Curs 5 i seminar

De reiut!
Metoda de consolidare se alege n funcie de tipul controlului.
Metoda global(utilizat la consolidarea filialelor), metoda integrrii
proporionale (utilizat n cadrul entitilor controlate n comun) i metoda punerii
n echivalen (utilizat la consolidarea entitilor asociate).
Diferenele dintre cele trei metode ar fi urmtoarele:
- n cazul integrrii globale se preiau toate activele, datoriile i capitalurile
proprii, respectiv veniturile i cheltuielile;
- n cazul integrrii proporionale sunt cumulate interesele societii
consolidante n activele, datoriile i capitalurile, veniturile i cheltuielile societii
consolidate;
- n cazul punerii n echivalen nu se preia nici un element de activ, datorie
sau capitaluri proprii, venituri sau cheltuieli deoarece substituirea se efectueaz
direct la nivelul capitalurilor proprii i rezultatului i nu la nivelul elementelor
constitutive: active i pasive, venituri i cheltuieli.
Reamintim!
Metoda de integrare proporional este un caz particular al metodei
integrrii globale, caracteristic fiind faptul c societatea-mam preia doar cota din
patrimoniul societii integrate proporional cu fraciunea de capital investiti.
n bilanul consolidat, valoarea titlurilor societii consolidate este nlocuit cu
fraciunea ce reprezint procentul de interes al societii-mam n cadrul societilor
consolidate, constituindu-se astfel capitalurile proprii dup regulile de consolidare.
Contul de profit i pierdere consolidat preia postul de venit i cheltuieli al
societii-mam i al filialelor conform integrrii proporionale, n funcie de
procentajul de interes.

Poziii specifice create:

- rezerve consolidate;
- rezultatul consolidat.
Studiu de caz- metoda integrrii proporionale
Societatea-mam MOD S.A controleaz n comun societatea FIR mpreun
cu un alt acionar. Procentajul de control este de 40%i deine 40% din capitalul social
al filialei FIR S.A. Se presupune c nu au existat operaii reciproce ntre cele dou
societi.
ELEMENTE
A. Active imobilizate
I. Imobilizri necorporale
II. Imobilizri corporale
III. Imobilizri financiare
Titluri FIR(22.000aciuni x100.000/aciune)
B. Active circulante
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an
E. Active circulante nete respectiv datorii curente nete.
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii ce trebuie pltite ntre-o perioada mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri n avans
J. Capital i rezerve
I. Capital subscris
Rezerve
Rezultatul exerciiului
*1capitalul subscris este format din 55de aciuni ordinare (1 aciune =1vot).

SOCIETATEA
MOD S.A
FIR S.A
12.200
8.000
10.000
8.000
2.200
2.200
9.800
3.200
6.000
2.400
3.800
800
16.000
8.800
16.000
8.800
13.200
*15.500
1.500
1.200
1.300
2.100

Rezolvare

A. Consolidarea bilanului:
n bilanul consolidat prin integrare proporional apar elementele bilaniere cu
urmtorul coninut:
- Activele i datoriile consolidate cu sume reprezentnd activele, respectiv datoriile
societii mam la care se adaug cota parte potrivit procentului de interes din
activele i datoriile filialelor;
- rezervele consolidate reprezint cota parte din rezervele ntreprinderii supus
integrrii grupului, din momentul n care a intrat n perimetrul de consolidare la
care se adaug rezervele societii-mam;
- rezultatul consolidat cuprinde cota parte din rezultatul filialei potrivit procentului
de interes la care se adun rezultatul integral al societii-mam;
- capitalul social integral al societii mam.
Cumulul conturilor (conturile societii FIR se vor cumula
proporional cu procentajul de interes 40%)
26.480.
13.200
2.200
11.080

%
21X Imobilizri corporale
261Titluri FIR
3XXStocuri
411Clieni
5121Casa i conturi la bnci

%
101capital/MOD
101Capital/FIR
106Rezerve /MOD
106Rezerve/FIR
121Profit i pierdere/MOD
121Profit i pierdere FIR
401Furnizori

26.480
13.200
2.200
1.500
480
1.300
840
6.960

Partajul capitalurilor proprii ale societii FIR i eliminarea titlurilor

deinute de societatea MOD la societatea FIR.
Partajul capitalurilor proprii ale societii FIR
Elemente

