

Un element care, la un moment dat, nu mai corespunde criteriilor de

recunoatere, poate fi recunoscut mai trziu, ca urmare a unor circumstane sau
evenimente ulterioare.
Informaii referitoare la un element care are caracteristici eseniale ale unei
structuri a situaiilor financiare, dar nu ndeplinete criteriile de recunoatere, pot fi
totui prezentate n note i informaii suplimentare. Acest procedeu este
recomandat n cazul n care cunoaterea existenei acestui element este relevant
pentru evaluarea poziiei financiare a ntreprinderii, a performanei financiare sau a
modificrii poziiei financiare de ctre utilizatorii situaiilor financiare.
Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc
o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau
diminurii unei datorii, iar aceast cretere poate fi evaluat credibil. Aceasta
nseamn c recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea
creterii de active sau reduceri de datorii. De exemplu, diferenele favorabile de
curs valutar rezultate din lichidarea mprumuturilor i datoriilor n valut ale
ntreprinderii sunt recunoscute simultan ca reduceri de pasive i ca venituri
financiare.
n consecin, pe baza principiilor partidei duble, orice venit delimitat i
recunoscut pe baza urmtoarelor relaii:

ACTIVE=VENITURI
i
DATORII(pasive)=VENITURI

Procedurile adoptate n practic n mod normal pentru recunoaterea

veniturilor, de exemplu cerina ca venitul din activitatea curent s fie realizat,
deriv din criteriile de recunoatere prezentate n cadrul general IASB. Astfel de
proceduri au ca obiectiv limitarea recunoaterii ca venituri la acele elemente ce pot
fi evaluate credibil i care prezint un grad suficient de certitudine.
Conform Cadrului contabil general IASB cheltuielile sunt recunoscute n
contul de rezultate atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice
viitoare aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, iar aceast reducere
poate fi evaluat credibil. Asta nseamn c recunoaterea cheltuielilor are loc
simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau reducerii activelor, ca de
exemplu, drepturile salariale, contribuiile aferente salariilor i amortizarea.
Prin apel la ecuaiile partidei duble, recunoaterea cheltuielilor este divulgat
prin relaiile:

CHELTUIELI=ACTIVE
i
CHELTUIELI=DATORII(pasive)

Tot n cadrul general al IASB sunt prezentate aspecte pentru recunoaterea

cheltuielilor precum:

 corespondena costurilor i veniturilor propriu-zise potrivit creia cheltuielile

sunt recunoscute n contul de rezultate pe baza unei asocieri directe ntre
costurile

suportate

obinerea de elemente specifice

de venit.

Recunoaterea poate fi simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor

care rezult direct i mpreun din aceleai operaiuni sau alte venituri. De
exemplu, veniturilor din vnzarea bunurilor li

se asociaz prin

coresponden cheltuielile care alctuiesc costul bunurilor vndute;

etalarea n timp a cheltuielilor atunci cnd beneficiile economice sunt
ateptate s apar pe perioada mai multor exerciii. Cheltuielile sunt
recunoscute n contul de rezultate pe baza ponderilor de alocare raional sau
sistematic. Este cazul cheltuielilor privind amortizarea imobilizrilor
necorporale i corporale. Aceste ponderi de alocare sunt menite a recunoate
cheltuielile din exerciiile financiare n care beneficiile economice asociate
acestor elemente sunt consemnate sau nceteaz. Pentru aceast situaie,
asocierea dintre cheltuieli i venituri este indirect;
recunoaterea imediat n contul de profit i pierdere a unei cheltuieli atunci
cnd aceasta nu genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd, i n
msura n care beneficiile economice viitoare nu determin sau nceteaz s
determine recunoaterea ca activ n bilan;
recunoaterea unei cheltuieli n contul de rezultate n cazul n care este
contractat o obligaie fr recunoaterea unui activ, cum ar fi naterea unei
obligaii decurgnd din garania produsului.2

Standardele internaionale de contabilitate-cadrul general,IAS 18;

Mihai Ristea - Contabilitate Aprofundat