Proceduri de audit privind

obinerea elementelor probante

Standarde relevante
ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de natur
semnificativ
ISA 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate
ISA 500 Probe de audit
ISA 501 Consideraii specifice; Stocuri; Litigii i Revendicri
ISA 505 Confirmri externe
ISA 520 Proceduri analitice
ISA 530 Eantionarea n audit

CUPRINS
I. Definitii
II. Proceduri efectuate pentru obtinerea de probe de audit
a). Proceduri de evaluare a riscului
1. Risc inerent
2. Risc de control
b). Raspunsul auditorului la riscurile evaluate
1. Teste ale controalelor
2. Proceduri de fond
a). Teste de detaliu 1. Inspectia
2. Observarea
3. Confirmarea externa
4. Recalcularea
5. Reefectuarea
6. Interogarea
b). Proceduri analitice
III. Evaluarea suficientei si a gradului de adecvare al probelor de audit

I. DEFINIII
Procedurile de audit reprezint modalitaile prin care se obin probele de
audit pe parcursul misiunii ntreprinse.
Probele de audit reprezint informaiile obinute de auditor.
Obiectivul auditorului este de a concepe i desfsura
proceduri, astfel nct s i permit obinerea de suficiente
probe de audit adecvate.
n cadrul misiunilor de asigurare, trebuie obinut siguran
n ceea ce privete existena, apartenena, recunoaterea i
evaluarea corect a elementelor analizate, n conformitate
cu cadrul de raportare.

II.PROCEDURI EFECTUATE PENTRU OBTINEREA DE

PROBE DE AUDIT

Conform ISA 315 i ISA 330 probele de audit, n vederea

formulrii de concluzii rezonabile pe care s se bazeze
opinia auditorului, sunt obinute prin urmatoarele
modaliti:
a)
b)

Proceduri de evaluare a riscului;

Proceduri de audit ulterioare, care cuprind:
i. Teste ale controalelor, atunci cnd acestea sunt
prevzute de ISA-uri sau cnd auditorul a ales s le
efectueze;
ii. Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu i
proceduri de fond analitice (atunci cand aplicarea
lor este mai eficient dect testele de detaliu).

PROCEDURI DE EVALUARE A RISCULUI

Pentru fiecare misiune n parte, auditorul adopt o abordare
bazat pe risc a angajamentului, concentrndu-se ndeosebi
pe soldurile i clasele de tranzacii cu riscul cel mai ridicat din
cadrul situaiilor financiare auditate.
Riscul de denaturare semnificativ este compus din dou
elemente majore i anume: riscul inerent i riscul de control.
1. Riscul inerent este de dou tipuri:
Risc inerent general
Pentru evaluarea riscului inerent general se ntocmesc liste
cu ntrebari. ntrebrile trebuie foarte bine formulate, astfel
nct un rspuns afirmativ s reprezinte un factor de risc.

Evaluarea riscului inerent general presupune evaluarea

riscurilor inerente pentru urmtoarele seciuni:
a) activitatea societii auditate
b) managementul societii
c) contabilitate
d) auditul societii
Anexa 1_Foi de lucru_risc inerent.doc
Risc inerent specific
Riscul inerent specific este riscul care apare la nivelul
soldurilor de cont, al tranzaciilor i reprezint posibilitatea
producerii unei erori semnificative ntr-un domeniu
particular, ca urmare a unei probleme specifice aprute n
domeniul respectiv. Exista 6 (ase) ntrebri standard care
ajut la evaluarea de ctre auditor a riscului inerent
specific.

ntrebarile standard folosite de auditor n vederea

evalurii riscului specific, precum i un exemplu de
evaluare acestui risc (EXEMPLUL 2):

.
Intrebri

Da/Nu

1. Sistemul este predispus la erori/sistem neadecvat/sistem manual ?

da

2. Exist o persoan care ine evidena contabil sau un contabil

incompetent responsabil cu acel domeniu?

nu

3. Tranzacii complexe?

nu

4. Societatea este susceptibil n ceea ce privete pierderile/alocarea

necorespunztoare a resurselor/fraud?

da

5. Este utilizat din plin raionamentul profesional?

da

6. Tranzacii neobinuite?

nu
Mediu

2.Riscul de control
Riscul de control reprezint riscul ca o eroare
semnificativ al crui efect individual sau n
conjuncie cu efectul altor erori de acest tip s aib
loc i care s nu poat fi prevenit sau detectat i
corectat de ctre controlul intern implementat de
ctre societate.
ntrebari
Riscul de control poate
fi estimat pe baza de
Au fost efectuate teste de control pe sectiunea analizat?
chestionare.

