Reflecii privind unele modificri aduse Legii nr.87/1994, prin Legea nr.

161/2003 privind unele msuri pentru asigurarea transparenei n

exercitarea demnitilor publice, a funciilor publice i n mediul de
afaceri, prevenirea i sancionarea corupiei
Conf. univ. dr. Dabu Valeric
Facultatea de Comunicare i Relaii Publice
David Ogilvy
Prin Legea nr.161/2003, s-au adus o serie de modificri unor legi
printre care i Legea nr.87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, n
scopul actualizrii acesteia n raport cu noile cerinele ale preveniei
judiciare determinate de evoluia fenomenului de evaziune fiscal.
Astfel art.1 din Legea nr.87/1994 a fost reformulat dup cum urmeaz:
Evaziunea fiscal este sustragerea prin orice mijloace de la impunerea sau
de la plata impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate
bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale, de stat i
bugetelor fondurilor speciale de ctre persoanele fizice i persoanele
juridice romne sau strine, denumite n cuprinsul legii contribuabili.1
n noua redactare sfera evaziunii fiscale este mai corect conturat prin
majorare fiind extins de la sustragerea de la plata impozitelor la
sustragerea att de la impunere ct i de la plata impozitelor . Ca
urmare conceptul de evaziune fiscal va include n plus fa de vechea
redactare i activitile de sustragere de la impunerea impozitelor i taxelor
chiar n faza n care acestea nu au devenit nc exigibile.
O astfel de reglementare exprim concordana dintre definiia evaziunii
fiscale i definiia infraciunilor de evaziune fiscal care vizeaz activiti
att de sustragere de la impunere ct i de sustragere de la plat a
impozitelor i taxelor. Credem c ntr-o anumit faz sustragerea de la
impunere nu presupune existena prejudiciului, prin neplat la data
svririi, deoarece impunerea i plata impozitului, taxelor sunt
activiti distincte care potrivit legii, se execut de regul n perioade diferite
de timp. Ca urmare infraciunea de evaziune fiscal poate fi reglementat ca
o infraciune de prejudiciu dar i ca o infraciune de pericol.
La art.4 din Legea nr.87/1994 s-a introdus un nou aliniat cu urmtorul
cuprins: Contribuabilii sunt obligai s utilizeze pentru activitatea
desfurat documente primare i de eviden contabil stabilite prin lege,
achiziionate numai de la unitile stabilite prin normele legale n vigoare i
s completeze integral rubricile formularelor, corespunztor operaiunilor
nregistrate.
1

Art.1 din Legea nr.87/1994 avea urmtoarea formulare: Evaziunea fiscal este sustragerea prin orice
mijloace, n ntregime sau n parte de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului
asiguratorilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice i persoanele
juridice romne sau strine, denumite n continuare contribuabili.

Credem c folosirea sintagmei documente primare i de eviden

contabil n contextul acestui articol de lege nu este tocmai inspirat, n
locul acesteia fiind mai indicat expresia formulare pentru evidenele
primare i contabile, deoarece:
a) din interpretarea logic, sistematic, contextual, etc., a
dispoziiei acestui nou alineat credem c legiuitorul s-a referit la formular i
nu la document; potrivit DEX prin formular se nelege un imprimat cu mai
multe spaii albe care se completeaz n vederea ntocmirii unui act, a unui
tabel2 iar prin document se nelege un act prin care se adeverete, se
constat sau se preconizeaz un fapt, se confer un drept, se recunoate o
obligaie;3
b) formularul care este un imprimat, devine document de
eviden primar sau contabil numai atunci cnd pe el s-a consemnat
informaii cu privire la operaiile, actele, faptele, etc., economice, juridice,
etc., pe care le reflect potrivit legii.
c) n art.4 din Legea contabilitii nr.82/1991 republicat n anul
2002 se dispune: Ministerul Finanelor Publice elaboreaz i emite norme i
reglementri n domeniul contabilitii, planul de conturi general, modelele
situaiilor financiare, registrelor i formularelor comune (s. n.) privind
activitatea financiar i contabil, normele metodologice privind ntocmirea
i utilizarea acestora. Aici n mod corect legiuitorul folosete termenul de
formulare i nu de documente.
d)- n baza art.4 din Legea contabilitii nr.82/1991 republicat,
Guvernul a emis H.G. nr.831/1997 pentru aprobarea modelelor
formularelor comune (s. n.) privind activitatea financiar i contabil i a
normelor metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora. n art.6 din
H.G. nr.831/1997 se dispune: Procurarea i utilizarea de formulare tipizate
cu regim special de nseriere i numerotare din alte surse dect cele
prevzute n prezenta hotrre sunt interzise. Operaiunile consemnate n
aceste formulare nu pot fi nregistrate n contabilitate, iar bunurile care fac
obiectul tranzaciilor respective sunt considerate fr documente legale de
provenien. Potrivit alin.2 al art.2 din Normele metodologice de ntocmire
i utilizare a formularelor comune privind activitatea financiar contabil,
aprobate prin Ordinul M.F. nr.425/03.04.1998, nscrisurile care stau la baza
nregistrrilor n contabilitate pot dobndi calitatea de document
justificativ numai n cazurile n care furnizeaz toate informaiile prevzute
n normele legale n vigoare.
e) formularele cu regim special au o serie (care uneori indic
judeul unde i au sediul agenii economici crora le-au fost distribuite) 4 i un
2

DEX. Institutul de Lingvistic Iorgu Iordan Ediia a II- Editura Univers Enciclopedic Buc. 1996 p.392.
Un document de regul nu are spaii albe iar cnd are acestea de regul se bareaz n scopul prevenirii
adugirilor care l-ar afecta. Un formular devine document numai dup ce este completat cu informaiile
necesare.
3
Ibidem p.31
4
n cazul formularelor folosite n domeniul circulaiei buturilor alcoolice acestea au nsemne specifice
respectiv cuvintele buturi alcoolice, precum i unele elemente de securizare.

