DEFINIREA sI CLASIFICAREA EVAZIUNII FISCALE

1.1

Evaziunea fiscala. Continut si efecte

Dimensiunea economiei subterane nu poate fi masurata cu precizie, cifrele variind de la o

sursa la alta, dar totusi efectele se fac din plin resimtite att asupra bugetul de stat, ct si asupra
nivelului de trai al populatiei.
O latura importanta a economiei subterane o constituie fenomenul evaziunii fiscale, care este
definita potrivit art. 1 din Legea nr. 87/1994 drept "sustragerea prin orice mijl 13413v2115n oc,
n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului de
stas, bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale extrabugetare
de catre persoanele fizice si persoanele juridice romne sau straine, denumite contribuabili."[1]
Aceasta lege (87/1994) reglementeaza obligatiile fundamentale ale contribuabililor n materie
fiscala, defineste tipurile de infractiuni si contraventii legate de fenomenul evaziunii fiscale,
mpreuna cu pedepsele si sanctiunile aplicabile.
Totusi, o recunoastere unanima prezentata se refera la faptul ca ne confruntam cu o amploare
a evaziunii fiscale, reflectata n numarul cazurilor descoperite precum si-n extinderea spectrului
fenomenelor si modalitatilor de sustragere de catre contribuabili de la plata obligatiilor fata de
stat.
Situatia de fapt poate fi explicata, pe de-o parte prin atitudinea deliberata a contribuabililor
de a eluda sau ncalca legea, dar si prin necunoasterea si ignorarea legislatiei fiscale. La cele
prezentate se adauga si faptul ca datorita diversificarii legislatiei fiscale, a valabilitatii acesteia pe
perioade limitate de timp, a deselor schimbari survenite si mariri continue a numarului
impozitelor directe si indirecte, a taxelor percepute de organele centrale si fiscale centrale si
locale etc. n multiple cazuri de evaziune fiscala, contribuabilii motiveaza abaterile savrsite prin
necunoasterea legislatiei n domeniu.
Totodata se impune necesitatea schimbarii mentalitatii contribuabililor, legata de obligatia
prevazuta de Constitutie, ca acestia sa contribuie prin impozite si taxe la acoperirea cheltuielilor
publice. Obligatiile de ordin fiscal sunt percepute de agentii economici ca un sacrificiu material
si nu ca o datorie fata de comunitate.

De remarcat ca si reglementarile fiscale n vigoare contin neclaritati si omisiuni, ceea ce

genereaza o interpretare si aplicare gresita sau chiar abuziva a textului legii.
Analiza critica a actualului sistem fiscal socate n evidenta ca manifestarea pe scara larga a
evaziunii fiscale n economia romneasca a fost determinata, n principal, de urmatorii factori:
1.

marimea prelevarii fiscale si gradului de fiscalitate;

2.

politica sanctiunilor fiscale;

3.

nivelul de organizare si pregatire a aparatului fiscal;

4.

existenta unui cadrul legislativ necorelat si confuz si a unui mecanism fiscal adecvat
cerintelor unui sistem fiscal integrat.[2]

n urma analizei fiscale, se considera ca prezinta interes n principal studierea primilor doi
factori.
1.

Marimea prelevarii fiscale sau gradul de fiscalitate.

Analizele n domeniul fiscal au ajuns la concluzia ca frauda fiscala este cu att mai mare cu
ct impozitul este mai ridicat. De aceea, orice stat, pentru realizarea veniturilor sale este necesar
sa diminueze si sa distribuie de o asa maniera sarcinile publice, astfel nct orice contribuabil sasi poata plati integral ti la timp impozitele datorate.
Descoperirea unui asemenea punct de vedere face ca un sistem fiscal sa nu fie valabil.
Astfel, indiferent de pregatirea aparatului fiscal, sau de marimea sanctiunilor aplicate, este
foarte posibil ca statul sa nu reuseasca sa-si ncaseze de la contribuabil impozitele cerute. Orice
platitor va face, n aceste conditii, tot ce-i sta n putinta pentru a scapa de asemenea rigori
insuportabile, iar unul din mijloace este tocmai frauda fiscala.
Prin urmare, marirea prelevarii fiscale trebuie studiata cu atentie pentru a nu facilita
manifestarea fenomenelor de evaziune fiscala, ea putnd fi asigurata la nivelul cerintelor
bugetare pe alte cai, cum ar fi dezvoltarea fortelor de productie, repartizarea echitabila, justa a
sarcinilor fiscale, cuprinderea si impunerea ntregi materii impozabile, a tuturor contribuabililor
s.a.

2.

Al doilea factor l reprezinta politica sanctiunilor fiscale.

Sanctiunile fiscale sunt instrumente, mijloace prin care sunt pedepsite abaterile de la normele
fixate de legile fiscale ale statului nostru. Dupa decembrie 1989, sanctiunile fiscale au avut un rol
nesemnificativ, iar n prima perioada dupa decembrie 1989 - practic inexistent. Aceasta stare a
lucrurilor a constituit o cauza majora a fraudelor fiscale la scara nationala.
Din acest punct de vedre, daca se face o analiza critica de ansamblu a sistemului, celelalte
imperfectiuni si inconveniente ale acestuia, luate prin comparatie, devin minore.
Asadar, pentru a stopa cu eficacitate evaziunea fiscala, controlul efectuat cu eficacitate de
organele competente conform Legii 87/1994 trebuie sa aiba la ndemna cele mai adecvate
sanctiuni. Studiile au demonstrat ca n materie fiscala, aplicarea celor mai aspre masuri au nu
numai un caracter reparator

(de a n casa impozitul perceput cu ocazia descoperirii lui), ci mai

degraba un rol preventiv, pentru descurajarea unor asemenea fapte.

