UNIVERSITATEA CRETIN DIMITRIE CANTEMIR

BUCURETI
FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE CLUJ-NAPOCA
CONTABILITATEA I AUDITUL AFACERILOR

IAS 37
Provizioane,
datorii contingente
i active
contingente
Student,

SIMONA MOLDOVAN

Cluj-Napoca
2015

Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) 37 Provizioane,

datorii contingente i active contingente a intrat n vigoare la 1 iulie 1999 i
trebuie aplicat tuturor situaiilor financiare ulterioare acestei date.
Obiectivul IAS 37 este de a prezenta cteva standarde de recunoa tere i
evaluare a provizioanelor, datoriilor contingente i activelor contingente. Standardul
trebuie aplicat de ctre toate entitile n contabilizarea provizioanelor, datoriilor i
activelor contingente, cu excepia:
celor rezultate din contracte cu titlu executoriu - n cadrul crora niciuna
dintre pri nu i-a ndeplinit obligaiile sau i le-au ndeplinit doar par ial i
n aceeai msur;
n schimb se va aplica standardul n cazul contractelor oneroase n care
costurile inevitabile pentru ndeplinirea obligaiilor contractuale, dep esc
beneficiile economice preconizate a fi obinute din respectivul contract (exemplul 1);
celor care intr sub incidena altor standarde: contractele de construc ii,
impozitele pe profit, contractele de leasing, beneficiile angaja ilor, contractele
de asigurare.
Conform IAS 37:
1) PROVIZIOANELE
reprezint
o
sum
recunoscut
n
contabilitate ca fiind o cheltuial viitoare care va fi angajat n
mod sigur sau probabil, dar pentru care exist o incertitudine
privind suma care va fi pltit sau momentul plii.
Prin urmare provizioanele au cteva caracteristici principale:
trebuie s rezulte din tranzacii i evenimente anterioare prin prisma crora
cheltuiala viitoare poate fi identificat;
este o modalitate de reflectare a incertitudinilor n contabilitate - pentru o
reprezentare ct mai fidel a poziiei financiare a entitii;
reprezint o sub-clas de datorii i conform defini iei datoriilor stingerea
provizioanelor trebuie s determine o ieire de resurse concretizate n
beneficii economice ale entitii;
se deosebete de datoriile clasice (datorii din credite comerciale, angajamente
care sunt fixe ca valoare i moment al pl ii) prin faptul c este o datorie cu
exigibilitate sau valoare incert (incertitudinea este motivul pentru care
provizioanele sunt, n sens general, contingente);
intenia fr obligaie este insuficient pentru a justifica constituirea unui
provizion.
Un provizion trebuie recunoscut n contabilitate, atunci cnd acesta
ndeplinete toate condiiile:
1. entitatea are o obligaie curent generat de un eveniment trecut
*obligaia poate fi legal sau implicit rezult din aciunile entitii
(exemplul 2);
*evenimentul din trecut care genereaz obligaia trebuie s fie
independent de aciunile viitoare ale entitii (exemplul 3);
2. este probabil s fie necesar o ieire de resurse care s afecteze beneficiile
economice pentru a onora obligaia respectiv;
3. poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.
Suma nregistrat ca provizion trebuie sa reprezinte cea mai bun
estimare a cheltuielilor necesare pentru stingerea obligaiei curente la data
bilanului adic suma pe care entitatea ar plti-o n mod normal la data bilan ului,
pentru a stinge obligaia sau pentru a o transfera unui ter la acel moment.
2