numr de identificare al fiecrui formular; cnd formularul este completat

potrivit legii cu datele privind o operaie economico-financiar, acesta devine
document i primete un alt numr de identificare care se consemneaz pe
formular odat cu data ntocmirii, numrul documentului nefiind identic cu
numrul formularului folosit la ntocmirea documentului.5
f) chiar n textul articolului analizat, legiuitorul folosete
expresia s completeze integral rubricile formularelor, de unde rezult
c legiuitorul s-a referit la formulare i nu la documentele primare i de
eviden contabil n sensul Legii contabilitii nr.82/1991 republicat.
n spiritul celor de mai sus credem c acest nou aliniat ar fi putut s aib
urmtoarea formulare: Contribuabilii sunt obligai s utilizeze pentru
activitatea desfurat formularele de eviden primar i contabil,
stabilite prin lege, achiziionate numai de la unitile nominalizate prin
norme legale n vigoare i s completeze integral rubricile acestora,
corespunztor operaiunilor nregistrate.
Cu privire la expresia folosit n noul aliniat respectiv s completeze
integral rubricile formularelor corespunztor operaiilor nregistrate mai
adugm:
a) n art.4 i art.5 alin.1 din Normele Metodologice de ntocmire i
utilizare a formularelor comune privind activitatea financiar contabil
aprobate prin Ordinul nr.425/03.03.1998 al M.F. se prevede: 4. nscrierea
datelor n documente se face cu cerneal, cu pasta de pix, cu maina de
scris sau cu ajutorul tehnicii de calcul dup caz. 5. n documentele
justificative i n cele contabile nu sunt admise tersturi sau alte asemenea
procedee precum i lsarea de spaii libere ntre operaiile nscrise n
acestea.
b) n art.29 pct. B lit. a) din Legea nr.345/2002 privind taxa pe
valoare adugat, persoanele fizice sau juridice impozabile au obligaia s
consemneze livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii n facturi fiscale
sau n alte documente legal aprobate i s completeze n mod obligatoriu
urmtoarele
date:
denumirea,
adresa
i
codul
fiscal
ale
furnizorului/prestatorului i dup caz ale beneficiarului, data emiterii,
denumirea bunurilor livrate i/sau a serviciilor prestate, cantitile, dup caz,
preul unitar, valoarea bunurilor/serviciilor fr tax pe valoarea adugat
b) persoanele impozabile pltitoare de tax pe valoare adugat sunt
obligate s solicite de la furnizori/prestatori facturi fiscale i documente
legal aprobate i s verifice ntocmirea corect a acestora Primirea i
nregistrarea n contabilitate de facturi fiscale sau alte documente legal
aprobate care nu conin datele prevzute a fi completate n mod obligatoriu
la litera a), determin pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoare
adugat aferent.
5

Din nefericire n practic nu ntotdeauna se urmresc aceste elemente preventive, puse la dispoziia
utilizatorului pentru a se descoperii, formularele sau documentele ilegale. A se vedea Ordinul
M.F.nr.1177/1998 publicat n M.O. nr. 223 din 18.06.1998.

c) rubricile din formularele folosite n evidena primar i contabil

sunt concepute de aa manier nc s se poat cunoate elementele eseniale
ale operaiei economice plecnd de la identitatea furnizorului, ziua i ora
efecturii operaiei identitatea transportatorului, delegatului i beneficiarului
sau a celui care o recepioneaz, calitatea mrfurilor, cantitate, pre i T.V.A.
aferent; or toate acestea prezint interes pentru ambii comerciani dac sunt
de bun credin i nu urmresc alte scopuri ilegale, ct i pentru autoritatea
fiscal;6
d) cerina integral impus de legiuitor pentru completarea
rubricilor formularului credem c exclude prescurtrile 7, scrisul ilizibil,
spaiile libere etc., care ar afecta calitatea i coninutul informaiilor ce
trebuie s le furnizeze documentul respectiv.
Art.9 din Legea nr.87/1994 a primit o nou redactare, prin includerea i a
unei alte modaliti de svrire a acestei infraciuni astfel: Constituie
infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amend
refuzul de a prezenta organelor de control, mputernicite conform legii,
documentele justificative i actele de eviden contabil, precum i bunurile
materiale supuse impozitelor, taxelor i contribuiilor la fondurile publice, n
vederea stabilirii obligaiilor bugetare.8
n noua redactare constatm c :
a)s-a majorat pedeapsa cu nchisoare de la 3 luni la 2 ani la
nchisoare de la 6 luni la 3 ani;
b) la pedeapsa alternativ amenda, nu s-au mai prevzut limite
speciale fiind aplicabile dispoziiile art.63 din Codul penal;9
c) s-a incriminat o nou modalitate de svrire a infraciunii
respectiv refuzul de a prezenta organelor de control, bunurile materiale
supuse impozitelor, taxelor i contribuiilor la fondurile publice, n
vederea stabilirii obligaiilor bugetare.
Din formularea folosit de legiuitor respectiv bunurile materiale
supuse impozitelor, taxelor i contribuiilor la fondurile publice, n vederea
stabilirii obligaiilor bugetare rezult c obiectul infraciunii n aceast
modalitate trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii cumulative:
- bunul s fie material i nu intangibil, incorporal;
6

De pild dac s-a cumprat un bun care ulterior se dovedete c provine din furt, iar rubricile dup factur
sunt incomplete n aa fel nct furnizorul nu poate fi identificat, acesta va suporta riscul pierderii bunului
ca urmare a restituirii ctre proprietarul deposedat prin furt i a imposibilitii ncasrii preului pltit.
7

De exemplu dat fiind multitudinea societilor comerciale sau strzilor cu denumiri uor diferite pentru a
se evita confuziile legiuitorul a impus obligaia completrii integrale i pentru rubricile referitoare la
acestea.
8
n vechea redactare art.9 din Legea nr.87/1994 avea urmtorul coninut: Refuzul de a prezenta organelor
de control prevzute de lege documentele justificative i actele de eviden contabil necesare pentru
stabilirea obligaiilor fa de stat se pedepsete cu nchisoare de la 3 luni la 2 ani sau cu amend de la
200.000 lei la 1.000.000 lei.
9
Potrivit art.63 din Codul penal Cnd legea prevede pedeapa amenzii fr a-i arta limitele, alternativ cu
pedeapsa nchisorii de cel mult un an, minimul special al amenzii este de 3. 000.000 lei i maximul special
de 150.000.000 lei, iar cnd prevede pedeapsa amenzii alternativ cu pedeapsa nchisorii mai mare de un an,
minimul special este de 5.000.000.lei i maximul special de 300.000.000.lei.