Pentru aceasta sanctiunile fiscale trebuie sa fie diversificate si suficient de aspre n raport cu
gravitatea faptelor, de nivelul impozitului sustras, de recidiva etc.[3]
Prin cele mai frecvente forme de evaziune fiscala ntlnite n practica controlului fiscal
putem enunta:
a)

vnzari nedeclarate - n acest caz vnzarile de bunuri sau prestatiile de

servicii se fac fara emiterea documentelor corespunzatoare si nu se
nregistreaza n contabilitate, fiind cea mai cunoscuta forma;

b)

omiterea nregistrarii agentului economic - prin aceasta societatea

comerciala respectiva nenregistrndu-se ca platitor de taxe si impozite, nu
achita obligatiile catre stat;

c)

erori de nenregistrare cu frecventa sau valoare mare , probnd astfel

caracterul sistematic al sustragerilor de la plata datoriilor;

d)

manipularea gresita de date ca : omiteri de la nsumarea unor pagini,

raportare gresita etc.;

e)

cereri de rambursare nejustificate;

f)
g)

lichidarea companiei si renfiintarea ei sub o noua denumire;

nfiintarea unor companii fantoma nedeclarate la organele fiscale etc.

n baza prevederilor din Legea 87/1994, contribuabilii sunt obligati sa evidentieze veniturile
si cheltuielile efectuate din activitatea desfasurata, sa declare cu sinceritate veniturile realizate,
bunurile mobile si imobile aflate n proprietate sau detinute cu orice titlu legal, precum si alte
valori care genereaza titluri de creante fiscale.
Organele prevazute n Legea 87/1994 ca organe de control financiar-fiscal din cadrul
Ministerului Finantelor Publice si din unitatile teritoriale subordonate, Garda Financiara si alte
organe mputernicite de lege, au dreptul de a verifica contribuabilii la respectarea de catre acestia
a dispozitiilor legale de organizare si desfasurare a activitatii economice producatoare de venituri
impozabile sau bunurilor supuse impozitelor si taxelor.
La rndul lor contribuabilii au obligatia de a permite efectuare controlului si de a pune la
dispozitia organelor toate documentele contabile etc.
n ceea ce priveste efectele evaziunii fiscale, aceasta se repercuteaza direct asupra veniturilor
fiscale, conduce la distorsiuni n mecanismul pietei si poate contribuii la marirea lor datorate
"accesului" si "nclinatiei" diferite la evaziunea fiscala din partea contribuabililor.
Avnd n vedere efectele evaziunii fiscale, este necesar sa statul sa intervina permanent prin
prghiile ce le are la ndemna astfel nct sa limiteze la minim fenomenul de evaziune fiscala.
Statul poate nsa si incite la evaziune fiscala, el avnd n perspectiva doua scopuri:
1)

un scop care ar fi pozitiv, acesta fiind argumentat de intentia de a stimula

formarea capitalului;

2)

un scop negativ, acesta fiind reflectat n sprijinirea unor grupuri de interese,

de multe ori de tip mafiot, cu tot cortegiul de consecinte.

Din cele prezentate mai sus putem desprinde rolul evaziunii fiscale ca element, dorit sau nu,
al politicii fiscale, decurgnd din cel al fiscalitatii, n general.[4]
Pentru formarea capitalului, reteta o dau japonezii. Acest secret este nsusi evaziunea fiscala
si care n Japonia este ncurajata oficial. Astfel un japonez adult, n mod legal, este scutit de taxe
pentru un cont de economii medii. Astfel ca-n Japonia numarul contribuabililor de acest fel

depaseste de cinci ori numarul populatiei, inclusiv copiii. Rezultatul este ca japonezii au rata cea
mai mare de formare a capitalului.
Pe de-o parte, in S.U.A., Milton Friedman[5], facnd referiri la unele masuro guvernamentale
n vederea modificarii repartizarii veniturilor, arata ca efectul cotelor nalte si puternic progresive
au disparut, cauza fiind ca ele au stimulat aparitia prevederilor legale si a altora ce sprijina
evaziunea fiscala. asa-numitele portite legale ce permit reducerea procentuala a cotelor de
impozit.
Efectul a fost ca, cotele reale de impunere au fost mai mici dect cele nominale si incidenta
impozitelor a dobndit un caracter inegal si capricios. Persoanele care au aceeasi situatie
economica platesc impozite diferite n functie de caracterul ntmplator al sursei de venituri si
de ocaziile pe care le au de a realiza o evaziune fiscala.
Deci, concluzia care se desprinde ar fi ca ocolirea impozitarii ar fi esentiala pentru o
economie prospera. Daca lucrurile ar fi stat asa, cstigul a fost obtinut cu pretul unei mari risipe
de resurse si prin introducerea unei inechitari larg raspndite.
Pentru analiza, interventia statului n mentinerea unui anumit grad de evaziune fiscala,
trebuie sa se realizeze un raport ntre efect (formarea capitalului) si eforturi (risipa de resurse
bugetare sau nu, realizarea de inechitate n veniturile disponibile ale contribuabililor etc.).
Efectul benefic al interventiei statului, sub raport legislativ, este direct, imediat si vizibil, n timp
ce efectele ei nefaste sunt treptate si indirecte, neperceptibile. Unul din aceste efecte l reprezinta
fenomenul coruptiei care este nsotitor al evaziunii fiscale.
n ceea ce priveste frauda, nu se stie care sunt efectele ei, facndu-se speculatii cum ca frauda
ar putea fi sansa sistemelor fiscale pentru ca ele sa devina viabile. Astfel ca, mpotriva ideii care
considera frauda un comportament antidemocratic, acesta reprezinta mai degraba unicul mijloc
modest al expresiei directe de ncuviintare a sa din partea contribuabilului.
Departe de a fi contrara democratiei, frauda fiscala nu este, din contra, dect manifestarea
bruta a viabilitatii sale.
Evaziunea fiscala induce contradictii ntr-un sistem democratic, n viata economico-sociala
(ntre nevoia generala de resurse financiare din impozite si sustragerea ilegala de la plata
acestora, ntre contribuabilii care nteleg sa-si plateasca impozitele si cei care urmaresc neplata