Estimrile sunt determinate de raionamentul conducerii entitii, de experien a

unor tranzacii similar sau de rapoartele unor experi independen i i trebuie s ia n
considerare riscurile i incertitudinile care ar putea s apar. n cazul n care
provizionul implic o gam larg de elemente, obligaia va fi estimat prin
ponderarea tuturor rezultatelor posibile n funcie de probabilitatea lor (metod care
poart numele de valoare preconizat). (exemplul 4)
Standardul vorbete i de situaia n care se preconizeaz c o ter parte (pe
baza unor contracte de asigurare, garanii de la furnizori) i va rambursa entit ii
cheltuielile necesare pentru decontarea unui provizion. n acest caz rambursarea
poate fi recunoscut doar dac este aproape sigur, ca activ separat, caz n care
provizionul va fi nregistrat dup deducerea sumei rambursate. n majoritatea
situaiilor ns entitatea va rmne responsabil pentru toat suma n cauz.
Provizioanele trebuie reanalizate la fiecare bilan i trebuie ajustate astfel
nct s reflecte cea mai bun estimare curent. Astfel, la sfritul fiecrui an,
provizionul trebuie revizuit pentru a se vedea dac trebuie redus sau mrit prin
creditarea sau debitarea contului de profit i pierdere. (exemplul 5) n cazul n care
efectul valorii banilor n timp este semnificativ, provizioanele trebuie actualizate i
ele n acest sens.
O situaie aparte la ce standardul face referire este cea a provizioanelor
aferente costurilor de restructurare. Prin restructurare, standardul nelege
orice tip de reorganizri fundamentale precum; vnzarea sau restructurarea
activitii sau a unei pri a acesteia, nchiderea anumitor sedii sau mutarea
activitii n alt zon sau modificri n structura conducerii. Pentru ca obliga ia
generat de restructurare s poat fi recunoscut, entitatea trebuie s dispun de un
plan oficial i detaliat de restructurare iar persoanele afectate s se a tepte n mod
justificat, c aceast restructurare se va realiza: anun public, semnarea unor
contracte, etc. Un provizion de restructurare trebuie s includ numai costurile
directe aferente restructurrii i generate n mod necesar de acesta.
Provizioanele vor fi utilizate numai pentru cheltuielile pentru care s-au
constituit iniial. Asta deoarece acoperirea unor cheltuieli dintr-un provizion care a
fost recunoscut initial pentru alt scop ar ascunde impactul a dou evenimente
diferite.
Provizioanele trebuie recunoscute n contabilitatea entitii i n plus
trebuie s se prezinte pentru fiecare clas de provizioane:
o scurt descriere cu plasarea n timp a ieirilor de beneficii economice;
o prezentare a incertitudinilor privind valoarea sau plasarea n timp a
ieirilor;
valoarea oricror rambursri preconizate.
Entitatea va trebui de asemenea s prezinte pentru fiecare perioad:
valoarea contabil la nceputul i la sfritul perioadei;
sumele din provizioane utilizate n cursul perioadei;
provizioanele suplimentare constituite n cursul perioadei, inclusiv
majorrile provizioanelor existente;
sumele neutilizate i reluate n cursul perioadei;
eventualele creteri ale valorii actualizate a provizionului datorit trecerii
timpului;
2) DATORIILE CONTINGENTE

obligaii posibile aprute ca urmare a unor evenimente trecute i a cror

existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai
multor evenimente viitoare nesigure, care se afl dincolo de controlul entitii
(exemplul 6), sau
obligaii curente aprute ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu
sunt recunoscute deoarece cel mai probabil nu vor fi necesare ieiri de resurse
care ncorporeaz beneficii economice pentru stingerea acestei obligaii sau
valoarea obligaiilor nu poate fi evaluat suficient de credibil.
Asemeni provizioanelor, datoriile contingente trebuie i ele evaluate continuu
pentru a determina dac a devenit probabil o ieire de resurse care ncorporeaz
beneficii economice, caz n care va fi recunoscut un provizion.
O entitate nu trebuie s recunoasc o datorie contingent n contabilitate,
trebuie ns s prezinte o scurt descriere a naturii datoriei contingente:
o estimare a efectelor sale financiare;
o indicaie a incertitudinilor privind suma sau plasarea n timp a oricrei
ieiri de resurse;
posibilitatea oricrei rambursri;
3) ACTIVELE CONTINGENTE sunt active poteniale generate de
obicei, de evenimente neplanificate sau neateptate, care
genereaz posibilitatea de intrri de beneficii economice n
entitate.
Activele contingente nu sunt nici ele recunoscute n situaiile financiare,
deoarece acest fapt ar putea determina recunoaterea unui venit care s-ar putea s
nu se realizeze niciodat.
n cazul n care este probabil o intrare de beneficii economice, entitatea
trebuie s prezinte o scurt descriere a naturii activelor contingente la data bilan ului
i, dup caz, o estimare a efectului lor financiar. Asemeni provizioanelor acestea sunt
evaluate continuu iar cnd intrarea de beneficii economice este aproape sigur,
activul i venitul aferent pot fi recunoscute n situaiile financiare ale perioadei.
Dei probabilitatea ieirii de resurse pentru un element individual poate fi
redus, este probabil c pentru decontarea unei ntregi clase de obliga ii s fie
necesar o ieire de resurse. Astfel pentru o interpretare mai exact, provizioanele
sau datoriile contingente vor fi grupate n clase de elemente asemntoare ca natur:
garanii pentru produse sau contracte similare. Excep ie de la grupare fac sumele
care fac obiectul unor litigii sau garaniile uzuale.
n cazuri foarte rare, prezentarea unora sau a tuturor informa iilor cerute prin
standard despre provizioane, datorii contingente i active contingente, pot determina
prejudicierea ntreprinderii n cadrul unei dispute cu 0 alt parte, referitoare la
obiectul provizionului, al datoriei sau activului contingent. n astfel de cazuri,
ntreprinderea nu va prezenta informaiile de acest fel, dar va prezenta natura
general a disputei, mpreun cu motivul pentru care informaia nu a fost prezentat
(exemplul 7).
n ceea ce privesc efectele adoptrii prezentului standard retroactiv, acestea
vor fi raportate ca ajustare a soldului de deschidere aferent perioadei n care
standardul este adoptat pentru prima dat.