Da/Nu
Nu *

Deficiene majore n urma testrii?

Deficiene medii?
Deficiene minore?
Fr deficiene?

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE

EVALUATE

n urma evalurii riscurilor conform metodelor de mai sus,

auditorul trebuie s proiecteze i s implementeze reacii
generale pentru a trata eventualele denaturri semnificative
ce pot aparea la nivelul situaiilor financiare.
Proiectarea procedurilor de audit trebuie s ia in considerare:
1) Suficiena probelor de audit reprezint masura cantitii
2) Gradul de adecvare al probelor de audit reprezint msura
calitii (relevana i credibilitate)
Auditorul trebuie sa stabileasca si sa desfasoare proceduri de
audit care sa fie adecvate circumstantelor, in scopul obtinerii
de probe suficiente si adecvate.

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE

EVALUATE
n funcie de riscurile evaluate, auditorul va proiecta
proceduri, dup cum urmeaz:
a.Teste ale controalelor;
b.Proceduri de fond;

a). Teste ale controalelor

Auditorul va trebui s obina informaii referitoare la eficiena
controalelor referitoare la tranzacii, solduri, prezentri i
afirmaii ale conducerii, n zonele n care a fost evaluat un
risc semnificativ.
Astfel de proceduri presupun testarea controalelor prin
executarea de ctre auditor, n mod independent, a
procedurilor sau controalelor care au fost implementate de
catre client n cadrul mediului de control al entitii.
Anexa 2_Procedura control intern.docx

a). Teste ale controalelor (cont.)

n general, auditorul va efectua teste ale controalelor atunci
cnd procedurile de fond nu pot asigura suficiente probe de
audit.
Exemplu 3: controale implementate de ctre o societate cu
privire la ciclul de vnzare
Comenzi
confirmate de
Se
Se
Se
Sunt
catre
intocmeste intocmeste
Se emite incaseaza
incheiate Comenzi societate si
Se emite avizul de declaratia Se obtine factura contravaloa
contracte lansate de aprobate de Ordin
packing insotire a vamala de stampila de catre rea facturii
cu clientii
clienti
client
productie
list
marfii
export
receptie
client de la client

Elemente nregistrate

Document suport

Teste inductive
Se verific dac exist
documente justificative care
s ateste c
tranzaciile/soldurile
respective au avut loc/exist
n realitate (existence,
valuation).
Direcionarea testelor este de
la nregistrri la documentul
suport.
Se testeaz existena i
apariia.
14

Documente
suport

nregistrri

Teste de urmrire
Sunt utile n verificarea
exhaustivitii nregistrrii
tranzaciilor
Direcionarea testelor este
de la documentul suport la
nregistrri.

15

b). Proceduri de fond - se mpart n dou categorii:

a.Teste de detaliu;
b. Proceduri analitice.

a). Testele de detaliu implica utilizarea de ctre auditor a

unor proceduri, n funcie de contextul n care sunt folosite,
n vederea obinerii probelor de audit

Prove it to me!