acestora, ceea ce duce la marirea contributiei dinti la acoperirea nevoilor generale si conduce la
marirea ecartului dintre veniturile disponibile ale primilor si celor din urma s.a.
Concluzia ar fi ca-n interesul democratiei este necesara o lupta permanenta si bine condusa
pentru a combate si prevenii evaziunea fiscala.[6]
1.2. Frauda - evaziune fiscala; asemanari si deosebiri - forme
Evaziunea fiscala reprezinta unul dintre capitolele cele mai studiate din Dreptul Fiscal, att
de tehnicieni ct si de teoreticieni, dar cu toate acestea nu s-a ajuns n prezent la o definitie
clara evaziunii fiscale, a fraudei fiscale.
Diversitatea de termeni folositi dus la o imprecizie n legatura cu notiunea de evaziune
fiscala , frauda fiscala, criminalitate economica, pentru a desemna mai mult sau mai putin acelasi
fenomen si anume nemplinirea voita de catre contribuabili a obligatiilor fiscale legale.
Imprecizia cuvintelor care desemneaza evaziunea fiscala provine de la diversitatea cuvintelor
pentru a definii acest fenomen. Daca ntr-adevar se vorbeste de frauda sau de refugii, de abuzul
dreptului de a fugii din fata impozitului, de libertatea alegerii caii celei mai putin impozitate sau
subestimarea fiscala, frauda la lege sau economia subterana. Asadar se deduce ca autorii care se
ocupa de evaziunea fiscala se nvrt n jurul unei game de cuvinte care fac foarte dificila
cuprinderea fenomenului.
Confuzia terminologica este, de altfel, cu att mai importanta cu ct aceleasi cuvinte au
sensuri diferite de la autor la autor. Frauda fiscala, desemneaza, cel mai adesea o infractiune la
lege, se deosebeste de evaziunea fiscala care desemneaza o utilizare abila a posibilitatilor oferite
de lege.[7]
Exista diverse viziuni ale autorilor asupra acestui fenomen. In conceptia unor autori,
evaziunea fiscala (tax ovsidance) reprezinta o reorganizare legala a unei afaceri astfel nct sa se
minimalizeze obligatia fiscala, iar frauda fiscala (tax evasion) reprezinta o rearanjare ilegala a
unei afaceri n acelasi scop. Literatura fiscala referitoare la evaziunea fiscala si frauda este
abundenta. Dar nu exista indicii precise la diferentele dintre acestea.
Evaziunea fiscala se refera la minimalizarea impozitarii prin folosirea unor alternative
acceptabile, reale. Frauda fiscala este determinata de contribuabilii preocupati de intentia de a nu
tine seama de legea fiscala n vigoare.

Imprecizia notiunii de frauda fiscala provine de la distinctia care se face uneori ntre frauda
fiscala si frauda ilegala.[8]
1. Evaziunea legala - reprezinta actiunea contribuabililor de ocoli legea, recurgnd la o
combinatie neprevazuta ale legilor si deci "tolerata" prin scapare din vedere.
In practica, faptele de evaziune fiscala "legala" sunt foarte diversificate n functie de
inventivitatea contribuabilului si larghetea legii, dar cele mai frecvente folosite sunt urmatoarele:

Practica unor societati comerciale de a investi din profitul realizat n achizitii de

masini si utilaje pentru care statul acorda reduceri ale impozitului pe venit, masura
care este menita sa stimuleze acumularea.

Folosirea, n anumite limite, a prevederilor legale cu privire la donatiile filantropice,

indiferent daca acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei parti din veniturile
realizate de la impunere.

Scaderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclama si publicitate mult mai mari dect cele care rezulta din aplicarea cotelor legale - asupra profitului
brut realizat.

Interpretarea favorabila a dispozitiilor care prevad importante facilitati pentru

contributiile la sprijinirea activitatilor sociale, culturale, stiintifice, si sportive.

Constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerva ntr-un cuantum mai mare

dect cel justificat din punct de vedere economic micsornd astfel venitul impozabil.

Domiciliile n strainatate, n paradisurile fiscale.