- bunul material s fie supus regimului de impozitare, taxare sau

de el s fie legat o obligaie de contribuie la fondurile publice, toate
acestea stabilite printr-o lege.10
- bunul material respectiv sau operaii legate de aceasta s nu fie
impozitate a doua oar.
Credem c limitarea sferei obiectului acestei infraciuni numai la bunurile
materiale prin noua reglementare , nu este la adpost de critic. Astfel sunt
o serie de activiti cu bunuri incorporale sau legate de acestea, care sunt
taxate sau impozitate. Or nu credem c sustragerea acestora de la controlul
organelor abilitate nu ar prezenta acelai pericol ca n cazul bunurilor
materiale. De pild n art.2 pct.2 teza II-a din Legea nr.345/2002 privind taxa
pe valoare adugat, cnd se refer la activitile economice ce fac obiectul
acestei legi se arat: De asemenea, constituie activitate economic
exploatarea bunurilor corporale sau necorporale (s. n.) n scopul obinerii
de venituri. Uneori bunurile incorporale, au volum mic i valoare mare,
fiind imperios necesar s fie prezentate de deintor la controlul organelor
competente, de ele existnd legate o serie de obligaii legale, inclusiv
fiscale.11
n Ordonana Guvernului nr.62/29.08.2002 pentru modificarea Ordonanei
Guvernului nr.70/1997 privind controlul fiscal, publicat n M.O. nr.646 din
30.08.2002, cnd se vorbete despre obligaia de declararea bunurilor n
vederea stabilirii obligaiilor fiscale, legiuitorul nu distinge ntre bunurile
materiale i bunurile necorporale. De pild n art.3 se dispune:
Obligaiile fiscale cuprind:
a) obligaia de a declara bunurile (s. n.) i veniturile impozabile sau,
dup caz, impozitele datorate, taxele, contribuiile la fondurile speciale
O alt problem ar fi legat de legalitatea controlului. Astfel credem
c atunci cnd controlul organelor este n mod vdit ilegal, refuzul nu s-ar
mai ncadra n prevederile art.9 din Legea 87/1994 n noua reglementare. Pe
de alt parte prin noua redactare, legiuitorul cere ca organul de control s
fiemputernicit conform legii ceea ce dup opinia noastr, presupune mai
mult dect expresia folosit de legiuitor n vechea redactare. Socotim c
expresia mputernicit conform legii, presupune cel puin existena calitii
de organ de control, dar i a unei mputernicirii pentru controlul de
efectuat la agentul respectiv.12
Art.10 din Legea nr.87/1994, a fost reformulat astfel: Constituie
infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 5 ani i interzicerea
10

De pild bunurile i operaiile cu acestea sunt prevzute n Legea nr.345/2002 privind taxa pe valoare
adugat; Codul vamal n art.3 litera y definete termenul de bunuri ca fiind mrfuri, vieti, orice alte
produse precum i mijloacele de transport
11
n art.12 din Legea nr.82/1991 republicat se dispune: Deinerea cu orice titlu de bunuri materiale,
titluri de valoare (s. n.), numerar i alte drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaiuni
economice fr s fie nregistrate n contabilitate sunt interzise.
12

Potrivit legii comisarii grzii financiare efectuiaz controlul economic n baza unui act (ordin de
serviciu, delegaie) n care sunt nominalizai cel puin doi comisari i agentul economic unde se va efectua
controlul bine neles cu excepia cazului flagrant.

unor drepturi sau cu amenda nentocmirea, ntocmirea incomplet sau

necorespunztoare a documentelor primare ori acceptarea de astfel de
documente n scopul mpiedicrii verificrilor financiar-contabile, dac fapta
a avut drept consecine diminuarea veniturilor sau surselor impozabile. Cu
pedeapsa prevzut la alin.1 se sancioneaz i punerea n circulaie, n orice
mod, fr drept sau deinerea n vederea punerii n circulaie, fr drept, a
documentelor financiare i fiscale.13 Comparnd cele dou redactri
constatm urmtoarele:
a) la latura obiectiv a infraciunii n noua redactare a aprut i
modalitatea svririi prin nentocmirea documentelor primare.
b) obiectul material al infraciunii n noua redactare a fost redus
numai la documentele primare, ne mai fiind incluse documentele de
eviden contabil cum era n vechea redactare.
c) n noua redactare infraciunea este condiionat de o
consecin, respectiv diminuarea veniturilor sau surselor impozabile;
dup cum este cunoscut infraciunea reglementat de art.10 n vechea
redactare era de pericol nefiind condiionat de vreo consecin14; credem
c aceast consecin presupune diminuarea veniturilor din una sau mai
multe surse de venit , ori diminuarea surselor impozabile .15
d) n noua redactare, a mai fost incriminat ca o nou infraciune
i fapta de punere n circulaie, n orice mod, fr drept sau deinerea n
vederea punerii n circulaie, fr drept a documentelor financiare i
fiscale infraciune care dup opinia noastr este o infraciune de pericol.
Cu privire la noua modalitate a laturii obiective a infraciunii din art. 10 alin.
1, respectiv nentocmirea documentelor primare se pot face unele discuii
astfel:
a) pentru a exista nentocmirea este necesar s existe anterior
sau concomitent, o operaie economico-financiar, pentru care legiuitorul
instituie obligaia ntocmirii imediate a documentului de eviden primar;
b) documentele primare sunt documente justificative care
probeaz legal o operaiune;16 n acest sens art.6 din Legea nr.82/1991
republicat dispune: (1) Orice operaiune economico-financiar efectuat se
consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un document care st la baza
13

Art.10 din Legea nr.87/1994 nainte de modificare avea urmtorul coninut: ntocmirea incomplet sau
necorespunztoare de documente primare sau de eviden contabil i acceptarea unor astfel de documente;
cu scopul de a mpiedica verificrile financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscal,
se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 5 ani i interzicerea unor drepturi sau cu amend de la 1.000.000
lei la 10.000.000 lei.
14

