Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Ana Morariu
IAS 38 IMOBILIZRI NECORPORALE
1. INTRODUCERE
Acest curs conine modificrile aduse de IASB care se aplic ncepnd cu 01 ianuarie 2011,
publicat de CECCAR la data de 01.07.2011 n dou pri: A , Cadrul general conceptual i
dispoziii; partea B, ce cuprinde documente care nsoesc standardele. Ne-am propus ca
materialul s fie util att pentru auditorii care au misiuni de asigurare pentru clieni a cror
referin contabil aplic IFRS, dar i pentru misiuni unde managementul clientului aplic
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.
Astfel, vom dezvlui convergenele, dar i divergenele ntre IAS 38 Imobilizri necorporale i
tratamentul contabil al acestora n norma naional.
Deoarece IFRS sunt bazate pe raionament profesional, fiind un sistem contabil internaional
dereglementat, flexibil, cu precdere pentru a dezvolta pieele de capital am considerat necesar
pentru formarea unor judeci de valoare, s nelegem aplicarea acestui standard n practica
entitilor care aplic IFRS, prin exemple, ntrebri studii de caz, inclusiv comparaii cu OMFP
3055/2009, privind reglementrile contabile conforme cu directivele europene, transpuse n PCG
.
contra cost;
prin subvenii;
prin producie;
Modelul de reevaluare
cedrile i casrile
Prezentarea informaiilor
nume de mrci
programe informatice;
licene i francize;
Sunt resurse controlate de entitate din care se preconizeaz obinerea unor beneficii
economice viitoare;
Sunt identificabile ( cnd sunt separabile sau cnd rezult din drepturi contractuale sau
drepturi legale de alt natur, indiferent dac drepturile sunt transferabile sau separabile de
entitate sau formeaz alte drepturi i obligaii) [IAS 38, BC6].
Brevetul
este actul prin care se recunoate unei persoane dreptul exclusiv de a exploata
bunul respectiv (dreptul de proprietar) al crui autor este.
Dreptul de proprietate
intelectual
Dreptul de autor
Dreptulasupra unei opere literare, artistice sau tiinifice, precum i asupra altor opere de
creaie intelectual este recunoscut i garantat n condiiile prezentei legi. Acest drept este
5
legat de persoana autorului i comport atribute de ordin moral i patrimonial .
Reprezint ansamblul normelor juridice ce reglementeaz raporturile referitoare la creaiile
intelectuale aplicabile n industrie i la semnele distinctive ale acestei activiti.
Obiectul acestui drept cuprinde: brevetele de invenie, modelele de utilitate, desenele sau
modelele industriale, mrcile de serviciu, mrcile de comer sau de fabric, numele comercial
i indicaiile de provenien sau denumirile de oigine6.
Drepturi de proprietate
industrial(DPI)
Pia activ
Activ
http://www.avoconsult.ro/dreptul-proprietatii-intelectuale-cabinet-avocatura-avocat-marian-rosca.html
Legea nr. 8/1996, modificat i completat prin urmtoarele acte normative:;Legea nr. 285/2004, Ordonana de Urgen nr. 123/2005, modificat
i completat prin Legea nr.329/2006.
Sursa: http://www.avoconsult.ro/dreptul-proprietatii-intelectuale-cabinet-avocatura-avocat-marian-rosca.html
pentru entitate.
Suma la care un activ este recunoscut n situaia poziiei financiare
(bilan) dup deducerea amortizrii cumulate i a pierderilor din
Valoarea cotabil
depreciere. Vc = Ci Am (Vc)
Suma n numerar sau echivalent de numerar pltit sau valoarea just
a altei contraprestaii pentru a dobndi un activ sau construciei sale
Costul imobilizrii
sau suma atribuit activului atunci cnd este recunoscut iniial n
conformitate cu alte IFRS-uri (exemplu : IFRS 2 Plata pe baz de
aciuni [IAS 38,8]
Alocarea sistematic a valorii amortizabile a unei imobilizri
Amortizarea (Am)
necorporale pe ntreaga durat de via util
Valoarea
Costul unui activ mai puin valoarea rezidual
amortizabil(Vam.)
Vam.= Ci Vrez.
Suma estimat n prezent pe care o entitate o obine din cedarea unui
Valoarea
rezidual activ mai puin costurile de cedare, dac activul ar avea deja starea
i vechimea la sfritul duratei de via util.
(Vrez.)
Vrez. = prezent (VnzareaActiv-Ccedare) dac activul ar avea starea i
vechimea la sfritul dvu
Valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie pe care entitatea
Valoarea
specific estimeaz s le obin din utilizarea continu a activului i din
cedarea acestuia la sfritul duratei sale de via util sau entitatea se
entitii
ateapt s o suporte la decontarea unei datorii. [IAS 38, 8]
Exemplu: schimbul de active cu alte active
Suma la care poate fi tranzacionat un activ ntre pri interesate i n
Valoarea just (Vjust)
cunotin de cauz, n care preul este determinat n mod obiectiv.
Valoarea contabil a activului depete valoarea sa
Pierdere din depreciere recuperabil(Vrec.)
(Pdepr.)
Vc >Vrec.; Vrec.= Max.[(Vjust Ccedare) i Vutiliz.];Vutiliz.= Vprezent a
flux. viitoare de trez. ateptate din utilizarea continu a activului +
vnzarea lui la sfritul Duv
Maximul dintre valoarea just a unui activ necorporal, mai puin
costurile de vnzare i valoarea sa de utilitate (Vutil.) . (Vrec.) = Max {
[(Vjust) costuri de vnzare] i (Vutil.)
Investigarea original i planificat ntreprins n scopul ctigrii
Cercetarea
unor noi cunotine tiinifice sau tehnologice
Aplicarea descoperirilor din cercetare sau alte cunotine dintr-un
Dezvoltarea
proiect (plan) care vizeaz producia de materiale, produse, procese,
sisteme sau servicii noi sau mbunite substanial, nainte de
nceperea produciei sau utilizrii comerciale [IAS 38, 8]
Perioada n care un activ este disponibil pentru utilizare sau numrul
Durata de via util de uniti de producie sau similare pe care entitatea estimeaz s le
obin de la activ. [IAS 38,8al.10]
(Dvu)
Concesiunea
Reprezint cedarea cu plat sub form de redeven pe baz de
Valoarea
recuperabil(Vrec.)
