1.

Introducere
1.1.Noiuni teoretice generale
Prezenta cart stabilete drepturile i obligaiile auditorilor interni din cadrul
Compartimentului Audit Public Intern al Universitii 1 Decembrie 1918 din Alba Iulia.
Carta auditului intern fixeaz drepturile i obligaiile auditorilor interni i urmrete:
- s informeze despre obiectivele i metodele de audit;
- s clarifice misiunea de audit;
- s fixeze regulile de lucru ntre auditor i auditat;
- s promoveze regulile de conduit.
Definiia de baz a auditului intern este data de Normele Profesionale ale Auditului Intern
elaborate de Institutul Auditorilor Interni (The Institute of Internal Auditors).
Auditul intern este o activitate independent i obiectiv, care d unei organizaii o asigurare
n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti
opiunile i contribuie la adugarea unui plus de valoare.
Auditul intern ajut aceast organizaie s i ating obiectivele, evalund ntr-o abordare
sistemic i metodic procesele sale de management al riscurilor, de control i de guvernare
fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea.
Auditul public intern, conform Legii 672/2002 privind auditul public intern, este definit
ca activitate funcional independent i obiectiv, care d asigurri i consiliere conducerii
pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd activitile entitii
publice. Ajut entitatea public s-i ndeplineasc obiectivele printr-o abordare sistematic i
metodic, care evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea sistemului de conducere bazat
pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor de administrare.
Auditul public intern nu trebuie s fie confundat cu controlul intern.
Controlul intern, conform Legii 672/2002 privind auditul public intern, art.2, lit.b,
reprezint ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul
intern, stabilite de conducere n concordan cu obiectivele acesteia i reglementrile legale, n
vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace. Include, de
asemenea, structurile organizatorice, metodele i procedurile.
n conformitate cu prevederile Ordinului 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului
intern, cuprinznd standardele de management/control intern la entitile publice i pentru
dezvoltarea sistemelor de control managerial, modificat i actualizat, controlul intern reprezint
ansamblul politicilor i procedurilor concepute i implementate de ctre managementul i
personalul entitii publice, n vederea furnizrii unei asigurri rezonabile pentru: atingerea
obiectivelor entitii publice ntr-un mod economic, eficient i eficace; respectarea regulilor
externe i a politicilor i regulilor managementului; protejarea bunurilor i a informaiilor;
prevenirea i depistarea fraudelor i greelilor; calitatea documentelor de contabilitate i
producerea n timp util de informaii de ncredere, referitoare la segmentul financiar i de
management.
Alte definiii acceptate de ctre ordinul sus menionat:
INTOSAI Controlul intern este un instrument managerial utilizat pentru a furniza o asigurarea
rezonabil c obiectivele managementului sunt ndeplinite.
Comitetul Entitilor Publice de Sponsorizare a Comisiei Treadway (S.U.A.) COSO
Controlul intern este un proces implementat de managementul entitii publice, care
intenioneaz s furnizeze o asigurare rezonabil cu privire la atingerea obiectivelor, grupate n
urmtoarele categorii: eficacitatea i eficiena funcionrii; fiabilitatea informaiilor financiare;
respectarea legilor i regulamentelor.

Instittul Canadian al Contabililor Autorizai (Criteria of Control) CoCo Controlul

intern este ansamblul elementelor unei organizaii (inclusiv resursele, sistemele, procesele,
cultura, structura i sarcinile) care, n mod colectiv, i ajut pe oameni s realizeze obiectivele
entitii publice, grupate n tei categorii: eficacitatea i eficiena funcionrii; fiabilitatea
informaiei interne i externe; respectarea legilor, regulamentelor i poiticilor interne.
Standardul de management/control intern care definete activitatea de audit intern n cadrul
entitilor publice este Standardul 25 Auditul intern conform cruia entitatea public
nfiineaz sau are acces la o capacitate de audit, care are n structura sa auditori competeni, a
cror activitate se desfoar, de regul, conform unor programe bazate pe evaluarea riscului.
Cerinele generale prevzute de acest standard sunt:
- auditul public intern asigur evaluarea independent i obiectiv a sistemului de control
intern al entitii publice;
- auditorul intern finalizeaz aciunile sale prin rapoarte de audit, n care enun punctele
slabe identificate n sistem i formuleaz recomandri pentru eliminarea acestora;
- managerul dispune msurile necesare, avnd n vedere recomandrile din rapoartele de
audit intern, n scopul eliminrii punctelor slabe constatate de misiunile de auditare.
1.2.Definiii - expresii i prescurtri
Asigurarea reprezint o exeminare obiectiv a probelor n scopul oferirii unei evaluri
independente asupra mangementului riscului i asupra proceselor de control sau conducere.
Cauza - explicaia diferenei ntre ceea ce ar trebui s existe i ceea ce exist efectiv.
Carta auditului intern - document oficial care definete misiunea, competenele i
responsabilitile acestei activiti. Carta trebuie s:
- defineasc poziia auditului intern n cadrul entitatii;
- autorizeze accesul la documente, la bunuri i la persoanele competente, pentru buna realizare a
misiunilor;
- defineasc aria de activitate a auditului intern.
Circuitul auditului - nseamn capacitatea de a identifica o informaie i de a urmri parcursul
acesteia ntr-un proces; permite regsirea unei informaii pn la surs.
Instituiile comunitare apreciaz circuitul ca "suficient" atunci cnd permite punerea de acord a
conturilor recapitulative certificate i notificate la Comisia European, cu starea cheltuielilor
individuale din piesele lor justificative deinute la diferite niveluri administrative, pn la
beneficiarii finali, inclusiv n cazul n care acetia din urm nu sunt destinatarii finali ai
fondurilor.
Conflictul de interese - toate relaiile care nu sunt sau care nu par a fi compatibile cu interesele
entitii. Un conflict de interese poate s afecteze capacitatea unei persoane de a-i asuma
obiectiv obligaiile i responsabilitile sale.
Consilierea reprezint activitatea desfurat de auditorii interni menit s aduc plus valoare
i s mbunteasc administrarea entitii publice, gestiunea riscului i controlul intern, fr ca
auditorul intern s i asume responsabiliti manageriale.
Controlul intern - ansamblul msurilor luate de ctre conducere n scopul mbuntirii gestiunii
riscului i creterii probabilitii ca scopurile i obiectivele stabilite sa fie atinse.
Diagrama circulaiei documentelor - prezentarea schematic a circuitului documentelor ntre
diverse posturi de lucru, indicndu-se originea i destinaia lor i care ofer o viziune complet a
traseului informaiilor i a suporturilor ei.
Constituie un element n abordarea auditului, care ine cont de riscuri.
Entitate public - autoritatea public, institutia public, regia autonom, compania/societatea
national, societatea comercial la care statul sau o unitate administrativ-teritorial este acionar
majoritar i care are personalitate juridic.

Fonduri publice - sumele alocate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurarilor sociale
de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului, bugetele instituiilor publice
autonome, fondurile provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i a cror
rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publicesi din fonduri externe
nerambursabile.
FIAP - fia de identificare i analiz a problemelor - FIAP este un document sintetic care prezint
o disfuncie, indic natura problemei, faptele, cauzele, consecinele i recomandrile pentru
remediere.
Fia de procedur - document scris care analizeaz fiecare din funciile entitii i care prezint la
fiecare etap posturile de lucru, sarcinile (operaiile de executatat, inclusiv controalele i
documentele de stabilit, de realizat i de folosit). El constituie de asemenea, un element n
abordarea analizei riscurilor.
Instituie public - include Parlamentul, Administraia Prezidential, ministerele, celelalte organe
de specialitate ale administraiei publice, alte autoriti publice, instituii publice autonome,
precum i instituiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanare a acestora.
Mediul de control - Atitudinea i aciunile conducerii cu privire la importana controlului n
entitate. Mediul de control reprezint cadrul i structura necesar realizrii obiectivelor
primordiale ale sistemului de control intern. Mediul de control nglobeaz urmtoarele elemente:
- integritatea i valorile etice;
- concepia i stilul conducerii;
- structura organizatoric;
- atribuiile de competenta i de responsabiliti;
- politicile i practicile relativ la resursele umane;
- competena personalului.
Obiectivele misiunii - enunuri generale elaborate de ctre auditorii interni i definind
ceea ce este prevzut a se realiza n timpul misiunii.
Obiectivitate - atitudinea imparial, care reclam o independen de spirit i de judecata i
implic faptul c auditorii interni nu se subordoneaz dect propriei lor judeci i nu altor
persoane. Aprecierile trebuie s fie fundamentate pe fapte/probe indiscutabile i pe lucrri
incontestabile, lipsite de prejudeci.
Ordinul de serviciu - mandat general acordat de ctre o autoritate calificat unui auditor n
vederea nceperii unei misiuni.
Probele/documentele justificative - informaiile pe baza crora se fundamenteaz
concluziile, opiniile auditorului. Ele trebuie s fie:
- suficiente (informaii cantitative suficiente pentru ca auditorul s poat s ndeplineasc
bine munca i calitativ impariale, astfel nct pot fi considerate fiabile);
- pertinente (informaiile corespund cu exactitate obiectivelor auditului);
- au un cost de obinere rezonabil (informaiile au un cost de obinere proporional cu
rezultatul pe care auditorul urmrete sa-l obin).
Planificarea sau programarea controalelor i auditurilor - definirea obiectivelor, stabilirea
politicilor, natura acestora, calendarul de proceduri i testri destinate s ndeplineasc
obiectivele controalelor sau a misiunilor de audit.
Programul de activitate al misiunii de audit - un document care enumer procedurile de urmat n
vederea realizrii misiunii de audit.
Raportul de audit - opiniile scrise ale auditorului i alte constatri, care se bazeaz pe un
ansamblu de date financiare certe, rezultnd dintr-un audit de regularitate, sau deducii ale
auditorului ca urmare a realizrii unui audit de performan.
Model de raport de audit - cadrul n care auditorul prezint rezultatele misiunii de audit.
Procedura - maniera specific de efectuare a unei activiti sau a unui proces.

Proces - ansamblul de activiti corelate sau interactive care transform elementele de intrare n
elemente de ieire.
Recomandare - propunerea formulat pentru a corecta/ameliora deficienele constatate.
Responsabil pentru auditul intern - postul de nivel cel mai nalt n cadrul unei entiti,
responsabil de activitatea de audit intern. n cazul n care activitile de audit intern sunt
ncredinate unor prestatori de servicii externe, responsabilul auditului intern i persoana
insarcinat cu supravegherea executrii contractului de servicii i de asigurare a calitii
ansamblului acestor activiti, rspund de activitatea de audit intern i de urmrirea rezultatelor
misiunii.
Rezultate, impact - efectele unui program sau ale unui proiect, msurate la nivelul cel mai
semnificativ, innd cont de realizarea programului sau a proiectului.
Rezultate, concluzii i recomandri ale auditului - rezultatele sunt efectele muncii prestate de
ctre auditori n concordanta cu obiectivele auditului. Concluziile reprezint interpretarea
constatrilor plecnd de la rezultate. Recomandrile sunt piste de aciune avansate de ctre
auditor n funcie de rezultatele i concluziile obinute.
Riscul - posibilitatea de a se produce un eveniment susceptibil, de a avea un impact asupra
realizrii obiectivelor. Riscul se msoar n termeni de consecine i de probabilitate.
Supervizarea - supervizarea poate fi neleas n dou maniere: este mai nti de toate un semn de
unitate, funcia de regularitate constnd n urmrirea activitilor i validarea operaiilor agenilor
prin ncadrare; ele se integreaz sistemului de control intern; este de asemenea, elementul
indispensabil procesului de audit. Supervizorul ncadreaz, orienteaz i controleaz auditorii n
toate etapele de natur s ajusteze cu maximum de eficacitate operaiile, procedurile i testele
obiectivelor urmrite.
Structura teritorial U.C.A.A.P.I. - cuprinde auditorii interni din cadrul birourilor teritoriale de
audit ale Ministerului Finanelor Publice, care exercit competente delegate de U.C.A.A.P.I.
2. Rolul i obiectivele auditului public intern
2.1. Rolul auditului intern
Rolul auditului public intern este de a contribui la buna i efectiva gestiune a fondurilor
publice.
Aportul compartimentului audit public intern const n promovarea unei culturi privind
realizarea unui management efectiv i eficient n cadrul entitii publice.
Misiunea compartimentului audit public intern este de a audita sistemele de control din
cadrul entitii publice n scopul de a evalua eficacitatea i performana structurilor funcionale n
implementarea politicilor, programelor i aciunilor n vederea mbuntirii continue a acestora.
2.2. Obiectivele auditului intern
2.2.1.Obiectivele compartimentului audit public intern
Obiectivele compartimentului audit public intern sunt:
de a ajuta la entitatea public att n ansamblul ct i structurile sale prin
intermediul opiniilor i recomandrilor;
s gestioneze mai bine riscurile;
s asigure o mai bun administrare i pstrare a patrimoniului;
s asigure o mai bun monitorizare a conformitii cu regulile i procedurile
existente;
s asigure o eviden contabil i un management informatic fiabile i corecte;
s mbunteasc calitatea managementului, a controlului i auditului intern;
s mbunteasc eficiena i eficacitatea operaiilor.

