MODALITATEA DE ABORDARE A CONTABILITII FINANRII

INSTITUIILOR PUBLICE DIN SURSELE BUGETULUI DE STAT

Activitatea sectorului public se desfoar cu aport substanial de bani publici gestionai prin
sistemul unitar de bugete, n interesul statului, pentru ndeplinirea sarcinilor acestuia.
Finanarea bugetar reprezint procesul prin care resursele publice sunt solicitate de ctre
ordonatori, angajate n baza cererilor acestora i acordate efectiv spre utilizare, responsabililor cu
execuia bugetar.
Creditul bugetar este suma aprobat prin buget, reprezentnd limita maxim pn la care se
pot ordonana i efectua pli n cursul exerciiului bugetar pentru angajamentele contractate n
cursul anului bugetar i/sau din exerciii anterioare pentru aciuni multianuale , respectiv se pot
angaja, ordonana i efectua pli din buget pentru celelalte aciuni.
Creditul de angajament reprezint limita maxim a cheltuielilor ce pot fi angajate, n timpul
exerciiului bugetar n limitele aprobate1.
Sfera de aplicabilitate a acestui concept reunete aciunile de angajare de credite bugetare i
respectiv de folosire efectiv a acestora. Astfel, finanarea bugetar parcurge dou etape:
deschiderea finanrii; finanarea propriu-zis.
Instituiile publice finanate integral sau n majoritate din sursele bugetului de stat sunt
instituii de subordonare central ce au relaii de subordonare ntre ele i care se regsesc n
contabilitate mai ales n etapa deschiderii de finanare n care au loc repartizri de credite bugetare
conform rolului ordonatorilor de credite prezentat n Legea finanelor publice.
n vederea deschiderii finanrii bugetare se utilizeaz conturile n afara bilanului din
grupa 80, cu acelai nume. Acestea sunt conturi care funcioneaz n partid simpl i care
evideniaz pe ordonatori, creditele bugetare deschise pe seama surselor bugetului de stat, potrivit
cererii de deschidere, respectiv a dispoziiilor bugetare.
Ordonatorii de credite folosesc urmtoarele conturi: 8060 Credite bugetare aprobate;
8061 Credite deschise de repartizat; 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii.
Contul 8060 Credite bugetare aprobate, este utilizat de ctre toi ordonatorii de credite,
indiferent de modul de finanare a cheltuielilor i de gradul de subordonare. Acest cont ine evidena
creditelor aprobate pentru efectuarea cheltuielilor aprobate prin buget. Contabilitatea analitic a
acestor credite se ine pe titluri, articole i aliniate n cadrul fiecrui subcapitol sau capitol al
Reprezint programe, proiecte i altele asemenea care se desfoar pe o perioad mai mare de un an i dau natere la
credite de angajament i credite bugetare. n conformitate cu aciunile finanate prin buget sunt considerate aciuni
multianuale: programele sau proiectele finanate n cadrul acordurilor de mprumut care se preiau de Ministerul
Finanelor Publice, conform Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 64/2007 privind datoria public, aprobat cu
modificri i completri prin legea nr. 109/2008 cu modificrile ulterioare; programele de investiii publice care se
prezint n anexa ordonatorilor principali de credite; programele finanate din fonduri externe nerambursabile de
preaderare precum i programele i proiectele finanate din fonduri externe nerambursabile post aderare aferente
politicii de coeziune a Uniunii Europene, politicilor agricole comune i de pescuit, precum i a altor faciliti i
instrumente post aderare. Fondurile eferente acestor aciuni multianuale se vor evidenia sub forma creditelor de
angajament i a creditelor bugetare n anexele la bugetele ordonatorilor principali de credite.
1
Ordinul M. F. P. Nr. 547/20.03.2009 privind modificarea i completarea Normelor metodologice privind angajarea,
lichidarea, ordonanarea i plata cheltuielilor instituiilor publice, precum i organizarea, evidena i raportarea
angajamentelor bugetare i legale, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1792/2002.