6.1. IAS 38
Imobilizrile necorporale sunt recunoscute n situaia poziiei financiare dac ndeplinesc
criteriile de definire i recunoatere. Entitile cheltuiesc resurse pentru achiziia,
dezvoltarea i ntreinerea sau mbuntirea unor elemente necorporale ca de exemplu:
Cunotinele tiinifice i tehnice;
Proiectarea i implementarea unor noi procese sau sisteme;
Cunotinele despre pia i mrcile comerciale;
Proprietatea intelectual, brevetele, icenele, mrcile i titlurile de publicaii:
Listele de clieni;
Drepturile privind serviciile ipotecare;
Cotele de import;
Francizele;
Relaiile cu clienii sau furnizorii;
Loialitatea clienilor;
Cota de pia i drepturile de comercializare.
1. Reguli de definire. Entitile care aplic IFRS au obligaia s respecte regulile de definire i
recunoatere pentru ca imobilizarile necorporale s fie ncorporate n bilan.
Definirea lor este n direct corelaie cu caracterul identificabil, controlul asupra unei resurse i
existena beneficiilor economice viitoaree asemeni, utilizarea lor s fie pe parcursul mai multor exerciii.
Nu este suficient ca un activ s ndeplineasc numai regulile de definire, ci i de recunoatere ca efect al
resurselor controlate. IAS 38, 8
Recunoaterea imobilizarilor necorporale are loc atunci cnd:
Este probabil generarea de beneficii economice viitoare aferente activului;
Costul activului poate fi msurat n mod fiabil. [IAS 38 , 21b]
activul este identificat individual i separat din entitate i vndut, transferat, cesionat
printr-un contract de licen, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un alt
contract, cu un activ sau o datorie identificabil, indiferent dac entitatea intenioneaz
sau nu s fac acest lucru [IAS 38,12] ;
fie,
decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indiferent dac drepturile sunt
transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi .
Separabil sau
Drepturi contractuale sau
Drepturi legale de alt natur
Identificabil
FIE
Drepturile legale;
Cunptinele tehnice (dr.de autor)
Formarea profesional
Portofoliul de clieni
Drepturile pot sau
nu s fie
transferabile sau
separabile de
entitate sau s
formeze alte
drepturi i obligaii
Controlul beneficiilor
Un activ nemonetar
identificabil fr fond
economic fizic
Imobilizare necorporal
Exemplu: O entitate deine personal calificat capabil de competene suplimentare care prin
pregtire i formare continu ar putea genera beneficii economice viitoare. Cu toate acestea nu are
suficient control asupra beneficiilor viitoare pentru ca aceste elemente s corespund definiiei
unei imobilizri necorporale fr drepturi de autor.
Exemplu: Portofoliul de clieni, cotele de pia, relaiile cu clienii i loialitatea acestora, pentru
a corespunde definiiei unei imobilizri necorporale, existena drepturilor legale protejeaz
relaiile cu clienii, tranzaciile de schimb capabile de separare ofer toate criteriile de definire i
recunoatere a unei imobilizri necorporale.
Exemplu
Recunoaterea unui activ n bilan apare cnd exist probabilitatea ca beneficiile economice
viitoare s intre n conturile entitii, iar activul are un cost sau valoare care pot fi evaluat n mod
fiabil [Ias 38, 21b].
Entitatea trebuie s-i exercite controlul asupra beneficiilor economice viitoare ale activului.
Controlul activului este definit ca puterea de a obine beneficii economice viitoare care decurg din
el [IAS 38.13].
Existena uni activ indic n mod automat controlul?
Avem urmtoarea situaie:
Entitatea Alfa ncheie un contract legal prin care acioneaz ca depozitar pentru entitatea Beta prin
deinerea de programe informatice pentru arhitectur, n numele lui Beta. Beta ia toate deciziile
investiionale i Alfa va aciona conform instruciunilor lui Beta. Alfa va percepe un onorariu de
depozitar pentru deinerea softurilor. Orice dividende sau profit /(pierdere) din investiii aparin lui
Beta.
RSPUNS
Alfa nu trebuie s recunoasc softurile drept active necorporale proprii, dei se afl n posesia
acestora.
Alfa nu controleaz beneficiile economice viitoare ale investiiei. Beneficiile investiiei aparin
entitii Beta, i Alfa percepe un onorariu de depozitar pentru deinerea softurilor, indiferent de
performana acestora. Deci, programele informatice nu ndeplinesc criteriile unui activ n bilanul
contabil al lui Alfa.
3. Beneficiile economice viitoare
Beneficiile economice viitoare generate de un activ necorporal pot include venituri din vnzarea
produselor sau serviciilor, reducerea costurilor sau alte beneficii rezultate din folosina activului
de ctre entitate. [IA 38, 17]
Exemplu: Utilizarea proprietii intelectuale ntr-un proces de producie poate reduce costurile
viitoare de producie.
9
10
Capitalizarea nceteaz
cnd :
Recunoa
Recunoaterea costurilor
n Vci nceteaz
Costurile unui nou produs sau serviciu inclusiv costuri de publicitate i activiti
promoionale;
costuri de desfurare a unei activiti ntr-un nou loc sau cu o nou clas de clieni ,
inclusiv costuri de instruire a personalului;
Costuri administrative i alte cheltuieli generale de regie;
Costuri suplimentare atunci cnd activul este gata de funcionare n maniera intenionat
de conducere i nu este dat n folosin;
Costuri legate pierderi iniiale din exploatare;
Operaiui ocazionale legate de dezvoltarea unei imobilizri necorporale , dar care nu sunt
necesare pentru ca activul s fie adus n starea de funcionare.Veniturile i cheltuielile
aferente operaiunilor ocazionale sunt recunoscute n profit sau pierdere i incluse n clasa
corespunztoare de venituri i cheltuieli.
Amnarea plii pentru un activ necorporal , peste termenul normal de creditare, costul su
este echivalentul n numerar al preului. Diferena dintre aceast valoare i totalul plilor,
este recunoscut ca o cheltuial n profit sau pierdere.
Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unui element de imobilizri necorporale
nceteaz cnd activul se afl n starea necesar funcionrii i n maniera dorit de
conducere. [IAS 38,30].Acest lucru impune ca nici un cost s nu fie recunoscut dup ce
activul a fost dobndit i ndeplinete toate condiiile utilitate. Exemplele de mai jos sunt
edificatoare in acest sens.
Astefel, costurile suportate la utilizarea sau mutarea unei imobilizri necorporale nu sunt
incluse n valoarea contabil a activului.
Este neobinuit s existe o pia activ pentru imobilizri necorporale, de exemplu, nu poate
exista o pia activ pentru patente i mrci comerciale, avnd n vedere c fiecare activ este
unic.
Atunci cnd nu poate fi obinut un pre actual, preul celei mai recente tranzacii similare poate
oferi o baz suficient de rezonabil pentru estimarea valorii juste.
Acolo unde nu exist o pia activ, costul va fi suma pe care o entitate ar trebui s o plteasc
pentru un activ, ntr-o tranzacie fcut de bunvoie, ntre pri n cunotin de cauz i n care
preul a fost stabilit obiectiv.
Exemplu:
O entitate are o echip de fotbal. Ea decide s vnd un aprtor i s cumpere un atacant. De
asemenea, n procesul de vnzare-cumprare a juctorilor se afl mai multe entiti similare i
exist o pia activ a juctorilor care sunt transferai de la o entitate la alta. Preul care trebuie
pltit sau primit va depinde de ct sunt dispuse celelalte entiti de pe pia s plteasc.
Exemplu
O entitate a elaborat un produs nou care mrete sigurana din interiorul mainilor. Totui, din
cauza procesului de producie implicat, acesta nu se potrivete prea bine cu procesul de producie
deja existent al entitii i va trebui construit o fabric complet nou pentru ca acest produs s fie
inclus ca parte a produciei. n Europa exist doar alte dou entiti care fac produse similare.
Entitatea decide s vnd procesul uneia din cele dou entiti. Dup discuii, vnztorul i
cumprtorul cad de acord asupra unui pre de 5000 milioane lei. Ambele pri sunt de acord c
acesta este cel mai bun pre pe care l-ar fi putut obine i nici una dintre pri nu a fost supus unei
influene a celeilalte (de exemplu, vnztorul nu a ameninat c dac nu obine un pre mai bun,
abordeaz i cellalt cumprtor), deci tranzacia a fost fcut de bunvoie.
De aceea, administratorii trebuie s analizeze dac costul (valoarea just) unei imobilizri
necorporale poate fi evaluat fiabil i dac este posibil s se reevalueze regulat valoarea just,
pentru a se asigura c valoarea contabil nu difer semnificativ de valoarea care ar fi calculat
utiliznd valoarea just la data bilanului.
Dei nu este explicit n standard, cnd nu poate fi gsit o valoare just, imobilizrile necorporale
achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi trebuie incluse n situaiile financiare ale societii
12
achizitoare la costul la care au fost incluse anterior n situaiile financiare ale societii
achiziionate.
O entitate recunoate la data achiziiei, separat de fondul comercial, o imobilizare necorporal a
entitii dobndite, indiferent dac activul a fosr recunoscut sau nu de entitatea dobndit nainte
de combinarea de ntreprinderi.
Exemplu Dobnditorul recunoate o imobilizare necorpol separat de fondul comercial un
proiect de cercetare dezvoltare n curs de desfurare al entitii dobndite, dac proiectul
corespunde definiiei unei imobilizri necorporale. Un exemplu poate fi IBM care ar cumpra
Microsoft i, de aceea ar avea dreptul de distribuie al software-ului Windows.
Un proiect de cercetare i dezvoltare n curs de desfurare al unei entiti dobndite respect
regula de definire a unei imobilizri necorporale dac:
corespunde definiiei unei imobilizri;
este identificabil, adic separabil sau reiese din drepturi contractuale sau din alte drepturi
legale.
Acolo unde cheltuielile nu satisfac criteriile de recunoatere, elementele trebuie s fie trecute pe
cheltuieli n momentul n care apar. Exemplele includ costurile de cercetare (de care ne vom
ocupa mai trziu n prezentare) i mrcile comerciale generate intern.
Nu este exclus ca entittile implicate n achiziia i vnzarea imobilizrilor necorporale s fi
dezvoltat tehnici de estimare indirect a valorilor juste. Exemple de tehnici pentru evaluarea
iniial a valorii juste a unei imobilizri necorporale includ:
7.3. Achiziia unui activ necorporal prin intermediul unei subvenii guvernamentale
Imobilizrile necorporale pot fi subvenionate ca urmare a unor programe de asisten
guvernamental, conform IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea
informaiilor legate de asistena guvernamental).
Trebuie subliniat faptul c ne vom referi n acest paragraf doar la subventii guvernamentele pentru
active necorporale i nu face obiectul prelegerii noastre celelalte tipuri de subvenii aferente altor
active(stocuri, alte active,etc) sau subvenii pentru venituri.
7.3.1.Definiii [IAS 20,3]
Subveniile privind activele reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora, entitatea
beneficiar trebuie s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod active necorporale.
13
b. Se deduce valoarea subveniei primite din calculul valoarii contabile a activului. Subvenia
este recunoscut n profit sau pierdere de-a lungul ciclului de via al activului amortizabil, ca
reducere a cheltuielii cu amortizarea, pentru a evidenia efortul propriu al entitii n creterea
beneficiilor economice prin dobndirea de noi active necorporale.
Exemple de imobilizri necorporale prin intermediul unei subvenii guvernamentale :
Un activ necorporal (sau mai multe ) poate (pot) fi dobndit(e ) prin schimbul unuia sau mai
multor active nemonetare, sau n schimbul unei combinaii de active monetare sau nemonetare.
Evaluarea unui activ nemonetar cu altul se face la valoarea just.
14
IAS 38 trateaz schimbul unui activ nemonetar cu un alt activ nemonetar sau o combinaie de
active monetare cu alte active nemonetare.
Costul unui activ necorporal cu un alt activ necorporal este evaluat la valoarea just dac:
-(a) tranzacia de schimb nu are caracter comercial [IAS 38,45,] sau
-(b) valoarea just a activului primit, respectiv cedat nu se poate evalua n mod fiabil.