Total

Capital
Rezerve
Capitaluri proprii
(mai puin rezultatul)
Eliminarea titlurilor FIR subscrise la constituirea societii
REZULTAT

5.500
1.200
6.700

Partea ce revine
grupului (40%)
2.200
480
2.680

-2.200
4.500
2.100

-2.200
480
840

Eliminarea aciunilor FIR (nregistrate la nivelul bilanului)

3.520
2.200
480
840

%
101Capital/FIR
106Rezerve/FIR
121Profit i pierdere FIR

%
261Titluri FIR
Rezerve consolidate
Rezultat consolidat

3.520
2.200
480
840

nregistrarea rezervelor societii MOD la rezerve consolidate

1.500

106Rezerve/MOD

Rezerve consolidate

1.500

nregistrarea rezultatului societii MOD la rezultatul consolidat (la

nivelul bilanului)
1.300

121Profit i pierdere MOD

Rezultat consolidat

1.300

Bilanul consolidat
ELEMENTE
A. Active imobilizate
I. Imobilizri necorporale
II. Imobilizri corporale (10.000 + 40% x 8.000)
III. Imobilizri financiare
B. Active circulante (9.800 + 40% x 3.200)
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an (6.000 + 40% x 2.400)

mii um
SUME
13.200
13.200
11.080
6.960

E. Active circulante nete, / datorii curente nete.

F. Total active minus datorii curente
G. Datorii ce trebuie pltite ntre-o perioada mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri n avans
J. Capital i rezerve
I. Capital subscris vrsat
II. Rezerve consolidate (1.500 + 40% x 1.200)
III. Rezultatul consolidat (1.300 + 40% x 2.100)

4.120
17.320
13.200
1.980
2.140

TOTAL CAPITALURI PROPRII

17.320

B. Consolidarea contului de profit i pierdere:

Conturile individuale nainte de integrare se prezint astfel:
EXPLICAII
Venituri din exploatare
Cheltuieli de exploatare
Profitul sau pierderea din exploatare
Venituri financiare
Cheltuieli financiare
Profitul sau pierderea din activitatea curent
Venituri extraordinare
Cheltuieli extraordinare
= Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar
Impozit pe profit
= Rezultatul net

mii um
SOCIETATEA
MOD S.A
8.600 um
7.200 um
1.400 um
600 um
500 um
1.500 um
200 um
1.300 um

FIR S.A.
9.100 um
6.950 um
2.150 um
1.000 um
700 um
2.450 um
350 um
2.100 um

Contul de profit i pierdere consolidat conine un post nou ce cuprinde rezultatul

societii MOD, la care se adaug cota parte din rezultatul ntreprinderii FIR
(consolidat ), care se va numi Rezultatul consolidat. Celelalte elemente ale contului de
profit i pierdere consolidat se obin adugnd la elementele contului de profit i pierdere al
societii MOD, cota parte din elementele contului de profit i pierdere al societii FIR.
Contul de profit i pierdere consolidat:

EXPLICAII
Venituri din exploatare (8.600 + 40% x 9.100)
Cheltuieli de exploatare (7.200 + 40% x 6.950)
= Rezultat din exploatare
Venituri financiare (600 + 40% x 1.000)
Cheltuieli financiare (500 + 40% x 700)
= Rezultatul financiar
Rezultatul curent (2.260 - 220)
Rezultatul extraordinar
Impozit pe profit (200 + 40% x 350)
Rezultatul net al consolidrii (1.300 + 40% x 2.100)