Socotim c n lipsa consecinei, fapta poate constitui contravenie cum ar fi cea prevzut de art. 17 lit. b
Legea nr. 87/1994.
15
Sintagma diminuarea surselor impozabile credem c presupune i nedeclararea sursei impozabile prin
modalitile nentocmire, ntocmire incomplet, sau necorespunztoare, a documentelor de eviden
primar ori acceptarea de astfel de documente. Situat n timp credem c existena consecinei se constat
odat cu constatarea nentocmirii, ntocmirii incomplete sau necorespunztoare a documentelor primare ori
acceptarea de astfel de documente i nu la ntocmirea notei contabile , balanei de verificare sau bilanului
contabil.
16
A se vedea Anexa la Ordinul nr.306/26.02.2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate
armonizate cu directivele europene, publicat n M.O. nr.279 bis din 25.09.2002.

nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document

justificativ. (2) Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n
contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i
aprobat, precum i a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz.
Documentele justificative sunt reglementate distinct de documentele
contabile , cu care nu se confund, fiind descrise n art.2 din Normele
metodologice de ntocmire i utilizare a formularelor comune privind
activitatea financiar contabil; documente justificative sau primare sunt:
avizele de nsoirea mrfii cod 14-3-6/A, chitana fiscal cod 14-4-2; factura
fiscal cod 14-4-10/A i altele, pe cnd documentele de eviden contabil
sunt: notele contabile; registrul jurnal, registrul inventar, cartea mare, balana
de verificare, bilanul contabil, contul de profit i pierdere, politici contabile
i note explicative, rapoarte, etc.17
c) documentele de eviden contabil, potrivit noii redactri a
art.10 din Legea 87/1994 nu mai fac parte din obiectul material al acestei
infraciunii.18
d) nentocmirea documentului de eviden primar s se constate
ulterior efecturii operaiei economico-financiare, deoarece obligaia
ntocmirii documentului de eviden primar este situat n timp de legiuitor,
n mod imperativ i precis, n momentul efecturii operaiei economicofinanciare (art.6 din Legea nr.82/1991 republicat).
e) credem c n raport de cuantumul sumei cu care s-a diminuat
venitul impozabil sau sursa impozabil, fapta poate contitui infraciune i
atunci cnd nu s-a ntocmit un singur document de eviden primar dac
sunt ndeplinite celelalte condiii prevzute de lege.
ntocmirea incomplet a documentelor de eviden primar
credem c presupune:
a) folosirea unui formular corespunztor operaiunii economicofinanciare pe care o reflect, potrivit normelor legale n vigoare;
b) pe formularul corespunztor operaiei economico-financiare
respective s se constate rubrici ale acestuia necompletate, iar aceste rubrici
necompletate s fie astfel de rubrici care n mod normal la operaiunea
economico-financiar n cauz, trebuiau s fie completate adic s nu fie
imposibil sau inutil de completat.
ntocmirea necorespunztoare a unui document de eviden
primar credem de asemenea c presupune:
a) folosirea unui formular corespunztor operaiunii economicofinanciare pe care o reflecta, potrivit normelor legale n vigoare.
b) completarea rubricilor formularului n cauz, cu un scris, cu
tersturi sau caractere care l fac neinteligibil, nelizibil, afectnd cantitatea
17

n doctrin s-a exprimat opinia c factura devine document contabil din clipa cnd a fost nregistrat n
contabilitate opinie pe care nu o mprtim.
18
Socotim c de lege ferenda este necesar ca n obiectul material al art.10 din Legea nr.87/1994 s fie
introdus i documentele de eviden contabil.

i calitatea informaiilor pe care trebuie, potrivit legii, n mod obligatoriu s

le furnizeze referitor la operaiunea economico-financiar reflectat.
ntr-o opinie s-ar putea susine c ntocmirea necorespunztoare ar include
i folosirea unui alt formular dect cel prevzut de lege, fr serie i numr
legal, n cazul celor cu regim special sau a unui formular legal tiprit dar
care nu este obinut legal, ori a aa ziselor facturi pro forma chiar i cnd
sunt scrise pe formular cu regim special.
ntocmirea necorespunztoare a documentelor de eviden primar poate
constitui contravenie19 conform art.35 pct.2 lit. b din Legea nr.82/1991
republicat, ns atunci cnd este svrit n condiiile prevzute de art.10
alin.1 din Legea nr.87/1994 constituie infraciune.
Nentocmirea, ntocmirea incomplet sau necorespunztoare a
documentelor primare, ori acceptarea a astfel de documente trebuie s fie n
scopul mpiedicrii verificrilor financiar-contabile20. Astfel credem c
scopul mpiedicrii verificrii financiar-contabile, trebuie s rezulte din
modul cum se realizeaz latura obiectiv a infraciunii. n cazul nentocmirii
documentelor primare, scopul mpiedicrii verificrii financiar-contabile este
evident, deoarece, valorile pentru care nu s-a ntocmit documentul de
eviden primar nu se reflecta nici n contabilitate i ca urmare se
diminueaz masa impozabil, veniturile, etc. Din redactarea art. 10 alin.1 sar putea susine c mpiedicarea verificrii financiar contabile poate fi nu
numai fa de organele de control mputernicite de lege ci i fa de auditorii
autorizai.
n cazul ntocmirii incomplete a documentelor primare, pentru a rezulta
scopul mpiedicrii verificrii financiar contabile credem c:
- de pild, dac nu sunt completate acele rubrici destinate
identificrii furnizorului sau beneficiarului,este pentru a ascunde aa zisele
firme fantom, n sarcina crora sunt plasate obligaiile fiscale i
responsabilitatea pentru neexecutarea 21acestora;
- prin actul sau actele n cauz s se fi diminuat veniturile 22, cum ar fi
de pild prin: pli n avans n numerar la firme care nu pot fi identificate
datorit necompletrii rubricilor unui aviz de expediie, factur, etc.; vnzri