Inspecie,
Observare,
Confirmare,
Recalculri, comparri
i alte verificri ale
corectitudinii
calculelor,
Intervievarea i
analiza.
17

1. Inspecia
Inspecia implic examinarea
nregistrrilor sau a documentelor interne
sau externe, n form tiprit, electronic
sau sub alt form, sau o examinare
fizic a unui activ.
Inspecia imobilizrilor corporale poate
furniza probe de audit relevante cu
privire la existena lor, dar nu neaprat
cu privire la drepturile i obligaiile
entitii sau evaluarea activelor.
Inspecia elementelor individuale ale
stocurilor poate nsoi observarea
inventarierii stocurilor.
18

1. Inspecia (cont.)
Inspectia poate implica examinarea nregistrrilor sau a documentelor interne
sau externe ale societii sau spre exemplu examinarea fizic a unui element de
activ nregistrat n cadrul patrimoniului societii auditate.
Anexa 3_Inspectia - Investitii in curs.xlsx
De asemenea, un exemplu de astfel de procedura utilizat ca test al controalelor
l constituie inspecia unor nregistrari drept prob a autorizrii / aprobrii.
Unele documente reprezinta probe de audit directe ale existen ei unui activ , de
exemplu: un document care constituie un instrument financiar, precum o ac iune
sau o obligaiune.

1. Inspecia (cont.)

Inspecia unui contract executat poate furniza probe de audit relevante

pentru aplicarea de ctre entitate a politicilor contabile, precum
recunoaterea veniturilor.
Inspecia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit cu grade
variate de credibilitate, n funcie de natura i sursa acestora .

2. Observarea
Observarea consta n urmrirea unui proces / proceduri ce se
efectueaz de ctre alii, cum ar fi (de exemplu) observarea
inventarierii stocurilor de ctre personalul entitii.
Observarea furnizeaz probe de audit cu privire la modul de
desfaurare a unui proces, ns aceste probe sunt limitate doar la
momentul (perioada) n care a fost aplicat aceasta procedur
precum i de faptul c actul de observare poate afecta chiar modul
n care se desfoar procesul respectiv.
Anexa 4_Check List Inventar produse finite si marfuri.xls

21

3. Confirmarea
reprezint prob de audit obinut de auditor drept rspuns scris
primit direct de la o ter parte (partea care efectueaz
confirmarea), n format hrtie ori electronic sau prin alt mijloc.

Confirmri pozitive

Confirmri negative

Se solicit rspuns chiar dac

soldul ...este corect

Se solicit rspuns doar dac

soldul este incorect

Mai credibile dect

confirmrile negative

Incertitudinea asociat cu
niciunui rspuns.

Confirmarea creanelor comerciale

este considerat ca si o practic rezonabil
Dr. Bunget C. Ovidiu Constantin
22

3. Confirmarea (cont.)
Confirmarea informaiilor obtinute, dintr-o surs independent de
entitate poate ntri asigurarea pe care auditorul o ob ine din
probele de audit care sunt generate intern, precum probele
existente n cadrul nregistrrilor contabile, minutelor ntlnirilor sau
declaraiile conducerii.
Informaiile din surse independente de entitate pe care auditorul le
poate utiliza drept probe de audit pot include:
- confirmri de la pri tere; Anexa 5_Confirmarea - Foaie
de lucru clienti.xlsx; Anexa 6_Confirmarea 2 - Banci.xlsx
- rapoarte ale analitilor;
- date comparabile cu privire la concuren.

23

3. Confirmarea (cont.)
Sume i/sau informatii
confirmate

Sursa confirmrii
(terii)

Soldurile de numerar (trezorerie) i

mprumuturi
Aciuni i alte titluri de valoare
Creante/Alti debitori
Stocuri n consignaie
Obligaii curente
Acoperire a riscurilor
Cauiuni, garanii
Litigii
Avize (ex. mediu)
Capital social
Ipoteci

Bancile
Operatori din piaa financiara, entiti
tere.
Clienii individuali i alti teri
Consignatari
Furnizori individuali i ali creditori
Companii de asigurri
Creditorii mprumutatori
Avocaii, consilierii juridici
Instituii abilitate
Registrul Comerului
Cartea Funciar

Dr. Bunget C. Ovidiu Constantin

24

4. Recalcularea
Recalcularea const n verificarea
corectitudinii
matematice
a
documentelor sau nregistrrilor.
Recalcularea poate fi efectuat
manual sau electronic.