O alta sursa importanta de evaziune fiscala, la ndemna persoanelor fizice, o constituie

neimpozitarea veniturilor globale ale acestora (venituri in dobnzi, cstiguri realizate din capital,
venituri ocazionale) n fapt, la aceasta data, neimpozitndu-se dect veniturile obisnuite din
activitatea de salariat, veniturile din dividend si cu intermitenta veniturile imobiliare. Aceasta
stare de lucru cu neaplicare nca, a impozitului pe venitul global se rasfrnge asupra ratelor
destul de progresive ale impozitului pe salarii.
2. Evaziunea fiscala frauduloasa (frauda fiscala)

Prin evaziunea fiscala ilicita se ntelege actiunea contribuabilului ce violeaza o prescriptie

legala cu scopul de a nu plati impozitul cuvenit.
Evaziunea fiscala este frauduloasa cnd contribuabilul, obligat sa furnizeze sate n sprijinul
declaratiei sale - recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului
materiei impozabile sau folosirea altor cai de sustragere de la plata impozitului datorat.
Acelea de care trebuie sa se ia seama la cercetarea contabila sunt:

nregistrarile cu scop de a micsora rezultatele;

nfiintarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive;

Amortismentele nelegale si amortismentele supraevaluarii;

Rezerve latente;

Nejustificarea cu documente legale a nregistrarilor;

Trecerea de cifre nereale n registrele comerciale;

Erori n conturi personale a unor parti din beneficiu;

Compensatiuni de conturi;

Reducerea cifrei de afaceri;

Mascari de parti din beneficiu prin emisiune;

Crearea de conturi pasive la care se gasesc alocate diferite rezerve;

Falsificarea sau crearea pur si simplu a unor piese si acte nejustificate;

Contabilizari de cheltuieli si facturi fictive;

Erori de adunare, raportare etc.

Situatia firmelor cu capital ilegal

Judet / Capitala

nmatriculari

Societati cu capital sub limita legala

Nr.

Constanta

30.956

11.268

36,4

Timis

23.791

7.966

33,5

Galati

16.163

5.402

33,4

Bucuresti

160.559

53.196

33,1

Dolj

18.454

6.111

33,2

Cluj

27.502

8.549

33,1

Sursa: Capital nr. 12/20.03.2001

Schema nr. 1

Sursa: Capital nr. 12/20.03.2001

Evaziunea fiscala identificata de organele financiar - fiscale, la persoanele fizice si asociatiile
familiare se localizeaza, n principal, la impozitul pe venit, impozite si taxe locale, T.V.A. ,
accize, alte impozite si taxe:
1.

n ceea ce priveste taxa pe valoare adaugata - actiunile de control evidentiaza ca

principale urmatoarele fapte care conduc la evaziunea fiscala:
v

aplicarea eronata a regimului deducerilor;

necuprinderea unor operatiuni ce intra n sfera T.V.A. n baza de calcul a taxei

sau necuprinderea n T.V.A. a tuturor facturilor;

neevidentierea si nevirarea T.V.A. aferenta avansurilor ncasate de la clienti;

nenregistrarea ca platitor la atingerea plafonului de 50 mil. lei, anual, venit

total;

aplicarea eronata a coteii zero pentru operatiunile de export;

sustragerea de la plata T.V.A. aferenta bunurilor importate;

emiterea de chitante fiscale si facturi cu T.V.A.;

nenregistrarea T.V.A. aferente stocului de marfuri existent la data solicitarii

retragerii din evidenta platitorilor;

neutralizarea sau utilizarea defectuoasa a formularisticii tipizate;

necalcularea de catre banci a T.V.A. aferente veniturilor obtinute din valoarea

bunurilor gajate;

sustragerea de la plata T.V.A. prin declararea unor importuri ca fiind

temporare;

v
2.

erori de calcul.

n ceea ce priveste accizele, constituie evaziune fiscala faptele privitoare la:

necuprinderea n baza de impozitare a tuturor sumelor impozabile;

utilizarea unor cote inferioare celor legale;

necalcularea accizelor aferente modificarii concentratiei alcoolice;

neincluderea accizelor n pretul de vnzare a produselor pentru a care se

datoreaza accize;

neevidentierea n contabilitate a obligatiei de plata a accizelor;

sustragerea de la plata accizelor prin schimbarea denumirii alcoolice n

facturile de import;

3.

4.

n ceea ce priveste taxele vamale, constituie evaziune fiscala faptele privitoare la:
v

necuprinderea n baza de impozitare a tuturor sumelor impozabile;

utilizarea unor cote inferioare celor legale;

subevaluarea marfurilor n momentul ntocmirii declaratiei de impunere;

schimbarea destinatiei marfurilor importate;

efectuarea de importuri temporare false;

n ceea ce priveste celelalte impozite si taxe datorate bugetului de stat si bugetelor

locale de catre contribuabili, persoane juridice, abaterile cele mai frecvente se refera
la:
v

evidentierea n contabilitate a unor cladiri la valori inferioare celor reale;

nedepunerea la organele fiscale a declaratiilor aflate n posesie si a terenurilor

detinute sau aflate n administrarea agentilor economici;

neconstituirea si nevirarea impozitului pe dividende, calcularea eronata a

acestuia.

In ceea ce priveste dimensionarea evaziunii fiscale, aceasta difera de la tara la tara, n functie
de legile si realitatile fiscale.

Legea privind evaziune fiscala era mai mult dect o necesitate si este de asteptat ca gravitatea
pedepselor pe care le instituie i vor determina pe evazionistii de profesie sau de ocazie, sa se
gndeasca mai mult naintea savrsirii unor astfel de acte, pentru ca riscul pe care si-l asuma
acum nu este legat de pierderea unei sume de bani, pe care o plateau ca amenda, ci este n joc o
valoare mult mai mare si anume libertatea.
Incertitudinea delimitarii demoniilor evaziunii legale si ilegale
Din moment ce cele doua domenii se disting, trebuie trasata o frontiera pentru departajarea
celor doua domenii. n practica, operatiune de delimitare este incerta ca si distinctia dintre frauda
si evaziune.
Aceasta incertitudine provine de la cei doi factori: interpretarea legalului si ilegalului, si
contradictiile solutiilor dreptului comercial comparat.
Teoretic, contribuabilul respecta legea sau o ncalca, el datoreaza sau nu impozitul, l plateste
sau nu. n practica aceasta conceptie nu corespunde realitatii fiscale. ntre legal si ilegal nu exista
o ruptura si o continuitate. ncercarile continue de a profita de lacunele legii conduc
contribuabilul de la legal la frauda.
S-a realizat chiar o clasificare a familiilor de contribuabili: una a celor cinstiti (alba), alta a
celor necinstite (neagra), si ultima, a celor care evadeaza fie legitim prin abilitate, fie ilegal prin
acrobatii si abuz de lege (cea gri).
FRAUDA sI EVAZIUNEA FISCAL
GRADELE DE ILEGALITATE