19

Potrivit art.12 din Ordinul Ministrului Finanelor nr.2055/1998 privind aplicarea corespunztoare a
Hotrrii Guvernului nr.831/1997 se dispune: Pentru ntocmirea necorespunztoare a formularelor
prevzute la art.1 din Hotrrea Guvernului nr.831/1997, organele de control vor aplica sanciunile
prevzute la art.39 din Legea contabilitii nr.82/1991, modificat i completat prin Ordonana
Guvernului nr.22/1996 privind actualizarea i completarea regimului general al contabilitii.
20

De pild ,datele incomplete sau lips, pot mpiedica identificarea furnizorului pentru a stabili dac acesta
a pltit T.V.A.-ul pentru operaia respectiv i dac a ncasat-o n mod real de la solicitantul restituirii
acesteia de la stat.
21
22

Credem c este vorba att de veniturile contribuabilului controlat ct i ale partenerului de afacere al
acestuia.

sub preul de cost23, sau n pierdere cu facturi, prin care datorit

necompletrii rubricilor, nu poate fi identificat firma cumprtoare.24
- actele n cauz s fi determinat diminuarea surselor impozabile.
O alt chestiune ce s-ar ridica ar fi i aceia de a ti la ce se refer
expresia diminuarea veniturilor sau surselor impozabile. Astfel este
important de a ti dac este vorba de veniturile la buget, veniturile persoanei
fizice sau juridice, care trebuia s ntocmeasc corect documentul de
eviden primar, sau veniturile firmei ori persoanei alta dect emitentul sau
cel obligat s emit actul de eviden primar. Din modul de redactare
credem c este vorba de veniturile persoanei fizice sau juridice care avea
obligaia s ntocmeasc documentele primare sau le-a ntocmit incomplet
ori necorespunztor, iar n cazul acceptrii a astfel de documente se refer i
la contribuabilul emitent. Evident diminuarea sursei impozabile trebuie s
fie tot consecina activitii persoanei fizice sau juridice controlate.
Din cele de mai sus rezult c n coninutul obiectului material al
infraciunii prevzute de art. 10 din Legea nr. 87/1994, dup noua
reglementare nu mai intr urmtoarele documente de eviden
contabil:
- nota contabil;
- balana de verificare;
- bilanul contabil;
- contul de profit i pierdere;
- rapoartele i alte situaii financiare prevzute de lege.
n astfel de situaii faptele al cror obiect material l constituie documentele
de eviden contabil, pot intra numai sub incidena art.37 din Legea
nr.82/1991 republicat i se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 5 ani.
O astfel de reglementare ni se pare discutabil deoarece:
- de multe ori organele de control se limiteaz numai la verificarea
documentelor de eviden contabil, sub aspectul corectei calculri,
nregistrri pe conturi, corelaia dintre acestea i documentele
primare prezentate i mai puin, realitatea, legalitatea i
oportunitatea ultimelor;
- organele fiscale n general stabilesc impozitele i taxele i
urmresc ncasarea lor pe baza documentelor de eviden contabil
respectiv situaiile financiare (bilan, cont de profit i pierdere,
rapoarte, balane de verificare, etc.); or documentele de eviden
contabil trebuiau protejate penal cel puin la fel ca i
documentele de eviden primar.
- de regul documentele de eviden contabil sunt ntocmite de
profesioniti (contabili autorizai, experi autorizai, etc.), cu o
experien i calificare nalt care cunosc i ar trebui s respecte
23

Potrivit Ordonanei Guvernului nr. 99/2000 aprobat i modificat prin Legea nr. 650/2002, de regul
vnzrile sub preul de cost sunt interzise.
24
A se vedea art.19 din O. G. nr.99/2000 modificat i aprobat prin Legea nr. 650/2002 privind
comercializarea produselor i serviciilor de pia.

legea, or tocmai pentru acetia n actuala reglementare s-a scos

pedeapsa penal, precum i msura de siguran a interzicerii unor
drepturi de a ocupa o funcie, de a exercita o profesie ori o alt
ocupaie de natura celei folosite la svrirea faptei.
Referitor la ultima modalitate a infraciunii prevzute de art.10 n
noua redactare ne-au reinut atenia cteva chestiuni.
Astfel potrivit alin.2 al art.10 n noua redactare:
Cu pedeapsa prevzut la alin. 1 se sancioneaz i punerea n
circulaie, n orice mod, fr drept sau deinerea n vederea punerii n
circulaie, fr drept, a documentelor financiare i fiscale.
O prim observaie ar fi c n modalitatea prevzut de alineatul
ultim al art.10 n noua redactare, nu se poate aplica dect pedeapsa nchisorii
de la 6 luni la 5 ani, sau amenda; msura de siguran a interzicerii unor
drepturi prevzut de aliniatul 1 al aceluiai articol nu se aplic, deoarece
alineatul 2 face trimitere numai la pedeaps nu i la msura de siguran.
Din motivele artate anterior o a doua observaie ar fi aceea c
obiectul material al acestei infraciuni trebuia definit ca formulare
financiare i fiscale, prevzute de normele legale n vigoare i nu
documentelor financiare i fiscale. Aa cum am mai artat credem c
potrivit legii, documentele financiare i fiscale sunt formulare financiare sau
fiscale, prevzute de normele legale n vigoare, completate cu date care
caracterizeaz operaiuni economico-financiare i fiscale efectuate. Or
legiuitorul prin prevederea acestei infraciuni credem c a voit protejarea
formularelor financiare i fiscale pentru care a instituit un anumit regim de
fabricare, distribuire, circulaie, completare, gestionare, etc. pentru a nu fi
folosite pe nedrept, sau falsificate n activitatea ilegal de sustragere de la
impunerea sau plata impozitelor i taxelor.
A treia chestiune ar fi dac se bucur de protecie prin infraciunea
mai sus artat respectiv art. 10 alin 2 din lege, toate formularele pentru
documentele de eviden primar i eviden contabil sau numai unele
dintre acestea.
O prim remarc ar fi c formularele sunt de mai multe feluri cu
reglemntri i implicaii diferite asfel: formulare comune pe economie i
formulare specifice unor domenii economice, cum ar fi n domeniul
produciei i circulaiei buturilor alcoolice, iar altele se mpart n formulare
cu regim special i formulare fr regim special.
O a doua remarc ar fi c actele normative care reglementeaz
domeniul formularelor, sunt dispersate, iar unele nu sunt n concordan cu
noile reglementri n materie.25

25

De pild n art.12 al Ordinului M.F. nr.2055/1998 privind aplicarea corespunztoare a H.G. 831/1997
publicat n M.O. nr.442 din 20.11.1998, se face trimitere la aplicarea sanciunilor contravenionale
prevzut n art.39 din Legea nr.82/1991 trimitere care nu mai este corespunztoare deoarece Legea
nr.82/1991 a fost republicat n M.O. nr.629 din 26.08.2002, primind o nou numerotare.