2.2.2. Obiectivele misiunii de audit public intern

n principal, unei misiuni de audit i se pot atribui umtoarele obiective principale:
asigurarea conformitatii procedurilor i a operaiunilor cu normele juridice;
evaluarea rezultatelor privind obiectivele urmrite i examinarea impactului efectiv;
evaluarea sistemelor de management i control intern;
aport de plus valoare i mbuntirea adminstrrii entitii publice, gestiunea riscului i
controlul intern.
2.2.3. Tipuri de audit public intern
Tipurile de audit sunt urmtoarele:
auditul de sistem - reprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i control
intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru
identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora;
auditul performanei - examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor i
sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele
sunt conforme cu obiectivele;
auditul de regularitate - reprezint examinarea aciunilor asupra efectelor financiare pe seama
fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectrii ansamblului principiilor,
regulilor procedurale i metodologice care le sunt aplicabile.
Alturi de activitile de asigurare, se desfoar i urmtoarele tipuri de activiti de
consiliere:
consultan, avnd ca scop identificarea obstacolelor care mpiedic desfurarea normal a
proceselor, stabilirea cauzelor, determinarea consecinelor, prezentnd totodat soluii pentru
eliminarea acestora;
facilitarea nelegerii, destinat obinerii de informaii suplimentare pentru cunoaterea n
profunzime a funcionrii unui sistem, standard sau a unei prevederi normative, necesare
personalului care are ca responsabilitate implementarea acestora;
formarea i perfecionarea profesional, destinate furnizrii cunotinelor teoretice i practice
referitoare la mangementul financiar, gestiunea riscurilot i controlul intern, prin organizarea de
cursuri i seminarii.
Activitatea de consiliere se organizeaz i se desfoar sub form de:
- misiuni de consiliere formalizate, cuprinse ntr-o seciune distinct a planului anual de audit
intern, efectuate prin abordri sistematice i metodice conform unor proceduri prestabilite avnd
un caracter formalizat ;
- misiuni de consiliere cu caracter informal, realizate prin participarea n cadrul diferitelor
comitete permanente sau la proiecte cu durata determinat, la reuniuni punctuale, schimburi
curente de informaii, urmnd a se desfura dup procedurile specifice acestora;
- misiuni de consiliere pentru situaii excepionale, realizate prin participarea n cadrul unor
echipe constituite n vederea relurii activitilor ca urmare a unei situaii de for major sau
altor evenimente excepionale, urmnd a se desfura dup procedurile specifice acestora.

3. Organizarea auditului public intern n Romnia

3.1. Unitatea Central de Armonizare a Auditului Public Intern U.C.A.A.P.I.
n cadrul Ministerului Finanelor Publice se constituie U.C.A.A.P.I. structurat pe
compartimente de specialitate, n subordinea direct a Ministrului Finanelor Publice.
U.C.A.A.P.I. este condus de un director general, numit de ministrul finanelor publice,
cu avizul C.A.P.I.
U.C.A.A.P.I. are atribuii de elaborare a strategiei i a cadrului normativ general, de
coordonare i evaluare a activitii de audit public intern la nivel naional i de realizare a
misiunilor de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale.
3.2. Comitetul de Audit Public Intern C.A.P.I.
C.A.P.I. este un organism cu caracter consultativ care funcioneaz pe lng U.C.A.A.P.I.
si contribuie la definirea strategiei i mbuntirea activitii de audit public intern n sectorul
public. C.A.P.I. este condus de un preedinte ales dintre membrii comitetului pentru o perioad
de 3 ani.
3.3 La nivelul Ministerului Educaiei i Cercetrii Direcia Audit
Activitatea de audit public intern n cadrul M.Ed.C. este organizat i funcioneaz n cadrul
Direciei Audit, subordonat nemijlocit Ministrului Educaiei i Cercetrii.
Atribuiile Direciei Audit sunt:
a) elaboreaz normele metodologice specifice unitilor aflate n subordinea i coordonarea
Ministerului Educaiei i Cercetrii. Unitile aflate n subordinea sau coordonarea M.Ed.C., nu
elaboreaz Norme metodologice proprii.
b) elaboreaz proiectul planului anual de audit public intern i avizeaz proiectelor planurilor
anuale ale unitilor subordonate sau coordonate de M.Ed.C.
c) efectueaz activiti de audit public intern, pentru a evalua dac sistemele de management
financiar i control sunt transparente i sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate,
economicitate, eficien i eficacitate.
d) informeaz U.C.A.A.P.I., despre recomandrile nensuite de ctre conductorul entitii
publice auditate, precum i despre consecinele acestora ;
e) raporteaz periodic asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor rezultate din
activitile sale de audit.
f) Direcia Audit din cadrul M.Ed.C., elaboreaz rapoarte anuale cu privire la activitatea de audit
public intern.
g) n cazul identificrii unor iregulariti, sau posibile prejudicii, raporteaz imediat
conductorului entitii publice i structurii de control intern abilitate.
3.4. La instituii i uniti de nvmnt superior de stat - Compartimentul audit public
intern
Compartimentul audit public intern este constituit la nivelul unitilor de nvmnt
superior n structura aprobat conform Legii 161/2003.
Conductorul instituiei are obligaia instituirii cadrului organizatoric i funcional
necesar desfurrii activitii de audit public intern.
La instituiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entiti publice, auditul public
intern se limiteaz la audit de regularitate i se efectueaz de ctre auditorii interni ai
Ministerului Educaiei i Cercetrii sau de auditorii interni ai universitii din raza lor teritorial,
nominalizai prin ordin al ministrului.
Conductorul entitii publice subordonate poate stabili i menine un compartiment
funcional de audit public intern, cu acordul entitii publice de la nivelul ierarhic imediat
superior, iar dac acest compartiment nu se nfiineaz, auditul entitii respective se efectueaz

de ctre compartimentul de audit public intern al entitii publice de la nivelul ierarhic imediat
superior.
4. Statutul Biroului Audit Public Intern
Biroului audit public intern funcioneaz n subordinea direct a rectorului universitii,
exercitnd o funcie distinct i independent de activitile entitii publice.
Prin atribuiile sale compartimentul audit public intern nu trebuie s fie implicat n
elaborarea procedurilor de control intern.
4.1. Atribuiile birourilor/compartimentelor de audit public intern din unitile
subordonate sau coordonate de M.Ed.C.
a) elaborarea proiectului planului anual de audit public intern
b) efectueaz activiti de audit public intern, pentru a evalua dac sistemele de management
financiar i control sunt transparente i sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate,
economicitate, eficien i eficacitate.
Compartimentele de audit din cadrul unitilor subordonate sau coordonate de M.Ed.C.,
auditeaz la unitile care sunt cuprinse n plan, cel puin odat la trei ani, fr a se limita la
acestea, urmtoarele:
- angajamentele bugetare i legale din care deriv direct sau indirect obligaii de plat, inclusiv
din fondurile comunitare;
- plile asumate prin angajamente bugetare i legale, inclusiv din fondurile comunitare;
- vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din patrimoniul propriu;
- constituirea veniturilor publice, a modului de autorizare a titlurilor de crean;
- modul n care se face fundamentarea bugetului de venituri i cheltuieli i cum se aloc creditele
bugetare;
- modul n care este organizat sistemul contabil i fiabilitatea acestuia, ca principal instrument de
cunoatere, gestiune i control patrimonial i al rezultatelor obinute;
- modul n care este organizat sistemul de luare a deciziilor, de planificare, programare,
organizare, coordonare, urmrire i control al ndeplinirii deciziilor;
- structura sistemelor de conducere i control precum i riscurile asociate;
- sistemele informatice;
- sistemul de luare a deciziilor.
c) informeaz despre recomandrile nensuite de ctre conductorul entitii, precum i despre
consecinele acestora;
n acest sens, compartimentul de audit public intern transmite la M.Ed.C., sinteze ale
recomandrilor nensuite de ctre conductorul entitii i consecinele neimplementrii
acestora, nsoite de documente relevante. Transmiterea sintezelor la M.Ed.C., se face trimestrial
pn la data de 5 a lunii urmtoare ncheierii trimestrului.
d) raporteaz periodic asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor rezultate din
activitile sale de audit.
- compartimentele de audit public intern din cadrul entitilor aflate n subordinea sau
coordonarea M.Ed.C., transmit la cerere, Direciei Audit din cadrul M.Ed.C. rapoarte, privind
constatrile, concluziile i recomandrile rezultate din activitatea de audit desfurat.
e) Compartimentele de audit din cadrul unitilor subordonate sau coordonate de M.Ed.C.,
elaboreaz rapoarte anuale cu privire la activitatea de audit public intern.
Rapoartele anuale, vor cuprinde principalele constatri, concluzii i recomandri rezultate din
activitatea de audit public intern, stadiul implementrii recomandrilor, eventualele prejudicii
constatate n timpul misiunilor de audit public intern, precum i referiri la pregtirea profesional
a auditorilor.

Raportrile anuale ntocmite de compartimentele audit public intern din cadrul entitilor aflate
n subordinea sau coordonarea M.Ed.C., vor transmite Direciei Audit a M.Ed.C., rapoartele
anuale, pn la data de 10 ianuarie.
f) n cazul identificrii unor iregulariti, sau posibile prejudicii, raporteaz imediat
conductorului entitii publice i structurii de control intern abilitate.
n situaia n care n timpul misiunilor de audit public intern se constat abateri de la regulile
procedurale i metodologice, respectiv de la prevederile legale aplicabile structurii auditate,
auditorii interni trebuie s ntiineze conductorul entitii publice i structura de inspecie, sau o
alt structur de control intern stabilit de conductorul entitii publice, n termen de 3 zile.
n cazul identificrii unor iregulariti majore, auditorul intern poate continua misiunea sau poate
s o suspende cu acordul conductorului entitii care a aprobat-o dac din rezultatele
preliminare ale verificrii se estimeaz c prin continuarea acesteia nu se ating obiectivele
stabilite.
Auditul public intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate ntr-o entitate
public, inclusiv din entitile subordonate, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice,
precum i la administrarea patriomoniului public.
5. Principiile aplicabile Biroului Audit Public Intern i auditorului intern
5.1. Independen i obiectivitate
Activitatea de audit public intern nu trebuie s fie supus ingerinelor (imixtiunilor)
externe ncepnd de la stabilirea obiectivelor auditabile, realizarea efectiv a lucrrilor i pn la
comunicarea rezultatelor acesteia.
Conductorul biroului audit public intern este numit/destituit de ctre conductorul
entitii publice, cu avizul conducerii Direcei Audit din cadrul MEdC.
Persoanele care sunt soi, rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv, cu
conductorul entitii publice, nu pot fi auditori interni n cadrul aceleiai entiti publice.
Auditorii interni nu pot fi desemnai s efectueze misiuni de audit public intern la o
structur/entitate public dac sunt soi, rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv, cu
conductorul acesteia sau cu membrii organului de conducere colectiv.
Auditorii interni nu trebuie implicai n vreun fel n ndeplinirea activitilor pe care n
mod potenial le pot audita i nici n elaborarea i implementarea sistemelor de control intern ale
entitilor publice.
Auditorii interni care au responsabiliti n derularea programelor i proiectelor finanate
integral sau parial de Uniunea European, nu trebuie implicai n auditarea acestor programe.
Auditorilor interni nu trebuie s li se ncredineze misiuni de audit public intern n
sectoarele de activitate n care acetia au deinut funcii sau au fost implicai n alt mod.Aceast
interdicie se poate ridica dup trecerea unei perioade de 3 ani.
n scopul evitrii prejudicierii independenei i obiectivitii auditorilor interni atunci cnd
misiunile de asigurare sunt realizate n urma unei misiuni de consiliere, conductorii
comparimentelor de audit intern vor asigura desemnarea de auditori i supervizori diferii pentru
efectuarea misiunilor de asigurare i, respectiv, a misiunilor de consiliere.
Auditorii care se gsesc ntr-una din situaiile de mai sus au obligaia de a informa n scris
conductorul unitii i eful structurii de audit public intern, despre eventualele
incompatibiliti.
Auditorii interni trebuie s-i ndeplineasc atribuiile n mod obiectiv i independent, cu
profesionalism i integritate, potrivit normelor i procedurilor specifice activitii de audit public
intern.

