Sunteți pe pagina 1din 36

Prof.univ.dr.

Ana Morariu
IAS 38 IMOBILIZRI NECORPORALE

1. INTRODUCERE

Acest curs conine modificrile aduse de IASB care se aplic ncepnd cu 01 ianuarie 2011,
publicat de CECCAR la data de 01.07.2011 n dou pri: A , Cadrul general conceptual i
dispoziii; partea B, ce cuprinde documente care nsoesc standardele. Ne-am propus ca
materialul s fie util att pentru auditorii care au misiuni de asigurare pentru clieni a cror
referin contabil aplic IFRS, dar i pentru misiuni unde managementul clientului aplic
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.
Astfel, vom dezvlui convergenele, dar i divergenele ntre IAS 38 Imobilizri necorporale i
tratamentul contabil al acestora n norma naional.
Deoarece IFRS sunt bazate pe raionament profesional, fiind un sistem contabil internaional
dereglementat, flexibil, cu precdere pentru a dezvolta pieele de capital am considerat necesar
pentru formarea unor judeci de valoare, s nelegem aplicarea acestui standard n practica
entitilor care aplic IFRS, prin exemple, ntrebri studii de caz, inclusiv comparaii cu OMFP
3055/2009, privind reglementrile contabile conforme cu directivele europene, transpuse n PCG
.

Cursul i propune ca participanii s neleag i s cunoasc :


 Principiile de baz pentru definirea i recunoaterea unui activ necorporal fa de
celelalte active;
 Utilizarea raionamentului profesional privind clarificarea noiunii de de identificare;
 contabilitatea proiectelor de cercetare dezvoltare n curs de desfurare prin
combinri de ntreprinderi (IFRS 3)
 Recunoaterea i evaluarea costurilor iniiale la intrarea n entitate :

contra cost;

achiziia ca parte a unei combinri de ntreprinderi;

prin subvenii;

schimb de active cu alte active;

prin producie;

 Modele de evaluare dup recunoaterea:

Modelul bazat pe cost, sau

Modelul de reevaluare

 Utilizarea raionamentului profesional privind abordarea duratei de via util


determinat i nedeterminat, revizuirea duratei de via;
 Amortizarea i conceptele cu care opereaz amortizarea;
 Revizuirea perioadei de amortizare i a metodei de amortizare;
1

 cedrile i casrile
 Prezentarea informaiilor

2. MOTIVELE REVIZUIRII IAS 38


IAS 38 a fost emis pentru prima dat n anul 1998 i este retras i revizuit la 31 martie 2004. Se
aplic la achiziie, de la aceast dat sau ulterior n contabilitatea imobilizrilor necorporale
dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi i tuturor celorlalte imobilizri necorporale.
Obiectivul revizuirii : Clarificarea urmtoarelor noiuni:
 caracteristica de identificare
 durata de via util i amortizarea imobilizrilor necorporale
 contabilitatea proiectelor de cercetare-dezvoltare n curs, dobndite prin combinri
de intreprinderi
Scopul IASB prin revizuire, a fost acela de a obine o calitate superioar i o convergen
internaional n domeniul imobilizrilor necorporale dobndite n urma unor combinri de
ntreprinderi ( vezi IFRS 3) i al contabilitii ulterioare pentru fondurile comerciale.
3. OBIECTIVUL IAS 38 IMOBILIZRI NECORPORALE
Descrie tratamentul contabil pentru recunoaterea unei imobilizri necorporale, modul de
evaluare a valorii contabile i prezentarea informaiilor specifice pentru imobilizri necorporale.
Recunoaterea activelor intangibile de ctre o entitate esre realizat dac i numai dac
ndeplinesc criteriile specifice.
4. DOMENIUL DE APLICARE
Se aplic tuturor imobilizrilor necorporale cu excepia :
 Fondului comercial ntr-o combinare de ntreprinderi (vezi IFRS 3 Combinri de
ntreprinderi)
 Activelor financiare definite de IAS 32, IAS 27, IAS 28, IAS 311
 Drepturi de exploatare a resurselor minerale (vezi IFRS 62)
 Imobilizri necorporale provenind din contractele cu deintorii de polie din cadrul
societilor de asigurri (vezi IFRS 43)
 Imobilizri necorporale pe termen lung deinute pentru vnzare (vezi IFRS 5 )
 Activele generate de beneficiile angajailor ( vezi IAS 19)
 Creanele privind impozitul amnat ( vezi IAS 12 Impozitul pe profit )
 Imobilizri necorporale deinute pentru vnzare n cursul activitilor obinuite (vezi
1

IAS 32, Instrumente financiare : prezentare


IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale ( anumite active financiare sunt prezentate n acest standard).
IAS 28, Investiii n entitile asociate
IAS 31 Interese n asocierile n participaie
2
IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale
3 IFRS 4 Contracte de asigurare)

IAS 2 Stocuri i IAS 11 Contractele de construcii)


 Contractele de leasing (vezi IAS 17 Leasing)
Raionamentul profesional
O imobilizare poate ncorpora att elemente corporale ct i necorporale.
Exemplu: un program informatic poate fi coninut pe un cd , licenele i brevetele sunt coninute
pe documentaii legale sau pot fi active necorporale coninute pe film. Aplicm IAS 16 Imobilizri
corporale sau IAS 38 ? Managementul entitii trebuie s aplice raionamentul profesional
pentru a evalua care element este mai semnificativ, cel corporal sau necorporal.
Exemplu : Un echipament industrial nu poate funciona fr programul informatic, respectiv,
soft-ul este parte integrant a respectivului hardware i deci va fi tratat ca o imobilizare corporal.
In situaia n care soft-ul nu face parte integrant din echipamentul industrial, va fi tratat ca o
imobilizare necorporal.
Exemplu : Activitatea de cercetare - dezvoltare, este orientat pe dezvoltarea de cunotine ce
are ca rezultat o imobilizre cu fond economic fizic, (un prototip, un model, un produs, un
proces) elementul fizic al imobilizrii corporale este secundar componentei sale necorporale, mai
exact pachetul de cunotine ncorporat n aceasta [IAS 38, 5]
Exemplu: Pentru un contract de leasing , activul poate fi att corporal ct i necorporal.
Drepturile care decurg din contracte pentru acordarea licenei, produciile cinematografice,
nregistrri video, manuscrisele, brevetele, drepturile de autor sunt imobilizri necorporale. Dup
recunoaterea iniial, locatarul contabilizeaz o imobilizare necorporal deinut n baza unui
contract de leasing financiar .
5. DEFINIII
5.1. Definiia unei clase de imobilizri necorporale
O clas de imobilizri necorporale reprezint o grupare de active de natur i utilizare similare
n activitile unei entiti. [IAS 38, 119]
Exemple de clase separate dezagregate sau agregate n clase mai mici sau mai mari:

nume de mrci

casete tehnice i titluri de publicaii;

programe informatice;

licene i francize;

drepturi de autor, brevete i alte drepturi de proprietate industrial, drepturi de ntreinere


i de exploatare;

reete, formule, modele, desene i prototipuri

imobilizri necorporale n curs de dezvoltare.

Imobilizrile necorporale sunt definite de trei caracteristici eseniale :


3

Sunt resurse controlate de entitate din care se preconizeaz obinerea unor beneficii
economice viitoare;

Nu au fond economic fizic;

Sunt identificabile ( cnd sunt separabile sau cnd rezult din drepturi contractuale sau
drepturi legale de alt natur, indiferent dac drepturile sunt transferabile sau separabile de
entitate sau formeaz alte drepturi i obligaii) [IAS 38, BC6].

Termenii utilizai de IAS 38 privind recunoaterea, evaluarea i derecunoaterea imobilizrilor


necorporale sunt:
Nume de marc

Casete tehnice i titluri


de publicaii
Licena & franciza

Nume unic (cuvant, iniiale/sigl, expresie, combinaie de litere i cifre etc),


protejat
prin inregistrare, atribuit de un producator/comerciant unei mrci de
produs/serviciu sau unei companii, n scopul promovarii comerciale,
(identificare/recunoatere imediat, dezvoltarea unui sentiment de ncredere pentru
clientel etc).
Expresia nume de marc face referire, de regul, la numele instituional (al
firmei), n timp ce termenii marc, brand - la produsele (articolele) acesteia.
Exemplu (tipuri de nume de marc, branduri): - nume patronimic (numele
fondatorului, iniiale, un pseudonim, un patronimic modificat;
Nume de marc caracterizat printr-o notorietate foarte ridicata, care face s
se identifice cu produsul generic. Exemplu: Xerox, Adidas, Rolls-Royce (Charles
Rolls, 1877-1910 Henry Royce)
Marca de fabric sunt sume cheltuite de o societate pentru a face ca produsele ei
s se deosebeasc de produsele similare ale altor societi.
Marca reprezint acel semn susceptibil de reprezentare grafic, menit s
deosebeasc produsele sau serviciile unei persoane fizice sau juridice de cele
aparinnd altei persoane. Sursa(vezi ref.nr.4)
Transmiterea mrcii se poate face prin contract de cesiune sau prin contract de
licen4.
not a editurii sau a tipografiei care conine date tehnice despre o publicaie.
este dreptul ctigat de o persoan de a utiliza (exploata) un brevet de invenie,
prin cumprarea acestuia.
franciza se deschide atunci cnd francizorul autorizeaz un francizat s utilizeze
marca i metodele sale de organizare a afacerii.

Brevetul

este actul prin care se recunoate unei persoane dreptul exclusiv de a exploata
bunul respectiv (dreptul de proprietar) al crui autor este.

Dreptul de proprietate
intelectual

Dreptul de autor

Dreptulasupra unei opere literare, artistice sau tiinifice, precum i asupra altor opere de
creaie intelectual este recunoscut i garantat n condiiile prezentei legi. Acest drept este
5
legat de persoana autorului i comport atribute de ordin moral i patrimonial .
Reprezint ansamblul normelor juridice ce reglementeaz raporturile referitoare la creaiile
intelectuale aplicabile n industrie i la semnele distinctive ale acestei activiti.
Obiectul acestui drept cuprinde: brevetele de invenie, modelele de utilitate, desenele sau
modelele industriale, mrcile de serviciu, mrcile de comer sau de fabric, numele comercial
i indicaiile de provenien sau denumirile de oigine6.

Drepturi de proprietate
industrial(DPI)

Pia activ

Activ

Ansamblul normelor care reglementeaz dreptul de creaie intelectual n


domeniul artistic, literar i tiinific, avnd dreptul sa-l exploateze prin lege.

O pia este activ dac ndeplinete trei condiii:


Elementele tranzacionate pe pia sunt omogene(au o
structur unitar, uniform);
Exist cumprtori i vnztori n orice moment;
Preurile sunt accesibile publicului.
Este o resurs controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente
trecute i se estimeaz obinerea beneficiilor economice viitoare

http://www.avoconsult.ro/dreptul-proprietatii-intelectuale-cabinet-avocatura-avocat-marian-rosca.html
Legea nr. 8/1996, modificat i completat prin urmtoarele acte normative:;Legea nr. 285/2004, Ordonana de Urgen nr. 123/2005, modificat
i completat prin Legea nr.329/2006.