clasificaiei bugetare. Contul nregistreaz: n debit, la nceputul exerciiului bugetar creditele

bugetare aprobate, cu defalcare pe trimestre, iar n cursul exerciiului bugetar suplimentrile
efectuate, majorndu-se astfel creditele bugetare aprobate iniial; n credit, diminurile sau
anulrile de credite efectuate n cursul exerciiului bugetar.
Soldul contului, la sfrit de trimestru sau finele anului, reflect totalitatea creditelor
bugetare aprobate pn la data respctiv.
Contul 8061 Credite deschise de repartizat, este utilizat de ordonatorii principali i
secundari de credite, care au dreptul de a repartiza credite bugetare. Contabilitatea analitic a
acestor credite de repartizat se ine pe capitole i subcapitole ale clasificaiei bugetare.
n debitul acestui cont se nregistreaz: la ordonatorul principal, creditele deschise pentru a
fi repartizate ordonatorilor din subordine i creditele retrase de la acetia pe parcursul exerciiului
bugetar; la ordonatorii secundari, creditele primite de la ordonatorii principali spre a fi repartizate
ordonatorilor teriari din subordine. n creditul contului se nregistreaz: la ordonatorii principali,
creditele bugetare repartizate ordonatorilor din subordine, precum i creditele retrase; la ordonatorii
de credite secundari, creditele repartizate ordonatorilor teriari de credite, precum i creditele
retrase de ctre ordonatorul principal.
Soldul este debitor i reflect valoarea creditelor bugetare de repartizat i nerepartizate.
Contul 8062 Credite bugetare deschise pentru cheltuieli proprii este folosit de ctre toi
ordonatorii de credite n vederea reflectrii creditelor bugetare deschise de Ministerul Finanelor
Publice pentru cheltuieli proprii. Acest cont nregistreaz: n debit, creditele bugetare deschise de
M.F.P. pentru cheltuieli proprii ale acestora; n credit, creditele bugetare retrase n cursul anului.
Soldul debitor reflect valoarea creditelor bugetare pentru cheltuieli proprii de care
beneficiaz ntr-o anumit perioad instituia.
Soldurile conturilor prezentate nu sunt preluate n perioada urmtoare deoarece ele
evideniaz situaia creditelor bugetare ale anului curent.
Pentru evidenierea finanrii propriu-zise, contabilitatea instituiilor publice utilizeaz
urmtoarele conturi:
770.1 Finanarea de la bugetul de stat pentru reflectarea plilor nete efectuate din
sursele bugetului de stat;
conturile clasei 6 Cheltuieli pentru nregistrarea cheltuielilor efectuate pe seama
surselor bugetului de stat;
121.01 Rezultatul patrimonial-instituii publice finanate integral din buget pentru
determinarea excedentului sau deficitului nregistrat n execuia bugetului de stat.
Contul 7701 Finanarea de la bugetul de stat este utilizat de ctre toi ordonatorii de
subordonare central pentru a ine evidena plilor nete de cas efectuate din creditele bugetare
deschise sau repartizate n vederea realizrii sarcinilor prevzute n buget. Are funcie contabil de
pasiv. Acesta nregistreaz: n credit, n cursul exerciiului financiar, plile efectuate din aceste
surse; n debit, sumele recuperate din finanarea anului curent, reconstituiri de pli efectuate eronat,
sumele din imputaii.
La sfritul exerciiului bugetar contul se debiteaz pentru nchidere, cu totalitatea plilor
nete efectuate prin creditul contului 121.01 Rezultatul patrimonial-instituii publice finanate
integral din buget.
Soldul creditor, naintea operaiunii de nchidere reflect totalul plilor efectuate n cursul
anului din sursele bugetului de stat.
Contabilitatea cheltuielilor efective finanate din bugetul de stat se realizeaz cu ajutorul
conturilor clasei 6, cu precdere a celor din: grupa 60 Cheltuieli privind stocurile; grupa 61
Cheltuieli cu lucrri i servicii executate de teri;grupa 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de
teri; grupa 63 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate; grupa 64 Cheltuieli cu
personalul; grupa 65 Alte cheltuieli operaionale; grupa 66 Cheltuieli financiare.