EXEMPLE
Exemplul 1. Contractul oneros
O ntreprindere desfoar o activitate profitabil ntr-o unitate nchiriat printr-un
contract de leasing. n cursul lunii decembrie 2014 ntreprinderea i mut
activitatea ntr-un sediu nou. Conform contractului de leasing, nchirierea mai
dureaz nc patru ani, contractul nu poate fi anulat i nici fabrica nu poate fi
renchiriat.
Obligaie curent generat de un eveniment anterior: semnarea contractului
de leasing care genereaz o obligaie legal;
Ieiri de resurse pentru onorarea obligaiei: cnd contractul de leasing
devine oneros, este probabil s apar ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii
economice. (pn la momentul n care contractul de leasing devine oneros,
ntreprinderea va contabiliza contractul de leasing conform IAS 17 Leasing)
Concluzie: se recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a pl ilor
inevitabile de redevene.
Exemplul 2. obligaia legal vs. obligaia implicit
2.1.

O ntreprindere care activeaz n domeniul petrolier cauzeaz contaminarea

unui teren timp de mai muli ani, ntr-o ar n care legile nu impun luarea
unor msuri pentru eliminarea contaminrii. La 31 decembrie 2015 este
aproape sigur c, la scurt timp dup ncheierea anului, va fi promulgat o lege
care s solicite curarea terenurilor deja contaminate

Obligaie curent generat de un eveniment anterior: contaminarea

terenului care n condiiile promulgrii legii genereaz o obligaie legal;
Ieiri de resurse pentru onorarea obligaiei: sunt probabile
Concluzie: se recunoate un provizion estimnd ct mai exact costurile necesare
eliminrii contaminrii.
2.2.

O ntreprindere care activeaz n domeniul petrolier cauzeaz contaminarea

unui teren timp de mai muli ani, ntr-o ar n care legile nu impun luarea
unor msuri pentru eliminarea contaminrii. Prin politica sa public, n
domeniul mediului, s-a angajat s elimine orice contaminare pe care ar
genera-o i a respectat politica declarat.

Obligaie curent generat de un eveniment anterior: contaminarea

terenului care genereaz o obligaie implicit deoarece compania a creat celor
implicai ateptri cu privire la eliminarea contaminrii;
Ieiri de resurse pentru onorarea obligaiei: sunt probabile
Concluzie: se recunoate un provizion estimnd ct mai exact costurile necesare
eliminrii contaminrii.
Exemplul 3. eveniment anterior dependent de aciunile viitoare ale entitii

O ntreprindere de transport aerian este obligat, prin lege, s efectueze o revizie