Cum stabilim dac o tranzacie are coninut comercial sau nu ?
Fluxul de trezorerie al activului primit Fluxul de trezorerie al activului cedat
Sau riscul, plasarea n timp i valoarea fluxurilor de trezorerie ale activului primit este diferit de
preconizarea fluxurilor de trezorerie ale activului transferat (cedat). O asemenea tratare ar oferi
utilizatorilor o asigurare c evaluarea curent a entitii asupra valorii-timp a banilor i riscurile
specifice tranzaciilor.
Valoarea specific a entitii dup schimb Valoarea specific a entitii dinainte de schimb
Tranzacia are coninut comercial dac se estimeaz c fluxurile de trezorerie ale activului
necorporal primit se deosebete de fluxurile de trezorerie a elementului necorporal cedat i
valoarea specific a entitii prin schimbul de active se modific.
Dac activul dobndit nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat la valoarea
contabil a activului cedat.
Pentru schimbul de imobilizri necorporale cu un element necorporal similar, cu o utilizare
similar i cu o valoare just similar nu se recunoate nici un ctig sau nici o pierdere din
tranzacie.
Distingem urmtoarele schimburi de elemente de imobilizri necorporale:
Intrri de imobilizri necorporale prin schimbul unui activ de natur similar ca utilitate i
valoare just.
Dac valoarea just poate fi determinat i fiabil atunci recunoaterea este dat de valoarea just
att pentru activul primit ct i cel cedat.
Insistm asupra faptului c recunoaterea unei imobilizri necorporale este realizat dac exist
posibilitatea de a evalua fiabil costul.
Atunci cnd o entitate poate stabili n mod fiabil valoarea just, fie a activului primit, fie a
activului cedat, valoarea just a activului cedat este utilizat pentru a evalua costul, cu excepia
cazului n care valoarea just a activului primit este mai aproape de realitate.
15
Faza de cercetare
Faza de dezvoltare
16
7.6.1. Faza de cercetare genereaz numai cheltuieli ale perioadei. In aceasta faz nici un activ
necorporal nu va fi recunoscut deoarece nu se poate demonstra c va genera beneficii viitoare;
Exemple de activiti de cercetare:
obinerea de noi cunotinte;
selecia final pentru aplicaii care genereaz cunotine noi;
cercetarea de alternative pentru materiale, aparate, instrumente, produse, procese, sisteme
sau servicii;
Modul n care activul va genera beneficii economice viitoare prin existena unei piee
pentru producia generat de activ, sau estimarea utilizrii pe plan intern;
Faza de dezvoltare a unui proiect este mai avansat dect faza de cercetare. n anumite situaii
entitatea poate s identifice o imobilizare necorporal i sa fie suficient de abil s
demonstreze c aceasta va genera posibile beneficii economice viitoare.
Pentru evaluarea beneficiilor economice viitoare de ctre entitate n urma unei imobilizri
necorporale generat intern se face uz de principiile IAS 36 Deprecierea activelor. Concret n
situaia n care activul va genera beneficii economice viitoare doar n combinaie cu alte
active, entitatea aplic conceptul unitii generratoare de numerar din IAS 36.
Exemplu: Un plan de afaceri, care prezint resursele tehnice, financiar i de alt natur
necesare i capacitatea entitii de a asigura acele resurse.
Exemple de activiti de dezvoltare:
In faza de dezvoltare, costurile cu mrcile, casetele tehnice, titlurile de publicaie, listele de clieni
i elemente similare n fond generate intern nu pot fi difereniate de costul dezvoltrii ca ntreg. n
concluzie aceste elemente, nu sunt recunoscute ca imobilizri necorporale.
Daca intreprinderea nu poate distinge cele doua faze pentru creerea unui activ necorporal, aceasta
trateaz cheltuiala cu acel proiect ca i cum ar fi fost realizat numai n faza de cercetare.
7.6.3. Costul unui activ necorporal generat intern, estimat ncepnd cu data recunoaterii
activului cuprinde [IAS 38 pag 54]:
- costul poate fi evaluat n mod fiabil;
- costurile iniiale recunoscute drept cheltuial nu trebuie recunoscute ca
parte din costul unei imobilizri necorporale de la o dat ulterioar;
- este probabil ca beneficiile economice viitoare s revin entitii;
Imobilizri necorporale generate intern:
Elemente de cost:
Costuri direct atribuibile necesare pentru
crearea, producerea, pregtirea activului
pentru a fi capabil s funcioneze n
maniera intenionat de ctre conducere
Dobnda atunci cnd cheltuielile pentru activ sunt suportate, costurile mprumuturilor
sunt suportate, activitile de pregtire pentru a construi sunt n curs [IAS 23].
Exemplu:
Entitatea ABC dezvolt un nou proces de producie. n cursul anului 2010 costurile suportate s-au
ridicat la 10.000 lei, din care 9.000 lei au fost suportate nainte de 01 decembrie 2010, iar 1.000 lei
au fost cheltuite n luna decembrie 2010. ABC poate demonstra ca la data de 01 decembrie 2010
procesul de producie a ndeplinit criteriile de recunoatere ca imobilizare necorporal. Valoarea
recuperabil a know-how-lui ncorporat n proces este de 5.000 lei. n cursul anului 2011 costurile
suportate se ridic la 21.000 lei. La sfritul anului 2011, valoarea recuperabil a know-how-lui
ncorporat n proces este estimat la 19.000 lei.
18
De reinut : mrcile, casetele tehnice, titlurile de publicaii, listele de clieni i alte elemente
similare n fond, generate intern nu trebuie recunoscute ca imobilizri necorporale. De ce ?
Aceste costuri generate intern nu pot fi difereniate de costul dezvoltriintreprinderii ca ntreg.
Recunoaterea unei cheltuieli
Costurile unui activ necorporal trebuie recunoscute drept cheltuieli i repartizate asupra
rezultatului mai puin n situaiile n care fac parte din costul unei imobilizri necorporale care
ndeplinete criteriile de recunoatere sau elementul este dobndit n cadrul unei combinri de
ntreprinderi i nu poate identificabil, separat ca activ necorporal.
Spre exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuieli n momentul n care
au fost suportate cu excepia cazului n care sunt dobndite n cadrul unei combinri de
ntreprinderi.