Aceste conturi au funcie contabil de activ, se debiteaz cu totalitatea cheltuielilor

efectuate i se crediteaz la sfritul perioadei, pentru nchidere, prin debitul contului 121.01
Rezultatul patrimonial-instituii publice finanate integral din buget.
Contabilitatea analitic a cheltuielilor se realizeaz pe subdiviziunile clasificaiei
bugetare. n acest sens, structura simbolului contului de cheltuieli va fi: simbolul contului sintetic
din planul de conturi; capitolul;sursa de finanare a cheltuielii: bugetul de stat, bugetele locale,
bugetul asigurrilor-sociale de stat, bugetul asigurrilor pentru omaj, bugetul fondului naional
unic de asigurri sociale de sntate, bugetul fondurilor externe nerambursabile, bugetul instituiilor
publice finanate integral sau parial din venituri proprii, cheltuieli evideniate n afara bugetelor
locale; subcapitolul; titlu; articol; aliniat.
Rezultatul patrimonial se stabilete anual prin compararea cheltuielilor cu plile nete de
cas. Din punct de vedere contabil acest aspect este posibil cu ocazia nchiderii conturilor de
cheltuieli, respectiv a conturilor de venituri i finanri prin intermediul contului 121.01
Rezultatul patrimonial-instituii publice finanate integral de la buget.
Rezultatul patrimonial include drepturi constatate i obligaii neachitate n cursul exerciiului
bugetar i poate fi excedent sau deficit patrimonial. Excedentul patrimonial apare atunci cnd
plile nete sunt mai mari dect cheltuielile efective, situaie n care fondurile publice sunt
imobilizate n bunuri achiziionate i neutilizate. Deficitul patrimonial apare n situaia n care
plile nete de cas sunt mai mici dect cheltuielile efective, ceea ce nseamn c s-au consumat
resurse existente din exerciiile trecute, ori s-au creat obligaii care nu au fost onorate.
Acest cont este bifuncional, nregistrnd n: debit, cheltuielile angajate ale instituiei dup
natura sau destinaia lor; credit, veniturile constatate ale instituiei dup natura i sursa lor;
Soldul debitor reflect deficit patrimonial iar soldul creditor reprezint excedent nregistrat
n execuia bugetar.
Principalele operaiuni legate de finanarea instituiilor publice au n vedere urmtoarele
evenimente:

Deschiderea creditelor bugetare are n vedere evidenierea creditelor bugetare

aprobate, n baza cererii de deschidere, repartizarea creditelor pe baza dispoziiilor bugetare,
precum i operaiuni de suplimentri, anulri, diminuri sau retrageri de credite bugetare.
Aplicaie:
Ordonatorul principal X ntocmete o cerere de deschidere de finanare pentru credite
bugetare n valoare de 1.000.000 lei, din care 800.000 lei de repartizat ordonatorilor din subordine
i 200.000 lei credite pentru cheltuieli proprii. Ordonatorul principal a repartizat integral
creditele bugetare de repartizat, unui ordonator secundar Y, astfel: credite pentru cheltuieli
proprii: 300.000 lei; de repartizat ordonatorului teriar Z: 500.000 lei;
Ordonatorul secundar repartizeaz creditele bugetare ordonatorului teriar Z. La sfritul
perioadei ordonatorului teriar i se retrag credite bugetare neutilizate n valoare de 50.000 lei.
A. nregistrarea operaiunilor n contabilitatea ordonatorului principal X:
a) aprobarea cererii de deschidere de credite bugetare.
Debit 8060 Credite bugetare aprobate
b) recunoaterea creditelor de repartizat i pentru cheltuieli proprii.
Debit 8061 Credite deschise de repartizat
Debit 8062Credite deschise pentru cheltuieli proprii
c) repartizarea creditelor bugetare ctre ordonatorul secundar Y.
Credit 8061 Credite deschise de repartizat
B. nregistrarea operaiunilor n contabilitatea ordonatorului secundar Y.