general a aparatelor de zbor la fiecare 3 ani.
Obligaie curent generat de un eveniment anterior: n ciuda cerinelor
legislative, nu exist o obligaie curent;
Concluzie: nu se recunoate nici un provizion.
Cerina legal a reviziilor generale nu determin ca acele costuri aferente acestei
operaiuni s fie considerate obligaii, deoarece nu exist o obliga ie de revizuire
general a avioanelor independent de aciunile viitoare ale entit ii.
ntreprinderea poate evita cheltuielile viitoare ( de exemplu prin vnzarea
avioanelor), aa c n loc s nregistreze un provizion, costurile viitoare pentru
ntreinerea avioanelor vor fi amortizate pe o perioad de 3 ani.
Exemplul 4. metoda valorii preconizate
O entitate vinde produse nsoite de certificate de garan ie, pentru a acoperi
costurile de reparaie a unor defecte de fabricaie. Pentru a putea estima provizionul
necesar a fi recunoscut, entitatea calculeaz:
costuri de reparaie 1 milion dac la toate produsele s-ar gsi defecte
minore;
costuri de reparaie 4 milioane dac la toate produsele s-ar gsi
defecte majore;
experiena anterioar i previziunile entitii arat c: 75% din
produse nu vor avea defecte, 20% vor avea defecte minore iar 5%
defecte majore.
Avnd aceste date entitatea calculeaz valoarea ateptat a costului
reparaiilor i deci estimeaz provizionul:
(75%*0)+(20%*1.000.000)+(5%*4.000.000)=400.000
Exemplul 5. revizuirea provizionului
La 31.12.2013 o entitate estimeaz la 90.000 lei costurile de curare a unei suprafee
pe care se afl instalate barcile muncitorilor, ce vor fi dezactivate peste 2 ani. n
2014, ca urmare a apariiei unor noi reglementri n domeniul proteciei mediului, se
estimeaz c vor fi generate costuri suplimentare privind restaurarea
amplasamentului i se revizuiete provizionul prin suplimentarea acestuia cu 5.000
lei.
31.12.2013 se recunoate n bilan un provizion de restaurare a amplasamentului
212 Construcii

151 Provizioane

90.000

31.12.2014 se suplimenteaz provizionul pe seama contului de profit i pierdere

681 Cheltuieli de exploatare
privind
amortizrile,
provizioanele i ajustrile
pentru depreciere

151 Provizioane

5.000

* Standardul amintete i importana unor evenimentele viitoare ce pot afecta

sumele necesare stingerii unei obligaii. Acestea trebuie reflectate n valoarea
provizionului, n cazul n care exist dovezi suficient de obiective c aceste
evenimente vor avea loc. n exemplul nostru ntreprinderea poate lua n
considerare dezvoltarea unei tehnologii viitoare, care va reduce costul currii
zonei. Cu toate acestea ntreprinderea nu poate folosi n acest sens dezvoltarea unei
tehnologii complet noi, dect dac se bazeaz pe dovezi suficient de obiective.
Exemplul 6. acordarea unei garanii financiare
n timpul anului 2013, ntreprinderea A garanteaz un credit al ntreprinderii B, a
crei situaie financiar era bun n acea perioad. Pe parcursul anului 2014, situaia
financiar a ntreprinderii B se deterioreaz i la 30 iunie 2014 ntreprinderea B are
probleme cu restituirea creditelor.
(a) La 31 decembrie 2013
Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig:
acordarea garaniei, care genereaz o obligaie legal.
Ieiri de resurse pentru onorarea obligaiei: la 31 decembrie 2013 nu este
probabil nici o reducere a beneficiilor economice.
Concluzie Nu se recunoate nici un provizion, n schimb garania este prezentat
ca datorie contingent.
(b) La 31 decembrie 2014
Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig:
acordarea garaniei, care genereaz o obligaie legal.
Ieiri de resurse pentru onorarea obligaiei: la 31 decembrie 2014 este
probabil c, pentru stingerea obligaiei, vor fi necesare ieiri de resurse concretizate
n beneficii economice.
Concluzie Se recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a obligaiei.
* Acest exemplu trateaz acordarea unei singure garanii ns dac o ntreprindere
are un portofoliu de garanii similare, va proceda la evaluarea ntregului
portofoliului.
Exemplul 7. Prezentare excepii
O ntreprindere este implicat ntr-un litigiu cu o ntreprindere concurent
care pretinde c a nclcat drepturile de autor i solicit despgubiri de 100 milioane
u.m. ntreprinderea recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a
obligaiei, dar nu prezint n situaiile financiare nici una dintre informaiile
solicitate prin standard.
Sunt prezentate n schimb urmtoarele informaii:
ntreprinderii i-a fost intentat proces de ctre o ntreprindere concurent, care
pretinde despgubirii de 100 milioane u.m. Informaiile solicitate n mod normal, nu
sunt prezentate pentru c pot influena rezultatul procesului.

BIBLIOGRAFIE
1. International Financial Reporting Standards, Partea A i B, 2012;
2. BDO, IFRS at a grance, IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent
Asets, iulie 2014;
3. Borfoaia Alexandrina, Evaluarea incertitudinilor n contabilitate prin
intermediul provizioanelor, RFPC, nr.5/2009;
4. KPMG, Insights into IFRS an overview, septembrie 2012.