Alte exemple de costuri recunoscute drept cheltuieli:
19
Costurile de cercetare dezvoltare aferente unui proiect de cercetare sau dezvoltare n curs de
dezafectare dobndit separat sau printr-o combinare de ntreprinderi i recunoscute ca imobilizri
necorporale i sunt suportate dup achiziia acelui proiect trebuie contabilizate n conformitate cu
faza de cercetare- dezvoltare de la punctul 7.6.
3. Evaluarea dup recunoatere 2 modele
Ias nr. 38 stabileste tratamentul contabil de baz i cel alternativ n privina evaluarii bilaniere a
imobilizrilor corporale.
a. Modelul bazat pe cost
Dup recunoaterea iniial o imobilizare necorporal trebuie contabilizat astfel:
Reevaluarile trebuie fcute cu regularitate astfel nct s nu difere de valoarea just la data
bilanului.
Valoarea just = valoarea de pia
Acest tratament necesit reevaluarea simultan a ntregii clase din care face parte respectivul
activ. Este dificil s existe o pia activ pentru un activ necorporal, dei se poate ntmpla.
O pia activ poate exista de exemplu pentru :
Nu poate exista o pia activ pentru mrci, casetele tehnice ale ziarelor, drepturile de
publicare pentru muzic i film, brevetele i mrcile comerciale, deoarece fiecare dintre aceste
active sunt unice.
Frecvena reevalurilor depinde de volatilitatea valorilor juste ale imobilizrilor necorporale care
sunt reevaluate.
Dac Valoarea just a unei imobilizri reevaluate se deosebete semnficativ de valoarea sa
contabil , se impune o nou reevaluare.
b2. Tratamentul contabil al reevaluarii mijloacelor ixe.
Dac nu exist o pia activ pentru un activ ce nu poate fi reevaluat, atunci activul trebuie
contabilizat la costul de intrare minus orice amortizare mai puin deprecierile de valoare.
Vreevaluat la bilan = Valoarea just Amortizri cumulate pierderi din depreciere
Dac nu mai exist o pia activ pentru o imobilizare necorporal reevaluat, activul poate fi
depreciat i testat conform IAS 36.
Creterea valorii contabile a unui activ necorporal prin reevaluare este recunoscut n
alte elemente ale rezultatului global i acumulat n capitul propriu ca surplus din
reevaluare..
20
Imobilizri necorporale
1.000 lei
1065
Rezerve reprezentnd surplusul realizat
din rezerve din reevaluare.
1065
Rezerve reprezentnd surplusul realizat
din rezerve din reevaluare.
20
Imobilizri necorporale
600 lei
Dac activul se vinde sau este casat, atunci surplusul de reevaluare va fi transferat la
rezultatul reportat.
1065
Rezerve reprezentnd surplusul realizat
din rezerve din reevaluare.
1173
Rezultat
reportat
reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din
reevaluare.
21
400 lei
Dac la reevaluarea iniial se constat o diminuare a valorii contabile atunci diferena este o
cheltuial, ulterior o cretere de valoare prin reevaluare implic aparitia unui venit care s
compenseze descreterea anterioar.
658
Alte cheltuieli de exploatare
20
Imobilizri necorporale
1.000 lei
Ulterior creterea de valoare rezultat din reevaluarea ulterioar trebuie transferat n rezultat.
Reducerea, trebuie totui recunoscut n alte elemente ale rezultatului global dac surplusul din
reevaluare prezint un sold creditor pentru acel activ.
20
Imobilizri necorporale
758
600 lei
Dac surplusul din reevaluare (contul 1065 prezint sold final creditor) excede minusului de
valoare din perioada anterioar, atunci reducerea de valoare trebuie recunoscut n alte
elemente ale rezultatului global. In acest caz:
xx
Alte elemente ale rezultatului global
20
Imobilizri necorporale
x lei
Surplusul cumulat din reevaluare inclus n capitalurile proprii poate fi transferat direct
rezultatelor reportate atunci cand surplusul este realizat. Intregul surplus poate fi realizat la
casare sau cedare.
1065
Rezerve reprezentnd surplusul realizat
din rezerve din reevaluare.
1173
Rezultat
reportat
reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din
reevaluare.
Atunci cnd se reevalueaz un activ necorporal, entitatea poate aplica una din cele dou metode
de tratare a amortizrii cumulate pn la data reevalurii:
Exemplu:
Intreprinderea A deine o licen de export pentru lemn de nuc, costul iniial este de 12.000 lei,
amortizarea cumulata este de 4.000 lei. Durata de via util este de 3 ani. La 31.12 . N activul
este reevaluat la o valoare justa de 14.000 lei.
Inregistrarea se poate face in doua variante; indiferent de varianta preferata soldul contului
1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare este acelasi.
a. Amortizarea cumulata este recalculata proporional cu schimbarea in valoarea brut a
activului, caz in care se majoreaza valoarea istoric si amortizarea aferenta.
Anuitatea amortizarii = 12.000 : 3 ani = 4.000 lei
Anuitatea amortizarii dupa reevaluare = 14.000 : 2 ani = 7.000 lei
Ponderea amortizarii dupa reevaluare fa de amortizarea inainte de reevaluare = 1.75
Valoarea contabila recalculat = 12.000 x 1,75 = 21.000 lei
Valoarea amortizarii recalculat = 4.000 lei x 1.75 = 7.000 lei
22
Inainte de reevaluare
Cost istoric
12.000
Amortizare cumulat 4.000
Valoarea
net 8.000
contabil
Dup reevaluare
21.000
7.000
14.000
Diferena
9.000
-3.000
6.000 Sfc 1065
9.000 lei
1065
Rezerve reprezentnd surplusul
realizat
din
rezerve
din
reevaluare.
3.000 lei
2805
Amortizarea concesiunilor, ,
brevetelor, licenelor, mrcilor,
i alte drepturi i activelor
similare
b. Amortizarea cumulat este eliminata din valoarea bruta a activului, iar valoarea neta
recalculata este egala cu valoarea reevaluata a activului.
Cost istoric
Amortizare cumulata
Valoarea neta cont.