10

Astfel, socotim c toate documentele financiare i fiscale pot constitui

obiectul material al infraciunii prevzute de art.10 alin. 2 din lege astfel:
- o prim categorie ar fi aceia a formularelor de eviden contabil
deoarece socotim c legiuitorul ne mai fcnd distincie - ca n cazul
infraciunii prevzute de art. 10 alin. 1-, le-a inclus n sfera formularelor
protejate prin aceast infraciune respectiv financiare i fiscale;
- o a doua categorie ar fi cea a formularelor prevzute de art.30 din
Legea nr.345 din iunie 2002, privind taxa pe valoare adugat, n care se
dispune: Modelul i coninutul formularelor (s. n.) de facturi fiscale sau
alte documente legal aprobate, jurnale pentru cumprri, jurnale pentru
vnzri, borderouri zilnice de vnzri/ncasri i alte documente necesare n
vederea aplicrii prevederilor prezentei legi se stabilesc de Ministerul
Finanelor Publice i sunt obligatorii (s. n.) pentru pltitorii de tax pe
valoare adugat; n art.35 din aceast lege se face trimitere la Legea
nr.87/1994 dispunnnd: Nerespectarea prevederilor art.29 i 30 se
sancioneaz conform Legii nr.87/1994 pentru combaterea evaziunii
fiscale26.
- o a treia categorie ar fi a formularelor cu regim special de tiprire,
nseriere, numerotare i eviden reglementat de H.G. nr.831/1997, n baza
art.4 i art. 38 din Legea nr.82/1991 republicat27 , respectiv: avizul de
nsoirea mrfii, chitana fiscal, factura fiscal, bon de comand, chitana
i altele indicate n Anexa nr.1A a H.G. nr.831/1997, precum i n Ordinul
Ministrului Finanelor nr.2055/1998 privind aplicarea corespunztoare a
Hotrrii Guvernului nr.831/1997 (publicat n M.O. partea I nr.442 din
20.11.1998).
O alt categorie de formulare, o reprezint cele care nu au regim special de
tiprire, nseriere, numerotare i eviden, prevzute n art.2 din H.G.
nr.831/1997 i reglementate prin Ordinul Ministerului de Finane nr.425 din
03.03.1998. Conform art.2 pct.2 din H.G. 831/1997, Asigurarea necesarului
pentru aceste formulare comune pe economie se va realiza de utilizatori cu
respectarea prevederilor alineatului precedent.28
Referitor la aceast categorie de formulare care nu au regim special de
tiprire, nseriere, numerotare i eviden, socotim c fcnd apel la
coninutul normativ al infraciunii putem considera c:
26

n art. 29 din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adugat se prevd o serie de obligaii pentru
persoan impozabil printre care completarea obligatorie a formularelor, obligaia de a solicita de la
furnizori/prestatori facturi fiscale ori documente legal aprobate i s verifice ntocmirea corect a acestora,
etc..
27
Pentru astfel de formulare, n art.6 din H.G. nr.831/1997 se dispune: Procurarea i utilizarea de
formulare cu regim special de nseriere i numerotare din alte surse dect cele prevzute n prezenta
hotrre sunt interzise. Operaiunile consemnate n aceste formulare nu pot fi nregistrate n contabilitate,
iar bunurile care fac obiectul tranzaciilor respective sunt considerate fr documente legale de
provenien.
28
Alineatul precedent este aliniatul 1 al art.2 din H.G. nr.831/1997 n care se dispune: Formulare tipizate
prevzute la alin.(1) nu au regim special de tiprire, nseriere, numerotare i eviden, iar modelele acestora
pot fi adoptate n funcie de specificul i de necesitile persoanelor prevzute la art.1 alin.(2) cu condiia
respectrii coninutului de informaii i a normelor de ntocmire i de utilizare.

11

a) utilizatorii acestor formulare ca urmare a autorizrii prevzute de

lege, pot s dein, foloseasc i chiar pun n circulaie, deoarece sunt n
drept, iar fapta lor nu se ncadreaz n infraciunea analizat.
b) pentru cei care nu sunt utilizatori ai acestor formulare i deci
neautorizai n acest sens s-ar putea susine c deinerea, folosirea i punerea
n circulaie a acestor formulare este fr drept i poate constitui infraciunea
prevzut de art.10 alin.2 din Legea 87/1994 n noua formulare.
Tentativa la infraciunile prevzute de art. 9 i art. 10 din Legea nr.
87/1994 nu se pedepsete.
Art. 11 din Legea nr. 87/1994 a fost reformulat extinzndu-i-se
obiectul infraciunii29 astfel:
Constituie infraciuni i se pedepsesc cu nchisoare de la 2 la 8 ani i
interzicerea unor drepturi urmtoarele fapte:
a) sustragerea de la plata obligaiilor fiscale prin nenregistrarea
unor activiti pentru care legea prevede obligaia nregistrrii
sau prin exercitarea de activiti neautorizate, n scopul
obinerii de venituri;
b) sustragerea n ntregime sau n parte de la plata obligaiilor
fiscale,n scopul obinerii de venituri, prin nedeclararea
veniturilor impozabile, ascunderea obiectului ori a sursei
impozabile sau taxabile ori prin diminuarea veniturilor ca
urmare a unor operaiuni fictive;
c) omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii n acte contabile
sau n alte documente legale, a operaiunilor comerciale
efectuate sau a veniturilor realizate ori nregistrarea de
operaiuni sau cheltuieli nereale, n scopul de a nu plti sau a
diminua impozitul, taxa sau contribuia;
organizarea i conducerea de evidene contabile duble, alterarea
sau distrugerea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat
sau de marcat electronice fiscale sau alte mijloace de stocare a
datelor, n scopul diminurii veniturilor sau surselor impozabile;
d) emiterea, distribuirea, cumprarea, completarea ori acceptarea
cu tiin de documente fiscale false.
Tentativa se pedepsete.
Cu privire la aceast infraciune constatm c are mai multe modaliti de
svrire preluate din art. 11-14 din Legea nr. 87/1994 n vechea redactare,
modaliti care au fost completate i reformulate. De asemenea pedeapsa a
fost majorat pentru faptele sancionate anterior n art. 12-14 din lege.
Referitor la coninutul infraciunii prevzute de art. 11 lit. a), constatm
c spre deosebire de vechea redactare a art. 11, a fost introdus o alt
modalitate a infraciunii respectiv sustragerea de la plata obligaiilor fiscale
29