5.2. Competen i contiin profesional

Pregtirea i experiena auditorilor interni constituie un element esenial n atingerea
eficacitii activitii de audit.
Biroul audit public intern trebuie s dispun de toat competena i experiena necesar n
realizarea misiunilor de audit.
Indiferent de natura lor, misiunile de audit public intern vor fi ncredinate acelor
persoane cu o pregtire i experien corespunztoare nivelului de complexitate al sarcinii.
n scopul auditrii unor proceduri specifice, pot fi contractate servicii de
expertiz/consultan din afara entitii publice, iar lucrrile vor fi supervizate de ctre
compartimentul de audit public intern contractant.
Biroul audit public intern trebuie s dispun de metodologii i sisteme IT moderne, de
metode de analiz analitic, eantioane statistice i instrumente de control a sistemelor
informatice.
Sunt necesare organizarea unor sisteme de pregtire profesional iniial i permanent.
n acest sens auditorii interni au obligaia de a participa la activiti de pregtire profesional cel
puin 15 zile pe an/auditor.
5.3. Programul de asigurare i mbuntire a calitii
Conductorul Biroului audit public intern va elabora un program de asigurare i
mbuntire a calitii sub toate aspectele activitii de audit public intern. Programul trebuie s
asigure c normele, instruciunile i codul etic sunt respectate de auditorii interni.
Auditul public intern necesit adaptarea unui proces permanent de supraveghere i
evaluare a eficacitii globale a programului de calitate. Acest proces trebuie s permit evaluri
interne i externe.
Evaluarea intern presupune att controale permanente privind buna funcionare a auditului
public intern ct i controale periodice efectuate de ctre auditorii nii (autoevaluare).
Conductorul biroului audit public intern examineaz eficacitatea normelor interne de
audit pentru a verifica dac procedurile de asigurare a calitii a misiunilor de audit sunt aplicate
n mod satisfctor, garantnd calitatea rapoartelor de audit.
Evaluarea intern va permite depistarea insuficienelor i va ntreprinde mbuntirile
necesare unei derulri corespunztoare a viitoarelor misiuni de audit i de a planifica activiti de
perfecionare profesional.
Evaluarea extern este exercitat de ctre UCAAPI prin:
- verificarea respectrii normelor, instruciunilor, precum i a Codului privind conduita etic a
auditorului intern; UCAAPI poate iniia msurile corective necesare n colaborare cu
conductorul entitii publice n cauz:
- avizarea de ctre UCAAPI a numirii/destituirii efilor compartimentelor de audit public intern
din entitile publice.
6. Metodologie
6.1. Planul anual de audit public intern
6.1.1. Proiectul planului de audit public intern
Proiectul planului de audit public intern se elaboreaz de ctre Birou Audit Public Intern
din cadrul Universitii 1 Decembrie 1918 din Alba Iulia n funcie de urmtoarele elemente de
fundamentare:
- evaluarea riscului asociat diferitelor structuri, activiti, programe/proiecte sau
operaiuni;
- criteriile semnal/sugestiile conductorului entitii publice, respectiv: deficiene
constatate anterior n rapoartele de audit; deficiene constatate n procesele-verbale

ncheiate n urma inspeciilor; deficiene consemnate n rapoartele Curii de Conturi; alte

informaii i indicii referitoare la disfuncionaliti sau abateri; aprecieri ale unor
specialiti, experi etc., cu privire la structura i dinamica unor riscuri interne sau de
sistem; analiza unor trenduri pe termen lung privind unele aspecte ale funcionrii
sistemului; evaluarea impactului unor modificri petrecute n mediul n care evolueaz
sistemul auditat;
- temele defalcate din planul anual al U.C.A.A.P.I.; conductorii entitilor publice sunt
obligai s ia toate msurile organizatorice pentru ca tematicile ordonate de U.C.A.A.P.I.
s fie introduse n planul anual de audit public intern al entitii publice, realizate n bune
condiii i raportate n termenul fixat;
- numrul entitilor publice subordonate;
- respectarea periodicitii n auditare, cel puin o dat la 3 ani;
- tipurile de audit convenabile pentru fiecare entitate subordonat;
- recomandrile Curii de Conturi.
ntr-o seciune distinct a planului anual se cuprind i misiunile de consiliere, n
conformitate cu prevederile Ordinului 1702/2005 pentru aprobarea Normelor privind organizarea
i exercitarea activitii de consiliere desfurate de ctre auditorii interni din cadrul entitilor
publice.
Proiectul planului anual de audit public intern este ntocmit pn la data de 30 noiembrie
a anului precedent anului pentru care se elaboreaz.
Conductorul entitii publice aprob proiectul planului anual de audit public intern pn
la 20 decembrie a anului precedent. Unitile aflate n subordinea sau coordonarea M.Ed.C., care
au organizate compartimente de audit public intern, vor nainta la M.Ed.C. spre avizare proiectul
planului de audit public intern, pn la data de 10 ianuarie a anului curent.
Planul anual de audit public intern reprezint un document oficial. El este pstrat n arhiva
instituiei publice mpreun cu referatul de justificare n conformitate cu prevederile Legii
Arhivelor Naionale.
Pe lng misiunile de audit public incluse n planul anual, auditorii interni mai pot
desfura i audituri ad-hoc, respectiv misiuni de audit public intern cu caracter excepional, la
solicitarea expres a conducerii.
6.1.2. Referatul de justificare
Proiectul planului anual de audit public intern este nsoit de un referat de justificare a modului n
care sunt selectate misiunile de audit cuprinse n plan.
Referatul de justificare trebuie s cuprind pentru fiecare misiune de audit public intern,
rezultatele analizei riscului asociat (anexa la referatul de justificare), criteriile semnal i alte
elemente de fundamentare, care au fost avute n vedere la selectarea misiunii respective.
6.1.3. Structura planului de audit public intern
Planul anual de audit intern are urmtoarea structur:
scopul aciunii de auditare;
obiectivele aciunii de auditare;
identificarea/descrierea activitii/operaiunii supuse auditului public intern;
identificarea/descrierea entitii/entitilor sau a structurilor organizatorice la care se va
desfasura aciunea de auditare;
durata aciunii de auditare;
perioada supus auditrii;
numrul de auditori proprii antrenati n aciunea de auditare;
precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cunotine de specialitate, precum i a
numrului de specialiti cu care urmeaz s se ncheie contracte externe de servicii de
expertiz/consultan (dac este cazul);

 numrul de auditori care urmeaz s fie atrai n aciunile de audit public intern din cadrul
structurilor descentralizate.
6.1.4. Actualizarea planului de audit public intern
Actualizarea planului de audit public intern se face n funcie de:
- modificrile legislative sau organizatorice, care schimb gradul de semnificaie a auditrii
anumitor operaiuni, activiti sau aciuni ale sistemului;
- solicitrile UCAAPI/entitatea public ierarhic imediat superioar de a introduce/nlocui/elimina
unele misiuni din planul de audit intern.
Actualizarea planului de audit public intern se realizeaz prin ntocmirea unui Referat de
modificare a planului de audit public intern, aprobat de conductorul entitii publice.
6.2. Condiiile necesare pentru realizarea misiunilor de audit public intern
6.2.1. Accesul auditorilor interni la informaii i documente
Compartimentul audit public intern are acces sau poate solicita toate datele i informaiile
utile i probante (inclusiv cele n format electronic) pe care le consider relevante pentru scopul
i obiectivele misiunii de audit public intern utiliznd principiul circuitului auditului (pista de
audit).
Reprezentanilor autorizai ai Comisiei Europene i ai Curii de Conturi Europene li se
asigur drepturi similare celor prevzute pentru auditorii interni, cu scopul protejrii intereselor
financiare ale Uniunii Europene. Acetia trebuie s fie mputernicii n acest sens printr-o
autorizaie scris, care s le ateste identitatea i poziia, precum i printr-un document care s
indice obiectul i scopul controlului sau inspeciei la faa locului.
6.2.2. Relaiile cu entitatea auditat, obiectul auditului
6.2.2.1. Contactarea responsabililor entitii auditate
Responsabilul entitii este informat nainte de misiune cu privire la data de intervenie a
auditului i a coninutului su, definite ntr-un ordin de serviciu.
6.2.2.2. Realizarea misiunii la faa locului
Auditul trebuie s fie realizat ntr-un climat de ncredere, asigurat prin nsui rolul
auditului public intern, care n esen vizeaz mbuntirea funcionrii entitii i rspunde
intereselor acesteia. La aceasta contribuie att edina de deschidere ct i transmiterea cartei de
audit public intern.
edina de deschidere permite prezentarea obiectului misiunii, definirea condiiilor sale
materiale, stabilirea ntlnirilor i a contactelor, i diminuarea perturbrilor n funcionarea
entitii.
6.2.2.3. Transmiterea rezultatelor
Constatrile i recomandrile sunt aduse la cunotina entitii auditate pe msura
obinerii acestora, dac ele prezint importan. Rspunsurile responsabililor entitii reprezint
un element de validare i de corectare pentru auditor, fr a fi necesar s se atepte finalizarea
raportului. Acestea pot s determine corectarea aprecierii auditului i reorientarea cercetrilor
sale.
Fiecare misiune duce la organizarea unei reuniuni de ncheiere, la faa locului, prin care
se realizeaz informarea responsabililor entitii auditate asupra observaiilor principale
relevante, validarea acestor observaii i aplicarea primelor msuri corective de ctre cei
interesai.
Proiectul de audit public intern se transmite la structura auditat. Aceasta poate trimite n
maxim 15 zile de la primirea raportului, punctele sale de vedere, care vor fi analizate de auditorii
interni.
n termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere, Biroul Audit Public Intern
organizeaz reuniunea de conciliere cu structura auditat, n cadrul creia se analizeaz
constatrile i concluziile n vederea acceptrii recomandrilor formulate.

Conductorul Biroului Audit Public Intern trimite raportul de audit public intern,
finalizat, mpreun cu rezultatele concilierii, conductorului entitii publice care a aprobat
misiunea, pentru analiz i avizare. Pentru instituia public mic, raportul de audit public intern
este transmis spre avizare conductorului acesteia.
Dup avizare recomandrile cuprinse n raportul de audit public intern vor fi comunicate
structurii auditate.
6.2.2.4. Urmrirea misiunilor de audit
Reuniunea de conciliere fixeaz modalitile de aplicare a recomandrilor.
Responsabilul entitii auditate trebuie s propun planul de aciune nsoit de un calendar
de implementare. n cursul reuniunii de conciliere acestea sunt analizate i acceptate de comun
acord.
Responsabilul entitii auditate asigur urmrirea aplicrii planului de aciune. El l
informeaz pe auditor periodic n privina acestui lucru.

7. Reguli de conduit
Auditorul are acces la toate datele n cadrul misiunii sale i trebuie s respecte secretul
profesional n ceea ce privete informaiile colectate.
Auditorul exercit o funcie de evaluare independent, care se concretizeaz n
recomandri.
Auditorul trebuie s respecte codul privind conduita etic.
Auditorul trebuie s semnaleze imediat, pe linie ierarhic, fraudele de orice tip i
neregulile grave care fac obiectul auditului.
Auditorul trebuie s comunice rezultatele muncii sale (constatrile i recomandrile)
responsabilului entitii auditate.

Raportul de audit este supervizat, nainte de difuzarea sa, de ctre responsabilul misiunii
de audit sau, n lipsa acestuia, de ctre un auditor care nu a participat la misiune.Acesta se
asigur c constatrile i informaiile probante sunt validate.
Auditatul are drept de rspuns la constatrile i recomandrile prezentate n raport. n
acest sens, el are la dispoziie un termen de 15 zile.

CAPITOLUL I INTRODUCERE
Concepte fundamentale
Un raport de audit este produsul final al unui proces de auditare prin care se reexamineaz o
organizaie, un program, sau o activitate. Controlul calitii i asigurarea calitii ofer o garanie
suficient c procesul de auditare a examinat ntr-adevr componente importante ale activitii
respective i c rezultatele raportului de auditare, aa cum apar ele n raportul de auditare,
constituie o reflectare fidel i precis, n toate componentele sale materiale, a situaiei adevrate
a aspectelor ce constituie subiectul auditrii.
Realizarea i meninerea unei bune caliti, prin procesul de auditare este esenial, dac vrem ca
o Instituie Suprem de Audit s-i ndeplineasc misiunea sa esenial, i anume aceea de a
mbunti performana i responsabilitatea sectorului public.
Calitatea procesului de auditare se obine prin identificarea i administrarea acelor activiti
necesare spre a ndeplini obiectivele de calitate ale unei Instituii Supreme de Audit (ISA).
mbuntirea calitii auditului impune o abordare sistematic i global a activitii de auditare;
eforturile treptate fcute de auditorii individuali i de echipele de auditori nu sunt suficiente i
nici nu vor funciona. Nimic nu poate fi schimbat rapid cnd vine vorba de calitatea auditului.
Instituiile Supreme de Audit (ISA) trebuie s acioneze n mod metodic i organizat pentru a
regla fiecare rezultat calitativ sau problem ce ar putea aprea; pe msur ce apar noi probleme,
auditarea trebuie s le nglobeze i pe acestea n rapoartele sale, i s le urmreasc evoluia n
permanen.
Ce nseamn calitate n activitatea unei Instituii Supreme de Audit?
Pentru definirea calitii muncii unei astfel de instituii, trebuie examinai factorii urmtori:
Semnificaia Ct este de important problema examinat de raportul de auditare? Aceast
component poate fi evaluat n funcie de mai multe dimensiuni, cum ar fi: dimensiunea
financiar a activitii auditate (fie firm, ntreprindere, domeniu de activitate) precum i efectele
sau impactul pe care cel auditat l are asupra populaiei sau asupra unor politici publice naionale
de importan major.
Autenticitatea Sunt concluziile raportului de auditare, o reflectare fidel a condiiilor reale
privind activitatea examinat? Sunt toate afirmaiile din raportul de auditare susinute de datele
colectate de-a lungul procesului de audit? Toate dovezile materiale acumulate n raportul de
auditare sunt corect reflectate n concluziile finale sau n recomandri?
Obiectivitatea Activitatea de auditare a fost realizat n mod obiectiv i
corect, fr prtinirea sau prejudicierea vreuneia din pri? Expertul auditat
trebuie s-i bazeze evaluarea i recomandrile numai pe fapte i pe o analiz
detaliat.
Anvergura auditrii A cuprins planul de sarcini toate elementele necesare
pentru a asigura succesul auditului?
Oportunitatea Au fost prezentate rezultatele auditului la timpul cuvenit?
Adic, la termenul prevzut de lege sau la termenul prevzut n statutul
auditrii, sau rezultatele auditrii au fost fcute cunoscute n momentul cnd
era necesar o decizie de politic public sau cnd era necesar o corecie a
slbiciunilor managementului din domeniul respectiv.
Claritatea Raportul de auditare a fost clar i concis n prezentarea
rezultatelor? Aceasta presupune ca anvergura sa, rezultatele i recomandrile
sale s poat fi uor nelese de conductori care sunt foarte ocupai sau de
parlamentari care poate nu sunt experi n domeniile vizate, dar care trebuie s
ia decizii bazndu-se pe datele raportului respectiv.
Eficiena Resursele alocate efecturii auditrii au fost rezonabile/suficiente,
dat fiind importana i complexitatea auditrii?
Eficacitatea Descoperirile fcute de raport, concluziile i recomandrile
sale au obinut o reacie adecvat din partea sectoarelor supuse auditrii, a
guvernului i/sau a parlamentului?