Sursa: http://www.avoconsult.ro/dreptul-proprietatii-intelectuale-cabinet-avocatura-avocat-marian-rosca.html

pentru entitate.
Suma la care un activ este recunoscut n situaia poziiei financiare
(bilan) dup deducerea amortizrii cumulate i a pierderilor din
Valoarea cotabil
depreciere. Vc = Ci Am (Vc)
Suma n numerar sau echivalent de numerar pltit sau valoarea just
a altei contraprestaii pentru a dobndi un activ sau construciei sale
Costul imobilizrii
sau suma atribuit activului atunci cnd este recunoscut iniial n
conformitate cu alte IFRS-uri (exemplu : IFRS 2 Plata pe baz de
aciuni [IAS 38,8]
Alocarea sistematic a valorii amortizabile a unei imobilizri
Amortizarea (Am)
necorporale pe ntreaga durat de via util
Valoarea
Costul unui activ mai puin valoarea rezidual
amortizabil(Vam.)
Vam.= Ci Vrez.
Suma estimat n prezent pe care o entitate o obine din cedarea unui
Valoarea
rezidual activ mai puin costurile de cedare, dac activul ar avea deja starea
i vechimea la sfritul duratei de via util.
(Vrez.)
Vrez. = prezent (VnzareaActiv-Ccedare) dac activul ar avea starea i
vechimea la sfritul dvu
Valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie pe care entitatea
Valoarea
specific estimeaz s le obin din utilizarea continu a activului i din
cedarea acestuia la sfritul duratei sale de via util sau entitatea se
entitii
ateapt s o suporte la decontarea unei datorii. [IAS 38, 8]
Exemplu: schimbul de active cu alte active
Suma la care poate fi tranzacionat un activ ntre pri interesate i n
Valoarea just (Vjust)
cunotin de cauz, n care preul este determinat n mod obiectiv.
Valoarea contabil a activului depete valoarea sa
Pierdere din depreciere recuperabil(Vrec.)
(Pdepr.)
Vc >Vrec.; Vrec.= Max.[(Vjust Ccedare) i Vutiliz.];Vutiliz.= Vprezent a
flux. viitoare de trez. ateptate din utilizarea continu a activului +
vnzarea lui la sfritul Duv
Maximul dintre valoarea just a unui activ necorporal, mai puin
costurile de vnzare i valoarea sa de utilitate (Vutil.) . (Vrec.) = Max {
[(Vjust) costuri de vnzare] i (Vutil.)
Investigarea original i planificat ntreprins n scopul ctigrii
Cercetarea
unor noi cunotine tiinifice sau tehnologice
Aplicarea descoperirilor din cercetare sau alte cunotine dintr-un
Dezvoltarea
proiect (plan) care vizeaz producia de materiale, produse, procese,
sisteme sau servicii noi sau mbunite substanial, nainte de
nceperea produciei sau utilizrii comerciale [IAS 38, 8]
Perioada n care un activ este disponibil pentru utilizare sau numrul
Durata de via util de uniti de producie sau similare pe care entitatea estimeaz s le
obin de la activ. [IAS 38,8al.10]
(Dvu)
Concesiunea
Reprezint cedarea cu plat sub form de redeven pe baz de
Valoarea
recuperabil(Vrec.)

contract de ctre o persoan denumit concendent unei alte pri


denumite concesionar, pe o perioada limitat, a dreptului de
exploatare a unui bun sau de executare a unei activiti sau de
prestare a unui serviciu. Concesiunea se realizeaz prin licitaie
public.

6. STRUCTURA IMOBILIZRILOR NECORPORALE


5

6.1. IAS 38
Imobilizrile necorporale sunt recunoscute n situaia poziiei financiare dac ndeplinesc
criteriile de definire i recunoatere. Entitile cheltuiesc resurse pentru achiziia,
dezvoltarea i ntreinerea sau mbuntirea unor elemente necorporale ca de exemplu:
Cunotinele tiinifice i tehnice;
Proiectarea i implementarea unor noi procese sau sisteme;
Cunotinele despre pia i mrcile comerciale;
Proprietatea intelectual, brevetele, icenele, mrcile i titlurile de publicaii:
Listele de clieni;
Drepturile privind serviciile ipotecare;
Cotele de import;
Francizele;
Relaiile cu clienii sau furnizorii;
Loialitatea clienilor;
Cota de pia i drepturile de comercializare.
1. Reguli de definire. Entitile care aplic IFRS au obligaia s respecte regulile de definire i
recunoatere pentru ca imobilizarile necorporale s fie ncorporate n bilan.
Definirea lor este n direct corelaie cu caracterul identificabil, controlul asupra unei resurse i
existena beneficiilor economice viitoaree asemeni, utilizarea lor s fie pe parcursul mai multor exerciii.
Nu este suficient ca un activ s ndeplineasc numai regulile de definire, ci i de recunoatere ca efect al
resurselor controlate. IAS 38, 8
Recunoaterea imobilizarilor necorporale are loc atunci cnd:
Este probabil generarea de beneficii economice viitoare aferente activului;
Costul activului poate fi msurat n mod fiabil. [IAS 38 , 21b]

Elementele specifice privind definirea i recunoaterea unei imobilizri necorporale este


prezentat n figura 1. (vezi pag.7)
S meditm asupra regulii de definire a unei imobilizri necorporale:
-caracteristica de identificare;
-controlul asupra activului i
-beneficiile economice viitoare
1. Cum identifim un activ necorporal ?
Definiia unui activ necorporal precizeaz c este identificabil pentru a-l distinge de fondul
comercial [IAS 38, 11] .
Fondul comercial recunoscut ntr-o combinare de ntreprinderi, este un activ care reprezint
beneficiile economice viitoare rezultate din alte active dobndite dintr-o combinare de
ntreprinderi nefiind identificate individual i recunoscute separat.
sau,

Fondul comercial ntr-o combinare de ntreprinderi, reprezint orice depire a costurilor de


achiziie peste proporia deinut n activele i datoriile identificabile ale proprietarului,
achiziionate la valoarea just la data tranzaciei de schimb [IFRS 3, 32].
Altfel, fondul comercial este partea din suma pltit care depete valoarea just a activelor nete
ale ntreprinderii achiziionate.
O imobilizare necorporal care rezult din drepturi contractuale sau drepturi legale de alt
natur este o caracteristic ce o distinge de fondul comercial.
Valoarea fondului comercial reiese din colectarea activelor reunite care alctuiesc o entitate
dobndit sau valoarea creat prin agregarea coleciei de active printr-o combinare de
ntreprinderi.
Fondul comercial ntr-o combinare de ntreprinderi recunoscut ca activ, nu poate fi identificat
individual i separat.
Cu alte cuvinte, un activ necorporal este identificabil dac una din dou condiii este
ndeplinit:

activul este identificat individual i separat din entitate i vndut, transferat, cesionat
printr-un contract de licen, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un alt
contract, cu un activ sau o datorie identificabil, indiferent dac entitatea intenioneaz
sau nu s fac acest lucru [IAS 38,12] ;
fie,

decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indiferent dac drepturile sunt
transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi .

Schema de mai jos edific definirea i recunoaterea unui activ necorporal.

REGULI DE DEFINIRE i RECUNOATERE

Separabil sau
Drepturi contractuale sau
Drepturi legale de alt natur

Identificabil
FIE

Drepturile legale;
Cunptinele tehnice (dr.de autor)
Formarea profesional
Portofoliul de clieni
Drepturile pot sau
nu s fie
transferabile sau
separabile de
entitate sau s
formeze alte
drepturi i obligaii

Controlul beneficiilor

Un activ nemonetar
identificabil fr fond
economic fizic

Imobilizare necorporal

Recunotere prin beneficii


economice viitoare i un
cost evaluat n mod fiabil

Fig.1 Criterii de definire i recunoatere a imobilizrilor necorporale

Analiznd criteriile de recunoatere, norma condiioneaz recunoaterea, de definire i se


aplic att costurilor iniiale pentru dobndirea sau generarea intern a unei imobilizri
necorporale, ct i costurilor ulterioare pentru adugarea sau nlocuirea unor pri.
n recunoaterea unor imobilizri necorporale dobndite separat, raionamentul profesional
trebuie s fie prezent, pentru a evalua gradul de siguran asociat obinerii de beneficii
economice viitoare, atribuite utilizrii activului pe baza dovezilor existente n momentul
recunoaterii iniiale, fiind nevoie mai mare de dovezi externe.
2. Controlul unei imobilizri necorporale
Controlul este exercitat, dac entitatea are capacitatea de a obine beneficii economice viitoare i
de a restriciona accesul altei entiti la beneficiile viitoare prin drepturile legale susinute n
instan. Altfel controlul este dificil de demonstat. Drepturile legale, nu sunt o condiie sine-quanon, pentru a deine controlul. Exist i alte posibiliti de a controla beneficiile viitoare.
Exemplu: Cunotinele tehnice pot genera beneficii economice viitoare. Aceste cunotine pot fi
protejate de drepturile de autor, sau o restricie impus de un contract comercial, sau obligaia
juridic a angajailor de a pstra confidenialitatea.
8

Exemplu: O entitate deine personal calificat capabil de competene suplimentare care prin
pregtire i formare continu ar putea genera beneficii economice viitoare. Cu toate acestea nu are
suficient control asupra beneficiilor viitoare pentru ca aceste elemente s corespund definiiei
unei imobilizri necorporale fr drepturi de autor.
Exemplu: Portofoliul de clieni, cotele de pia, relaiile cu clienii i loialitatea acestora, pentru
a corespunde definiiei unei imobilizri necorporale, existena drepturilor legale protejeaz
relaiile cu clienii, tranzaciile de schimb capabile de separare ofer toate criteriile de definire i
recunoatere a unei imobilizri necorporale.
Exemplu
Recunoaterea unui activ n bilan apare cnd exist probabilitatea ca beneficiile economice
viitoare s intre n conturile entitii, iar activul are un cost sau valoare care pot fi evaluat n mod
fiabil [Ias 38, 21b].
Entitatea trebuie s-i exercite controlul asupra beneficiilor economice viitoare ale activului.
Controlul activului este definit ca puterea de a obine beneficii economice viitoare care decurg din
el [IAS 38.13].
Existena uni activ indic n mod automat controlul?
Avem urmtoarea situaie:
Entitatea Alfa ncheie un contract legal prin care acioneaz ca depozitar pentru entitatea Beta prin
deinerea de programe informatice pentru arhitectur, n numele lui Beta. Beta ia toate deciziile
investiionale i Alfa va aciona conform instruciunilor lui Beta. Alfa va percepe un onorariu de
depozitar pentru deinerea softurilor. Orice dividende sau profit /(pierdere) din investiii aparin lui
Beta.
RSPUNS
Alfa nu trebuie s recunoasc softurile drept active necorporale proprii, dei se afl n posesia
acestora.
Alfa nu controleaz beneficiile economice viitoare ale investiiei. Beneficiile investiiei aparin
entitii Beta, i Alfa percepe un onorariu de depozitar pentru deinerea softurilor, indiferent de
performana acestora. Deci, programele informatice nu ndeplinesc criteriile unui activ n bilanul
contabil al lui Alfa.
3. Beneficiile economice viitoare
Beneficiile economice viitoare generate de un activ necorporal pot include venituri din vnzarea
produselor sau serviciilor, reducerea costurilor sau alte beneficii rezultate din folosina activului
de ctre entitate. [IA 38, 17]
Exemplu: Utilizarea proprietii intelectuale ntr-un proces de producie poate reduce costurile
viitoare de producie.
9

6.2. Definire, recunoatere, structura imobilizrilor necorporale prin OMFP 3055/2009


7. Evaluarea imobilizarilor necorporale
Toate imobilizarile necorporale care sunt recunoscute n poziia financiar trebuie evaluate la
costul iniial.
IAS 38 delimiteaz trei momente ale evaluarii:
1. evaluarea la intrare,
2. costuri ulterioare intrrii iniiale de imobilizari necorporale recunoscute ca active I
3. evaluarea bilanier.
1. Imobilizarile necorporale dobndite separat pot intra n entitate prin urmatoarele modaliti:
 1. achiziia separat;
 2. achiziia ca parte a unei combinri de ntreprinderi
 3. Achiziia prin intermediul unei subvenii guvernamentale
 4. schimbul cu alte active ;
 5. Fondul comercial generat intern, nu trebuie recunoscut ca activ ;
 6. Imobilizri necorporale generate intern

Evauarea la intrare a imobilizrilor necorporale


7.1. Imobilizri necorporale dobndite separat la cost de achiziie
Costul unei imobilizri necorporale dobndite separat poate fi evaluat n mod credibil, mai ales
cnd contravaloarea ia forma numerarului .
COST DE
ACHIZIIE

preul de achiziie inclusiv: taxele vamale de import, taxele


de achiziie nerambursabile, mai puin reduceri comerciale
i financiare i

orice cost direct atribuibil pregtirii activului pentru


utilizare.