25

4. Recalcularea (cont.)
Exemple:
- verificarea dobnzilor de pltit aferente unui contract de mprumut
angajat de ctre societate de la o institutie financiar.
- recalcularea cheltuielilor cu amortizarea, a provizioanelor i ajustrilor
de depreciere.
Anexa 8_Recalcularea amortizarii.xlsx
- pentru fiecare component de sold primit de la reprezentanii
societii, n momentul reconcilierii acesteia cu balana de verificare,
auditorul va trebui sa nsumeze soldurile / elementele din componenta
respectiv i s compare totalul obinut cu cifrele prezentate de ctre
societate n cadrul componentei analizate.

5. Reefectuarea
Reefectuarea implic executarea de ctre auditor, n mod
independent, a procedurilor sau controalelor care au fost
efectuate iniial ca parte a controlului intern al entitii.

I dont think
this is what they
meant by
reperformance!

27

5. Reefectuarea
Exemplu:
- reefectuarea de ctre auditor a calculului impozitului pe
profit anual inregistrat de ctre societate, n vederea obinerii
asigurrii asupra corectitudinii datelor preluate de ctre
reprezentanii societaii n cadrul calculului respectiv i
implicit a impozitului pe profit calculat, declarat i platit ctre
autoritile fiscale.

28

6. Intervievarea
const n cutarea de informaii,
att financiare, ct i nefinanciare,
din partea persoanelor cu
experien, fie din interiorul, fie din
afara entitii.
este utilizat extensiv pe parcursul
auditului n plus fa de alte
proceduri de audit.
pot varia de la interogri oficiale,
scrise la interogri neoficiale
verbale.
evaluarea rspunsurilor la
interogri reprezint o parte
integrant a procesului de
interogare.

29

6. Intervievarea (cont.)
Rspunsurile la interogri pot oferi auditorului informaii pe care nu le
deinea anterior sau care se coroboreaz cu probele de audit. Anexa
9_Interogare - Discutie client.docx
Dei coroborarea probelor obinute prin intermediul interogrii este
deseori de o importan specific, n cazul interogrilor cu privire la
intenia conducerii, informaiile disponibile care s susin inteniile
conducerii pot fi limitate.
n ceea ce privete unele aspecte, auditorul poate considera necesar
s obin declaraii scrise din partea conducerii i, dup caz, din partea
persoanelor nsrcinate cu guvernana care s confirme rspunsurile la
interogrile verbale.
Anexa 11_Scrisoare de confirmare a declaratiilor_SC CCC SA.doc 30

6. Intervievarea (cont.)
Obiectivele intervievrii
Colectarea de
angajament

probe

de

audit

relevante

pentru

Stabilirea unui raport care s favorizeze o relaie pozitiv

de lucru pe ntreaga perioad a angajamentului (a lsa
ua deschis!!)

Dr. Bunget C. Ovidiu Constantin

31

6. Intervievarea (cont.)
Procesul de intervievare:
Pregtii-v pentru interviu:
Definii obiectivul
Identificai intervievatul adecvat
Colectai informaii de baz despre zona/locul de audit i
intervievat
Creai setul adecvat de ntrebri (ce, de ce, cum, unde, cnd,
cine)
Stabilii ateptrile mpreun cu intervievatul i identificai nevoile
de informare
Amenajai logistic (data, timpul, locaia, durata)
Pregtii o schi de discuie
Dr. Bunget C. Ovidiu Constantin

32

6. Intervievarea (cont.)
Procesul de intervievare:
Desfurarea interviului
Stabilii un raport i creai o atmosfer care s ncurajeze
deschiderea
Revizuiti (trecei n revist) scopul interviului, subiectele care
urmeaz s fie acoperite i timpul estimat necesar
Punei ntrebri simple i ntrebari de urmrie semnificative
Evitai jargonul tehnic
Exploatai perioada de tcere n mod eficient
Ascultai
Rezumai i confirmai punctele cheie.
Discutai despre paii urmtori.
Aranjai contactele urmtoare
Mulumii intervievatului
Dr. Bunget C. Ovidiu Constantin