- ZONA ILEGAL

- FRAUDA

- ABUZ DE DREPT
-

ZONA GRI

ZONA

LEGAL
- ABILITATE FICAL

Abstinenta

- Aplicarea regimurilor fiscale de

favoare

- Eroare
- Respectarea legii
Din interpretarea celor de mai sus rezulta:

contribuabilul aluneca, gliseaza de la eroare la utilizarea optiunilor fiscale, de la

simpla abstinenta la manipularea abila a textelor de lege, si n sfrsit, de la abuz fata
de legile fiscale la frauda calificata. n practica este dificil cteodata de a distinge
eroarea contabila de decizia luata consistent n vederea diminuarii impozitului.
Notiunea de evaziune fiscala are un continut a carui geometrie variabila mpiedica
trasarea cu precizie a unei delimitari nete ntre actele conforme cu legea si actele
contrare legii. De aici rezulta ca limitele dintre formele evaziunii "legitime" si
"ilegale" nu poate fi trasata dect de la caz la caz.

Distinctia ntre legal si ilegal devine relativa, cu alte cuvinte trasarea frontierei ntre permis si
interzis este fluctuanta.[9] Dar n ciuda acestei incertitudini, au fost propuse unele criterii pentru
delimitarea ntre frauda si evaziune.

Delimitarea fraudei propriu-zise

n legislatia tarii noastre delimitarea este facuta doar prin inserarea faptelor ce constituie
infractiuni prevazute de art. 9-16 din Legea 87/1994, cu toate ca aceasta nu foloseste termenul de
frauda fiscala.
Sub unghiul fiscal si cel penal, delictul fraudei prezinta trei elemente constitutive clasice:
legal, material, si intentional.
Elementul legal este de o necesitate evidenta. Principiul legalitatii si incriminarilor ofera
contribuabilului o garantie mpotriva abuzurilor posibile ale statului. Condamnarea pentru frauda
fiscala este posibila doar pe baza art.9-16 din legea privind combaterea evaziunii fiscale n
Romnia.
Elementul material presupune ca frauda nu trebuie sa fie considerata n stare latenta. n
legislatia noastra tentativa de frauda este pedepsita.
Aceasta extensie pune problema barierei, a frontierei dintre tentativa si frauda consumata.
Frauda consumata se manifesta prin omisiune si, care mbraca doua forme: omisiunea declararii
sau omisiunea unui element de activ si prin actiune care implica ascunderea materiei impozabile.
Elementul intentional reprezinta elementul delicat al fraudei fiscale. Pentru a dovedi intentia
trebuie ca mai nti contribuabilul sa fi avut cunostinta ca el ncalca o dispozitie fiscala legala, iar
apoi ca el a actionat voluntar n cunostinta totala de cauza. Deci trebuie demonstrat ca actul de
frauda a fost comis fara constrngere.

Delimitarea evaziunii fiscale mai este si delicata. Pentru a se realiza o trasare a

frontierei ntre evaziune acceptabila si cea inacceptabila, doctrina a sistematizat
urmatoarele criterii:
o

Motivatia fiscala a contribuabilului;

Profitul fiscal tras din operatiunea respectiva.

Aceste criterii se regasesc n jurisprudentele si doctrinele nationale.

Jurisprudenta olandeza cere patru conditii cumulative pentru a fi vorba de frauda:

Actul realizat de contribuabil trebuie sa fie anormal;

Sa fie facut cu intentia de a eluda legea;

Rezultatul sau economic trebuie sa fie sensibil identic celui produs printr-un act
normal, generator de impozite;

Tendinta si scopul legii sa permita impozitarea.

Datorita faptului ca exista o imprecizie juridica a cmpului de aplicare a fraudei, masurarea

acesteia devine si ea incerta.[10]

Clasificarea juridica a fraudei fiscale

Pentru a face posibila o clasificare a fraudei este necesar si trebuie admisa ideea ca exista
grade diferite de frauda fiscala.
Exista contribuabili care comit fraude ocazionale si care sunt diferiti de profesionisti. Primul
dintre ei se foloseste de lacunele textelor de lege, iar cel de-al doilea manifesta o intentie
frauduloasa evidenta.
Administratiile din mai multe state duc o politica represiva cladita tocmai pe diferentierea
ntre fraudele din neglijenta si fraudele manifeste.
Fraudele manifeste pot suporta condamnari penale tinndu-se cont de amploarea lor,
repetarea si natura mijloacelor folosite, celelalte din neglijenta pot scapa de condamnari.
Astfel se poate face o discutie ntre frauda fiscala administrativa care este supusa doar
penalitatilor fiscale si frauda fiscala penala care suporta sanctiunile penale.
O alta clasificare are la baza criteriul existentei sau nonexistentei mijloacelor frauduloase
pentru comiterea fraudei fiscale.
Conform acestei clasificari exista frauda simpla si frauda complexa.
Frauda simpla (reaua credinta) este intermediara ntre evaziune si frauda nsotita de procedee
frauduloase care stabilesc vointa de a se sustrage impozitarii. Frauda simpla reprezinta orice
actiune sau omisiune comisa cu rea credinta pentru a se sustrage de la impozitare. Acest tip de
frauda este foarte raspndit si ea furnizeaza marea parte a cazurilor de aplicare a penalitatilor

fiscale n materie de impozite pe venitul societatilor (pe profit). Aceasta frauda este supusa
sanctiunilor fiscale nu si celor penale.
Frauda complexa (vointa frauduloasa).
Este frauda tip, ea reprezentnd la noi si n alte tari doar o proportie mica din infractiunile
fiscale.
Conform articolului 1741 din Codul General al impozitelor din Franta, acest delict poate
mbraca mai multe forme:

Omisiunea voluntara de a face declaratie de impunere la termenele prevazute;

Ascunderea sumelor supuse impozitarii;

Piedicile puse ncasarii impozitelor.

Cu toate ca legislatia din tara noastra privind evaziunea fiscala nu a realizat o delimitare a
infractiunilor pe tipuri de fraude, putem include n cadrul fraudei complexe urmatoarele fapte:

Sustragerea de a plata impozitelor, taxelor si a contributiilor datorate

statului prin practica nenregistrarii unor activitati pentru care legea prevede
obligatia nfaptuirii acestei nregistrari n scopul obtinerii de venituri;

Sustragerea de la plata obligatiilor fiscale, total sau partial, prin

nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului ori a sursei
impozabile, sau efectuarea oricaror operatiuni n acest scop;

Conducerea sau organizarea de evidente contabile duble, sau alternarea

memoriilor aparatelor de taxat, marcaj sau a altor mijloace de stocare a
actelor, n scopul reducerii veniturilor supuse impozitarii (ca si distrugerea
actelor contabile);

Realizarea unei declaratii fictive n ceea ce priveste sediul unei societati

sau declararea fictiva la schimbarea acesteia fara a se ndeplini obligatiile
prevazute de lege scopul fiind sustragerea de la controlul fiscal.[11]

1.3 Evolutia evaziunii fiscale

Imprecizia n cazul evaziunii fiscale este mare, ei asociindu-se trei sensuri si o apreciere
dubla cu privire la legalitate.
ntre cele doua razboaie mondiale, un prim sens care I s-a atribuit evaziunii fiscale a fost
acela ca frauda mbraca o conceptie extensiva, cu alte cuvinte evaziunea fiscala este inclusa n
frauda. Acest sens a fost dat de Lerouge sau M.H. Piatier.
Evaziunea fiscala este cel mai bine cunoscuta n sensul ca ea reprezinta "arta de a evita
caderea n cmpul de atractie al legii fiscale". Ideea care se desprinde din aceasta conceptie este
ca evaziunea fiscala este oarecum asimilata fraudei. Printre autorii contemporani sustinatori ai
acestei conceptii amintim: M.C. de Brei si P. Charpentier care sustin ca frauda fiscala este nainte
de toate cea pe care statul o organizeaza, care ia n acest caz numele de evaziune si pierzndu-si
caracterul delictual, permite beneficiarilor sai sa scape de impozite.
Al treilea sens dat evaziunii fiscale, care apartine lui Maurice Duverger, este acela ca
evaziunea fiscala reprezinta totalitatea manifestarilor de fuga din fata impozitelor.
Sunt mai multe modalitati clasice de evitare a impozitelor, din care se redau urmatoarele:
1.

legea fiscala asigura ea nsasi evaziunea fiscala printr-un regim fiscal de favoare
(regimurile de evaluare forfetara a materiei impozabile).

2.

abtinerea contribuabilului de a desfasura activitatea, operatiune sau actul

impozabil. Aceasta modalitate este ntlnita n cazul unei fiscalitati excesive (superpresiunea fiscala) pentru ca rata marginala de impozitare devine foarte ridicata si
contribuabilul prefera sa se abtina de a furniza o unitate suplimentara de munca;
evaziunea se produce n acest caz prin substituirea timpului liber exonerat muncii
impozitate si prin folosirea lacunelor sistemului fiscal.

In afara acestor modalitati clasice de evitare a impozitelor, mai exista si o asa-zisa evaziune
fiscala apriorica.(3)
Aceasta se realizeaza n afara realitatii economice, dar are efecte ce se rasfrng asupra
mediului economic-social.
Acest concept exprima starea de fapt specifica unor perioade de ruptura ntr-un sistem social
si/sau cea a unora de dezechilibre politice cu reverberatii n plan socio-economicului.

Caracteristicile evaziunii fiscale apriorice

Evaziunea fiscala nu are loc doar la nivelul agentului economic ci si la nivel

macroeconomic prin lansarea constienta sau nu, n afara interesului general, a unor
surse de venituri care pot fi impozitate folosindu-se principii economice sanatoase,
usurnd presiunea fiscala generala;

Evaziunea fiscala "apriorica" poate fi uneori mai importanta dect evaziunea fiscala
"posterioara", adica cea la nivel real al economiei, al contribuabilului n planul
veniturilor ce nu merg la bugetul de stat;

Evaziunea fiscala apriorica pune probleme serioase factorilor executivi care se

confrunta cu greutati diverse;

Acest tip de evaziune este mai subtila dect cea obisnuita pentru ca nu este usor de
sesizat, este greu de cuantificat, si este mult mai "potentiala".

Daca mpotriva evaziunii fiscale apriorice se poate lupta doar n planul ideilor prin
implicarea factorului politic care sa nteleaga ca riscul si pierderile n urma unei astfel
de evaziuni sunt mai mari dect al eventualelor foloase de care se poate beneficia de
pe urma acesteia.