Exemple de costuri direct atribuibile :


 costurile cu beneficiile angajailor [ IAS 19 ]pentru ca activul s funcioneze;
 onorariile profesionale care decurg direct din aducerea activului la condiia de funcionare;
 costuri de testare a funcionrii corecte;

10

Ias 23 Capitalizarea dobnzilor pentru achiziia


separat a unei imobilizri necorporale
 IAS 23 Costurile ndatorrii :(Cdob. + Cfin.leasing fin. + cv)
1

1 cheltuial este privit ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda

Capitalizarea ncepe cnd

Capitalizarea nceteaz
cnd :

Recunoa
Recunoaterea costurilor
n Vci nceteaz

Cheltuielile pentru activ sunt suportate


Costurile mprumuturilor sunt suportate
Activitile de pregtire pentru a construi sunt n curs

Exist perioade prelungite n care


dezvoltarea activului este ntrerupt
Activitile de finalizare a activului sunt
apropiate

Activul necorporal se afl n starea necesar


funcionrii i n maniera dorit de conducere.

Exemple de costuri care nu sunt recunoscute n elementele imobilizrilor necorporale (IAS


38,29):

 Costurile unui nou produs sau serviciu inclusiv costuri de publicitate i activiti
promoionale;
 costuri de desfurare a unei activiti ntr-un nou loc sau cu o nou clas de clieni ,
inclusiv costuri de instruire a personalului;
 Costuri administrative i alte cheltuieli generale de regie;
 Costuri suplimentare atunci cnd activul este gata de funcionare n maniera intenionat
de conducere i nu este dat n folosin;
 Costuri legate pierderi iniiale din exploatare;
 Operaiui ocazionale legate de dezvoltarea unei imobilizri necorporale , dar care nu sunt
necesare pentru ca activul s fie adus n starea de funcionare.Veniturile i cheltuielile
aferente operaiunilor ocazionale sunt recunoscute n profit sau pierdere i incluse n clasa
corespunztoare de venituri i cheltuieli.
 Amnarea plii pentru un activ necorporal , peste termenul normal de creditare, costul su
este echivalentul n numerar al preului. Diferena dintre aceast valoare i totalul plilor,
este recunoscut ca o cheltuial n profit sau pierdere.
 Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unui element de imobilizri necorporale
nceteaz cnd activul se afl n starea necesar funcionrii i n maniera dorit de
conducere. [IAS 38,30].Acest lucru impune ca nici un cost s nu fie recunoscut dup ce
activul a fost dobndit i ndeplinete toate condiiile utilitate. Exemplele de mai jos sunt
edificatoare in acest sens.
 Astefel, costurile suportate la utilizarea sau mutarea unei imobilizri necorporale nu sunt
incluse n valoarea contabil a activului.

7.2. Achiziia unui activ necorporal ca parte a unei combinri de ntreprinderi


11

Evaluarea la intrare a unei imobilizri necorporale dobndit n cadrul unei combinri de


ntreprinderi, este dat de valoarea sa just la data achiziiei.
Determinarea costului (valoarea just)
Un pre de pia cotat pe o pia activ asigur cea mai fiabil estimare a valorii juste a unei
imobilizri necorporale. Dac preul curent de ofert nu este disponibil , preul celei mai recente
tranzacii similare poate oferi o baz de la care s se fac estimarea valorii juste, cu condiia s
intervin schimbri semnificative ntre data tranzaciei i data la care este estimat valoarea just a
activului.
IAS 38 definete o pia activ ca fiind o pia unde:

elementele tranzacionate pe piaa n cauz sunt omogene; (de acelai tip);


cumprtori i vnztori interesai pot fi gsii n permanen; i
preurile sunt disponibile pentru public.

Este neobinuit s existe o pia activ pentru imobilizri necorporale, de exemplu, nu poate
exista o pia activ pentru patente i mrci comerciale, avnd n vedere c fiecare activ este
unic.
Atunci cnd nu poate fi obinut un pre actual, preul celei mai recente tranzacii similare poate
oferi o baz suficient de rezonabil pentru estimarea valorii juste.
Acolo unde nu exist o pia activ, costul va fi suma pe care o entitate ar trebui s o plteasc
pentru un activ, ntr-o tranzacie fcut de bunvoie, ntre pri n cunotin de cauz i n care
preul a fost stabilit obiectiv.
Exemplu:
O entitate are o echip de fotbal. Ea decide s vnd un aprtor i s cumpere un atacant. De
asemenea, n procesul de vnzare-cumprare a juctorilor se afl mai multe entiti similare i
exist o pia activ a juctorilor care sunt transferai de la o entitate la alta. Preul care trebuie
pltit sau primit va depinde de ct sunt dispuse celelalte entiti de pe pia s plteasc.
Exemplu
O entitate a elaborat un produs nou care mrete sigurana din interiorul mainilor. Totui, din
cauza procesului de producie implicat, acesta nu se potrivete prea bine cu procesul de producie
deja existent al entitii i va trebui construit o fabric complet nou pentru ca acest produs s fie
inclus ca parte a produciei. n Europa exist doar alte dou entiti care fac produse similare.
Entitatea decide s vnd procesul uneia din cele dou entiti. Dup discuii, vnztorul i
cumprtorul cad de acord asupra unui pre de 5000 milioane lei. Ambele pri sunt de acord c
acesta este cel mai bun pre pe care l-ar fi putut obine i nici una dintre pri nu a fost supus unei
influene a celeilalte (de exemplu, vnztorul nu a ameninat c dac nu obine un pre mai bun,
abordeaz i cellalt cumprtor), deci tranzacia a fost fcut de bunvoie.
De aceea, administratorii trebuie s analizeze dac costul (valoarea just) unei imobilizri
necorporale poate fi evaluat fiabil i dac este posibil s se reevalueze regulat valoarea just,
pentru a se asigura c valoarea contabil nu difer semnificativ de valoarea care ar fi calculat
utiliznd valoarea just la data bilanului.
Dei nu este explicit n standard, cnd nu poate fi gsit o valoare just, imobilizrile necorporale
achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi trebuie incluse n situaiile financiare ale societii
12

achizitoare la costul la care au fost incluse anterior n situaiile financiare ale societii
achiziionate.
O entitate recunoate la data achiziiei, separat de fondul comercial, o imobilizare necorporal a
entitii dobndite, indiferent dac activul a fosr recunoscut sau nu de entitatea dobndit nainte
de combinarea de ntreprinderi.
Exemplu Dobnditorul recunoate o imobilizare necorpol separat de fondul comercial un
proiect de cercetare dezvoltare n curs de desfurare al entitii dobndite, dac proiectul
corespunde definiiei unei imobilizri necorporale. Un exemplu poate fi IBM care ar cumpra
Microsoft i, de aceea ar avea dreptul de distribuie al software-ului Windows.
Un proiect de cercetare i dezvoltare n curs de desfurare al unei entiti dobndite respect
regula de definire a unei imobilizri necorporale dac:
 corespunde definiiei unei imobilizri;
 este identificabil, adic separabil sau reiese din drepturi contractuale sau din alte drepturi
legale.

Evaluarea valorii juste a unei imobilizri necorporale dobndite ntr-o combinare de


ntreprinderi
O imobilizare necorporal dobndit n urma unei combinri de ntreprinderi poate fi separabil
mpreun cu un contract aferent, cu un activ sau o datorie aferent().[IAS 38, 36]. Astfel,
dobnditorul recunoate o imobilizare necorporal separat de fondul comercial, dar mpreun cu
elementul aferent.

Acolo unde cheltuielile nu satisfac criteriile de recunoatere, elementele trebuie s fie trecute pe
cheltuieli n momentul n care apar. Exemplele includ costurile de cercetare (de care ne vom
ocupa mai trziu n prezentare) i mrcile comerciale generate intern.
Nu este exclus ca entittile implicate n achiziia i vnzarea imobilizrilor necorporale s fi
dezvoltat tehnici de estimare indirect a valorilor juste. Exemple de tehnici pentru evaluarea
iniial a valorii juste a unei imobilizri necorporale includ:

actualizarea fluxurilor de trezorerie nete viitoare estimate din activ,


estimarea costurilor prin deinerea imobilizrilor necorporale nefiind nevoit s cesioneze
licena de la o alt parte printr-o tranzacie desfurat n condiii obiective ;
fie, s o nlocuiasc conform abordrii costului.

7.3. Achiziia unui activ necorporal prin intermediul unei subvenii guvernamentale
Imobilizrile necorporale pot fi subvenionate ca urmare a unor programe de asisten
guvernamental, conform IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea
informaiilor legate de asistena guvernamental).
Trebuie subliniat faptul c ne vom referi n acest paragraf doar la subventii guvernamentele pentru
active necorporale i nu face obiectul prelegerii noastre celelalte tipuri de subvenii aferente altor
active(stocuri, alte active,etc) sau subvenii pentru venituri.
7.3.1.Definiii [IAS 20,3]
Subveniile privind activele reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora, entitatea
beneficiar trebuie s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod active necorporale.
13

Valoarea contabil de intrare a unui activ necorporal, ct i subvenia guvernamental se


evalueaz la valoarea just. n contabilitate se nregistreaz att subvenia ct i activul la
valoarea just.
O alt alternativ pentru recunoaterea iniial a unei imobilizri necorporale este nregistrarea
activului ct i a subveniei la valoarea nominal, dac entitatea alege s nu recunoasc iniial
activul la valoarea just.[IAS 20,23; IAS 38, 44]. La aceast valoare se adaug orice cost direct
atribuibil pregtirii imobilizrii pentru utilizarea intenionat.
Subveniile guvernamentale denumite n alte moduri subsidii, alocaii sau prime, reprezint
asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o entitate n schimbul
conformrii, n trecut sau n viitor, cu anumite condiii referitoare la activitatea de exploatare a
entitii.
Subveniile guvernamentale, inclusiv cele nemonetare la valoarea just, nu trebuie recunoscute
pn cnd entitatea nu are o certitudine rezonabil c va ndeplini dou cerine:
entitatea respect condiiile impuse de acordarea lor de ctre guvernn, agenie
guvernamental i la alte organisme similare naionale i internaionale;
subveniile vor fi primite.
Nerespectarea primei condiii de entitate conduce la rambursarea subveniei primite ctre
finanator.
7.3.2. Prezentarea subveniilor privind activele
Subveniile guvernamentale privind activele, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just,
trebuie prezentate n situaia poziiei financiare, fie prin nregistrarea subveniei ca venit amnat,
fie prin deducerea subveniei pentru obinerea valorii contabile a activului.
Cu alte cuvinte, IAS 20 ofer ca alternative dou metode de a prezenta subveniile pentru active
necorporale:
a.