1.000.000
800.000
200.000
800.000

a) credite bugetare aprobate.

Debit 8060 Credite bugetare aprobate
800.000
b) primirea creditelor de repartizat i pentru nevoi proprii de la ordonatorul principal X.
Debit 8061 Credite deschise de repartizat
500.000
Debit 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii
300.000
c) repartizarea creditelor bugetare ctre ordonatorul teriar Z.
Credit 8061Credite deschise de repartizat
500.000
C. nregistrarea operaiunilor n contabilitatea ordonatorului teriar Z.
a) primirea creditelor bugetare aprobate.
Debit 8060 Credite bugetare aprobate
500.000
b) retragerea finanrii neutilizate la sfritul perioadei.
Credit 8060 Credite bugetare aprobate
50.000
Creditul bugetar neutilizat ajunge la ordonatorul principal X de unde este returnat
bugetului de stat, drumul parcurs este cel invers acordrii:
a) la ordonatorul secundar Y, rentregirea unei pri a creditului de repartizat iar apoi
returnarea ctre ordonatorul principal:
Debit
8061Credite deschise de repartizat
50.000
Credit 8061 Credite deschise de repartizat
50.000
b) la ordonatorul principal X au loc aceleai nregistrri ca i la ordonatorul secundar, dup
care se rectific valoarea creditelor aprobate cu contravaloarea creditelor retrase:
Credit 8060Credite bugetare aprobate
50.000

Finanarea propriu - zis n contabilitate este numit execuie bugetar, care const
n utilizarea creditelor bugetare deschise sau repartizate.
Aplicaie:
n baza unei finanri de 500.000 lei din sursele bugetului de stat, un ordonator teriar
efectueaz urmtoarele operaiuni:
a) nregistrarea drepturilor salariale totale n valoare de 50.000 lei cuvenite angajailor si.
641/10.01.01...30
Cheltuieli cu salariile
=
421 Personal - salarii datorate
50.000
personalului
b) n baza centralizatorului tatelor de salarii se efectueaz urmtoarele reineri din salarii:
impozit pe salarii, 6.680 lei; contribuii individuale la asigurrile sociale, 5.250 lei; asigurri sociale
de sntate, 2.750 lei; asigurri pentru omaj, 250 lei.
421 Personal - salarii datorate =
%
14.930
444 Impozit pe venitul din
6.680
salarii i alte drepturi
4312 Contribuiile asigurailor
5.250
pentru asigurri sociale
4314 Contribuiile asigurailor
2.750
pentru asigurri sociale de
sntate
4372 Contribuia asigurailor
250
pentru asigurri de omaj
c) Se nregistreaz achiziionarea de la furnizor a urmtoarelor materiale pentru curenie n
sum de 100.000 lei.