Principii
Recomandrile de la Praga privind Managementul Calitii
Recomandarea nr. 7 din Recomandrile privind Funcionarea Instituiilor
Supreme de Audit n contextul Integrrii Europene (numite i Recomandrile de la
Praga, stipuleaz:
Instituiile Supreme de Audit (ISA) trebuie s asigure c resursele lor umane i
financiare sunt folosite n modul cel mai eficient n scopul exercitrii mandatului
acestor instituii. n acest scop conducerea ISA va trebui s-i creeze i s
instituie politici i msuri adecvate spre a garanta c, instituiile supreme de
audit sunt organizate n mod competent astfel nct s ofere o munc de control i
auditare de nalt calitate, i s produc rapoarte de auditare eficiente.
Conformitatea cu Standardele Internaionale de Audit
O Instituie Suprem de Audit trebuie s asigure c legislaia de auditare n
vigoare n statul respectiv respect Declaraia de la Lima privind Preceptele
Auditrii i Standardele de Auditare INTOSAI. Dac exist o lips de
consecven fa de aceste standarde, Parlamentul rii respective trebuie s
ntreprind msurile necesare spre a aduce amendamentele legislative
necesare normalizrii situaiei.
Standardele/normele profesionale, bazate pe Standardele de Auditare
INTOSAI, pe Ghidul European de Implementare a Standardelor de Auditare
INTOSAI i pe Standardele internaionale de auditare IFAC, trebuie adoptate
de Instituia Suprem de Audit i transmise experilor auditori angajai n
instituia respectiv.
O Instituie Suprem de Audit trebuie s se ocupe doar de acele domenii
pentru care e mputernicit de lege.
Codul Eticii Profesionale
O Instituie Suprem de Audit trebuie s-i dezvolte i s promulge un Cod al
Eticii Profesionale care s fie aplicat att instituiei, ct i ntregului personal.
Acest Cod va ajuta s insufle organizaiei o cultur de nalt profesionalism n
munca de elaborare a rapoartelor de auditare, care s conduc la calitatea cea
mai bun a produsului auditrii. Problemele care sunt de regul cuprinse n
Codul Etic al unei Instituii Supreme de Audit se refer la ncredere,
confidenialitate, credibilitate; integritate; independen; obiectivitate;
imparialitate, neutralitate fa de aspectul politic; conflicte de interese;
respectarea secretului profesional, competen; i perfecionarea profesional
(pentru mai multe detalii, vezi Codul de Etic INTOSAI).
Codului de etic profesional i s-ar spori eficiena dac toi angajaii Instituiei
Supreme de Audit ar fi obligai s semneze o declaraie prin care se oblig s
respecte Codul de Etic al instituiei i s respecte directivele instituiei ai
crei angajai sunt. n plus, exist anumite Instituii Supreme de Audit care cer
angajailor lor s urmeze cursuri periodice de perfecionare prin care li se
reamintesc normele profesionale ale Instituiilor Supreme de Audit i/sau
impun supravegherea periodic a activitii profesionale a fiecrui angajat,
relaiile personale ale angajailor instituiei respective, precum i alte activiti
profesionale; prin aceste controale se asigur respectarea continu a normelor
profesionale, mai ales a acelora referitoare la conflictele de interese.
Instituiile Supreme de Audit trebuie s consulte i alte documente importante,
cum ar fi: INTOSAI Implementation Guidelines for Performance Auditing Ghidul de
Implementare a Auditrii Performanei emis de Organizaia Internaional a Instituiilor
Supreme de Audit, precum i Normele Europene de Implementare a Standardelor
INTOSAI pentru Activitatea de Auditare, emise de Curtea European a Auditorilor (mai
ales Norma nr. 51, Asigurarea Calitii Activitii de Auditare.

Instituiile Supreme de Audit trebuie de asemenea s respecte i Standardele

IFAC. Dei aceste norme se refer n mod precis la auditrile declaraiilor financiare
(modul n care se face atestarea acestora), ele pot fi folosite i n alte situaii de control
sau auditare.
Cerine ce trebuie respectate
Obiectivul unei Instituii Supreme de Audit (ISA) este nu numai acela de a-i
realiza raportrile conform legislaiei care o guverneaz, ci i acela de a oferi lucrri de
auditare i rezultate ale auditului care s fie de cea mai bun calitate. n acest scop, ISA
trebuie s-i pun la punct i s explice personalului su angajat, i de asemenea s i
aplice o serie ntreag de structuri, procese, procedee i proceduri care s asigure c
produsul final fie rapoarte de control, fie expertizri contabile sau de alt tip sunt de
calitate foarte bun, c expertizele sau rapoartele contabile au identificat ntr-adevr
riscurile majore, c ele sunt luate n consideraie de forurile n drept, deci sunt eficace
faptul c datele pe care se bazeaz auditarea sunt reale i suficiente, i c recomandrile i
comentariile coninute n lucrrile respective au dus la rezultate de corecie valabile, n
domeniile supuse controlului.
Politici pentru managementul calitii
Stabilirea i implementarea politicilor n domeniul managementului calitii
revine n primul rnd n sarcina top managementului. Aceste politici vor fi foarte variate,
depinznd de tipul de organizare al instituiei supreme de audit, i de tipul de auditri pe
care l practic.
Aceste politici afecteaz (i) instituia suprem de audit n sine; (ii) personalul
angajat n unitatea respectiv, mai ales auditorii direct implicai n controale sau cei care
ofer datele eseniale i sprijinul lor pentru realizarea auditrii i (iii) procesul de
auditare n sine.
Urmtoarele politici, dac sunt adoptate i implementate de o instituie suprem
de audit, pot asigura folosirea practicilor i procedurilor corecte pe parcursul efecturii
auditrii, spre a permite i a uura sarcinile de auditare, spre a minimiza riscurile ce pot
aprea pe parcursul procesului de auditare i pot asigura, de asemenea, o realizare a
controalelor n mod competent i eficient.
Manuale i Ghiduri Directoare
Trebuie stabilite norme, standarde i politici care s defineasc planificarea
sarcinilor de control, realizarea acestora i raportarea ctre forurile superioare.
Manualele i instruciunile scrise privind efectuarea controalelor trebuie
elaborate, promulgate i respectate de toi auditorii implicai n procesul de
auditare.
Dac se schimb manualele, ghidurile de orientare sau instruciunile,
personalul Instituiilor Supreme de Audit trebuie s urmeze cursuri de
pregtire/perfecionare spre a exista sigurana c acesta se conformeaz noii
situaii legislative n domeniu.
Angajarea de personal capabil
Persoanele care vor fi recrutate de o ISA sunt cele ce dispun de calificare
adecvat n domeniu, capacitate i abiliti, competen i aptitudini pentru
munca de audit. n acest scop, trebuie elaborate proceduri de recrutare
profesional care s asigure angajarea acelui personal ce se ncadreaz n
condiiile de mai sus.
Angajaii unei Instituii Supreme de Audit trebuie pregtii (prin cursuri de
perfecionare i prin pregtire la locul de munc) i trebuie s-i
mbunteasc capacitatea profesional spre a-i ndeplini sarcinile cu
eficien. Pe parcursul dezvoltrii carierei lor, acetia trebuie s avanseze
mpreun cu instituia care i-a angajat, n concordan cu procedurile n
vigoare folosite de instituia angajatoare.

 O instituie suprem de audit (ISA) trebuie s asigure c un numr suficient de

persoane, deinnd competena i priceperea necesar, sunt angajate n
realizarea unui audit.
O instituie suprem de audit trebuie s identifice acele goluri n
competenele i abilitile personalului su, cu scopul de a planifica activiti
de audit precise, incluznd posibilitatea angajrii unor experi din afara
instituiei.
Msuri i orientri privind politicile de asigurare a managemenuluit calitii
Delegarea sarcinilor de auditare, conducerea, supravegherea i revizuirea
muncii de auditare trebuie efectuate astfel nct s se ofere o garanie
rezonabil c planificarea, executarea, raportarea i urmrirea activitii de
control s-a fcut n mod competent.
Procesele de comunicare n cadrul organizaiei trebuie s existe i s fie
adecvate, spre a asigura c sarcinile de auditare sau alte activiti sunt clar
nelese i urmate de toi cei implicai n aceste activiti. Trebuie s existe un
feedback informaional la toate nivelurile organizaiei.
O instituie suprem de audit trebuie s adopte programe i planuri de lucru
aprobate n prealabil, care s arate cu claritate obiectivele auditului, metodele
de auditare ce urmeaz a fi folosite, responsabilitile fiecruia, bugetele
alocate, cunotinele necesare pentru a efectua auditarea, programul n timp
termene, i numrul de angajai alocat auditrii.
Trebuie aplicate proceduri privind execuia sarcinilor de auditare spre a
asigura aderarea personalului la politicile, normele i metodologiile folosite de
instituia suprem de audit. Acolo unde se poate, instrumente cum ar fi
pachetele de softuri informatice, trebuie achiziionate pentru a ajuta experii
auditori la urmrirea procedurilor de evaluare corecte.
Trebuie elaborate protocoale care s stabileasc un cadru de relaii cu
sectoarele supuse auditrii sau cu ali factori de decizie importani.
O documentaie complet, clar, concis i potrivit cu domeniul cercetat, n
formulare tipizate, trebuie cerut spre a ajuta la colectarea datelor.
Procedurile de raportare i modul de raportare trebuie s respecte legile n
vigoare precum i propriile politici ale instituiei supreme de audit.
Sigurana datelor, procedurile de accesare i de interzicere a accesului la
fiiere trebuie stabilite spre a se respecta confidenialitatea i meninerea
acestui tip de fiiere.
Condiiile de lucru ale experilor auditori trebuie s fie potrivite cu statutul
lor, precum i mediul lor ambiant.
Formare i perfecionare continu
Conform Declaraiei de la Lima privind Preceptele Activitii de Auditare,
metodele folosite mai ales la auditrile financiare trebuie n permanen
adaptate descoperirilor noi fcute n managementul financiar. ntr-un mod
similar, pentru auditrile performanelor, metodele de auditare trebuie
adaptate evoluiilor din tiinele i tehnicile de management financiar. La fel,
pentru auditrile performanelor, metodele de auditare trebuie adaptate
evoluiilor din tehnicile de analiz a informaiilor i colectare a informaiilor.
Personalul care realizeaz auditrile trebuie ncurajat s-i mbunteasc n
permanen calificarea profesional. n anumite ri exist legislaie care
oblig pe experii auditori, fie privai, fie publici s se perfecioneze prin
cursuri de pregtire sau perfecionare profesional, sau alte forme de
mbuntire a cunotinelor, ca o condiie necesar spre promovarea lor pe
treptele ierarhice ale profesiei de expert-auditor.
Eficiena i eficacitatea normelor i procedurilor interne trebuie verificate