Inainte de reevaluare
12.000
-4.000
8.000
Diferena
2.000
4.000
6.000
Sfc 1065
Dup reevaluare
14.000
0
14.000
2.000 lei
Rezerve reprezentnd surplusul
realizat
din
rezerve
din
reevaluare.
1065
4.000 lei
Amortizarea concesiunilor, ,
brevetelor, licenelor, mrcilor,
i alte drepturi i active similare
Pentru (Dvu) nedeterminat pe baza unor analize a tuturor factorilor relevani, nu exist o limit
previzibil a perioadei care se preconizeaz c activul va genera intrri de numerar nete pentru
entitate.
Imobilizrile necorporale cu o durat de via util determinat este amortizabil. Un activ
necorporal cu o durat de via util nedeterminat nu este amortizat.
n tabelul 2 sunt prezentai factorii care se iau n considerare pentru determinarea (Dvu):
[IAS 38,90]
(Dvu) este
determinat de
urmtorii factori:
Factori
Utilizarea activului de ctre entitate i gestionat de alt manager
Informaii publice privind estimrile de via util ale unor active
similare care sunt utilizate n mod similar.
Uzura moral din punct de vedere tehnic, comercial sau de alt natur
Modificrile survenite pe pia privind cererea pentru produsele sau
serviciile generate de activul n cauz;
Aciuni preconizate ale competitorilor
Estimarea costurilor de ntreinere pentru obinerea de beneficii
economice viitoare preconizate de la activ i capacitatea entitii de a
atinge acel nivel;
Perioada de control asupra activului i limitele legale sau alte limite
similare privind utilizarea activului, cum ar fi datele de expirare a
contractelor de leasing aferente.
Dac (Dvu) a activului este dependent de durata de via util a altor active ale
entitii.
Concluzie: (Dvu) a unei imobilizri necorporale este nedeterminat nu presupune costuri viitoare n surplus pentru a
menine activul la aceleai standarde de performan
Progresul tehnologic rapid determin o (Dvu) scurt cum spre exemplu este cazul programelor informatice.
Exist i situaii n care (Dvu) a unor imobilizri necorporale s fie lung, n condiii de incertitudine aceasta trebuie
determinat cu pruden.
(Dvu) a unui activ necorporal ce decurge din drepturi contractuale trebuie s fie mai mic sau cel mult egal cu
perioada drepturilor contractuale, n funcie de estimrile entitii de a utiliza activul. Rennoirea unui contract pe
durat limitat poate mri cu aceiai perioad (Dvu) n condiiile n care entitatea are dovezi n sprijinul unui cost
nesemnificativ.
24
(Dvu) este cea mai scurt perioad dintre cei factorii economici i juridici ilustrativ in Schema nr.1.
Factorii economici
determin
beneficiile
economice viitoare
Factori juridici
pot limita
perioada n care
entitatea
controleaz
accesul la
beneficii
Influeneaz
(Dvu) Durata
Influeneaz
de via util a
unei imobilizri necorporale
IMPORTANT !
Valoarea amortizabil a unei imobilizri necorporale (Vamortizabila)) cu o (Dvu)
determinat, se aloc pe o baz sistematic de-a lungul (Dvu);
Amortizarea ncepe cnd activul poate fi utilizat i aflat la locul i starea necesar
pentru funcionare conform doleanelor entitii;
Amortizarea nceteaz cnd activul este destinat vnzrii conform IFRS 5;
Cheltuiala cu amortizarea pentru fiecare perioad trebuie recunoscut n profit i
pierdere, cu exceptia cazului n care un alt standard permite sau impune includerea
acesteia n valoarea contabil a altui activ.
Valoarea amortizabil (Vamortizabil) a unui activ necorporal cu o (Dvu) determinat trebuie alocat pe o
costul activului (Vci) sau valoarea reevaluata.
(Vamortizabil) = (Vci)
25
Conform IAS 38, conducerea entitii va fi cea care va decide metoda de amortizare i va estima
durata de via util determinat. In mod practic metoda de amortizare utilizat trebuie s reflecte
modul n care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de ctre entitate.
Valoarea amortizarii trebuie recunoscut ca o cheltuial cu excepia cazului n care este inclus n
valoarea contabil a unui alt activ. [IAS 38, 98]
Durata de via util pe care entitatea o estimeaz trebuie s aib in vedere capacitatea de
productie fizica estimat a activului, uzura fizic estimat functie de conditiile de exploatare,
uzura moral ca urmare a modificarilor aduse procesului de productie sau limite impuse de
aspecte juridice asupra folosirii activului in cazul contractelor de leasing. Trebuie luate n
considerare indiciile de depreciere ale imobilizrilor necorporale, indicii interne ct i externe.
Acestea sunt aceleasi ca i n OMFP 3055/2009.
Durata de via util i metodele de amortizare trebuie revizuite periodic dac estimrile actuale
difer n mod semnificativ de cele anterioare.
c. Metode de amortizare
c1. Metoda liniar
Metoda liniara presupune alocarea uniforma pe toata durata de viata util determinat a costului
activului. Valoarea initiala va fi determinata sau din valoarea reevaluata si se va estima durata de
viata utila a activului.
Exemplu:
Val. amortiz
Anuitate
N
N+1
N+2
30.000
20.000
10.000
10.000
10.000
10.000
Amortiz.
cumul
10.000
10.000
30.000
Val. amortiz
30.000
22.500
12.500
2.500
Anuitate
7.500
10.000
10.000
2.500
Amortiz.
cumul
7.500
17.500
27.500
3.000
26
Se observ c pentru activele care intr in entitate in cursul perioadei, se aplic prorata pentru
numrul de luni de funcionare a activului. Valoarea amortizabila se realizeaza in N+1 ani. Spre
deosebire de amortizarea contabil care se stabilete n funcie de durata util de via, care are n
vedere posibilitatea realizrii de beneficii economice viitoare, amortizarea fiscal se stabileste
functie de durata normat de lege. Aceasta durat poate s fie mai mic dect durata util de via
ceea ce conduce la diferene temporare i impozite amnate la plat. Acestea vor fi tratate prin
IAS 12 Impozitul pe profit.
c2. Metoda degresiv
Metoda degresiv presupune recunoaterea n contabilitate a unei valori amortizabile mai
mare n primii ani de utilizare, valoare care se diminueaz n mod egal pe msur ce rata liniar
devine egal sau mai mare dect rata degresiv.