Evaziunea fiscala apriorica este evaziunea fiscala propriu-zisa si constituie un atu

pentru cei care recurg efectiv la acesta din urma, n special atunci cnd masurile de
contracarare, descurajare nu sunt eficiente.[12]

Opiniile n legatura cu evaziunea fiscala sunt diverse n special privind legalitatea ei.
Una care considera att evaziune legala ce consta ntr-o micsorare a obligatiilor fiscale si
evaziune ilegala (nelegitima) care consta n ncercarea de a eluda legea. Alta opinie consta n
aceea ca nu exista dect evaziune fiscala ca atare, adica contribuabilul respecta legea sau nu. El
datoreaza impozitul sau nu.
Altii sustin ca evaziunea fiscala este adesea rezultatul fraudei fiscale. n functie de
nedetectarea sau de declaratii false, materia impozabila scapa fiscalitatii si nu da loc impozitarii;
astfel scapa de la impozitare sume importante. Dar exista de asemenea o evaziune fara frauda.

S-a ncercat si o sinteza a evolutiei notiunii de evaziune fiscala, folosindu-se doua principii
juridice complementare: cel al egalitatii fiscale si principiul libertatii gestiunii fiscale.
n momentul n care se recurge la legalitate se poate realiza diferentiere ntre evaziune si
frauda.
n viziunea aceluiasi autor care a ncercat sinteza evolutiei notiunii de evaziune fiscala, Ch
Robbez-Massou, evaziunea reprezinta o notiune autonoma, legala si nepermisa si impune
distinctia a doua situatii:
A) Optiunea fiscala sau tax planning (planificare fiscala);
B) Evaziune fiscala propriu-zisa (tax aviodance) care reprezinta o situatie n afara legalitatii,
adica cu alte cuvinte nu este permisa nici legea fiscala si nu este nici ncurajata ca n
cazul optiunilor fiscale.
Este necesar sa facem o diferentiere ntre cele doua notiuni, evaziunea fiscala si optiunile
fiscale sau planificarea fiscala.
n acest sens putem preciza despre contribuabilul care diminueaza sarcina sa fiscala ca acesta
conformndu-se totusi legii chiar subscriind la indicatiile fiscale pe care ea le propune, nu va fi
taxat ca a comis o evaziune fiscala.
Planificare sau optimizarea fiscala (tax planning) reprezinta o cautare de noi cai mai putin
impozabile. Ea presupune apelarea la un procedeu optional lasat la libera alegare a
contribuabilului sipe de alta parte o sub-impozitare prevazuta de legiuitor.
Optiunea contribuabilului trebuie sa aiba trei caracteristici:
1.

Sa se efectueze intra legem si consta n folosirea unui procedeu care este permis
de legislati fiscala conform unui mod optional lasat la libera alegare a
contribuabilului;

2.

Sa rezulte din decizia voluntara a contribuabilului;

3.

Rezultatul obtinut sa fie secondum legem conform legii, ceea ce presupune un

control a priori sau unul posteriori.[13]

n caz de evaziune fiscala optiunea fiscala se realizeaza extra legem, aceasta datorita
imperfectiunilor si a lacunelor legilor fiscale.
Dupa cum arata si Ch. Robbez-Massou, legea fiscala neprevaznd un comportament special,
optiunea exercitata de contribuabil este justa dar nu se ncadreaza n sfera fiscala.
Un alt principiu care se alatura celui al legalitatii este cel al libertatii de gestiune.
Conform principiului legalitatii n materia fiscala, contribuabilul poate alege cea mai
favorabila situatie din punct de vedere fiscal, mai ales atunci cnd legea are lacune.
Acest principiu are de asemenea surse economice, acelea ale libertatii de gestiune economica
a ntreprinderii care implica si o gestiune a fiscalitatii.
A priva ntreprinderea de un avantaj fiscal reprezinta o greseala la gestiune.
Conform definitiei lui Ch. Robbez-Massou, evaziunea fiscala este o actiune voluntara,
neviolenta si n afara legii a unui contribuabil care prin recurgerea sa la tehnica juridica si o
adaptare alternativa, se plaseaza n mod indirect ntr-o situatie fiscala data echivalenta cu cea
cotata, fiind favorabila si din punct de vedere fiscal.
Evaziunea fiscala prin abuz de drept (4)

Cu toate ca deciziile luate de contribuabil n materie fiscala sunt n conformitate cu cele doua
principii: cel al libertatii de gestiune fiscala si cel al legalitatii, aceasta fara dor si poate nu
nseamna ca libertatea deciziilor luate de acesta nu sunt ntr-un anumit fel supravegheate.
Aceasta zona neprecizata pe care imperfectiunea legii o lasa la latitudinea contribuabilului,
administratia nu ramne n general imobila n cautarea de a stabilii anumite limite.
Dincolo de aceste limite avem de-a face cu notiuni ca cele de abuz de drept sau de act
anormal de gestiune.
Ca exemplu putem da tari anglo-saxone, unde aranjamentele juridice suspecte sunt supuse
unui test de reasouble bussiness purpose (interes comercial rezonabil), cu ajutorul caruia
judecatorul va putea stabili care a fost obiectivul aranjamentului respectiv.