periodic, spre a se rectifica inconvenientele i a se face mbuntiri. Un astfel

de proces ne d asigurri c sistemul calitii normelor folosite de instituiile
supreme de audit se dezvolt n direcia corect, n sensul bun.
O instituie suprem de audit trebuie s-i stabileasc parametri/standarde de
comparaie spre a-i controla propria performan pe parcursul timpului, i a
permite compararea cu normele folosite de alte instituii similare.
Interaciunea i contactele frecvente ntre ISA i alte organizaii profesionale
locale sau internaionale n domeniul auditului, controlului financiar sau
contabil, sunt un mijloc de a ne asigura c instituiile supreme de audit rmn
n topul organizaiilor ce aplic tehnici i metode moderne de auditare. De
asemenea, ISA pot contribui la dezvoltarea profesiei de auditor, n general,
participnd la evenimente, simpozioane, conferine organizate de INTOSAI i
grupurile sau comitetele sale regionale. De asemenea, este recomandabil ca o
instituie suprem de audit s participe sau cnd este cazul, s conduc
organizaiile profesionale relevante, la nivel naional.
Rolul funciilor de sprijin
Structura organizaional a unei Instituii Supreme de Audit trebuie s
cuprind compartimente auxiliare adecvate, de ex.: tehnologia informaiei,
pregtire/perfecionare, metodologii, finane i administraie, compartiment de
resurse umane i relaii internaionale ncadrate n funcie de mrimea
organizaiei, de legislaia naional, de circumstanele sociale, economice sau
de alt natur cu personalul potrivit.
Infrastructura i tehnologia potrivit pentru a ajuta tehnicile i instrumentele
de auditare trebuie s existe i s fie puse la dispoziia experilor auditori.
O instituie suprem de audit trebuie s dispun de contracte eficiente i
funcionale prin care s obin sprijinul unor experi din afara instituiei,
atunci cnd n interiorul instituiei nu se afl personal calificat ntr-un anumit
domeniu de control, i s se asigure c controalele efectuate de aceti
colaboratori externi satisfac normele i exigenele de calitate ale instituiei
respective.
Tipuri de Instituii Supreme de Audit
Instituiile Supreme de Audit variaz foarte mult ca structur i ca mod de
operare. Cele dou tipuri principale sunt n general descrise n calitate de Curi sau
Birouri de audit. Exist totui diferene mari n modul lor de organizare i funcionare.
n instituiile care funcioneaz dup modelul de Curte Suprem de Audit
deciziile de nivel superior sunt luate n mod colegial, sub directa coordonare i controlul
conductorilor instituiei. n acest tip de organizare, Preedintele Curii poate avea un vot
hotrtor privind deciziile luate de auditori pe parcursul procesului respectiv. ntre
membrii Curii i autoritorii individuali, pot exista mai multe niveluri de ierarhie. Curtea
Suprem de Audit a Olandei Algemene Rekenkamer este un exemplu pentru acest tip de
structur.
n alte tipuri de organizare, puterea decizional este separat, deciziile fiind luate
de aa numitele camere, care pot lucra n mare msur independent una fa de cealalt.
n cadrul camerelor de audit, pot exista mai puine niveluri ierarhice de supervizare
ntre auditori i colegiul decizional al camerei respective. Curile de audit organizate dup
aceast structur dein i putere judiciar, mai ales n privina nerespectrii normelor
financiare ale statului respectiv, i rspund i de supravegherea altor structuri de audit, de
nivel ierarhic mai mic, Curtea de Conturi a Franei (Cour des Comptes) este un
exemplu pentru acest tip de organizare. Ea este ajutat n activitatea sa de ctre
parchet (parquet gnral), care i ofer Curii consiliere juridic, particip la controlul
calitii prin re-examinarea rapoartelor de audit, iar n anumite situaii poate chiar s
acioneze ca procuror public. Majoritatea angajailor sunt magistrai care depun un

jurmnt atunci cnd devin angajai ai Curii.

Instituiile Supreme de Audit organizate dup modelul Birou sunt considerate
a fi un grup relativ omogen, dar i n acest caz etichetarea unei anumite modaliti de
funcionare poate fi neltoare. Astfel de structuri de organizare sunt conduse n general
de un singur funcionar de rang superior, cu titlul de Auditor General.2 Puterea deinut
de acest organism este totui foarte inegal distribuit. n anumite organizri de acest tip,
toate deciziile de interes major (care includ aprobarea final a unui raport de audit, de
exemplu, sunt efectuate de Auditorul General, sau trebuie aprobate de acesta. n alte
tipuri de organizri, autoritatea esenial poate fi delegat unor oficiali subordonai.
Acetia, la rndul lor, pot avea independen juridic necesar spre a iniia ei nii
procedurile de auditare i a autoriza publicarea raportului de auditare care rezult n urma
activitii de control. Oficiul Naional de Audit din Marea Britanie constituie un exemplu
n acest sens.
Tipuri de Audituri
Tot aa cum exist o mare varietate n structura organizaional a Instituiilor
Supreme de Audit (ISA), exist i o mare varietate de genuri de rapoarte de audit pe care
aceste instituii le pot efectua, dar n general acestea sunt de dou feluri: audituri
financiare i audituri ale performanei. n fapt, exist totui multe tipuri de raportri, ce
pot fi categorisite dup cum urmeaz:
Auditarea (atestarea valabilitii) Declaraiilor Financiare: Declaraiile
respective, sau rapoartele de auditare reflect ntr-adevr condiiile sau
activitile financiare ale instituiei examinate?
Auditarea conformitii cu legislaia i normele n vigoare: Instituia auditat
a respectat sau nu legile i normele n vigoare?
Auditarea economiei de resurse: Mijloacele folosite de instituia respectiv
sunt cele mai economicoase ca cheltuial de bani publici pentru funcia
sau activitile instituiei respective?
Auditarea eficienei: Sunt rezultatele obinute de organizaia respectiv
compatibile cu fondurile de resurse folosite?
Auditarea eficacitii: Rezultatele obinute de organizaie sunt consecvente cu
obiectivele programului instituiei respective, sau cu politica instituiei?
Evaluarea consecvenei politicii organizaiei respective: Sunt metodele
folosite de politica respectiv consecvente cu obiectivele pe care organizaia
trebuie s le ndeplineasc?
Evaluarea impactului politicii organizaiei respective: Care este impactul
economic i social al politicii?
Evaluarea eficacitii politice i analiza cauzalitii: Rezultatele observabile
parial sau total sunt o rezultant a politicii instituiei respective, sau exist
alte cauze care au condus la situaia existent?
Fiecare dintre aceste tipuri diferite de audituri implic metodologii diferite, i, ca
rezultat, diferite tipuri de control al calitii i un tip de conducere diferit.
Definiii
Terminologia folosit difer mult n cazul organizaiilor supreme de audit (ISA).
Spre a ne clarifica asupra subiectului, vom specifica semnificaia termenilor folosii n
prezentul studiu:
Controalele de calitate sunt proceduri prin care o instituie suprem de audit
ncearc s asigure o calitate nalt a procesului de auditare.
Asigurarea calitii este acel proces prin care o ISA poate garanta c:
procedurile de control necesare exist i funcioneaz;
controalele sunt aplicate cum se cuvine; i
se fac eforturi n instituia respectiv pentru a ntri eficiena controalelor sau
a le mbunti.

Sistemul de management al calitii constituie un set de activiti coordonate,

care controleaz activitatea instituiei supreme de audit n privina calitii rapoartelor i
conine patru componente:
controalele calitii;
asigurarea calitii;
planificarea calitii, pentru a preciza obiectivele de calitate ce trebuie atinse,
precum i procedurile necesare n acest scop;
mbuntirea calitii, spre a se obine o munc de calitate din ce n ce mai bun.
Programul de auditare cuprinde o serie de auditri pre-planificate s aib loc,
de-a lungul unei anumite perioade de timp precizat.
Planul activitilor de auditare descrie principalele activiti ce trebuie
ndeplinite ntr-un caz particular al unui audit, efectuat ntr-un anumit domeniu.
Auditorul principal este acea persoan, care poart rspunderea performanei
auditrii. Depinznd de circumstane, poate fi vorba de o persoan, care efectueaz
procesul de auditare singur, sau de conductori ai mai multor echipe care lucreaz
mpreun la auditarea respectiv.
Directorul de audit este supervizorul imediat urmtor al auditorului principal.
ntr-o Curte de audit, descentralizat i care nu are un superior ierarhic, o parte din
funciile acestui oficial dar nu toate pot fi ndeplinite de un magistrat (n Frana:
contre-rapporteur).
Directorul (senior manager) este unul din membrii conducerii superioare a
instituiei de audit, subordonat efului instituiei supreme de audit. ntr-o structur
organizat de tip birou de audit, acesta este de regul o persoan comparabil ca rang n
ierarhie cu Asistentul Auditorului General. ntr-o Curte de Audit descentralizat unele
funcii atribuite acestei persoane pot fi realizate de un magistrat senior n timp ce alte
funcii pot fi realizate de colegiul camerei relevante.
Concluzii
Se poate, n concluzie, spune c politicile necesare, pentru a obine un sistem
eficace al managementului calitii, ntr-o instituie suprem de audit, trebuie s se
bazeze pe procese de nalt calitate a controlului ca atare, pe structurile care funcioneaz
n instituie i pe perfecionarea continu a auditorilor ca profesioniti n brana
respectiv, precum i pe respectarea Codului de Etic al Instituiei Supreme de Audit.
O atitudine a organizaiei respective orientat ctre creterea continu a calitii
trebuie n permanen ncurajat i sprijinit, prin aplicarea de sisteme (sistematice) a
calitii muncii auditorilor, i prin proceduri, politici, tehnologii, resurse umane i
financiare.
Certificri
n decembrie 2002, Preedinii Instituiilor Supreme de Audit (ISA) din zona
Europei Centrale i de Est, Cipru, Malta, Turcia i reprezentanii Curii Europene a
Auditorilor, la reuniunea din Bucureti, au adoptat o rezoluie, care include urmtoarele
declaraii:
Date fiind importana subiectului conferinei i necesitatea stringent a existenei
unor ISA, pentru controlul calitii i pentru revizii post-audit, conferina
recomand un studiu de fezabilitate pentru elaborarea unui Ghid de auditare
cuprinztor i detaliat, care s aib drept punct de plecare Ghidul European de
Implementare pentru standardele de audit INTOSAI (mai ales Recomandarea nr.
51, Asigurarea Calitii Procesului de Audit). Acest proiect urmeaz a fi
discutat de reprezentanii rilor interesate, cu Comitetul de Contact pentru
Instituiile Supreme de Audit din statele membre ale Uniunii Europene.
Preedinii cer organizaiilor supreme de audit din Ungaria, Malta i Polonia
precum i altor pri interesate s pregteasc acest Ghid, consultnd toate
organizaiile supreme de audit interesate, i reprezentanii SIGMA.

Grupul de experi a cuprins:

Reprezentanii Instituiilor Supreme de Audit din Ungaria (Janos Revesz), Malta
(Brian Vella) i Polonia (Jacek Mazur) i ai Curii de Conturi din Frana (Anne-Marie
Boutin i Cristophe Perron); reprezentanii SIGMA (Nick Treen i Harry Havens),
precum i contribuia apreciabil din partea altor experi i personal SIGMA (Bo
Sandberg, Joop Vrolijk i Jens Piontek).
Ghidul pregtit de Grupul de Experi i aprobat de Instituiile Supreme de Audit
din U.E. poate fi gsit la adresele: www.asz.hu; www.nik.gov.pl; www.nao.gov.mt; sau
www.SIGMAweb.org.
SIGMA dorete pe aceast cale s mulumeasc sincer grupului de experi pentru
activitatea sa de redactare a Ghidului. Mulumim de asemenea consultanei acordate de
Harry Havens i Nick Treen, care au fcut posibil redactarea acestui document, precum
i persoanelor ce au participat, prin priceperea i experiena lor, la redactarea
recomandrilor cuprinse n Ghid: Anne-Marie Boutin, Consilier la Curtea de Conturi din
Frana; Bo Sandberg, Director la Riksrevisionen din Suedia; Detlev Sparberg, fost
membru al Camerei Superioare de Audit din Germania Bundersrechnungshof, precum
i reprezentanilor Consiliului de Audit al NATO.

CAPITOLUL II CONTROLUL CALITII

Introducere
Procedurile de control al calitii aplicabile procesului de auditare n sine
constituie un element vital n obinerea unei bune caliti a activitilor efectuate de
Instituiile Supreme de Audit. Procedurile eficace de control al calitii (controalelor)
bazate pe norme i standarde internaionale i pe experiena altor ri sunt descrise n
prezentul capitol. Stabilirea acestor proceduri constituie primul pas.
n plus, o Instituie Suprem de Audit trebuie s se asigure i c procedurile
respective exist i funcioneaz n mod eficace. Experiena a demonstrat c o modalitate
deosebit de eficient de a obine acest rezultat este folosirea instrumentului numit revizii
de calitate post-audit. Acest subiect este tratat n Capitolul 3.
Multe Instituii Supreme de Audit au nvat din propria lor experien c
procedurile eficiente pentru controlul calitii i asigurarea calitii orict ar fi de vitale
constituie doar o parte dintr-o strategie global de construire a unei Instituii Supreme
de Audit eficiente, care s produc auditri de nalt calitate cu impactul sperat asupra
responsabilitii i eficacitii administraiei statelor respective. Aceast parte a strategiei
globale poate fi descris ca managementul instituiei respective orientat spre calitate.
Cele mai bune practici, metode i metodologii folosite n acest domeniu sunt discutate
mai larg n Capitolul 4.
Managementul calitii n procesul de audit
Natura i amploarea sistemului intern de control al unei organizaii de auditare
depinde de factori precum: tipul de instituie de audit (Curte de Audit/Conturi sau
Oficiu/Birou Naional de Audit), mrimea acesteia, gradul de delegare a puterii
decizionale, natura activitii, de tipul de control efectuat, structura organizaiei
respective, situaia analizei cost/beneficiu, numrul angajailor si i legislaia n vigoare.
Fazele auditrii Planificare, Executare, Raportare, Urmrire
Pe parcursul efecturii unei auditri, trebuie s existe un sistem privind controlul
calitii pentru toate fazele auditrii.
Toate persoanele implicate ntr-un proces de auditare au rspundere personal n
a-i nelege sarcinile de serviciu i a respecta normele activitii pe parcursul ntregului
control. Acest lucru este valabil pentru toate fazele auditului. De asemenea, e important
ca acest control al calitii s aib loc ntr-o atmosfer de deschidere i de ncredere
deci s fie un proces interactiv n care i subordonaii s fie ncurajai s ofere un
feedback superiorilor lor, privind modul n care decurge controlul, n care acesta este
condus, i de asemenea s ofere idei pentru posibile mbuntiri.