Subvenia este recunoscut ca venit amnat, recunoscut n profit i pierdere, pe o baz


sistematic de-a lungul perioadei de via util a activului necorporal;[IAS 20]

b. Se deduce valoarea subveniei primite din calculul valoarii contabile a activului. Subvenia
este recunoscut n profit sau pierdere de-a lungul ciclului de via al activului amortizabil, ca
reducere a cheltuielii cu amortizarea, pentru a evidenia efortul propriu al entitii n creterea
beneficiilor economice prin dobndirea de noi active necorporale.
Exemple de imobilizri necorporale prin intermediul unei subvenii guvernamentale :

Drepturi de aterizare pe aeroport;


Licene de operare pentru staii de radio sau televiziune;
Licene sau cote tarifare de import sau dreptul de a acces la resurse restricionate;

7.4. Schimbul de active necorporale

Un activ necorporal (sau mai multe ) poate (pot) fi dobndit(e ) prin schimbul unuia sau mai
multor active nemonetare, sau n schimbul unei combinaii de active monetare sau nemonetare.
Evaluarea unui activ nemonetar cu altul se face la valoarea just.
14

IAS 38 trateaz schimbul unui activ nemonetar cu un alt activ nemonetar sau o combinaie de
active monetare cu alte active nemonetare.
Costul unui activ necorporal cu un alt activ necorporal este evaluat la valoarea just dac:
-(a) tranzacia de schimb nu are caracter comercial [IAS 38,45,] sau
-(b) valoarea just a activului primit, respectiv cedat nu se poate evalua n mod fiabil.
Cum stabilim dac o tranzacie are coninut comercial sau nu ?
Fluxul de trezorerie al activului primit Fluxul de trezorerie al activului cedat

Sau riscul, plasarea n timp i valoarea fluxurilor de trezorerie ale activului primit este diferit de
preconizarea fluxurilor de trezorerie ale activului transferat (cedat). O asemenea tratare ar oferi
utilizatorilor o asigurare c evaluarea curent a entitii asupra valorii-timp a banilor i riscurile
specifice tranzaciilor.
Valoarea specific a entitii dup schimb Valoarea specific a entitii dinainte de schimb
Tranzacia are coninut comercial dac se estimeaz c fluxurile de trezorerie ale activului
necorporal primit se deosebete de fluxurile de trezorerie a elementului necorporal cedat i
valoarea specific a entitii prin schimbul de active se modific.
Dac activul dobndit nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat la valoarea
contabil a activului cedat.
Pentru schimbul de imobilizri necorporale cu un element necorporal similar, cu o utilizare
similar i cu o valoare just similar nu se recunoate nici un ctig sau nici o pierdere din
tranzacie.
Distingem urmtoarele schimburi de elemente de imobilizri necorporale:
Intrri de imobilizri necorporale prin schimbul unui activ de natur similar ca utilitate i
valoare just.
Dac valoarea just poate fi determinat i fiabil atunci recunoaterea este dat de valoarea just
att pentru activul primit ct i cel cedat.

Valoarea just a activului primit = Valoarea just a activului cedat

Insistm asupra faptului c recunoaterea unei imobilizri necorporale este realizat dac exist
posibilitatea de a evalua fiabil costul.
Atunci cnd o entitate poate stabili n mod fiabil valoarea just, fie a activului primit, fie a
activului cedat, valoarea just a activului cedat este utilizat pentru a evalua costul, cu excepia
cazului n care valoarea just a activului primit este mai aproape de realitate.

15

Intrri de imobilizri necorporale cu alte imobilizri de natur similar ca utilitate n


care valoarea just nu poate fi determinat. Pentru aceste tranzacii costul activului primit
este egal costul activului cedat
Costul imobilizrii necorporale primite (Vca primit) este egal cu costul activului corporal cedat (Vca
cedat), fr s rezulte ctig sau pierdere.
Vca primit = Vca cedat

Desigur ne punem ntrebarea ce model s folosim pentru a identifica un activ de natur i


valoare similar ca utilitate n schimbul de active?
Cadrul general conceptual recunoate venitul dintr-un schimb de active fr ca activele s fie
condiionate de a fi similare.
Toate elementele de imobilizri necorporale dobndite n schimbul unor active nemonetare sau al
unei combinri de active monetare i nemonetare s fie evaluate la valoarea just, cu excepia c,
dac tranzacia de schimb nu are coninut comercial sau valoarea just a niciunuia din ele nu poate
fi determinat n mod fiabil, atunci costul activului dobndit n schimb ar trebui s fie evaluat la
valoarea contabil a activului cedat. O astfel de recunoatere este justificat prin aceea c
entitile pot supraevalua activele prin atribuirea de valori crescute din cauza inflaiei sau acel
activ nu este prezent pe o pia activ.
Evaluarea fiabil a valorii juste pentru schimbul de active similare ca natur i utilitate ar pune
o barier entitilor de a fabrica ctiguri prin atribuirea de valori crescute datorate inflaiei
activelor prin schimb. IAS 18 Venituri, interzice recunoaterea veniturilor din schimburi de
active de natur i valori similare.
7.5. Fondul comercial generat intern NU trebuie recunoscut ca activ
Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut ca activ, deoarece nu este separabil i nici
nu decurge din drepturi contractuale sau din alte drepturi legale, nu este identificabil , controlat
de entitate care s poat fi evaluat n mod fiabil la cost.
Costurile n anumite situaii sunt suportate pentru a genera beneficii economice viitoare, dar nu
poate avea ca rezultat o imobilizare necorporal atta timp ct ct nu ndeplinete criteriile de
recunoatere.
Diferenele dintre valoarea de pia a unei entiti i valoarea contabil a activelor sale
identificabile nete , n orice moment , pot fi influenate de o gam de factori care afecteaz
valoarea entitii. [IAS 38, 50] Aceste diferene nu reprezint costul imobilizrilor necorporale
controlate de entittate.
Este i motivul pentru care fondul comercial generat intern nu poate fi recunoscut n poziia
financiar a unei entiti drept imobilizare necorporal.
7.6. Imobilizri necorporale generate intern
Nu este ntotdeauna simplu de evaluat dac un activ necorporal generat intern ndeplinete
criteriile de definire i recunoatere. Este motivul pentru care o entitate divide procesul de
generare a activului in dou faze:

Faza de cercetare
Faza de dezvoltare
16

7.6.1. Faza de cercetare genereaz numai cheltuieli ale perioadei. In aceasta faz nici un activ
necorporal nu va fi recunoscut deoarece nu se poate demonstra c va genera beneficii viitoare;
Exemple de activiti de cercetare:
 obinerea de noi cunotinte;
 selecia final pentru aplicaii care genereaz cunotine noi;
 cercetarea de alternative pentru materiale, aparate, instrumente, produse, procese, sisteme
sau servicii;


formularea, proiectarea, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile de materiale,


aparate, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite[IAS
38,56d.]

7.6.2. Faza de dezvoltare


Entitatea poate s identifice un activ necorporal i s demonstreze c ndeplinete criteriile de
definire i recunoatere.
Recunoaterea unui activ necorporal are loc, dac i numai dac o entitate poate demonstra
urmtoarele criterii ce trebuie indeplinite cumulativ [IAS 38, 57];

Fezabilitatea tehnic de finalizare a activului pentru a fi disponibil pentru utilizare sau


vnzare;

Intenia de a finaliza activul i de a o utiliza sau vinde;

Abilitatea de a folosi sau vinde activul necorporal;

Modul n care activul va genera beneficii economice viitoare prin existena unei piee
pentru producia generat de activ, sau estimarea utilizrii pe plan intern;

Disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur pentru finalizarea


dezvoltrii activului i pentru utilizarea sau vnzarea acesteia;

Abilitatea entitii de evaluare credibil a costurilor atribuibile imobilizrii necorporale n


cursul dezvoltrii sale.

Faza de dezvoltare a unui proiect este mai avansat dect faza de cercetare. n anumite situaii
entitatea poate s identifice o imobilizare necorporal i sa fie suficient de abil s
demonstreze c aceasta va genera posibile beneficii economice viitoare.
Pentru evaluarea beneficiilor economice viitoare de ctre entitate n urma unei imobilizri
necorporale generat intern se face uz de principiile IAS 36 Deprecierea activelor. Concret n
situaia n care activul va genera beneficii economice viitoare doar n combinaie cu alte
active, entitatea aplic conceptul unitii generratoare de numerar din IAS 36.
Exemplu: Un plan de afaceri, care prezint resursele tehnice, financiar i de alt natur
necesare i capacitatea entitii de a asigura acele resurse.
Exemple de activiti de dezvoltare:

Proiectul, construcia i testarea unor modele, prototipuri nainte de producie i utilizare;

Prin tehnologie nou, entitatea proiecteaz instrumente, abloane, tipare i matrie;

Proiectarea, construcia i funcionarea unei fabrici pilot care nu se afl pe o scal


fezabil din punct de vedere economic pentru producia comercial; i
17

Proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive,


produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntire.

In faza de dezvoltare, costurile cu mrcile, casetele tehnice, titlurile de publicaie, listele de clieni
i elemente similare n fond generate intern nu pot fi difereniate de costul dezvoltrii ca ntreg. n
concluzie aceste elemente, nu sunt recunoscute ca imobilizri necorporale.
Daca intreprinderea nu poate distinge cele doua faze pentru creerea unui activ necorporal, aceasta
trateaz cheltuiala cu acel proiect ca i cum ar fi fost realizat numai n faza de cercetare.

7.6.3. Costul unui activ necorporal generat intern, estimat ncepnd cu data recunoaterii
activului cuprinde [IAS 38 pag 54]:
- costul poate fi evaluat n mod fiabil;
- costurile iniiale recunoscute drept cheltuial nu trebuie recunoscute ca
parte din costul unei imobilizri necorporale de la o dat ulterioar;
- este probabil ca beneficiile economice viitoare s revin entitii;
Imobilizri necorporale generate intern:

Elemente de cost:
Costuri direct atribuibile necesare pentru
crearea, producerea, pregtirea activului
pentru a fi capabil s funcioneze n
maniera intenionat de ctre conducere

Exemple de costuri direct atribuibile:


 Cheltuieli cu materiale i servicii consumate;
 Salariile i alte costuri legate de personalul angajat direct;
 Orice cheltuiala atribuit direct la generarea activului cum ar fi: taxele pentru a nregistra
un drept legal i amortizarea patentelor i licenelor care sunt folosite pentru a genera
activul.
 Cheltuieli de regie necesare pentru a genera activul i care pot fi alocate pe o baz
consecvent i rezonabil: alocaia pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, prime de
asigurare, chirii;
 Amortizarea brevetelor i licenelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea
necorporal;


Dobnda atunci cnd cheltuielile pentru activ sunt suportate, costurile mprumuturilor
sunt suportate, activitile de pregtire pentru a construi sunt n curs [IAS 23].