n vechea redactare art. 11 avea urmtorul coninut: Sustragerea de la plata impozitelor,taxelor i a

contribuiilor datorate statului prin nenregistrarea unor activiti, pentru care legea prevede obligaia
nregistrrii, n scopul obinerii de venituri, se pedepsete cu nchisoare de la 2 la 8 ani i interzicerea unor
drepturi.

12

prin exercitarea de activiti neautorizate, n scopul obinerii de venituri. Cu

privire la aceast modalitate ne vom referii la dou ipoteze. O prim ipotez
ar fi atunci cnd contribuabilul autorizat se sustrage de la plata obligaiilor
fiscale, prin exercitarea de activiti neautorizate, n scopul obineri de
venituri. Socotim c n aceast ipotez exist infraciunea numai n situaia
n care activitile neautorizate nu sunt nregistrate sustrgndu-se de la plata
obligaiilor fiscale. Ca urmare dac activitile neautorizate efectuate sunt
nregistrate potrivit legii nu mai este ndeplinit condiia sustragerii de la
plata obligaiilor fiscale i deci fapta nu mai ndeplinete elementele
constitutive ale acestei infraciuni. O a doua ipotez este atunci cnd
contribuabilul dei nu este autorizat s desfoare vreo activitate comercial
se sustrage de la plata obligaiilor fiscale prin exercitarea de activiti
neautorizate, n scopul obineri de venituri. Socotim c n aceast ipotez
sunt ntrunite elementele constitutive ale acestei infraciuni.30
Cu privire la modalitatea infraciunii prevzute n art. 11 lit. b), vom face
numai unele observaii comparnd-o cu vechea reglementare din art. 1231.
Observm c n noua redactare nu mai apare modalitatea efecturii oricror
operaii n scopul sustragerii de la plata obligaiilor fiscale n ntregime sau
n parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau
a sursei impozabile sau taxabile. n schimb a aprut o alt modalitate de
svrirea infraciuni respectiv sustragerea n ntregime sau n parte de la
plata obligaiilor fiscale, n scopul obinerii de venituri, prin diminuarea
veniturilor ca urmare a unor operaiuni fictive. Socotim c prin
operaiuni fictive trebuie s nelegem consemnarea unor operaiuni
inexistente n documentele de eviden primar i contabil. De asemenea
credem c aceast infraciune absoarbe i infraciunea de fals respectiv a
documentului de eviden primar sau contabil.
Comparnd art. 13 din vechea reglementare 32, cu modalitatea infraciunii
prevzute de art. 11 lit. c) din noua reglementare vom face unele constatri
astfel. n primul rnd pedeapsa s-a majorat de la 6 luni la 5 ani i interzicerea
unor drepturi sau cu amend de la 1.000.000. la 10.000.000.leila pedeapsa cu
nchisoare de la 2 ani la 8 ani i interzicerea unor drepturi. Aceasta a fcut
posibil luarea msurii arestrii fa de nvinuitul sau inculpatul care a svrit
30

Considerm c dispoziiile art. 11 lit. a, nu abrog art. 281 din C. pen. deoarece prin art. 11 lit. a, se
pedepsete orice activitate autorizabil desfurat fr autorizaie prin care se sustrage de la plata
impozitelor, efectuat n scopul obineri de venituri. Articolul 281 din C. pen. nu cere consecina
sustragerii de la plata obligaiilor fiscale i nici scopul obinerii de venituri. De asemenea socotim c
dispoziiile art. 11 lit. a au abrogat implicit dispoziiile art.17 alin. 1 lit. k prin care aceste fapte erau
considerate contravenie.
31
n vechea reglementare art. 12 avea urmtorul coninut: Sustragerea de la plata obligaiilor fiscale, n
ntregime sau n parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei
impozabile sau taxabile, sau efectuarea oricror alte operaii n acest scop se pedepsete cu nchisoare de la
2 la 7 ani i interzicerea unor drepturi.
32
n art. 13 din vechea reglementare se dispunea: Fapta de a nu evidenia prin acte contabile sau alte
documente legale, n ntregime sau n parte, veniturile realizate ori de a nregistra cheltuieli care nu au la
baz operaiuni reale, dac au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei i a contribuiei, se
pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 5 ani i interzicerea unor drepturi sau cu amend de la 1.000.000. la
10.000.000. lei.