Fiscal, rata degresiv presupune nmultirea ratei liniare cu coeficieni multiplicativi stabiliti
potrivit legii astfel:
1,5 daca durata normata este cuprinsa intre 2 si 5 ani
2,0 daca durata normata este cuprinsa intre 5 si 10 ani
2,5 daca durata normata este mai mare de 10 ani.
Rata degresiva se aplic la valoarea neta contabil.
De remarcat este faptul c atunci cnd rata liniar este mai mare sau egal cu rata degresiv,
pentru ultimii ani rmai de funcionare a activului necorporal , se aplic amortizarea liniar.
Rata degresiv se aplic ntotdeauna la valoarea net contabil.
Relund exemplul 1, tabloul de amortizare arata astfel:
Perioada
N
N+1
N+2
Valoare
amortizabila
Anuitate
Valoare contabil
Amortizare
cumulata
30.000
15.000
7.500
30.000
7.500
7.500
15.000
7.500
7.500
15.000
22.500
30.000
=
privind
2805
Amortizarea
concesiunilor,
brevetelor,
licenelor,
mrcilor
comerciale i alte drepturi similare
=
privind
2805
50.000 lei
7.500
lei
Amortizarea
concesiunilor,
brevetelor,
licenelor,
mrcilor
comerciale i alte drepturi similare
27
Val amortiz
Anuitate
Amortiz. cumul
Val neta cont
30.000
26.666
26.666
53.333
30.000
21.333
48.000
32.000
30.000
16.000
64.000
16.000
privind
2805
Amortizarea
concesiunilor,
brevetelor, licenelor, mrcilor
comerciale i alte drepturi similare
15.000 lei
Exemplu
Cheltuielile cu amortizarea este rezultatul utilizrii sau produciei estimate a activului pe
durata de via util. Vci este ponderat cu un indice calculat prin nsumarea duratelor de
funcionare sau producia anual estimat.
3.330 lei
2.670 lei
2.000 lei
1.330 lei
670 lei
=
6811
Cheltuieli
de
exploatare
amortizarea imobilizarilor
privind
2805
3.330 lei
Amortizarea
concesiunilor,
brevetelor, licenelor, mrcilor
comerciale i alte drepturi similare
O valoare rezidual diferit de zero denot faptul c entitatea preconizeaz s cedeze activul
necorporal nainte de sfritul (Dvu ) i a funcionat n condiii similare celor n care activul
va fi utilizat[IAS 38,102]
Estimarea valorii reziduale se bazeaz pe valoarea recuperabil din cedare pe baza
preurilor existente la data de estimare pentru vnzarea unui activ similar care a ajuns la
sfritul (Dvu ).
O astfel de modificare trebuie contabilizat drept modificare de estimare contabil n conformitate cu IAS
8 Politici contabile , modificri ale estimrilor contabile i erori. [IAS 38,102]
2. Derecunoaterea imobilizrilor necorporale
Valoarea contabil a unui activ imobilizat trebuie derecunoscut atunci cnd este vndut sau cnd nu se mai
ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa. Derecunoaterea prin cedare trebuie
recunoscut ctig/pierdere cu excepia:
Recunoaterea unui ctig (ncasri nete la cedare-valoarea contabil) sau pierdere (valoarea
contabil ncasri nete la cedare) ;
Deprecierea de valoare la cedare sau casare nregistrat anterior trebuie reluat la venituri la aceeiai
valoare cu care deprecierea a fost recunoscut.
29
Ana Morariu
Pregtire profesionala 2011, CAFR
IAS 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR
Determinat de conducere
sold
cel mai mic dintre
Vrecup.
VC
Maxim
( Vjust - C cedare )
Vutilizare
Vc > Vrecup/UGN. ;
Vrecup = Max. [(V just - Ccedare) i Vutilizare.]
V utilizare. = Vprezent a flux. viitoare de trez. ateptate din
utilizarea continu a activului + vnzarea lui la sfritul
dvu
Estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare:
-bazate pe valoarea-timp a banilor n funcie de rata
actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pia
-bazate pe prognoze i previziuni de max.5 ani
-extrapolate pentru perioade unde nu prognoze
Se achizitioneaza8 un brevet pentru 200.000 lei. Dvu: 10 ani, Metoda : liniar (rl=20%)
=
205
404
200.000 lei
Furnizori de imobilizri
IAS 36, Deprecierea activelor, a fost tratat anul precedent la cursul de pregtire de Mircea Bozga, PwC.
Brevetul de invenie este un titlu de protecie care confer titularului: un drept exclusiv de exploatare a obiectului inveniei ; dreptul
de a interzice terilor (persoane fizice i juridice) s exploateze obiectul inveniei.
"Un brevet poate fi acordat pentru orice invenie avnd ca obiect un produs sau un procedeu, n toate domeniile
tehnologice, cu condiia ca aceasta s fie nou, original, cu o activitate inventiv i s fie susceptibil de aplicare
industrial."- art.7 din L.64/1991 rep.
Particulariti: Durata de valabilitate a brevetului este limitat n timp, max.20 de ani, cu condiia achitrii taxelor de meninere n
vigoare; Durata economic sau comercial a unui brevet se ncheie dac obiectul inveniei (produsul, procedeul) coninute de acesta
este depit, dac nu poate fi comercializat sau dac produsul respective nu are succes pe pia; Valabilitatea unui brevet este
limitat n spaiu, un brevet eliberat de OSIM are valabilitate numai pe teritoriul Romniei; ntinderea proteciei conferite de brevet
este determinat de coninutul revendicrilor, care se interpreteaz n legtur cu descrierea i desenele inveniei; Brevetul n sine nu
reprezint o garanie a succesului comercial. Din punct de vedere juridic brevetul reprezinta acel inscris oficial prin care se
face descrierea unei inventii si instituirea protectiei juridice asupra acesteia, si care ofera titularului dreptul de
folosire exclusiva a inventiei respective.
8
30
N+2
60.000 lei
140000
90.0000
2805
Amortizarea concesiunilor,
brevetelor..