33

6. Intervievarea (cont.)
Documentarea rezultatelor interviului (ct mai curnd posibil dup
interviu).

Reflectai asupra interviului i notelor de revizuire

nregistrai rezultatele interviului n mod adecvat

Dr. Bunget C. Ovidiu Constantin

34

6. Intervievarea (cont.)
Caracteristicile (trsturi) eficiente pentru intervievator:
Profesionalism (de exemplu: bine pregtit, respectuos,
politicos, punctual).
Remarcabile abiliti de comunicare interpersonal i oral,
inclusiv abiliti de ascultare.
Capacitatea de a afia ncredere i de a impune respect,
fr a fi arogant.
O curiozitate nnscut.
Obiectivitate (adic de a rmne imparial i de a se abine
de la emiterea opiniilor personale)

Dr. Bunget C. Ovidiu Constantin

35

6. Intervievarea (cont.)
Obstacole comune n calea interviurilor eficiente
Impedimente n audit, cum ar fi ndeplinirea cerinelor la
timp.
Idei preconcepute despre auditorii i teama de represalii.
Imperfeciuni (scpri) n procesul de intervievare.
Lipsa unor competene necesare din partea auditorilor.

Dr. Bunget C. Ovidiu Constantin

36

6. Intervievarea (cont.)
Factori critici de succes:
Fii pregtii!
Cunoaterea si respectarea intervievatului.
Stabilirea ncrederii i credibilitii.
Cunoterea limbii intervievatului.
S te atepti la neateptat!

Dr. Bunget C. Ovidiu Constantin

37

Procedurile analitice:
evaluri ale informaiilor financiare efectuate prin
intermediul unui studiu al relaiilor plauzibile ntre
informaile att de natur financiar, ct i
nefinanciar
Investigarea acelor fluctuaii i relaii contradictorii
identificate fa de alte informaii relevante sau
care se abat semnificativ de la valorile ateptate
Anexa 10_Procedura analitica_Evolutie
venituricheltuieli 31 12 2011.xls

Procedurile analitice includ:

Comparaii dintre informaiile financiare
ale unei entiti cu:
Informaiile comparabile aferente perioadelor
anterioare
Rezultatele anticipate ale entitii (ex. bugete,
previziuni sau estimri ale auditorului);
Informaiile referitoare la un sector de activitate
similar

Exemple tipice de PA

Teste de rezonabilitate;
Identificarea evenimentelor sau tranzaciilor semnificative care
solicit o revizuire mai atent;
Comparaii ale soldurilor conturilor de-a lungul mai multor
perioade;
Comparaii cu bugete/previziuni;
Procent din total;
Analiza indicatorilor economico financiari i evoluiei evoluiilor
acestora-utiliznd date interne i/sau externe.

ntrebri, discuii

41

V mulumesc pentru atenia

acordat !

Contact:
Dr. Bunget Ovidiu Constantin
Managing Partner
ABA Audit SRL
Mobil: +40 (740) 250 934
Tel: +40 (256) 216 100
Fax: +40 (256) 205 039
ovidiu.bunget@abaconsulting.ro
www.abaconsulting.ro

Toate informaiile prezentate au un caracter general i nu sunt destinate a se adresa condiiilor specifice unei anumite persoane fizice sau juridice. Dei ncercm s furnizm
informaii corecte i de actualitate, nu exist nici o garanie c aceste informaii vor fi corecte la data la care sunt primite sau c vor continua s rmn corecte n viitor. Nu trebuie
sa se acioneze pe baza acestor informaii fr o asisten profesional competent n urma unei analize atente a circumstanelor specifice unei anumite situaii de fapt.

2012 A.B.A. Audit S.R.L., o societate cu rspundere limitat de drept romn, membr a reelei de firme independente Associated Bussines Advisors. Toate drepturile
rezervate. Imprimat n Romnia.

Grupul de firme ABA a fost creat ca rezultat al credinei

partenerilor fondatori n posibilitatea de a oferi servicii de
consultan de nalt calitate, adecvate mediului de afaceri
din Romnia.
Cabinetul a fost nfiinat, n anul 2000, de foti manageri din
big four i profesori universitari, specialiti n domeniul
auditului, standardelor internaionale de contabilitate,
fiscalitate i consultanei pentru management.
n prezent, cabinetul are peste 40 de angajai i
colaboratori n dou birouri, Timioara i Bucureti.