Toate nivelurile ierarhice de personal trebuie evaluate la perioade de timp bine

determinate, spre a se vedea n ce domenii exist lipsuri n perfecionarea auditorilor n
anumite sectoare. Acest aspect al managementului resurselor umane este discutat n mod
mai detaliat n Capitolul 4. Pe parcursul acestui proces de evaluare, trebuie s se vad de
ce i cnd lucrurile au nceput s evolueze ntr-o direcie greit, pe parcursul procesului
de auditare i ce fel de aciuni de corecie trebuie ntreprinse pentru rectificarea acestor
neajunsuri n auditurile viitoare.
Conducerea activitii de audit Conducere, Supervizare, Revizuire
Instituiile Supreme de Audit trebuie s asigure condiiile necesare astfel nct
conducerea, supervizarea i revizuirea s existe pe parcursul tuturor etapelor auditului, i
pentru ca s existe o siguran c activitatea a fost executat cu competena necesar.
Conducere = oferirea instruirii adecvate personalului auditor cruia i se deleag
sarcinile.
Supervizarea = monitorizarea evoluiei auditului, spre a ne asigura c procesul de
auditare decurge conform planului de sarcini i, dac e nevoie, rezolvarea problemelor care
apar pe parcursul auditrii.
Revizuirea = evaluarea auditrii in funcie de planul iniial, i apoi redactarea
raportului final.
Aceste aspecte constituie subiectul Anexei F, inclusiv diferenele procedurale
ntre diferitele Instituii Supreme de Audit organizate piramidal, pe ierarhie, i celelalte n
care funciile manageriale aparin unor colegii sau camere.
Consecinele computerizrii
O atenie deosebit trebuie acordat potenialelor avantaje i posibilelor probleme
puse de computerizare. Procesul de audit solicit aptitudini speciale atunci cnd
instituiile auditate funcioneaz ntr-un mediu computerizat. n aceste condiii, auditorii
trebuie s dein cunotinele de baz din acest domeniu, i de asemenea s cunoasc
sistemele i programele folosite de instituiile auditate. ISA trebuie s ofere programe
adecvate de pregtire pentru a dezvolta aceste aptitudini i a acorda asisten de
specialitate atunci cnd acest lucru este necesar, de exemplu pentru a evalua sistemele
informatice.
n acelai timp programele de audit informatizate atunci cnd sunt adecvat
utilizate pot intensifica n mare msur eficiena procesului de audit. De exemplu, este
posibil ca marea majoritate sau toate lucrrile de audit s fie n format electronic.
Instituiile moderne de audit pot folosi programe speciale pentru activitatea de audit, care
utilizeaz formatele electronice pentru majoritatea lucrrilor, a documentelor i
procedurilor; aceste programe dispun de controale interne i de confidenialitatea datelor.
n astfel de sisteme informatice, toate fazele auditrii pot fi conduse prin sistem
electronic; ele au meritul de a grbi considerabil procesul de audit n sine, mai ales
etapele i sarcinile de natur repetitiv.
Un sistem automat de control al calitii poate incorpora un set strict de norme de
autorizare i aprobare, ca i componente necesare spre a asigura documentele i listele
de verificare (care pot astfel fi nmnate tuturor membrilor echipelor de audit), spre a fi
completate.
Pentru astfel de sisteme, o anumit parte a activitii supervizorilor i
controlorilor nsrcinai s fac revizuirea auditrii, se bazeaz pe un sistem electronic
fundamentat n timp real. O prim versiune a unor rapoarte de audit poate fi generat
automat dup finalizarea auditului. Finalmente, orice sistem, chiar i unul informatic, e
bun i funcioneaz, n funcie de ceea ce se introduce n el.
Surse de criterii necesare pentru controlul calitii
Orientrile stabilite n Anexa D sunt cele recomandate pentru a se obine
certitudinea unui sistem bun al managementului calitii n activitatea Instituiilor
Supreme de Audit. Alte criterii pentru controlul calitii managementului ISA, pot fi

gsite ntr-un numr de surse, precum:

legislaia privind auditul;
standardele de auditare INTOSAI Auditing Standards, European
Implementing Guidelines, IFAC International Standards on Auditing, precum
i propriile standarde ale Instituiei Supreme de Audit;
misiunea i declaraiile Instituiei Supreme de Audit privind scopul i
obiectivele ei, precum i politicile altor Instituii Supreme de Audit;
reglementri, circulare, liste de verificare i ghiduri pentru ISA;
manuale de auditare.
Calitatea n planificarea auditului
O instituie Suprem de Audit poate avea nevoie de o ntreag gam de
mecanisme de planificare. Structura planificrii, descris n prezenta lucrare, este aceea a
unei instituii cu conducere centralizat. Aceleai necesiti sunt valabile i n cazul unui
alt tip de organizare, descentralizat, dar poate este nevoie de o structur diferit.
Nivelurile de planificare tipice, pentru o Instituie Suprem de Audit cu structur
centralizat apar, n tabelul urmtor.
Pentru toate Instituiile Supreme de Audit, genul de auditri posibile pe care le pot
efectua depete cu mult resursele de audit disponibile, i ca numr de controale
posibile, i ca cerine de cunotine necesare personalului ce efectueaz auditarea. Aceste
constrngeri limiteaz numrul i tipul de auditri pe care i le poate asuma o Instituie
Suprem de Audit. Astfel, ncercnd s ating niveluri nalte ale calitii auditului, prima
sarcin a unei Instituii Supreme de Audit (sau a unei componente descentralizate a
acesteia) este s-i foloseasc resursele de care dispune pentru a rezolva sarcinile cele
mai urgente, i s predea raportul final de auditare n momentul cnd rezultatele acestuia
sunt cel mai folositoare.
Instituiile Supreme de Audit sunt de asemenea confruntate cu problema gradului
de libertate n folosirea resurselor de audit disponibile. Anumite instituii au aproape
libertate total cnd e vorba s selecteze care anume auditori vor s le efectueze i n ce
perioad anume. Alte instituii sunt constrnse prin cerinele legii s efectueze anumite
auditri, cum ar fi controlul anual al execuiei bugetare, cu rezultatele acestuia care
trebuie predate la o anumit dat a anului. Astfel de restricii pot consuma o parte
important din resursele instituiei ntr-o anumit perioad din an. Alte instituii sunt
obligate de Parlamentele rilor respective s efectueze anumite controale n anumite
sectoare precise, i n anumite perioade de timp. Totui, oricare ar fi situaia, toate ISA
trebuie s lucreze i s-i ordoneze astfel resursele, nct s obin maximum de rezultate
ce se ateapt din partea lor.
Structur de planificare a activitii
Declaraiile privind misiunea i viziunea ofer o baz pentru planificarea general a activitii
i un cadru general pentru toate activitile ISA. Pentru ca valorile folosite n cadrul Instituiei s
fie nsuite de personalul din instituii, acetia trebuie s le cunoasc, mai nti, i apoi s
participe la dezvoltarea i amplificarea acestor concepte.
Planurile instituiei sunt necesare la nivelul de vrf al ISA, pentru a stabili un plan general
ajustabil pe o perioad de trei ani (sau o perioad rezonabil de timp), ceea ce constituie un plan
de strategie general. Acesta trebuie corelat cu bugetul instituiei i poate fi dat publicitii. n
acest sens, instituia i va stabili misiunea i viziunea precum i obiectivele generale ale
activitii sale.
Planurile strategice sunt necesare i pentru ntreaga instituie n ansamblul su, i pentru fiecare
din componentele sale majore, adic stabilirea lucrrilor necesare spre a ndeplini obiectivele i
ndatoririle instituiei, modul n care acestea vor fi ndeplinite i prin ce resurse umane. Evaluarea
general a riscului de audit trebuie i ea fcut, de asemenea, precum i toate aspectele materiale
implicate n derularea planului de aciune a Instituiei Supreme de Audit. Trebuie stabilite
rspunderile, spre a se putea msura performana. n mod tipic, aceast planificare trebuie s
defineasc sarcinile de lucru pentru anul urmtor, iar sarcinile sunt urmrite i ajustate n msura
n care se schimb circumstanele iniiale ale planului. Aceast definire a activitii pe anul

urmtor trebuie cuplat cu o previziune a activitilor ce vor fi efectuate sau pe parcursul anului,
sau pe urmtorii trei ani. efii compartimentelor importante propun aceste planuri strategice, n
concordan cu misiunea i obiectivele generale ale Instituiei Supreme de Audit, n faa
Preedintelului (a Auditorului General), spre aprobare sau modificare.
Planurile operaionale (programe anuale sau multi-anuale i sarcini de plan de audit individuale)
sunt necesare pentru posturi i detaliile activitii de auditare. Aceste planuri pot fi sprijinite prin
sisteme de conducere sau sisteme de msurare a timpului alocat auditrii care s ofere date ce
permit monitorizarea activitii de conducere, precum i rspunderea pentru fiecare activitate i
fiecare lucrare de audit. Planificarea operaional se refer de asemenea i la planurile de bugete,
planurile preliminare de investigaii, studiile de fezabilitate i ante-studiile de fezabilitate.
Sunt necesare sisteme de informaii adecvate care s sprijine cadrul general de planificare i s
furnizeze date i pentru alte activiti din instituie.
Urmrirea ndeplinirii planului i analiza rezultatelor stabilirea de proceduri pentru
aceastaconstituie
instrumente importante pentru ca Instituiile Supreme de Audit s-i evalueze
rezultatele i s urmreasc i impactul lucrrilor de auditare realizate. Informaiile care rezult
trebuie s fie ulterior folosite n urmtoarele procese de planificare.

Participanii
Procesul de planificare a auditrii trebuie s se bazeze pe consultarea diferitelor
niveluri ierarhice ale Instituiei Supreme de Audit, depinznd de etapa de planificare luat
n considerare. n instituiile organizate pe structur piramidal, centralizat, deciziile
referitoare la programele de auditare anuale sau plurianuale sunt luate de conducerea
superioar a Instituiei Supreme de Audit, care este singura n msur s dea acordul
final. ntr-o Curte de Audit, care folosete proceduri decizionale de decizie colegial
centralizat, aceleai proceduri sunt folosite, iar decizia final e luat de colegiul
auditorilor.
n alte instituii, cu o abordare mai descentralizat a echipei manageriale,
autoritatea i responsabilitatea pentru aceste decizii poate aparine unor pri componente
ale Instituiei Supreme de Audit. n acest caz, mai multe decizii separate pot fi reunite
ntr-un unic program care reprezint anticiparea activitii Instituiei Supreme de Audit ca
ntreg.
Planul sarcinilor de audit pentru un anumit control este stabilit de auditorul
principal iar echipa de auditare, este sub supravegherea directorului auditrii, aa cum
este normal. Aceast rspundere mprit i aceste tipuri de experiene trebuie s ne
ajute s ne asigurm c programele de audit i planurile de sarcini de audit sunt realiste i
se pot ndeplini.
Programele de audit anuale
Majoritatea ISA au o abordare a planificrii activitii care opereaz la mai multe
niveluri. O manier de lucru, este stabilirea unui program anual de audit3, care nseamn
luarea n considerare a unei mari serii de domenii n care se pot efectua auditurile (uneori
ele sunt sugerate chiar de auditorii instituiei ca atare). Sunt examinate mai multe tipuri
de audituri posibile, iar ulterior se ia o decizie privitor la care anume controale au prima
prioritare, date fiind restriciile pe care le are instituia ca atare.
Atunci cnd se stabilete programul anual de audit, e bine s se ia n considerare o
perspectiv mult mai larg dect un singur an. De exemplu o ISA poate pregti o list cu
auditurile care ar trebui efectuate i n ce domenii, pe parcursul urmtorilor cinci ani.
Lista de audituri posibile n urmtorii ani propus ca atare, urmeaz a fi ulterior reexaminat,
modificat i extins la intervale regulate de timp, de exemplu n fiecare an.
Aceasta permite Instituiei Supreme de Audit s selecteze auditrile pe o perioad de un
an, reinnd c exist i alte controale planificate pe lista iniial, care se desfoar n
paralel, n alte domenii.
Procedurile de a hotr programul anual de audit, sau alte modaliti de a decide
anvergura i momentul cnd trebuie efectuat un anumit audit, sunt diferite de la o
instituie la alta. Indiferent de procesul folosit spre a ajunge la o anumit decizie etapele