Exemplu:
Entitatea ABC dezvolt un nou proces de producie. n cursul anului 2010 costurile suportate s-au
ridicat la 10.000 lei, din care 9.000 lei au fost suportate nainte de 01 decembrie 2010, iar 1.000 lei
au fost cheltuite n luna decembrie 2010. ABC poate demonstra ca la data de 01 decembrie 2010
procesul de producie a ndeplinit criteriile de recunoatere ca imobilizare necorporal. Valoarea
recuperabil a know-how-lui ncorporat n proces este de 5.000 lei. n cursul anului 2011 costurile
suportate se ridic la 21.000 lei. La sfritul anului 2011, valoarea recuperabil a know-how-lui
ncorporat n proces este estimat la 19.000 lei.
18

Care este valoarea costului procesului de producie recunoscut ca imobilizare necorporal la


sfritul anului 2010, dar la sfritul anului 2011 ? Argumentai rspunsul.
Rspuns
La sfritul anului 2010, procesul de producie este recunoscut ca imobilizare necorporal la
costul de 1.000 lei, adic cheltuieli suportate cu data de 01 decembrie cnd au fost ndeplinite
criteriile de recunotere. Costul de 9.000 lei suportat nainte de 01 decembrie 2010 este recunoscut
drept cheltuial. De ce ? pentru c nu au fost ndeplinite criteriile de recunoatere pn la 01
decembrie 2010. Costul de 9.000 lei nu este recunoscut n poziia financiar a firmei ABC, ci pe
rezultat.
La sfritul anului 2011, costul procesului de producie este de 21.000 lei, costurile de 1.000 lei
recunoscute la sfritul anului 2010, plus costurile de 20.000 lei recunoscute n 2011. Entitatea
recunoate o pierdere din depreciere de 2.000 lei pentru a ajusta valoarea contabil a proiectului
nainte de pierderea din depreciere (21.000 lei), la valoarea recuperabil de 19.000 lei. Aceast
pierdere din depreciere va fi reluat ntr-o perioad ulterioar dac dispoziiile pentru reluarea
unei pierderi din depreciere din IAS 36 sunt satisfcute.
Urmtoarele elemente nu sunt cuprinse n costul activului generat intern [IAS 38,67]:
 Cheltuieli de regie pentru comercializare, administrative sau generale cu excepia celor
care pot fi repartizate direct;
 Pierderile din exploatare aprute nainte ca activul s realizeze performanele planificate i
ineficienele n fazele de nceput;
 Cheltuieli cu pregtirea personalului pentru exploatarea activului.
Cheltuieli ulterioare cu un activ necorporal dup cumprare sau finalizarea sa, trebuie s fie
recunoscute atunci cnd sunt efectuate, cu excepia urmtoarelor dou cazuri:

Cnd aceast cheltuial va permite activului s genereze beneficii viitoare peste


standardul de performan iniial prevzut (n aceast situaie cheltuiala ulterioar
face parte din costul activului necorporal care ntrunete criteriul de recunoatere.
Aceast cheltuial poate fi evaluat cu fidelitate i atribuit activului;

Cheltuiala efectuat i care iniial a fost considerat ca o cheltuial a perioadei, nu


mai poate fi considerat component a costului unui activ necorporal (exp:
cheltuieli cu activiti promoionale, de publicitate, cu activiti de specializare,
etc).

De reinut : mrcile, casetele tehnice, titlurile de publicaii, listele de clieni i alte elemente
similare n fond, generate intern nu trebuie recunoscute ca imobilizri necorporale. De ce ?
Aceste costuri generate intern nu pot fi difereniate de costul dezvoltriintreprinderii ca ntreg.
Recunoaterea unei cheltuieli
Costurile unui activ necorporal trebuie recunoscute drept cheltuieli i repartizate asupra
rezultatului mai puin n situaiile n care fac parte din costul unei imobilizri necorporale care
ndeplinete criteriile de recunoatere sau elementul este dobndit n cadrul unei combinri de
ntreprinderi i nu poate identificabil, separat ca activ necorporal.

Spre exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuieli n momentul n care
au fost suportate cu excepia cazului n care sunt dobndite n cadrul unei combinri de
ntreprinderi.
Alte exemple de costuri recunoscute drept cheltuieli:
19

Cheltuieli de constituire : - costuri de secretariat i juridice la constituirea unei entiti;


-cheltuieli pentru deschiderea unui nou punct de lucru;
-cheltuieli pentru deschiderea unei noi activiti;
-cheltuieli pentru lansarea unor noi produse sau procese.
Costuri aferente actiitilor de formare profesional;
Costuri cu activitile de publicitate i promovare
Costuri de mutare i reorganizare parial sau integral a unei entiti.

2. Costuri ulterioare intrrii iniiale de imobilizari necorporale recunoscute ca active

Costurile de cercetare dezvoltare aferente unui proiect de cercetare sau dezvoltare n curs de
dezafectare dobndit separat sau printr-o combinare de ntreprinderi i recunoscute ca imobilizri
necorporale i sunt suportate dup achiziia acelui proiect trebuie contabilizate n conformitate cu
faza de cercetare- dezvoltare de la punctul 7.6.
3. Evaluarea dup recunoatere 2 modele
Ias nr. 38 stabileste tratamentul contabil de baz i cel alternativ n privina evaluarii bilaniere a
imobilizrilor corporale.
a. Modelul bazat pe cost
Dup recunoaterea iniial o imobilizare necorporal trebuie contabilizat astfel:

Valoarea la bilan = cost de intrare - amortizri - pierderi cumulate din deprecieri


b. Modelul reevalurii
b1. Reevaluarea

Reevaluarea reprezint tratamentul alternativ pentru a estima valoarea imobilizrilor necorporale


atunci cnd economia este zdruncinat de inflaie.

ntreaga clas de imobilizri necorporale trebuie reevaluat simultan, se respinge reevaluarea


selectiv n raportarea financiar a unor valori rezultate din combinarea de costuri i valori la date
diferite.
Acest model nu permite [IAS 38, 76]:
- reevaluarea imobilizrilor necorporale care nu au fost recunoscute anterior drept active;
- recunoaterea iniial a imobilizrilor necorporale la valori diferite de cost.
Modelul poate fi aplicat unei imobilizri necorporale care a fost primit prin intermediul unei
subvenii guvernamentale i recunoscut la valoarea nominal.
Reevaluarea prevede ca ulterior recunoaterii iniiale a imobilizrii necorporale, s fie prezentate
la valoarea reevaluat pe baza valorii juste la momentul reevaluarii minus amortizri cumulate i
pierderi din depreciere. Valoarea just trebuie determinat n raport cu o pia activ.
Vreevaluat la bilan = Valoarea just Amortizri cumulate pierderi din depreciere
20

Reevaluarile trebuie fcute cu regularitate astfel nct s nu difere de valoarea just la data
bilanului.
Valoarea just = valoarea de pia
Acest tratament necesit reevaluarea simultan a ntregii clase din care face parte respectivul
activ. Este dificil s existe o pia activ pentru un activ necorporal, dei se poate ntmpla.
O pia activ poate exista de exemplu pentru :

Licenele de taxi transferabile gratuit;


Licenele de pescuit;
Licenele pentru cotele de producie.

Nu poate exista o pia activ pentru mrci, casetele tehnice ale ziarelor, drepturile de
publicare pentru muzic i film, brevetele i mrcile comerciale, deoarece fiecare dintre aceste
active sunt unice.
Frecvena reevalurilor depinde de volatilitatea valorilor juste ale imobilizrilor necorporale care
sunt reevaluate.
Dac Valoarea just a unei imobilizri reevaluate se deosebete semnficativ de valoarea sa
contabil , se impune o nou reevaluare.
b2. Tratamentul contabil al reevaluarii mijloacelor ixe.
Dac nu exist o pia activ pentru un activ ce nu poate fi reevaluat, atunci activul trebuie
contabilizat la costul de intrare minus orice amortizare mai puin deprecierile de valoare.
Vreevaluat la bilan = Valoarea just Amortizri cumulate pierderi din depreciere
Dac nu mai exist o pia activ pentru o imobilizare necorporal reevaluat, activul poate fi
depreciat i testat conform IAS 36.

Creterea valorii contabile a unui activ necorporal prin reevaluare este recunoscut n
alte elemente ale rezultatului global i acumulat n capitul propriu ca surplus din
reevaluare..

20
Imobilizri necorporale

1.000 lei

Daca reevalurile ulterioare genereaz o scdere de valoare, atunci se diminueaz


surplusul din reevaluare constatat iniial.

1065
Rezerve reprezentnd surplusul realizat
din rezerve din reevaluare.

1065
Rezerve reprezentnd surplusul realizat
din rezerve din reevaluare.

20
Imobilizri necorporale

600 lei

Dac activul se vinde sau este casat, atunci surplusul de reevaluare va fi transferat la
rezultatul reportat.

1065
Rezerve reprezentnd surplusul realizat
din rezerve din reevaluare.

1173
Rezultat
reportat
reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din
reevaluare.

21

400 lei

Dac la reevaluarea iniial se constat o diminuare a valorii contabile atunci diferena este o
cheltuial, ulterior o cretere de valoare prin reevaluare implic aparitia unui venit care s
compenseze descreterea anterioar.
658
Alte cheltuieli de exploatare

20
Imobilizri necorporale

1.000 lei

Ulterior creterea de valoare rezultat din reevaluarea ulterioar trebuie transferat n rezultat.
Reducerea, trebuie totui recunoscut n alte elemente ale rezultatului global dac surplusul din
reevaluare prezint un sold creditor pentru acel activ.
20
Imobilizri necorporale

758

600 lei

Alte venituri din exploatare

Dac surplusul din reevaluare (contul 1065 prezint sold final creditor) excede minusului de
valoare din perioada anterioar, atunci reducerea de valoare trebuie recunoscut n alte
elemente ale rezultatului global. In acest caz:
xx
Alte elemente ale rezultatului global

20
Imobilizri necorporale

x lei

Surplusul cumulat din reevaluare inclus n capitalurile proprii poate fi transferat direct
rezultatelor reportate atunci cand surplusul este realizat. Intregul surplus poate fi realizat la
casare sau cedare.
1065
Rezerve reprezentnd surplusul realizat
din rezerve din reevaluare.

1173
Rezultat
reportat
reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din
reevaluare.

Cu suma din soldul final creditor al


contului 1065 pentru activul casat sau
scos din uz.

Atunci cnd se reevalueaz un activ necorporal, entitatea poate aplica una din cele dou metode
de tratare a amortizrii cumulate pn la data reevalurii:

Se recalculeaz proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut a


activului

Se elimin din valoarea contabil brut a activului, aducnd valoarea net


recalculat la nivelul valorii reevaluate a activului

Exemplu:
Intreprinderea A deine o licen de export pentru lemn de nuc, costul iniial este de 12.000 lei,
amortizarea cumulata este de 4.000 lei. Durata de via util este de 3 ani. La 31.12 . N activul
este reevaluat la o valoare justa de 14.000 lei.
Inregistrarea se poate face in doua variante; indiferent de varianta preferata soldul contului
1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare este acelasi.
a. Amortizarea cumulata este recalculata proporional cu schimbarea in valoarea brut a
activului, caz in care se majoreaza valoarea istoric si amortizarea aferenta.
Anuitatea amortizarii = 12.000 : 3 ani = 4.000 lei
Anuitatea amortizarii dupa reevaluare = 14.000 : 2 ani = 7.000 lei
Ponderea amortizarii dupa reevaluare fa de amortizarea inainte de reevaluare = 1.75
Valoarea contabila recalculat = 12.000 x 1,75 = 21.000 lei
Valoarea amortizarii recalculat = 4.000 lei x 1.75 = 7.000 lei
22

Inainte de reevaluare
Cost istoric
12.000
Amortizare cumulat 4.000
Valoarea
net 8.000
contabil

Dup reevaluare
21.000
7.000
14.000

Diferena
9.000
-3.000
6.000 Sfc 1065

Se nregistreaz plusul din reevaluare


205
=

Concesiuni, brevete, licene,


mrci, i alte drepturi i
activelor similare
1065
Rezerve reprezentnd surplusul
realizat
din
rezerve
din
reevaluare.

9.000 lei
1065
Rezerve reprezentnd surplusul
realizat
din
rezerve
din
reevaluare.
3.000 lei
2805
Amortizarea concesiunilor, ,
brevetelor, licenelor, mrcilor,
i alte drepturi i activelor
similare

b. Amortizarea cumulat este eliminata din valoarea bruta a activului, iar valoarea neta
recalculata este egala cu valoarea reevaluata a activului.

Cost istoric
Amortizare cumulata
Valoarea neta cont.

Inainte de reevaluare
12.000
-4.000
8.000

Diferena
2.000
4.000
6.000
Sfc 1065

Se nregistreaz surplusul din rezerva din reevaluare:


205
1065
=

Concesiuni, brevete, licene,


mrci, i alte drepturi i
activelor similare
2805
Rezerve reprezentnd surplusul
realizat
din
rezerve
din
reevaluare.