302 Materiale consumabile

=
401 Furnizori
100.000
d) Se achit furnizorul de materiale consumabile din finanarea acordat de la bugetul
statului, n sum de 100.000 lei.
401 Furnizori
=
7701/20.01.02
100.000
Finanarea de la bugetul de stat
e) Se nregistreaz un consum de materiale consumabile n valoare de 30.000 lei.
6028/20.01.02
= 302 Materiale consumabile
30.000
Cheltuieli cu alte materiale
consumabile
f) Se nregistreaz i se achit contravaloarea unei facturi de ap, n valoare de 80.000 lei.
610/20.01.04
=
234 Furnizori
80.000
Cheltuieli privind energia i apa
234 Furnizori
=
7701/20.01.04
80.000
Finanarea de la bugetul de stat
g) Se nregistreaz contribuiile instituiei privind: asigurrile sociale, 10.400 lei; asigurrile
sociale de sntate, 2.600 lei; asigurrile de omaj, 250 lei; asigurrile pentru accidente de munc i
boli profesionale, 102 lei, concediile i indemniza iile, 425 lei;
6451/10.03.01
=
4311 Contribuiile angajatorilor
10.400
Contribuiile angajatorilor
pentru asigurri sociale
pentru asigurri sociale
6453/10.03.03
=
4313 Contribuiile angajatorilor
2.600
Contribuiile angajatorilor
pentru asigurri sociale
pentru asigurri sociale
de sntate
de sntate
6452/10.03.02
=
4371 Contribuiile angajatorilor
250
Contribuiile angajatorilor
pentru asigurri de omaj
pentru asigurri de omaj
6454/10.03.04
=
4315 Contribuiile angajatorilor
102
Contribuiile angajatorilor
pentru accidente de munc
pentru accidente de munc
i boli profesionale
i boli profesionale
6455/10.03.06
=
4317 Contribuiile angajatorilor pentru
425
Contribuiile angajatorilor pentru
concedii i indemnizaii
concedii i indemnizaii
h) Se nregistreaz virarea la bugetul n drept a contribuiilor individuale i ale instituiei precum
i impozitul pe salarii astfel:contribuia la asigurrile sociale: 10.400ei + 5.250 lei + 102 lei + 425
lei = 16.177 lei; contribuia la asigurrile de sntate 2.750 lei + 2.600 lei = 5.350 lei;
contribuiile la asigurrile de omaj: 250 lei + 250 lei = 500 lei; impozit pe salarii: 6.680 lei.
%
=
7701/10.03.01
15.650
4311 Contribuiile angajatorilor
Finanarea de la bugetul de stat
10.400
pentru asigurri sociale
4312 Contribuiile asigurailor
5.250
pentru asigurri sociale
%
=
7701/10.03.03
5.350
4313 Contribuiile angajatorilor
Finanarea de la bugetul de stat
2.600

pentru asigurri sociale

de sntate
4314 Contribuiile asigurailor
pentru asigurri sociale de
de sntate
4315 Contribuiile angajatorilor

2.750
=

7701/10.03.04

102
pentru accidente de munc
i boli profesionale
4317 Contribuiile angajatorilor

Finanarea de la bugetul de stat

=

7701/10.03.06

425
pentru concedii i indemnizaii
%
=
4371 Contribuiile angajatorilor
pentru asigurri de omaj
4372 Contribuiile asigurailor
pentru fondul de omaj
444 Impozitul pe venitul din
=
salarii i alte drepturi

Finanarea de la bugetul de stat

7701/10.03.02
Finanarea de la bugetul de stat

500
250
250

7701/10.01.01
Finanarea de la bugetul de stat

6.680

i) Se va nregistra achitarea salariilor nete n sum de 35.070 lei. Salariul net este stabilit ca
diferen ntre drepturile salariale totale i reinerile din salarii, iar din punct de vedere contabil
acesta este reprezentat de soldul creditor al contului 421 Personal - salarii datorate. Plata
salariilor nete, se achit astfel:
se nregistreaz ridicarea de numerar de la trezorerie i se depune n casieria
instituiei n vederea achitrii salariilor n sum de 5.070 lei.
581 Viramente interne
=
7701/10.01.01
5.070
Finanare de la bugetul de stat
5311 Casa n lei
=
581Viramente interne
5.070
se nregistreaz achitarea salariilor ridicate, din care suma de 700 lei, nu se ridic n
termen legal.
421 Personal - salarii datorate =

%
5.070
5311 Casa n lei
4.370
426 Drepturi de personal neridicate
700
se nregistreaz, dup termenul legal de pstrare a banilor n casierie, depunerea
acestora n cont la trezorerie.
581 Viramente interne
=
5311 Casa n lei
700
7701/10.01.01
=
581 Viramente interne
700
Finanarea de la bugetul
de stat

se nregistreaz virarea n contul de carduri, salariile nete rmase neachitate

n valoare de 30.000 lei
421Personal - salarii datorate =
7701/10.01.01
30.000
Finanarea de la bugetul de stat
nchiderea conturilor de cheltuieli i finanri n vederea stabilirii rezultatului
patrimonial se va realiza n baza aceluiai exemplu.