rmn aceleai. Chiar dac procesul decizional este puternic descentralizat, far s existe
o decizie luat la nivel superior, central, organizarea procesului decizional i a
rspunderii pentru decizii trebuie s ncerce s urmeze aceleai etape, evalund factorii
relevani n cadrul instituiei. Pentru fiecare factor trebuie s existe documentaie, mai
ales n privina riscului auditrii, indiferent de tipul de structur managerial a instituiei
respective.
Instituiile Supreme de Audit trebuie s recunoasc de asemenea faptul c
programul de audit nu poate fi static. Circumstanele mediului n care ele funcioneaz se
schimb iar prioritile privind subiectele poteniale de auditare se schimb i ele la
rndul lor. Noi probleme apar, noi tipuri de prioriti pentru un anume control sau altul,
sau sunt impuse urgene, care trebuie rezolvate cu prim prioritate, schimbnd ordinea
prioritilor stabilite prin plan, i necesitnd ajustarea i modificarea programului de
activitate al Instituiei Supreme de Audit. Uneori, anumite auditri planificate trebuie
amnate, i nlocuite cu cele ce se cer n regim de urgen.
Planul de sarcini de audit
Pregtirea unui plan de sarcini de audit este vital, ca faz n procesul de auditare.
Auditarea implic colectarea i analizarea unor informaii suficiente spre a se ajunge la
concluzii valide. Resursele disponibile pentru acest proces sunt totdeauna limitate.
Elaborarea planului de auditare este vehiculul necesar spre a reconsilia activitatea de
controale ce trebuie efectuate, cu resursele disponibile pentru ndeplinirea lor. Un bun
plan de audit este unul care, implementat n mod adecvat, prezint probabilitatea maxim
de ndeplinire a obiectivului auditrii, respectndu-se resursele disponibile i cu o minim
alocare de resurse pentru acele sarcini din plan care se dovedesc, pe parcurs, ca fiind nenecesare.
Pregtirea unui plan de sarcini de audit trebuie s ia n considerare riscul i
materialitatea, bazat pe nelegerea structurii organizaionale a instituiei sau domeniului
auditat, a programelor i activitilor sale precum i a mediului informatic n care
funcioneaz aceasta. Planul trebuie s stabileasc cum i cnd va avea loc controlul i
ct de multe informaii necesare pentru auditare sunt obinute pentru a fundamenta opinia
formulat de raportul de audit (n cazul auditului financiar) sau, n cazul auditului
performanei, concluziile i recomandrile n urma auditului. Dei elementele
fundamentale ale planurilor de audit sunt n mare msur asemntoare, coninutul real al
planului difer n funcie de tipul de audit (audit financiar, verificarea ntreprinderii n
privina respectrii legislaiei n vigoare, sau verificarea performanei ntreprinderii), de
obiectivele auditului i instituia auditat.
Diferene semnificative se vor regsi chiar i pentru un anumit tip de audit. De
exemplu, ntr-un audit care certific declaraiile financiare ale unei entiti care este
considerat a avea sisteme bune de contabilitate, metodologia accentueaz testarea
sistemelor i examinarea adecvanei controalelor de management.
Coninut tipic pentru un plan de sarcini de audit
Un plan de sarcini de audit trebuie s examineze, n mod obinuit, urmtoarele elemente:
1. Cadrul legal de efectuare al auditrii.
2. Scurt descriere a activitii, programului sau a organizaiei auditate, incluznd i rezultatele
auditrilor din anii precedeni, precum i impactul acestora.
3. Motivele pentru care se face auditul.
4. Factorii care influeneaz procesul de audit, mai ales restriciile de resurse materiale.
5. Evaluarea riscului.
6. Obiectivele auditului, anvergura sa i modul abordrii (informaii ce trebuie obinute,
proveniena lor i momentul n timp cnd trebuie obinute):
* praguri de resurse alocate
* sistemele ce trebuie evaluate i testate
* ce anume metodologii sunt planificate spre a se utiliza
* strategii de eantionare
* dimensiunea anticipat a eantionului
* angajarea unor colaboratori auditori i/sau experi n controale

* probleme speciale prevzute a aprea pe parcurs

7. Resurse necesare:
* specialiti (la un moment anume, i ce persoane)
* experi din exterior (cine i cnd)
* cerine privind deplasrile
* bugete alocate (de timp, i de costuri)
8. Preul care va fi cerut pentru efectuarea auditului, dac este cazul
9. Responsabiliti pentru instituia de audit
10. Datele pentru efectuarea diferitelor etape ale auditului, incluznd i data prevzut pentru
proiectul de raport final
11. Forma raportului final de control, coninutul su, i beneficiarii acestuia

Dac sistemele de contabilitate sunt deja computerizate, atunci n sarcinile de plan

trebuie s se stipuleze c sunt necesari specialiti n tehnologie informatic, calculatoare
sau sisteme informatice. Pe de alt parte, dac auditorul (sau instituia ca atare) are
ndoieli privind valabilitatea i soliditatea sistemelor informatice sau privind gradul de
adecvare al instrumentelor la tipul de controale efectuate trebuie organizat (i prevzut
ca atare n plan) o activitate mai susinut de eantionare i testare a unui numr mai mare
de tranzacii individuale.
Elemente ale calitii ce trebuie urmrite n planificarea sarcinilor de audit
Un plan de sarcini de audit trebuie s scoat n eviden i s urmreasc urmtorii parametri:
Obiectivul auditului trebuie stabilit cu claritate.
Metodologia ce urmeaz a fi folosit trebuie precizat.
Pragurile resurselor materiale trebuie menionate expres.
Riscurile ce pot aprea pe parcursul desfurrii controlului trebuie evaluate i descrise.
Orarul i programarea etapelor trebuie stabilite clar, la fel ca i data prezentrii proiectului de
raport final, pentru uzul intern, al conductorilor instituiei.
Resursele financiare i umane necesare auditului, (personalul din interiorul instituiei,
specialitii implicai, experii din interiorul instituiei sau colaboratori externi pe domenii,
bugetele de costuri, programele de formare, deplasrile) trebuie toate cuprinse n plan.
Alocarea resurselor (timp, bani, resurse), se bazeaz exclusiv pe ordinea de prioriti stabilit
de instituia respectiv.
Urmrirea problemelor care au aprut pe parcursul auditurilor anterioare trebuie clar definit.
Dosarele auditrilor prealabile trebuie s indice cu claritate care anume din recomandrile
formulate la auditrile anterioare trebuie urmate.
Rolurile i rspunderile personalului implicat, inclusiv toi specialitii i experii, trebuie
definite cu claritate.
Etapele controlului i procedurile de testare trebuie definite cu claritate i alocate fiecrui
audit sau echipe.
Procedurile pentru etapa de documentare a auditului, pentru teste i reactualizarea fiierelor
de audit trebuie specificate.
Pe parcursul fazei de planificare a sarcinilor auditului, auditorul principal trebuie s se asigure c
obine urmtoarele rezultate, pe care le transmite celor n drept s le tie (respectiv ceilali
membri ai echipei de audit):
auditorul principal trebuie s fac cunoscut cadrul legal i temeiul legal care st la baza unui
anumit control, i s transmit modificrile legislaiei n vigoare, atunci cnd acestea apar.
s obin ct se poate de multe informaii spre a nelege modul de funcionare a domeniului,
organizaiei sau activitii care constituie obiectul auditrii.
s stabileasc canalele potrivite de contact, informare i relaii cu organizaia controlat, n
privina datelor controlului (perioade, calendar), anvergurii controlului i modul n care se va
desfura acesta la beneficiar.
n momentul cnd ncepe implementarea sarcinilor planului de audit ca atare, auditorul principal
trebuie s verifice mereu dac etapele prevzute sunt respectate pe teren i s fac modificrile
necesare ale planului iniial ori de cte ori apar schimbri, dup aprobarea planului.

Cei care pregtesc un plan de sarcini de audit trebuie s ia n considerare

elementele discutate n tabelele: Coninut tipic pentru un Plan de sarcini de audit i

Elemente ale calitii n planificarea sarcinii de audit.

S-a dovedit de multe ori c e un lucru bun ca planurile i programarea lor s fie
revizuite din timp n timp de ctre un auditor extern echipei de control, i cu experien n
domeniu. Astfel de examinri efectuate de ctre o persoan competent, din afara
grupului, arat uneori c exist necesitatea unor modificri care n-au fost iniial prevzute
de cei care au conceput planul de control iniial i l-au defalcat pe activiti. ntr-o
instituie de audit cu structur piramidal a ierarhiei, o astfel de revizuire perioad este de
obicei efectuat la nivelul central, al piramidei, fiind impus chiar de statutul organizaiei,
i este n general realizat de ctre un nivel ierarhic cu dou sau trei trepte deasupra
auditorului principal. ntr-o instituie de audit cu structur mai descentralizat, cum sunt
organizate Curile de Audit, revizuirea planului de activiti i a sarcinilor de planuri de
audit se face de ctre un auditor egal n grad (ca ierarhie) cu auditorul principal, sau, la
cererea organismelor de resort, de ctre magistratul superior (sau contre-rapporteur, n
Frana).
Auditorii care controleaz declaraiile financiare (i atesteaz corectitudinea
acestora) sunt sftuii s consulte standardele Federaiei Internaionale a Contabilitii
(IFAC).
Atunci cnd este vorba de auditarea performanei, numrul i complexitatea
problemelor de planificare poate fi chiar mai mare. Metodologia de evaluare a eficienei
unei entiti va fi foarte diferit fa de metodologia care ncearc s msoare eficacitatea
unui program de a-i atinge propriile obiective prestabilite. Aceste dou tipuri de audit
implic colectarea i analizarea diferitelor tipuri de date, provenind din diferite surse.
Dat fiind dificultatea colectrii informaiilor necesare spre a se ajunge la concluzii
valide, n anumite auditri ale programelor, poate c e necesar s se includ n plan o
ante-testare a metodologiei ce urmeaz s fie folosit, spre a se vedea gradul ei de
fezabilitate. O alt abordare foarte folositoare este efectuarea unui pre-studiu al
domeniului potenial ce urmeaz a fi controlat, spre a se determina dac e ntr-adevr
necesar un control general, i a se stabili i care anume metodologie urmeaz a fi folosit.
O alt problem poate aprea n auditul performanei, dac metodologia se
bazeaz pe folosirea datelor ce provin din statisticile sau informaiile administrative. n
aceast situaie, planul trebuie s prevad o activitate de verificare a temeiniciei acelor
date (dac informaiile sunt sau nu veridice). n acest caz, auditul trebuie s cuprind
sisteme de testare i controale, foarte asemntoare cu cele folosite la controlul
declaraiilor financiare.
Metodologii de realizare a sarcinilor de audit
Munca de teren trebuie efectuat conform sarcinii iniiale fixat de planul de audit
i trebuie s se obin informaii i date suficiente, relevante spre a se putea determina cu
un grad mare de ncredere dac declaraiile financiare sunt ntr-adevr conforme cu
legislaia n vigoare, cu normele acesteia sau dac sunt false. n acest sens, consultai
tabelul ce urmeaz, care se bazeaz pe Ghidul European de Implementare.
Alegerea unei anumite metodologii din mai multe metodologii disponibile i
modul de implementare al acesteia trebuie fcut cu foarte mare grij, pe parcursul
etapei de planificare a sarcinilor de audit, din planul de audit.
Msuri necesare de asigurare a controlului calitii auditului
Planul general de sarcini de audit este defalcat ntr-un numr de activiti de
control, fiecare din acestea fiind alocat membrilor individuali ai echipei de auditori.
Controlul activitii de planificare cuprinde procedurile de conducere, supraveghere i
revizuire necesare spre a ne asigura c planificarea sarcinilor de audit este bine fcut.
Msurile preliminarii ale acestei faze pot include normele, normativele, documentaia
prevzut de International Auditing Standards (INTOSAI i IFAC), i aprobarea unei
liste de verificare.
Conductorul auditului trebuie s dea avize scrise de aprobare pentru orice fel de

schimbare a sarcinilor de planificare a audituluii. Schimbrile care modific elemente

importante ale planului general de audit cum ar fi obiectivele planului de control,
perioadele cnd are loc, sau resursele umane i/sau financiare alocate unor activiti
trebuie s primeasc avizul i aprobarea conducerii superioare (senior manager).
Probleme de metodologie cuprinse n Ghidul European de Implementare
1. Sursele i metodele de obinere a datelor i informaiilor necesare controlului:
Surse
Metode
Natura datelor/informaiilor
2. Abordarea auditului:
Obiectivele controlului
Testarea
3. Studierea i examinarea controlului intern i a testelor de control
4. Sistemele informatice folosite
Controalele generale ale instalaiei i sistemelor folosite
Controalele aplicaiilor/softurilor folosite
5. Tehnica de eantionare a auditrii (obinerea de eantioane relevante)
6. Proceduri analitice
Analiza trendului
Analiza raporturilor ntre elementele studiate
Analiza predictiv
7. Folosirea lucrrilor efectuate n acelai domeniu de ctre ali auditori i experi
8. Documentarea
9. Metodologia de control al performanei
Tehnici de culegere a datelor
Tehnici de analiz a informaiilor