Dup reevaluare
14.000
0
14.000

2.000 lei
Rezerve reprezentnd surplusul
realizat
din
rezerve
din
reevaluare.
1065
4.000 lei
Amortizarea concesiunilor, ,
brevetelor, licenelor, mrcilor,
i alte drepturi i active similare

Se nregistreaz anularea amortizrii cumulate pn n momentul reevalurii:

In ambele situaii soldul contului 105 este de 6.000 lei


De reinut:
Valoarea reevaluat reprezint valoarea just a activului determinat n raport
cu o pia activ.
Reevalurile trebuie fcute cu regularitate;
Valoarea reevaluat trebuie prezentat ca dedus din amortizarea cumulat i
pierderile din depreciere cumulate
Valoarea just a imobilizrilor necorporale trebuie fcut de profesioniti
b3. Durata de via util (Dvu)
(Dvu) trebuie evaluat de entitate dac este determinat sau nedeterminat.
Pentru (Dvu) determinat lungimea acesteia sau numrul de uniti de producie sau uniti
similare care constituie acea durat de via util. Deci contabilizarea unei imobilizri necorporale
este bazat pe (Dvu).
23

Pentru (Dvu) nedeterminat pe baza unor analize a tuturor factorilor relevani, nu exist o limit
previzibil a perioadei care se preconizeaz c activul va genera intrri de numerar nete pentru
entitate.
Imobilizrile necorporale cu o durat de via util determinat este amortizabil. Un activ
necorporal cu o durat de via util nedeterminat nu este amortizat.
n tabelul 2 sunt prezentai factorii care se iau n considerare pentru determinarea (Dvu):
[IAS 38,90]

(Dvu) este
determinat de
urmtorii factori:

Factori
Utilizarea activului de ctre entitate i gestionat de alt manager
Informaii publice privind estimrile de via util ale unor active
similare care sunt utilizate n mod similar.
Uzura moral din punct de vedere tehnic, comercial sau de alt natur
Modificrile survenite pe pia privind cererea pentru produsele sau
serviciile generate de activul n cauz;
Aciuni preconizate ale competitorilor
Estimarea costurilor de ntreinere pentru obinerea de beneficii
economice viitoare preconizate de la activ i capacitatea entitii de a
atinge acel nivel;
Perioada de control asupra activului i limitele legale sau alte limite
similare privind utilizarea activului, cum ar fi datele de expirare a
contractelor de leasing aferente.
Dac (Dvu) a activului este dependent de durata de via util a altor active ale
entitii.

Termenul nedeterminat de infinit


(Dvu) a unei imobilizri necorporale reflect doar nivelul costurilor viitoare de ntreinere prevzute pentru ntreinerea
activului la performana evaluat la momentul estimrii (Dvu) a activului i capacitatea i voina de a atinge acel nivel.

Concluzie: (Dvu) a unei imobilizri necorporale este nedeterminat nu presupune costuri viitoare n surplus pentru a
menine activul la aceleai standarde de performan
Progresul tehnologic rapid determin o (Dvu) scurt cum spre exemplu este cazul programelor informatice.
Exist i situaii n care (Dvu) a unor imobilizri necorporale s fie lung, n condiii de incertitudine aceasta trebuie
determinat cu pruden.
(Dvu) a unui activ necorporal ce decurge din drepturi contractuale trebuie s fie mai mic sau cel mult egal cu
perioada drepturilor contractuale, n funcie de estimrile entitii de a utiliza activul. Rennoirea unui contract pe
durat limitat poate mri cu aceiai perioad (Dvu) n condiiile n care entitatea are dovezi n sprijinul unui cost
nesemnificativ.

Factorii care determin rennoirea drepturilor contractuale fr costuri semnificative sunt:


b. exist dovezi bazate pe experien c drepturile pot fi rennoite chiar cu acordul
unei tere pri de rennoire;
c. exist argumente legale c toate condiiile de rennoire sunt respectate;
d. costul rennoirii pentru entitate este nesemnificativ.
Dac costul rennoirii este semnificativ , comparaia acestuia trebuie realizat funcie de beneficiile economice
viitoare s aparin entitii din rennoire.
Costul de rennoire = Costul de dobndire a unui nou activ necorporal
(Dvu) a unui drept redobndit recunoscut ca activ necorporal ntr-o combinare de ntreprinderi este dat de
perioada contractual rmas din contractul anterior i nu va include perioadele de rennoire.

24

(Dvu) este cea mai scurt perioad dintre cei factorii economici i juridici ilustrativ in Schema nr.1.

Factorii economici
determin
beneficiile
economice viitoare

Factori juridici
pot limita
perioada n care
entitatea
controleaz
accesul la
beneficii

Influeneaz

(Dvu) Durata

Influeneaz

(Dvu) este cea mai scurt dintre


perioadele determinate de aceti
factori economici i juridici.

de via util a
unei imobilizri necorporale

b4. Amortizarea imobilizrilor necorporale cu (Dvu) determinat


Reguli generale
Valoarea amortizrii este recunoscut n contul de profit i pierdere
Amortizarea este alocat n mod sistematic
Valoarea rezidual i durata de via util trebuie revizuite la sfritul perioadei
Amortizarea ncepe cnd activul este gata de utilizare, n stare de funcionare
Metoda amortizrii revizuit mcar la sfritul fiecrui an financiar
Durata de via util
perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus
amortizrii; sau

numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi


obinute de societate prin folosirea activului respectiv.

IMPORTANT !
 Valoarea amortizabil a unei imobilizri necorporale (Vamortizabila)) cu o (Dvu)
determinat, se aloc pe o baz sistematic de-a lungul (Dvu);

 Amortizarea ncepe cnd activul poate fi utilizat i aflat la locul i starea necesar
pentru funcionare conform doleanelor entitii;
 Amortizarea nceteaz cnd activul este destinat vnzrii conform IFRS 5;
 Cheltuiala cu amortizarea pentru fiecare perioad trebuie recunoscut n profit i
pierdere, cu exceptia cazului n care un alt standard permite sau impune includerea
acesteia n valoarea contabil a altui activ.

Valoarea amortizabil (Vamortizabil) a unui activ necorporal cu o (Dvu) determinat trebuie alocat pe o
costul activului (Vci) sau valoarea reevaluata.

baz sistematic de-a lungul (Dvu) reprezint

(Vamortizabil) = (Vci)
25

Conform IAS 38, conducerea entitii va fi cea care va decide metoda de amortizare i va estima
durata de via util determinat. In mod practic metoda de amortizare utilizat trebuie s reflecte
modul n care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de ctre entitate.
Valoarea amortizarii trebuie recunoscut ca o cheltuial cu excepia cazului n care este inclus n
valoarea contabil a unui alt activ. [IAS 38, 98]
Durata de via util pe care entitatea o estimeaz trebuie s aib in vedere capacitatea de
productie fizica estimat a activului, uzura fizic estimat functie de conditiile de exploatare,
uzura moral ca urmare a modificarilor aduse procesului de productie sau limite impuse de
aspecte juridice asupra folosirii activului in cazul contractelor de leasing. Trebuie luate n
considerare indiciile de depreciere ale imobilizrilor necorporale, indicii interne ct i externe.
Acestea sunt aceleasi ca i n OMFP 3055/2009.
Durata de via util i metodele de amortizare trebuie revizuite periodic dac estimrile actuale
difer n mod semnificativ de cele anterioare.

c. Metode de amortizare
c1. Metoda liniar
Metoda liniara presupune alocarea uniforma pe toata durata de viata util determinat a costului
activului. Valoarea initiala va fi determinata sau din valoarea reevaluata si se va estima durata de
viata utila a activului.
Exemplu:

Un activ necorporal drepturi de aterizare pe aeroport este achiziionat la data de


1.03.N la o valoare contabila de 30.000 cu o durata de via util determinat de 3
ani. Intreprinderea utilizeaza metoda de amortizare liniar.
Valoarea amortizabila = 30.000 lei
Rata liniar = 30.000/3 = 10.000 lei
Conform IAS 38
Exerciiul

Val. amortiz

Anuitate

N
N+1
N+2

30.000
20.000
10.000

10.000
10.000
10.000

Amortiz.
cumul
10.000
10.000
30.000

Val. net cont.


20.000
10.000
0

Dup OMFP 3055/2009


Exercitiul
N
N+1
N+2
N+3

Val. amortiz
30.000
22.500
12.500
2.500

Anuitate
7.500
10.000
10.000
2.500

Amortiz.
cumul
7.500
17.500
27.500
3.000
26

Val neta cont


22.500
12.500
2.500
0

Se observ c pentru activele care intr in entitate in cursul perioadei, se aplic prorata pentru
numrul de luni de funcionare a activului. Valoarea amortizabila se realizeaza in N+1 ani. Spre
deosebire de amortizarea contabil care se stabilete n funcie de durata util de via, care are n
vedere posibilitatea realizrii de beneficii economice viitoare, amortizarea fiscal se stabileste
functie de durata normat de lege. Aceasta durat poate s fie mai mic dect durata util de via
ceea ce conduce la diferene temporare i impozite amnate la plat. Acestea vor fi tratate prin
IAS 12 Impozitul pe profit.
c2. Metoda degresiv
Metoda degresiv presupune recunoaterea n contabilitate a unei valori amortizabile mai
mare n primii ani de utilizare, valoare care se diminueaz n mod egal pe msur ce rata liniar
devine egal sau mai mare dect rata degresiv.
Fiscal, rata degresiv presupune nmultirea ratei liniare cu coeficieni multiplicativi stabiliti
potrivit legii astfel:
1,5 daca durata normata este cuprinsa intre 2 si 5 ani
2,0 daca durata normata este cuprinsa intre 5 si 10 ani
2,5 daca durata normata este mai mare de 10 ani.
Rata degresiva se aplic la valoarea neta contabil.
De remarcat este faptul c atunci cnd rata liniar este mai mare sau egal cu rata degresiv,
pentru ultimii ani rmai de funcionare a activului necorporal , se aplic amortizarea liniar.
Rata degresiv se aplic ntotdeauna la valoarea net contabil.
Relund exemplul 1, tabloul de amortizare arata astfel:

Perioada

N
N+1
N+2

Valoare
amortizabila

Anuitate

Valoare contabil

Amortizare
cumulata

30.000
15.000
7.500

30.000
7.500
7.500

15.000
7.500
7.500

15.000
22.500
30.000

Rata liniar este egal cu 100/3= 33,33%


Rata degresiv este egal cu 33,33%*1,5 = 50%
Valoarea amortizabila n perioada N = 30.000 x 50% = 15.000 lei
6811
Cheltuieli
de
exploatare
amortizarea imobilizarilor

=
privind

Perioada N+1, N+2


6811
Cheltuieli
de
exploatare
amortizarea imobilizarilor

2805
Amortizarea
concesiunilor,
brevetelor,
licenelor,
mrcilor
comerciale i alte drepturi similare

=
privind

2805

50.000 lei

7.500

lei

Amortizarea
concesiunilor,
brevetelor,
licenelor,
mrcilor
comerciale i alte drepturi similare

Se observ c spre deosebire de amortizarea liniar, amortizarea degresiv permite n primul an o


cheltuial mai mare cu amortizarea de 15.000 lei, iar in al doilea i al treilea an cu 7.500 lei i
implicit diminuarea rezultatului contabil cu aceasta sum.
c3. Metoda unitii de producie sau insumrii duratelor de via utile
Cheltuielile cu amortizarea sunt rezultatul utilizrii sau produciei estimate a activului pe durata de
via util. Valoarea contabila a activului este ponderat cu un indice calculat prin nsumarea
anilor de funcionare sau produciei anuale estimate.