SUME
12.240
9.980
2.260
1.000
780
220
2 040
340
2.140

Aspecte teoretice privind metoda punerii n echivalen

Aceast metod este considerat mai degrab o metod de evaluare (punctul de
vedere american) a titlurilor de participare care n momentul achiziionrii au fost
nregistrat la nivelul costului. Ulterior, costul acestora este ajustat n funcie de
evoluia capitalurilor proprii ale ntreprinderii asociate.
Metoda punerii n echivalen presupune exercitarea unei influene notabile
de ctre societatea-mam (10%-40%) i este tehnica ce se aplic acolo unde
controlul nu este exclusiv i nu exist cumul de elemente ale societilor consolidate.
n acest caz, bilanul consolidat evideniaz valoarea total a titlurilor de
participare deinute de societatea-mam, pus n echivalen cu fraciunea de
capital deinut de aceasta.
n bilan, n locul titlurilor de participare apare contul Titluri puse n
echivalen,
Diferena dintre valoarea total i valoarea contabil a aciunilor este ataat
rezervelor i rezultatului grupului. n acest caz, contul de profit i pierdere
consolidat preia doar contul de venituri i cheltuieli al societii-mam, iar cota
parte din rezultatul societii puse n echivalen apare ntr-un post distinct al
contului de profit i pierdere.
Metoda corespunde opticii financiare i presupune imposibilitatea de a putea
controla gestiunea participrii filialei care se rezum doar la o poziie de tip
financiar.
Aceast abordare a consolidrii este, de fapt, o reevaluare contabil a
titlurilor societii-mam.
Studiu de caz - metoda punerii n echivalen
Societatea MOD deine 20% din capitalul social al societii FIR, adic
titluri de participare n valoare de 2.400.000 um:
Bilanurile celor dou societi:

ELEMENTE

SOCIETATEA
MOD S.A
FIR S.A
20.400 um
13.600 um
18.000 um
13.600 um
2.400 um
2.400 um
2.600 um
1.200 um
1.800 um
300 um
800 um
900 um
21.200 um
14.500 um
21.200 um
14.500 um
19.000 um
12.000 um
1.200 um
1.400 um
1.000 um
1.100 um

A. Active imobilizate
I. Imobilizri necorporale
II. Imobilizri corporale
III. Imobilizri financiare
Titluri de participare
B. Active circulante
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an
E. Active circulante nete respectiv datorii curente nete.
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii ce trebuie pltite ntre-o perioada mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri n avans
J. Capital i rezerve
I. Capital subscris
Rezerve
Rezultatul exerciiului

Rezolvare
1.Partajul capitalurilor proprii ale societii FIR
Elemente

Total

CAPITAL
REZERVE
CAPITALU RIPROPRII
(mai puin rezultatul)
Eliminarea titlurilor FIR subscrise la constituirea societii
Rezultatul exerciiului

12.000
1.400
13.400

Partea ce revine
grupului (20%)
2.400
280
2.680

-2.400
11.000
1.100

-2.400
280
220

nlocuirea titlurilor deinute cu titluri puse n echivalen

2.900 264Titluri puse n echivalen
=
%
(20%x14.500)
261Titluri de participare FIR
Rezerve consolidate
Rezultat consolidat

2.900
2.400
280
220

nregistrarea rezervelor societii MOD:

1.200

Rezerve consolidate

1.200

1.000 121 Profit i pierdere MOD

=
Rezultat consolidat
1) Conturile individuale de rezultate, nainte de consolidare se prezint astfel:

1.000

106 Rezerve/MOD

nregistrarea rezultatului societii MOD

mii um
Societatea
EXPLICAII
Venituri din exploatare
- Cheltuieli de exploatare
= Rezultat din exploatare
Venituri financiare
- Cheltuieli financiare
= Rezultatul curent
Impozit pe profit
Rezultatul net

MOD S.A
1.800
800
1.000
250
1.250
250
1.000

FIR S.A
2.100
950
1.150
400
250
1.300
200
1.100

Bilanul consolidat al lui MOD S.A se prezint astfel :

mii um
SUME

SPECIFICAII
A. Active imobilizate
I. Imobilizri necorporale
II. Imobilizri corporale
III. Imobilizri financiare
Titluri puse n echivalen
B. Active circulante
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an
E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete.
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii ce trebuie pltite ntre-o perioada mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri n avans
J. Capital i rezerve
I. Capital social
II. Rezerve consolidate (1.200 + 20% x 1.400)
III. Rezultatul consolidat (1.000 + 20% x 1.100)

20.900
18.000
2.900
2.900
2.600
1.800
800
21.700
21.700
19.000
1.480
1.220

Contul de profit i pierdere consolidat al societii MODS.A

mii um
EXPLICAII

SUME

Venituri din exploatare

Cheltuieli de exploatare
= Rezultat din exploatare
Venituri financiare
- Cheltuieli financiare
= Rezultatul financiar
Rezultatul curent
- Impozit pe profit
Rezultatul net integrat societatea MOD
+ Cota parte din rezultatul societii FIRS.A (20% x 1.100)
Rezultatul consolidat (1.000 + 20% x 1.100)