13

infraciunea mai sus artat, n condiiile noilor reglementri introduse n Codul

de procedur penal prin Legea nr. 281/2003. n al doilea rnd observm c n
ambele reglementri se folosete expresia acte contabile sau n alte documente
legale expresie care dup opinia noastr nu include documentele de eviden
primar denumite i documente justificative. De altfel potrivit legi, n actele
contabile se nregistreaz documentele de eviden primar denumite i
documente justificative sau anumite situaii ntocmite pe baza acestora potrivit
legii. n al treilea rnd n art. 11 lit. c) se prevede ca i n vechea reglementare
dou modaliti de svrire a infraciunii. n noua reglementare prima
modalitate are urmtoare redactare: omisiunea, n tot sau n parte, a
evidenierii n acte contabile sau n alte documente legale, a operaiunilor
comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, n scopul de a nu plti ori a
diminua impozitul, taxa sau contribuia.Observm c spre deosebire de art.13
din vechea reglementare, pe lng veniturile realizates-a introdus i sintagma
operaiunilor comerciale, extinzndu-se astfel obiectul neevidenierii n acte
contabile sau alte documente legale. Cu privire la sintagma operaiunilor
comerciale credem c nu este suficient de cuprinztoare deoarece sunt i alte
operaiuni care dei nu sunt comerciale sunt operaii economico-financiare
productoare de venituri sau cauzatoare de cheltuieli i care evident pot fi
folosite n activitatea de evaziune33. A doua modalitate a infraciunii n noua
reglementare are urmtorul coninut: nregistrarea de operaiuni sau cheltuieli
nereale, n scopul de a nu plti ori a diminua impozitul, taxa sau contribuia.
Observm c spre deosebire de modalitatea prevzut n art. 13, n noua
redactare s-a introdus pe lng cheltuieli nereale i operaiuni nereale, fr
a mai face distincie ntre operaiuni comerciale i operaiuni necomerciale. n
al patrulea rnd observm ca dac infraciunea prevzut n art. 13 din vechea
reglementare era o infraciune de prejudiciu34, n noua reglementare infraciunea
prevzut n art.11 lit. c) este o infraciune de pericol aa cum rezult din
formularea folosit de legiuitor: n scopul de a nu plti ori a diminua
impozitul, taxa sau contribuia. n al cincilea rnd se pune problema dac
pentru existena acestei infraciuni n prima modalitate, este necesar s existe
actele contabile sau alte documente legale fa de care s se omit n tot sau
n parte evidenierea operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor
realizate. ntr-o prim opinie s-ar putea susine c actele contabile sau alte
documente legale trebuie s existe pentru a se putea vorbi de omisiunea
evidenierii n totalitate sau n parte a operaiunilor comerciale efectuate sau a
veniturilor realizate. ntr-o astfel de ipotez ar nsemna c n latura obiectiv a
acestei infraciuni nu este inclus i nentocmirea actelor de eviden contabil
sau a altor situaii prevzute de lege. n vechea redactare a art.13 intenia
legiuitorului rezulta fr dubiu din formularea: Fapta de a nu evidenia prin
33

Nu putem s trecem cu vederea faptul c prin operaiuni comerciale se realizeaz venituri i se fac
cheltuieli nregistrnd-se ctiguri i pierderi. De aceea credem c de lege ferenda ar fi de dorit s se
nlocuiasc sintagma operaiunilor comercialecu operaiunilor economico-financiare.
34
C infraciunea prevzut de art. 13 din vechea reglementare era o infraciune de prejudiciu rezult din
cerina existent n coninutul acesteia respectiv:dac au avut ca urmare neplata ori diminuarea
impozitului, taxei i a contribuiei.

14

acte contabile sau alte documente legale n care credem c era inclus i
nentocmirea de acte contabile sau alte documente legale. ntr-o alt opinie se
poate susine c i n noua redactare a art. 11 lit. c), n prima modalitate a
infraciunii este inclus i nentocmirea de acte contabile sau alte documente
legalen care trebuia s nregistreze operaiile comerciale efectuate sau
veniturile realizate, n scopul de a nu plti ori a diminua impozitul, taxa sau
contribuia. Aceasta rezult din faptul c legiuitorul folosete cuvintele
omisiunea, n tot, a evidenierii n acte contabile sau n alte documente
legale ceea ce credem c nseamn omisiunea n totalitate . n al aselea rnd
este de observat c nici prin art. 11 lit. c), nu sunt pedepsite faptele de ntocmire
incomplet, sau necorespunztoare a documentelor de eviden contabil
stabilite prin lege, activiti incriminate ca infraciune n art. 10 din vechea
redactare .
Comparnd dispoziiile art.11 lit. d), cu dispoziiile art. 14 din vechea
redactare vom face urmtoarele consideraii.
Dac n vechea redactare s-a folosit expresia organizarea sau conducerea de
evidene contabile duble, n noua redactare s-a folosit organizarea i
conducerea de evidene contabile dubleceea ce socotim c presupune:
- n vechea redactare latura obiectiv a infraciunii putea mbrca
urmtoarele forme: organizarea de evidene contabile duble;
conducerea de evidene contabile duble;organizarea i conducerea
de evidene contabile duble.
- n noua redactare latura obiectiv a infraciunii n aceast
modalitate este numai organizarea i conducerea de evidene
contabile duble ca urmare a nlocuirii conjunciei sau cu i.
- n vechea redactare, subiectul infraciunii putea fi numai
conductorul unitii sau alte persoane cu atribuii financiarcontabile pe cnd n noua reglementare subiect al infraciunii poate
fi orice persoan indiferent de calitatea de salariat la contribuabilul
respectiv.
- n noua redactare modalitatea alterrii a fost extins i asupra
actelor contabilepe lng memorii ale aparatelor de taxat sau de
marcat electronice fiscale, sau alte mijloace de stocare a datelor;
este de observat c n aceast modalitate nu sunt cuprinse i actele
de eviden primar.
- credem c sintagma acte contabile, folosit de legiuitor n art. 11
lit. d), nu include i actele de eviden primar respectiv
documentele justificative.
- n noua redactare se folosete expresia veniturilor sau surselor
impozabile, introducnd n plus sursele impozabile fa de
vechea reglementare din definirea scopului infraciunii
n art. 11 lit. e) au fost incriminate noi fapte respectiv emiterea,
distribuirea, cumprarea, completarea ori acceptarea cu tiin de documente
fiscale false.Cu privire la aceast dispoziie potrivit argumentelor prezentate
mai sus socotim c n intenia legiuitorului a fost formularele fiscale false i nu
15

documentele fiscale false. De altfel aceasta rezult din folosirea n coninutul

infraciunii a cuvntului completarea, or formularele se completeaz nu
documentele care deja sunt completate. Pe de alt parte credem c fapta de
acceptare cu tiin de documente fiscale false prezint pericolul necesar
incriminrii ca infraciune dac ne referim numai la acceptarea cu tiin de
facturi fiscale n care furnizorii mrfurilor consemnaii n acestea, sunt firme cu
sediul fictiv.

16