27

Exemplu Pentru Dreptul de aterizare n aeroport achiziionat la data de 01.03.N cunoatem


urmatoarele elemente:Valoarea contabil de intrare: 30.000 lei, Valoarea rezidual = 0
Durata utila de viata = 3 ani
Procentul de amortizare :
N: 3/6; N+1: 2/6; N +2: 1/6 unde 6 = 1+2+3
Exercitiul
N
N+1
N+2

Val amortiz
Anuitate
Amortiz. cumul
Val neta cont
30.000
26.666
26.666
53.333
30.000
21.333
48.000
32.000
30.000
16.000
64.000
16.000

Baza de calcul o reprezint valoarea contabil de intrare


N :
30.000 x 3/6 = 15.000 lei
N + 1:
30.000 x 2/6 = 9.990 lei
N+2 :
30.000 x 1/6 = 5.010 lei
Inregistrarea n contabilitate pentru exerciiul N:
6811
Cheltuieli de exploatare
amortizarea imobilizarilor

privind

2805
Amortizarea
concesiunilor,
brevetelor, licenelor, mrcilor
comerciale i alte drepturi similare

15.000 lei

Exemplu
Cheltuielile cu amortizarea este rezultatul utilizrii sau produciei estimate a activului pe
durata de via util. Vci este ponderat cu un indice calculat prin nsumarea duratelor de
funcionare sau producia anual estimat.

Un contract de licen are un cost iniial de 10.000 lei, valoarea rezidual = 0


Durata de via util este de 5 ani.
Valoarea amortizabil este de 10.000 lei. Valoarea rezidual = 0
Anuitatean = 10.000 x 5:15 =
Anuitatea n+1 = 10.000 x 4:15 =
Anuitatea n+2 = 10.000 x 3:15 =
Anuitatea n+3 = 10.000 x 2:15 =
Anuitatea n+3 = 10.000 x 1:15 =

3.330 lei
2.670 lei
2.000 lei
1.330 lei
670 lei
=

6811
Cheltuieli
de
exploatare
amortizarea imobilizarilor

privind

2805

3.330 lei

Amortizarea
concesiunilor,
brevetelor, licenelor, mrcilor
comerciale i alte drepturi similare

Metoda de amortizare trebuie s reflecte estimarea consumului de beneficii economice viitoare


ale activului. Este obligatoriu pentru entitate ca la sfritul fiecrui exerciiu financiar metoda de
amortizare s fie revizuit, iar dac se constat modificri semnificative n ritmul preconizat de
consum al beneficiilor viitoare aduse de acel active atunci metoda trebuie schimbat .
c4.Valoarea rezidual
Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale cu o durat de via util determinat trebuie
evaluat la zero, cu excepia cazurilor n care:
28

O ter parte se angajeaz s achiziioneze activul la sfritul (Dvu )


Exist o pia activ de active necorporale, iar Valoarea rezidual se determin n funcie
de acea pia;
Piaa activ s existe i la sfritul (Dvu ) a activului.

O valoare rezidual diferit de zero denot faptul c entitatea preconizeaz s cedeze activul
necorporal nainte de sfritul (Dvu ) i a funcionat n condiii similare celor n care activul
va fi utilizat[IAS 38,102]
Estimarea valorii reziduale se bazeaz pe valoarea recuperabil din cedare pe baza
preurilor existente la data de estimare pentru vnzarea unui activ similar care a ajuns la
sfritul (Dvu ).
O astfel de modificare trebuie contabilizat drept modificare de estimare contabil n conformitate cu IAS
8 Politici contabile , modificri ale estimrilor contabile i erori. [IAS 38,102]
2. Derecunoaterea imobilizrilor necorporale
Valoarea contabil a unui activ imobilizat trebuie derecunoscut atunci cnd este vndut sau cnd nu se mai
ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa. Derecunoaterea prin cedare trebuie
recunoscut ctig/pierdere cu excepia:

recunoaterea unui venit i se aplic IAS 18:


vnzarea repetat a imobilizrilor deinute pentru nchiriere se trasfer activele la stocuri;
cedarea prin vnzare printr-un contract de leasing, leaseback, donaie

Recunoaterea unui ctig (ncasri nete la cedare-valoarea contabil) sau pierdere (valoarea
contabil ncasri nete la cedare) ;
Deprecierea de valoare la cedare sau casare nregistrat anterior trebuie reluat la venituri la aceeiai
valoare cu care deprecierea a fost recunoscut.

Valoarea rezidual se revizuiete i poate fi > sau = cu valoarea


contabil a activului
Pe parcursul vieii unei imobilizri necorporale, estimarea Dvu este inadecvat. De exemplu,
recunoaterea unei pierderi din depreciere indic faptul c perioada de amortizare trebuie
modificat.
4. Imobilizri necorporale cu durat de via util nedeterminat
O imobilizare necorporal cu durat de via util nedetrminat nu trebuie amortizat.
Testarea activului necorporal conform IAS 36 Deprecierea activelor se determin, anual n
funcie de Dvu prin compararea Valorii recuperabile cu valoarea sa contabil i exist indicii
conform crora activul necorporal ar fi depreciat. In schema 2 este prezentat modul de
determinare a Valorii recuperabile.

29

Ana Morariu
Pregtire profesionala 2011, CAFR
IAS 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR

Pierdere din depreciere (Pdepr.)


[IAS 36]

Determinat de conducere

sold
cel mai mic dintre

Vrecup.

VC

Maxim
( Vjust - C cedare )

Vutilizare

Vc > Vrecup/UGN. ;
Vrecup = Max. [(V just - Ccedare) i Vutilizare.]
V utilizare. = Vprezent a flux. viitoare de trez. ateptate din
utilizarea continu a activului + vnzarea lui la sfritul
dvu
Estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare:
-bazate pe valoarea-timp a banilor n funcie de rata
actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pia
-bazate pe prognoze i previziuni de max.5 ani
-extrapolate pentru perioade unde nu prognoze

UGN a unui activ reprezint cel mai mic grup


de active care include activul avut n vedere i
intrri
de
numerar
care
genereaz
independente, n mare msur, de intrrile de
numerar de la alte active sau grupuri de active.

Sursa: Ana Morariu, PP, 2011, CAFR

Revizuirea estimrii Dvu


Dvu pentru un activ necorporal care nu este amortizat trebuie revizuit n fiecare an pentru a
analiza dac evenimentele continu s sprijine evaluarea Dvu nedeterminat pentru activ.
Dac se dovedete contrariul, Dvu de la nedeterminat devine determinat i trebuie
contabilizat ca modificare n estimarea contabil conform IAS 8 Politici contabile,
modificri ale estimrilor contabile i erori.
Trebuie avut n vedere c n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor , reevaluarea Dvu a unui
activ necorporal ca determinat dect nedeterminat este un indiciu c activul ar putea fi
depreciat. Aceasta nseamn c managementul testeaz activul pentru depreciere prin comparaia
Valorii recuperabile cu valoarea contabil [IAS 36] i orice surplus al valorii contabile asupra
valorii recuperabile est tratat ca o pierdere din depreciere.
ntr-o form expresiv, facil de asimilat v-a fost prezentat n anul precedent norma 36
Deprecierea activelor 7
Exemplu : Pierderi din deprecieri: IAS 36
N:

Se achizitioneaza8 un brevet pentru 200.000 lei. Dvu: 10 ani, Metoda : liniar (rl=20%)
=
205
404
200.000 lei

Concesiuni, brevete, licene, mrci


comerciale, drepturi, i active similare.

Furnizori de imobilizri

IAS 36, Deprecierea activelor, a fost tratat anul precedent la cursul de pregtire de Mircea Bozga, PwC.
Brevetul de invenie este un titlu de protecie care confer titularului: un drept exclusiv de exploatare a obiectului inveniei ; dreptul
de a interzice terilor (persoane fizice i juridice) s exploateze obiectul inveniei.
"Un brevet poate fi acordat pentru orice invenie avnd ca obiect un produs sau un procedeu, n toate domeniile
tehnologice, cu condiia ca aceasta s fie nou, original, cu o activitate inventiv i s fie susceptibil de aplicare
industrial."- art.7 din L.64/1991 rep.
Particulariti: Durata de valabilitate a brevetului este limitat n timp, max.20 de ani, cu condiia achitrii taxelor de meninere n
vigoare; Durata economic sau comercial a unui brevet se ncheie dac obiectul inveniei (produsul, procedeul) coninute de acesta
este depit, dac nu poate fi comercializat sau dac produsul respective nu are succes pe pia; Valabilitatea unui brevet este
limitat n spaiu, un brevet eliberat de OSIM are valabilitate numai pe teritoriul Romniei; ntinderea proteciei conferite de brevet
este determinat de coninutul revendicrilor, care se interpreteaz n legtur cu descrierea i desenele inveniei; Brevetul n sine nu
reprezint o garanie a succesului comercial. Din punct de vedere juridic brevetul reprezinta acel inscris oficial prin care se
face descrierea unei inventii si instituirea protectiei juridice asupra acesteia, si care ofera titularului dreptul de
folosire exclusiva a inventiei respective.
8

30

N+2

Amortizarea cumulata 200000/10 x 3 = 60.000 lei


=
6811
2805
Cheltuieli de exploatare privind
Amortizarea concesiunilor,
amortizarea imobilizrilor
brevetelor..

60.000 lei
140000
90.0000

VCN = 200.000 60.000 = 140.000 lei


Valoarea recuperabil = 90.000 lei
Activul este depreciat, Dvu = 3 ani
6811
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor

2805
Amortizarea concesiunilor,
brevetelor..

50.000 lei
140000
90.0000

cheltuieli cu deprecierea
VC = 200.000 60.000 50.000 = 90.000 : 3 ani = 30.000 lei
N +3 Amortizarea calculat (nu se ine cont de pierderea din depreciere)
140.000 : 3 ani = 46.666 lei
N +4
Amortizarea calculat (nu se ine cont de pierderi din deprecieri)
140.000 : 3 ani = 46.666 lei
Amortizri cumulate (N, N +4) = 153.333 lei [60.000 + (46.666x2)]
La 31.12.N+2 : VCN = (200 mil 60 mil 50 mil) : 3 ani x 2 ani = 30.000 lei
N+1 Amortizarea calculata (se tine cont de pierdere)
90.000: 3 ani 30.000 lei
N+2 90.000: 3 ani 30.000 lei
total 60.000 lei
La 31.12.N+4: Valoarea recuperabila = 65.000 lei
Valoarea brevetului este nregistrat la costul istoric (200.000 153.333) =46.667
lei => valoarea activului nu poate fi mai mare de 46.667 lei
Valoarea creterii = 46.667 mil

30.000
= 16.667 lei VCN dup pierderea din
depreciere
205
Echipamente tehnologice

7813
Venituri din ajustri pentru
deprecierea imobilizrilor

16.667 lei

4. Cedri i casri Derecunoaterea imobilizrilor necorporale


Imobilizrile necorporale trebuie derecunoscute atunci cnd sunt cedate sau cnd se preconizeaz
s nu mai produc beneficii economice viitoare din utilizarea sa.
Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unei imobilizri necorporalese stabilete
ca diferen dintre ncasrile nete din cedare, dac exist, i valoarea contabil a activului.
Diferena este recunoscut n profit sau pierdere atunci cnd activul este derecunoscut, cu excepia
IAS 17 Leasing, prevede altfel pentru o vnzare sau un leaseback. Ctigurile nu trebuie
clasificate drept venituri.

Ctigul din derecunoatere = ncasri nete din vnzare Valoarea contabil a activului

31

Cedarea poate interveni prin:


 vnzare
 printr-un contract de leasing financiar
 donaie
Contravaloarea de primit la cedarea unei imobilizri necorporale este recunoscut iniial la
valoarea sa just. Dac plata este amnat, contravaloarea primit este recunoscut iniial la
echivalentul n numerar al preului. Diferena dintre valoarea nominal a contravalorii i
echivalentul n numerar al preului este recunoscut ca venit din dobnd conform IAS 18 Venituri.
Amortizarea unui activ necorporal cu o durat de via determinat continu chiar i atunci cnd
activul nu mai este utilizat. Aceast regul se aplic doar dac activul a fost depreciat complet sau
este clasificat drept deinut n vederea vnzrii, n conformitate cu IFRS 5.