1.800
800
1.000
250
250
1.250
250
1.000
220
1.220

Dac rezultatul societii consolidate este o pierdere n contul de rezultate consolidat,

va apare la cheltuieli. n cazul n care n cursul exerciiului societatea-mam a primit
dividende de la societatea pus n echivalen, ele se vor elimina din veniturile
financiare prin transferare la rezervele consolidate.
Aplicaii
1. Societatea M deine 80% din aciunile societii A achiziionate la data constituirii societii.
La 31.12.N se cunosc urmtoarele informaii despre capitalurile proprii ale celor dou societi:
Elemente
Societatea M
Societatea A
Capital social
50.000
20.000
Rezerve
40.000
10.000
Rezultat
5.000
1.000
Calculai valoarea capitalurilor proprii n bilanul consolidat la 31.12.N.
Rezolvare:

a).Partajul capitalurilor proprii ale societii A:

Capitaluri proprii A Total
Societate m (80 %)
Capital social
20.000
16.000

Ali asociai (20 %)

4.000

Rezerve
Rezultat
Total

10.000
1.000
31.000

8.000
800
24.800

2.000
200
6.200

b.Bilanul consolidat al grupului prin metoda integrrii globale:

Capital social M = 50.000
+ Rezerve (40.000 M + 8.000) = 48.000
+Rezultat (5.000 M + 800) = 5.800
= Total capitaluri proprii = 103.800
2. Societatea M deine 60% din aciunile societii BETA. M prezint n bilan stocuri de
mrfuri de 30.000 u.m., iar BETA are stocuri de mrfuri de 15.000 u.m. M utilizeaz
pentru evaluare metoda FIFO, iar BETA, metoda LIFO. Dac ar fi utilizat metoda FIFO,
valoarea stocului ar fi fost de 14.000 u.m. O parte din stocul de la BETA provine de la
societatea M, care a realizat prin vnzare un profit de 500 u.m.
Care este valoarea stocurilor care apare n bilanul consolidat?
1.n vederea consolidrii se aduce stocul la nivelul cerut de politica grupului:607 = 371 1 000
2.Se elimin profitul nregistrat de M din vnzarea stocului ctre BETA: 607 = 371 500
3.Valoarea mrfurilor n bilanul consolidat prin metoda integrrii globale este:
30.000 + 15.000 1.000 500 = 43.500

Tem
Calculai procentajul de control, procentajul de interes si precizai metoda de
consolidare aplicat pentru societile care fac parte din grupul M, care are
urmtoarea organigram

2.Societatea MOD.SA (mam) deine 3.500 de aciuni FAC cu drept de vot dublu din cele 5.000 de
aciuni, restul de 1.500 de aciuni fiind aciuni ordinare (1 aciune =1 vot)
Bilanul simplificat la 31 - XII - N se prezint:
SPECIFICAII
A. Active imobilizate
I. Imobilizri necorporale
II. Imobilizri corporale
III. Imobilizri financiare
- Titluri de participare(3.500 x100.000um /aciune)
B. Active circulante
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an
E. Active circulante nete / datorii curente nete.
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioada mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri n avans
J. Capital i rezerve
I. Capital subscris vrsat
II. Rezerve
I. Rezultatul exerciiului
TOTAL CAPITALURI
Conturile de profit i pierdere la 31 XII se prezenta astfel:

SOCIETATEA
MOD
16.500.000
16.150.000
350.000
350.000
5.500.000
3.000.000
2.500.000
19.000.000
-

FAC
4.000.000
4.000.000
2.500.000
2.200.000
300.000
4.300.000
-

12.000.000
5.000.000
2.000.000

500.000
2.800.000
1.000.000

19.000.000

4.300.000

mii
um
EXPLICAII
Venituri din exploatare
Cheltuieli de exploatare
Profitul sau pierderea din exploatare
Venituri financiare
Cheltuieli financiare
= Profitul sau pierderea din activitatea curent
Venituri extraordinare
Cheltuieli extraordinare
Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar
Cheltuieli cu impozitul pe profit
= Rezultatul exerciiului
-

SOCIETATEA
MOD
FAC
14.200.000
3.100.000
12.000.000
2.000.000
2.200.000
1.100.000
800.000
300.000
600.000
250.000
2.400.000
1.150.000
100.000
50.000
100.000
-(50.000)
500.000
2.000.000

100.000
1.000.000

S se efectueze consolidarea conturilor folosind metoda integrrii globale