a) nchiderea conturilor de cheltuieli prin intermediul contului 121.01 Rezultatul

instituii publice finanate integral de la buget
121.01 Rezultatul patrimonial - =
%
instituii publice finanate
641/10.01.01...30
integral din buget
Cheltuieli cu salariile
personalului
6028/120.01.02
Cheltuieli privind alte
materiale consumabile
610/20.01.04
Cheltuieli privind energia
i apa
6451/10.03.01
Contribuiile angajatorilor
pentru asigurri sociale

patrimonial 173.777
50.000
30.000
80.000
10.400

6452/10.03.02
250
Contribuiile angajatorilor
pentru asigurri de omaj
6453/10.03.03
2.600
Contribuiile angajatorilor
pentru asigurri sociale
de sntate
6454/10.03.04
102
Contribuiile angajatorilor
pentru accidente de munc
i boli profesionale
6455/10.03.06
425
Contribuiile angajatorilor
pentru concedii i indemnizaii

se nregistreaz nchiderea contului de finanare de la bugetul statului.

Situaia contului nainte de nchidere fiind urmtoarea:
D
7701 Finanarea de la bugetul de stat
C
700

RD

700

100.000
80.000
15.650
5.350
102
425
500
6.680
5070
30.000
RC 243.777

SFC 243.077
Soldul final creditor constituie plile nete de cas totale, efectuate din finanarea de la
bugetul de stat. Acestea se vireaz asupra rezultatului patrimonial i astfel contul 7701 se
nchide.

7701 Finanarea de la

121.01 Rezultatul patrimonial-

243.077
bugetul de stat

instituii publice finanate

integral din buget
Dup aceast nchidere n contul 121.01 se poate stabili rezultatul execuiei, comparnd
plile nete cu cheltuielile efective, astfel:
121.01 Rezultatul patrimonial - instituii
publice finanate integral din buget
D

C
173.777

RD

173.777

243.077
RC
SFC

243.077
69.300

Soldul final creditor reprezint excedent patrimonial care se constituie din creterea valorii
stocului de materii prime, de la 0 la 70.000 lei i o datorie neachitat angajailor care nu i-au ridicat
salariile, n sum de 700 lei. Aceste dou componente ale rezultatului au naturi contrare, ele se scad
rezultnd acest excedent de 69.300 lei, care constituie o imobilizare n stocuri a bunului public.
Bibliografie:
1. Criveanu M. - Contabilitate public, Editura Universitaria, Craiova, 2007.
2. Greceanu-Coco V. - Contabilitatea instituiilor publice. Comentat, actualizat i
simplificat, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2006.
3. Jitaru C-tin. - Noua contabilitate a instituiilor publice i unitilor administrativ
teritoriale (comune, orae, municipii, judee), Editura Danubius, Brila, 2006.
4. Mcri M. - Contabilitate public, Editura Universitas, Petroani, 2007.
5. Mcri M. - Contabilitate instituiilor publice, Editura Universitas, Petroani, 2009.
6. Pitulice C. - Contabilitatea instituiilor publice, Editura Inter Contact Group, Bucureti,
2008.
7. *** - Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial nr. 48/14.01.2005.
8. *** - Legea finanelor publice nr. 500/2002, Monitorul Oficial nr.597/ 13.08.2002.
9. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.1954/2005 privind Clasificaia indicatorilor
finanelor publice, Monitorul Oficial nr.176/2005.
10. *** - Colecia, Consilier-Contabilitate pentru instituii publice, Editura Rentrop & Straton,
Bucureti, 2008, 2009, 2010.
11. *** - Ordinul M. F. P. Nr. 547/20.03.2009 privind modificarea i completarea Normelor
metodologice privind angajarea, lichidarea, ordonanarea i plata cheltuielilor instituiilor
publice, precum i organizarea, evidena i raportarea angajamentelor bugetare i legale,
aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1792/2002.