Daca aranjamentul nu are un fundament economic nici comercial, ci doar fiscal, judecatorul
va dispune inopozabilitatea acutului juridic respectiv.
Acest test daca s-ar fi aplicat si n Romnia, bugetul statului nu ar fi fost deposedat de zeci de
miliarde de lei.
n Franta, printr-o hotarre datata 10.06.1981, Consiliul de Stat a estimat ca administratia,
pentru a nlatura ceea ce ea considera impozabil, trebuie sa stabileasca caracterul fictiv al actelor
sau, n lipsa, ca ele nu pot fi inspirate de alte motive dect cele de a eluda sarcina fiscala.
Evaziunea fiscala prin act anormal de gestiune

Aceasta notiune de act anormal de gestiune vine sa completeze arsenalul luptei mpotriva
evaziunii fiscale savrsind prin intermediul actelor reale nici interzise, nici permise, urmarind un
rezultat fiscal favorabil pentru contribuabil, dar care nu sunt conforme interesului ntreprinderii.
Printr-o hotarre din 1973, Consiliul de Stat din Franta a concluzionat ca: "actul anormal de
gestiune este cel ndeplinit numai n interesul unui tert cu ntreprinderea (.) n schimb, nu poate fi
privit ca strain de gestiunea normala actul ntreprinderii n care conducatorii cred drept sau
nedrept a fi la un moment dat, interesul ntreprinderii, chiar daca acest interes concorda la acel
moment cu cel al unui tert n raport cu ntreprinderea."[14]
Pentru ca libertatea de gestiune sa fie reala (a ntreprinderii), administratia trebuie sa ia
masuri de fixare a unor limite n privinta notiunii de act anormal de gestiune si sa gaseasca o
modalitate de separare a liberei gestiuni de evaziunea fiscala.
Anormalitatea acutului de gestiune o putem determina pornind de la perspectiva
"matematica":
- Actul este anormal n raport cu o valoare economica (pret just sau pret de piata), valoare
reala - pret mediu.
Anormalitatea poate fi dedusa din comparatia proportionala. De exemplu cstigul unui
manager n raport cu cifra de afaceri, cu beneficiul firmei sau cu ceilalti salariati ai firmei.

O alta forma a evaziunii fiscale ce se poate instala ntre actul anormal si eroarea contabila, o
reprezinta decizia incorecta de gestiune. n cazul cesteia contabilul nu respecta regulile fiscale,
constituind provizioane nedeductibile fiscal pentru a micsora impozitul pe profit (de exemplu).
Consecinta contribuabilului merge pe urma unei idei contabile pentru a beneficia de o
rectificare mai putin severa.
Cnd exista planificare fiscala, atunci contribuabilul se afla n cadrul legii, iar n cazul
evaziunii fiscale "legale", contribuabilul nu va fi sanctionat de administratie daca nu se
demonstreaza de catre acesta ca nu s-a realizat un abuz de drept sau nu s-a folosit o gestiune
anormala. Legislatia romna este firava si nu tocmai bine conturata. Ca exemplu putem preciza:
n primul articol din legea pentru combaterea evaziunii fiscale, nr.87/1994, legiuitorul nu se
refera la evaziunea ilegala ci nglobeaza "orice mijloace" de sustragere n ntregime sau partial de
la plata impozitelor (inclusiv deci evaziune legala). Dar din lista contraventiilor si infractiunilor
prevazute de lege sunt excluse multe fapte care n literatura de specialitate se considera a fi fapte
licite care stau la baza evaziunii fiscale. Aceasta neconcordanta ntre definitia evaziunii fiscale
ntr-un sens mai larg si faptele care constituie acte de evaziune fiscala si care sunt sanctionate ca
atare (mai restrnse) trebuie eliminate ntr-un viitor apropiat.
Comitetul afacerilor fiscale al O.C.D.E., spre deosebire de Consiliul francez al impozitelor,
mpartaseste alaturi de Consiliul Europei, ideea unei evaziuni ilicite.
n Romnia, Iulian Vacarel era de parere ca evaziunea fiscala reprezinta sustragerea de la
impunerea unei parti din materia impozabila, iar vizavi de clasificarea acestui fenomen autorul
precizeaza ca evaziunea poate fi legala savrsita de o persoana la adapostul legii) si evaziune
frauduloasa (care eludeaza legea).[15]

[1] Art. din legea nr. 87/18.10.1994 pentru combaterea evaziunii fiscale M.O. 299/1994
[2] Scarlat Ion, Vilaia Dan - "Control financiar bancar si expertiza contabila", Editura Pamntul
1997
[3] N. Hoanta - Activitatea de control o permanenta, n T.E. nr.1/1994

[4] N. Hoanta - Modernizarea sistemului fiscal, n T.E. nr.2-3/1994

[5] M. Friedman "Capitalism si libertate", Editura Enciclopedica, Bucuresti 1995
[6] N. Hoanta - "Evaziunea fiscala", Ed T.E. 1997
[7] Drd. Bofea P. Ion - "Metode si tehnici fiscale", Editura Tipografia Somesului S.A.
[8] Iulian Vacarel "Finante Publice", Editura Didactica si Pedagogica, R.A. Bucuresti 1999
[9] N. Hoanta - "Evaziune fiscala", Ed T.E. 1997
[10] N. Hoanta - "Evaziune fiscala - forme de manifestare", Ed T..E. nr. 24/1994
[11] N. Hoanta - "Evaziune fiscala", Ed T..E. 1997
[12] Drd. Botea P. Ion - "Metode si tehnici fiscale", Tipografia Somesului S.A. 1998
[13] Becker Gary S. - "Comportamentul uman - o abordare economica", Ed. All, Bucuresti 1994
[14] Guy Gest si Gilbert Tixier "Driot fiscal international" Paris 1942
[15] Iulian Vacarel-"Finante publice - teorie si practica", Ed. stiintifica si Enciclopedica,
Bucuresti 1981, pag. 115