5. Prezentarea informaiilor
Obligaiile entitii pentru prezentarea informaiilor n Note:
a. informaii pentru imobilizri necorporale
b. informaii pentru imobilizri necorporale generate intern
a1. -Informaiile pentru imobilizri necorporale cu durata de via util determinat, ratele de
amortizare folosite;
-Metodele de amortizare folosite pentru active necorporale cu Dvu determinate;
-Valoarea contabil brut i orice amortizri cumulate i pierderi din deprecieri;
-Elementele din situaia regultatului global n care este inclus orice amortizare a imobilizrilor
necorporale;
Micrile de imobilizri necorporale la valoarea contabil de la 01.01 la 31.12. din care:
 intrrile din dezvoltre prezentate distinct; pe cele dobndite separat i cele
dobndite din combinri de ntreprinderi;
 active deinute n vederea vnzriisau incluse ntr-un grup destinat vnzrii
conform IFRS 5 i alte cedri;
 creteri sau diminuri rezultate din reevaluri i pierderi din deprecieri recunoscute
sau reluate n Alte elemente ale rezultatului global.
 pierderi din deprecieri recunoscute n profit sau pierdere pe parcursul perioadei n
conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor;
 pierderi din deprecieri reluate n profit sau pierdere pe parcursul perioadei n
conformitate cu cu IAS 36;
 amortizri recunoscute pe parcursul perioadei;
 diferene nete de schimb valutar rezultate din conversia situaiilor financiare n
moneda de prezentare i din conversia operaiunilor din strintate n moneda de
prezentare a entitii
 alte modificri ale valorii contabile pe parcursul perioadei.
Un grup de active de natur i utilizare similare n activitaile unei entiti reprezint o clas de
imobilizri necorporale i pot fi agregate sau dezagregate n sub sau supraclase. Exemplele
sunt multiple:
 numele de marc;
 titluri de publicaii;
 casete tehnice;
 programe informatice;
 licene i francize;
 drepturi de proprietate intelectual
 imobilizri necorporale n curs
32

Considerm pentru stagiarii CAFR, s reamintim definiiile principalelor clase de


imobilizri necorporale, evadnd din definiiile IASB, parcurse de IAS 38 i s pim pe
teritoriul juridic, economic, tehnic,etc.
Nume de marc(Nm)

Casete tehnice i titluri


de publicaii
Licena & franciza

Brevetul

(Nm) este caracterizat printr-o notorietate foarte ridicat, care face s se


identifice cu produsul generic. Exemplu: Xerox, Adidas, Rolls-Royce (Charles
Rolls, 1877-1910 Henry Royce)9
Nume unic distinctiv de altele, care-i garanteaz calitatea i originalitatea.
(cuvnt, iniiale/sigl, expresie, combinaie de litere i cifre etc), protejat prin
inregistrare, atribuit de un producator/comerciant unei mrci de
produs/serviciu sau unei companii, n scopul promovarii comerciale,
(identificare/recunoatere imediat, dezvoltarea unui sentiment de ncredere pentru
clientel etc)10.
Expresia nume de marc face referire, de regul, la numele instituional (al
firmei), n timp ce termenii marc, brand - la produsele (articolele) acesteia.
Exemplu (tipuri de nume de marc, branduri): - nume patronimic (numele
fondatorului, iniiale, un pseudonim, un patronimic modificat;11
Nume de marc caracterizat printr-o notorietate foarte ridicata, care face s
se identifice cu produsul generic. Exemplu: Xerox, Adidas, Rolls-Royce (Charles
Rolls, 1877-1910 Henry Royce)
Marca de fabric sunt sume cheltuite de o societate pentru a face ca produsele ei
s se deosebeasc de produsele similare ale altor societi.
Marca reprezint acel semn susceptibil de reprezentare grafic, menit s
deosebeasc produsele sau serviciile unei persoane fizice sau juridice de cele
aparinnd altei persoane. 12
Transmiterea mrcii se poate face prin contract de cesiune sau prin contract de
licen13.
not a editurii sau a tipografiei care conine date tehnice despre o
publicaie.
este dreptul ctigat de o persoan de a utiliza (exploata) un brevet
de invenie, prin cumprarea acestuia.
franciza se deschide atunci cnd francizorul autorizeaz un
francizat s utilizeze marca i metodele sale de organizare a afacerii.

este actul prin care se recunoate unei persoane dreptul exclusiv de


a exploata bunul respectiv (dreptul de proprietar) al crui autor
este.

(Dpint) reprezint ansamblul normelor juridice ce reglementeaz


raporturile privind protecia creaiei intelectuale n domeniile
industrial, tiinific, literar i artistic, precum i semnele distinctive
ale activitii comerciale. Dreptul se caracterizeaz prin:
titularul este singurul ndreptit s exploateze obiectul dreptului de
proprietate intelectual
titularul beneficiaz de posibilitatea de a interzice altor persoane
orice folosin a bunului su fr acceptul su.
Dreptulasupra unei opere literare, artistice sau tiinifice, precum i
Dreptul de autor
asupra altor opere de creaie intelectual este recunoscut i garantat
n condiiile prezentei legi. Acest drept este legat de persoana
autorului i comport atribute de ordin moral i patrimonial14.
Drepturi de proprietate Reprezint ansamblul normelor juridice ce reglementeaz raporturile
referitoare la creaiile intelectuale aplicabile n industrie i la semnele
industrial(DPI)
Drepturi de proprietate
intelectual (Dpint)

9www.comunicatedepresa.ro/marca-generica/definitie/
10 www.comunicatedepresa.ro/marca-generica/definitie
11 Dicionarul explicativ al limbii romne
12
Legea nr.84/1998 privind mrcile i indicaiile geografice, vezi oficiul de stat pentru invenii i mrci (O.S.I.M)
13
http://www.avoconsult.ro/dreptul-proprietatii-intelectuale-cabinet-avocatura-avocat-marian-rosca.html
14

Legea nr. 8/1996, modificat i completat prin urmtoarele acte normative:;Legea nr. 285/2004, Ordonana de Urgen nr. 123/2005,
modificat i completat prin Legea nr.329/2006.

33

distinctive ale acestei activiti.


Obiectul acestui drept cuprinde:
 brevetele de invenie,
 modelele de utilitate,
 desenele sau modelele industriale,
 mrcile de serviciu,
 mrcile de comer sau de fabric,
 numele comercial i indicaiile de provenien sau denumirile
de oigine15.
A2. Informaiile pentru imobilizri necorporale cu durata de via util nedeterminat[IAS
38,124]

-vaoarea contabila activului n cauz i cauzele Dvu nedeterminate, de asemenea prezentarea


factorilor care au condus la o Dvu nedeterminat
-imobilizri necorporale intrate prin subvenii guvernamentale i recunoscute iniial la
valoarea just. Dup recunoatere dac sunt evaluate n conformitate cu modelul de
reevaluare.
-Existena i valorile contabile ale activelor necorporale asupra crora dreptul de proprietate
este limitat i valorile contabile depuse drept garanii pentru obligaii.
-Valoarea angajamentelor contractuale pentru achiziia imobilizrilor necorporale.
A3. -Informaiile pentru imobilizri necorporale reevaluate






Pentru fiecare clas de imobilizri necorporale:


data intrrii n vigoare a reevalurii
valoarea reevaluat;
valoarea reevaluat dac ar fi fost utilizat modelul bazat pe cost.
Surplusul din reevaluare la nceputul i sfritul perioadei.
Faptul c surplusul din reevaluare nu se distribuie acionarilor.

A4. Informaiile privind costurile cercetrii i dezvoltrii


-Valoarea total a costurilor de cerctare dezvoltare recunoscute drept cheltuieli n cursul
perioadei.
A5. Alte Informaii
Descrierea imobilizrilor necorporale amortizate complet dar, care sunt nc utilizate
In loc de ncheiere, citii ct de inteligent a fcut Dumnezeu omenirea.
Ce nu se vede, pare mai interesant a te afunda s cunoti mai mult, s descoperi necunoscutul i
apoi s- l faci palpabil.
proprietatea intelectual i drepturile de proprietate intelectual reprezint o valoare
fundamental pentru intreaga omenire.joac i a jucat mereu un rol major i indispensabil in
progresul i dezvoltarea ntregii omeniri.
De la primele unelte preistorice la calculator, trecnd prin roat, abac chinezesc, tipografie,
telescop, stpnirea electricitii, motorul cu combustie intern, penicilina i prin nenumrate alte
inovaii, inventivitatea creatorilor din lumea intreag a permis umanitii s ating nivelul de
dezvoltare tehnic pe care il cunoatem astzi.
De la primele ritualuri preistorice la utilizarea tehnicilor moderne precum fonogramele, pelicula
de celuloid, radiodifuziunea fr fir, programele informatice si inregistrarile numerice, trecnd
prin fazele de inceput ale muzicii i dansului, prin ritualuri funerare, picture rupestre, scriere,
folclor i reprezentri teatrale, umanitatea este identificat i definit prin creativitate cultural, ale

15

Sursa: http://www.avoconsult.ro/dreptul-proprietatii-intelectuale-cabinet-avocatura-avocat-marian-rosca.html

34

crei expresii - creaii i interpretare sau execuie artistic - pot fi considerate ca obiecte ale
proprietii intelectuale.
De la primele inscripii pe vase de lut, care il identificau pe olarul mesopotamian si fceau
renumele su, pn la marc, aa cum o cunoatem noi astzi, cuprinznd identificri cum ar fi
denumirile de domeniu de internet i indicaiile geografice, umanitatea are nevoie de sisteme de
identificare fiabile i care s nu poat fi falsificate.
De la primele motive i forme utilizate pe esturi i ceramic la cele mai moderne manufacturi,
creatorii de design si modele industriale au imbogit i imbuntait viata cotidian a umanitii
prin ingeniozitatea lor16"
Importanta proprietii intelectuale a fost recunoscuta pentru prima data de Convenia de la
Paris pentru protecia proprietii industriale din 1883 i de Convenia de la Berna pentru
protecia lucrrilor artistice i literare din 1886. Ambele tratate sunt administrate de ctre
Organizaia Mondial a Proprietii Intelectuale (OMPI).

Bibliografie:
1.
2.
3.

Albrecht W. Steve, Accounting Concepts & Applications, South-Western Educational


Publishing, 2007
Charles T. Horngren, Financial Accounting, Pearson Education Australia, 2006
Feleaga, N., Feleaga. L. - Contabilitate consolidat, Bucureti, 2007;

Organisme profesionale naionale i internaionale


1.
2.
3.
4.
5.

IASB-CECCAR IFRS, 2000, 2003, 2009, 2011, Editura CECCAR, 2000-2011, Bucureti
IAS 16, Imobilizri corporale
Ias 17, Contracte de leasing
IAS 8, Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori
IAS 20, Subvenii guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asstena
guvernamental
6. IAS 23 Costurile indatorrii
7. IAS 36 Deprecierea activelor
Reviste naionale i internaionale
Colecia revistei Accountancy, ISSN: 0001-4664, 2006-2010;
Colecia revistei Accounting Review, ISSN: 0001-4826, 2006-2010
Colecia revistei Audit Financiar, CAFR,Romnia 2009- 03.2011
www.intelmmi.ro/index.php?id=6

http://www.advocate.ro/cabinet_avocat_cuvant_Brevet_de_inventie_
http://www.comunicatedepresa.ro/nume-de-marcacomercial/definitie/
http://dexonline.ro/definitie/caseta tehnic

16

Text extras din DECLARATIA MONDIALA ASUPRA PROPRIETATII INTELECTUALE OMPI, iunie 2000

35

36