50.000 lei
140000
90.0000
cheltuieli cu deprecierea
VC = 200.000 60.000 50.000 = 90.000 : 3 ani = 30.000 lei
N +3 Amortizarea calculat (nu se ine cont de pierderea din depreciere)
140.000 : 3 ani = 46.666 lei
N +4
Amortizarea calculat (nu se ine cont de pierderi din deprecieri)
140.000 : 3 ani = 46.666 lei
Amortizri cumulate (N, N +4) = 153.333 lei [60.000 + (46.666x2)]
La 31.12.N+2 : VCN = (200 mil 60 mil 50 mil) : 3 ani x 2 ani = 30.000 lei
N+1 Amortizarea calculata (se tine cont de pierdere)
90.000: 3 ani 30.000 lei
N+2 90.000: 3 ani 30.000 lei
total 60.000 lei
La 31.12.N+4: Valoarea recuperabila = 65.000 lei
Valoarea brevetului este nregistrat la costul istoric (200.000 153.333) =46.667
lei => valoarea activului nu poate fi mai mare de 46.667 lei
Valoarea creterii = 46.667 mil
30.000
= 16.667 lei VCN dup pierderea din
depreciere
205
Echipamente tehnologice
7813
Venituri din ajustri pentru
deprecierea imobilizrilor
16.667 lei
Ctigul din derecunoatere = ncasri nete din vnzare Valoarea contabil a activului
31
5. Prezentarea informaiilor
Obligaiile entitii pentru prezentarea informaiilor n Note:
a. informaii pentru imobilizri necorporale
b. informaii pentru imobilizri necorporale generate intern
a1. -Informaiile pentru imobilizri necorporale cu durata de via util determinat, ratele de
amortizare folosite;
-Metodele de amortizare folosite pentru active necorporale cu Dvu determinate;
-Valoarea contabil brut i orice amortizri cumulate i pierderi din deprecieri;
-Elementele din situaia regultatului global n care este inclus orice amortizare a imobilizrilor
necorporale;
Micrile de imobilizri necorporale la valoarea contabil de la 01.01 la 31.12. din care:
intrrile din dezvoltre prezentate distinct; pe cele dobndite separat i cele
dobndite din combinri de ntreprinderi;
active deinute n vederea vnzriisau incluse ntr-un grup destinat vnzrii
conform IFRS 5 i alte cedri;
creteri sau diminuri rezultate din reevaluri i pierderi din deprecieri recunoscute
sau reluate n Alte elemente ale rezultatului global.
pierderi din deprecieri recunoscute n profit sau pierdere pe parcursul perioadei n
conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor;
pierderi din deprecieri reluate n profit sau pierdere pe parcursul perioadei n
conformitate cu cu IAS 36;
amortizri recunoscute pe parcursul perioadei;
diferene nete de schimb valutar rezultate din conversia situaiilor financiare n
moneda de prezentare i din conversia operaiunilor din strintate n moneda de
prezentare a entitii
alte modificri ale valorii contabile pe parcursul perioadei.
Un grup de active de natur i utilizare similare n activitaile unei entiti reprezint o clas de
imobilizri necorporale i pot fi agregate sau dezagregate n sub sau supraclase. Exemplele
sunt multiple:
numele de marc;
titluri de publicaii;
casete tehnice;
programe informatice;
licene i francize;
drepturi de proprietate intelectual
imobilizri necorporale n curs
32
Brevetul
9www.comunicatedepresa.ro/marca-generica/definitie/
10 www.comunicatedepresa.ro/marca-generica/definitie
11 Dicionarul explicativ al limbii romne
12
Legea nr.84/1998 privind mrcile i indicaiile geografice, vezi oficiul de stat pentru invenii i mrci (O.S.I.M)
13
http://www.avoconsult.ro/dreptul-proprietatii-intelectuale-cabinet-avocatura-avocat-marian-rosca.html
14
Legea nr. 8/1996, modificat i completat prin urmtoarele acte normative:;Legea nr. 285/2004, Ordonana de Urgen nr. 123/2005,
modificat i completat prin Legea nr.329/2006.
33
15
Sursa: http://www.avoconsult.ro/dreptul-proprietatii-intelectuale-cabinet-avocatura-avocat-marian-rosca.html
34
crei expresii - creaii i interpretare sau execuie artistic - pot fi considerate ca obiecte ale
proprietii intelectuale.
De la primele inscripii pe vase de lut, care il identificau pe olarul mesopotamian si fceau
renumele su, pn la marc, aa cum o cunoatem noi astzi, cuprinznd identificri cum ar fi
denumirile de domeniu de internet i indicaiile geografice, umanitatea are nevoie de sisteme de
identificare fiabile i care s nu poat fi falsificate.
De la primele motive i forme utilizate pe esturi i ceramic la cele mai moderne manufacturi,
creatorii de design si modele industriale au imbogit i imbuntait viata cotidian a umanitii
prin ingeniozitatea lor16"
Importanta proprietii intelectuale a fost recunoscuta pentru prima data de Convenia de la
Paris pentru protecia proprietii industriale din 1883 i de Convenia de la Berna pentru
protecia lucrrilor artistice i literare din 1886. Ambele tratate sunt administrate de ctre
Organizaia Mondial a Proprietii Intelectuale (OMPI).
Bibliografie:
1.
2.
3.
IASB-CECCAR IFRS, 2000, 2003, 2009, 2011, Editura CECCAR, 2000-2011, Bucureti
IAS 16, Imobilizri corporale
Ias 17, Contracte de leasing
IAS 8, Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori
IAS 20, Subvenii guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asstena
guvernamental
6. IAS 23 Costurile indatorrii
7. IAS 36 Deprecierea activelor
Reviste naionale i internaionale
Colecia revistei Accountancy, ISSN: 0001-4664, 2006-2010;
Colecia revistei Accounting Review, ISSN: 0001-4826, 2006-2010
Colecia revistei Audit Financiar, CAFR,Romnia 2009- 03.2011
www.intelmmi.ro/index.php?id=6
http://www.advocate.ro/cabinet_avocat_cuvant_Brevet_de_inventie_
http://www.comunicatedepresa.ro/nume-de-marcacomercial/definitie/
http://dexonline.ro/definitie/caseta tehnic
16
Text extras din DECLARATIA MONDIALA ASUPRA PROPRIETATII INTELECTUALE OMPI, iunie 2000
35
36