Planificarea auditrii trebuie s cuprind i activitatea de monitorizare a auditului,

fcut de directorul auditrii, care trebuie s compare timpul planificat cu timpul efectiv
al fiecrei activiti, corobornd fiele de post, completate de fiecare auditor. Costurile
monitorizrii constituie un indicator important n evaluarea modului n care se desfoar
un control (dac merge sau nu n direcia dorit).
O revizuire independent a propunerilor de audit, programelor i planurilor de
audit, de ctre niveluri ierarhice egale din cadrul aceleiai instituii, sau din alte uniti de
control similare, este de asemenea o metod folositoare de verificare a calitii procesului
de planificare.
Calitatea pe parcursul executrii auditului
Executarea auditului constituie acea faz a procesului de audit n care se
colecteaz date, informaii necesare n scopul elaborrii unei preri generale privind
domeniul ce urmeaz a fi controlat sau poate fi o etap n care sunt oferite concluzii i
recomandri privind obiectul auditrii. Este important ca auditarea s se desfoar
conform planului iniial de auditare, i numai atunci cnd se modific circumstanele
iniiale ale planului, trebuie s se fac modificrile necesare impuse de noua situaie
creat cnd planificarea iniial nu mai corespunde realitii de pe teren.
Participani
Principalii participani n aceast faz a auditrii, ntr-o structur ISA condus de
la nivel central sunt: directorul general responsabil al instituiei (senior manager),
directorul auditului respectiv (director de audit), auditorul principal i membrii echipei de
control. Directorul auditului respectiv i auditorul principal au sarcini generale de
management (conducere i revizuire). Auditorul principal are, pe lng sarcinile sale, i
pe acelea de auditori de calitate a activitii prestate de ceilali controlori din echipa care
efectueaz auditul.
Elemente ale calitii n executarea auditului
Rspunderea pentru calitatea controlului pe parcursul fazei de execuie a controlului reprezint
sarcina auditorului principal. Pentru a-i ndeplini atribuiile, auditorul principal, eventual ajutat

de directorul de audit, sau alt supervizor, trebuie s asigure ca:

membrii echipei de audit s neleag planul de sarcini de audit care-i revine fiecruia n
parte, de asemenea trebuie ca acetia s dein competenele impuse de activitatea lor, s
asigure c nu exist conflicte de interese sau alte obstacole care s-i impiedice pe aceti
auditori s-i efectueze sarcinile cu obiectivitate i competen;
membrii echipei de auditare sunt supravegheai la rndul lor, n realizarea activitilor
nominalizate de audit;
auditul evolueaz conform planului iniial de sarcini de audit;
abordarea i metodologia de control rmn cele adecvate activitii respective, n privina
colectrii informaiilor i datelor, i se efectueaz modificrile necesare atunci cnd e cazul;
schimbrile metodologiei de control sau alte elemente ale planului de sarcini de control sunt
aprobate de auditorul principal, i, dac e nevoie, de alte niveluri mai nalte ale ierarhiei din
Instituia Suprem de Audit;
atunci cnd apar probleme sau circumstane neprevzute n planul iniial, se caut asisten
spre a rezolva noile situaii aprute;
documentaia auditrii este pstrat n mod adecvat i poate fi identificat n orice moment, n
legtur cu verificrile i descoperirile fcute pe parcursul controlului;
procedurile de colectare a datelor necesare pentru control sunt urmate ntocmai;
sistemele de control intern ale instituiei auditate, inclusiv sistemele informatice, sunt corect
evaluate i testate, i exist documentaia necesar pentru ele;
tehnicile de colectare a datelor i informaiilor necesare analizei, eantioanele pe care se
efectueaz controlul i procedurile analitice recomandate sunt corect folosite, atunci cnd e
nevoie de ele.
documentele ce se elaboreaz pe parcursul controlului cuprind date pertinente, fiabile i
suficiente, pe care s se poat fundamenta concluziile, recomandrile i opinia formulat de
proiectul final de raport al auditului;
toate rezultatele de pe parcursul testrilor din audit i toat documentaia rezultat, se sprijin
pe date reale; rezultatele auditului la rndul lor sunt revizuite i verificate, i exist date i
documente i pentru aceste revizuiri;
descoperirile efectuate pe parcursul auditrii sunt descrise n mod obiectiv, sunt conforme cu
realitatea, sunt precise, sunt cuprinztoare pentru ntregul domeniu controlat; exist o
accentuare a aspectului material i o concizie a raportrilor. Documentaia privind fiecare
problem (scriptic sau electronic) trebuie s existe sub forma unui manual, i dac e cazul,
trebuie discutat i aprobat de conducerea superioar.

ntr-o curte de audit descentralizat, participanii din etapa de execuie pot fi doar
auditorul principal i echipa sa de auditori, cu un senior magistrat sau contre-rapporteur
care are sarcina s verifice veridicitatea revizuirii i s ofere, n cazurile necesare,
consultan i asisten, la cererea controlorilor.
Roluri i rspunderi
Este folositor ca nainte de a ncepe munca de teren propriu-zis, auditorul
principal s revizuiasc cu grij planul de sarcini de audit, spre a se asigura c poate fi
ntr-adevr implementat. Dac acest auditor principal funcioneaz ca lider al unei echipe
de control aceast reactualizare a sarcinilor de plan trebuie fcut mpreun cu toi
auditorii din echipa de control respectiv, spre a exista certitudinea c toat lumea
nelege obiectivul general al planului precum i sarcinile de plan defalcate pentru fiecare,
n scopul discuiei cu fiecare, referitoare la posibile dificulti. Problemele ridicate i
rezolvate n aceast ante-etap pot evita s apar mai trziu probleme i ntrzieri n
desfurarea propriu-zis a auditului.
Pe parcursul unei auditri, auditorul principal trebuie s supravegheze munca
echipei de auditori i s verifice dac activitatea lor respect planul. Natura acestui rol al
supervizorului, precum i limitele sale depind de civa factori, cum ar fi: numrul de
auditori angajai n audit, experiena lor ca auditori, priceperea, calificrile pe care le
dein i aptitudinile acestora. Se ntmpl frecvent ca, pe parcursul controlului, s apar
dificulti neanticipate n planul iniial, i n aceast situaie, membrii echipei trebuie
ncurajai s cear asistena auditorului principal sau a unor auditori din instituie, cu mai

mult experien n domeniu.

Dac apare o problem neprevzut, pentru care nu exist cunotinele necesare
spre a o rezolva, auditorul principal trebuie s solicite sprijin din partea unor experi n
domeniul respectiv. De exemplu, dac apare o problem de legislaie, auditorul principal
trebuie s solicite consultana unor experi n legislaia respectiv, fie n interiorul
instituiei, fie n afara ei. Probleme de analiz a unor evenimente, pot necesita angajarea
unor auditori experi n statistic, sau n economie, sau n alt domeniu, dup caz.
n implementarea planului de audit, constituie o practic bun de lucru realizarea
unor rapoarte zilnice sau sptmnale privind timpul alocat pe activiti de control. Astfel
de raportri sunt utile atunci cnd vrem s controlm dac auditul se desfoar conform
planului iar activitatea auditorilor se desfoar conform programului.
Aceast sarcin de supraveghere a activitii auditorilor devine mai grea, atunci
cnd trebuie supravegheate grupe de auditori aflai n zone diferite i care controleaz
multiple domenii. n aceast situaie, de fapt sunt mai multe echipe de auditori care
lucreaz simultan i fiecare din ele are un lider.
Sarcina auditorului principal este aceea de supraveghere i coordonare a activitii
acestor echipe, spre a se asigura c rezultatele finale ale controlului sunt compatibile ntre
ele i dau mpreun un ansamblu coerent de informaii.
n birourile de auditare cu structur ierarhic piramidal i n Curile de Audit cu
conducere centralizat, deasupra nivelului auditorului principal exist mai multe niveluri
ierarhice. n aceste tipuri de organizaii, cel puin unul din nivelurile superioare de
supervizare (directorul auditului) trebuie, s rmn n contact permanent cu auditorul
principal i s revad, la intervale de timp pre-stabilite, evoluia auditului, identificnd
orice fel de problem ce ar putea aprea. Acest superior ierarhic este n general
rspunztor pentru autorizarea modificrilor eseniale ale planului de sarcini de audit i
tot el este acela care angajeaz experi consultani pe domenii, atunci cnd aceast
solicitare este formulat de auditorul principal.
n Curile de audit cu o structur mai descentralizat, sunt mai puine niveluri
ierarhice deasupra nivelului de auditor principal (sau chiar nici unul). Exist un magistrat
cu mare experien (senior magistrate) sau contre rapporteur care poate oferi asisten,
sfaturi i consultan, dac i se cere, dar el nu are dreptul s preia sarcinile auditorului
principal, sau s-l conduc pe acesta n desfurarea executrii auditului. Aceast
structur de organizare atribuie toate responsabilitile pe nivelul auditorului principal,
care este principalul responsabil n organizarea i desfurarea auditului.
La sfritul testrii rezultatelor auditului, auditorul principal i nivelurile
ierarhice superioare dac acestea exist trebuie s re-examineze toate aspectele
sarcinilor efectuate pe parcursul auditului, inclusiv testele realizate, documentele, fiele
de lucru, raportrile intermediare i documentaia fcut pentru ele. Este de dorit ca n
aceast etap, dac se poate, s se identifice modificrile sau mbuntirile necesare
pentru auditrile ulterioare.
Cerine i msuri de asigurare a controlului calitii n execuie / Munc de teren
Munca de teren, care a fost n prealabil planificat i cuprins n etapa planului de
activitate a auditului, trebuie alocat pe fiecare membru al echipei de control. Pentru
asigurarea controlului calitii pe parcursul etapei de execuie a auditului propriu-zis,
msurile ce trebuie luate includ procedurile de conducere, supervizare i revizuire
necesare spre a ne asigura c membrii echipei i neleg fiecare sarcin repartizat, din
planul general de audit, i c metodologiile alese pentru auditare sunt aplicate n mod
adecvat.
Msurile preliminare pot include o schi a politicii manageriale a Instituiei
Supreme de Audit privind folosirea chestionarelor care s stabileasc ce anume activiti
trebuie efectuate, i ce tip de date i informaii trebuie colectate. Un alt tip de politic
managerial trebuie s includ orientri clare privind alctuirea dosarelor auditului,

nceputul activitii i documentaia de raportare a activitii prestate efectiv, rezultatele

obinute, modul de folosire a fielor de lucru, i pentru auditarea propriu-zis, i pentru
controlul sistemelor folosite pe parcursul auditului.
Urmtoarea discuie rezum rolurile care pot fi alocate fiecruia, ntr-o structur
ISA de tip piramid. ntr-o Curte de Audit, cu structur mai descentralizat, majoritatea
acestor atribuii revin auditorului principal.
Rspunderea principal privind calitatea pe parcursul fazei de execuie, revine
auditorului principal, care trebuie s ncerce s ndeplineasc criteriile stabilite n tabelul
numit Elemente ale calitii pe parcursul execuiei auditrii. n plus fa de rolurile lor de
supervizare, directorul auditului i directorul acestuia, din timp n timp trebuie s revad
evoluia controlului, spre a se asigura c sunt respectate toate criteriile prevzute n
Elementele calitii.
Ca regul general, n birourile de audit cu structur de piramid, fiecare membru
al echipei e controlat de nivelul ierarhic imediat superior. Membrilor echipei de control
trebuie s li se explice n permanen c ei sunt rspunztori de munca de pe teren i c
rspund n faa superiorului,
Auditorii, indiferent de nivelul lor ierarhic n organizaie, trebuie ncurajai i
ajutai s identifice posibilele neajunsuri n planul de sarcini de audit, i s raporteze
superiorilor orice informaie relevant de pe parcursul controlului. Feedback-ul ntre
auditorii care lucreaz pe teren i superiorii lor ajut la dezvoltarea relaiilor i
comunicrii la toate nivelurile ierarhice, precum i la o nelegere mai bun a sarcinilor de
control i ale aspectelor legate de acestea.
Calitatea raportrii rezultatelor auditului
n aceast etap, datele i informaiile culese de pe teren sunt analizate, se
formuleaz concluzii, i se scriu rezultatele sub forma unor documente. n funcie de
natura i de obiectivele auditului, poate fi vorba sau de o declaraie scurt care atest
valabilitatea declaraiilor financiare controlate, sau de rapoarte scrise mai cuprinztoare
ca numr de pagini, privind analiza economic, eficiena i eficacitatea unei organizaii,
din punctul de vedere al politicilor, operaiunilor desfurate i al programelor sale.
Participanii
ntr-o instituie centralizat de audit, principalii participani n aceast faz sunt
auditorul principal i echipa de audit, care pregtesc proiectul de raport; senior managerul
i directorul de audit, care revizuiesc proiectul de raport; conductorul instituiei i/sau
adjunctul su, care trebuie s aprobe raportul. n multe instituii de audit este necesar i
revizuirea de ctre un alt individ sau alt grup independent, nainte de semnarea final
efectuat la nivelul cel mai nalt al ierarhiei.
ntr-o Curte de Audit, participanii depind de structura Curii. n unele cazuri,
rspunderea principal revine auditorului principal, n altele revine unui magistrat de
rang superior sau unui avocat general care examineaz, iar deciziile finale sunt luate de
colegiul camerei respective.
n ambele cazuri prin procedura contradictorie particip i instituia auditat.
Roluri i rspunderi
n pregtirea raportului final, trebuie acordat o atenie special elementelor
cuprinse n tabelele urmtoare: Elementele calitii n raportarea auditului i Coninut
tipic al unui raport de audit.
Dup ce auditorul principal a finalizat un proiect de raport de audit este folositor
ca acest proiect s fie revzut de un alt auditor cu experien similar, care ar putea nota
lacunele sau neajunsurile din raport care trebuie corectate. ntr-un birou de audit n mod
tipic prima persoan care revede raportul este directorul de audit sau superiorul
auditorului principal. ntr-o Curte de audit aceast persoan poate fi un auditor senior.
Se recomand ca aceast analiz s fie cuplat sau urmat de alte analize ale
proiectului de raport la nivele superioare sau de ctre alte componente ale organizaiei

dac subiectul raportului este sensibil sau materialul este deosebit de complex. De
exemplu, dac auditul incumb aspecte juridice semnificative, raportul trebuie s fie
analizat de specialitii n domeniul juridic ai ISA sau de ctre consultani juridici externi.
ntr-un audit al performanei care implic metodologii complexe, experi interni sau
externi pot fi necesari pentru a se asigura faptul c datele i analizele sprijin concluziile.
Rezultatele tuturor analizelor trebuie s fie documentate i incorporate n lucrri de audit.
n unele Curi de audit raportul este analizat de specialiti juridici.
Elemente ale calitii n raportarea auditului
Calitatea raportului de audit trebuie evaluat din mai multe perspective.
Urmtoarele elemente cheie trebuie urmrite pentru a asigura calitatea necesar a
auditului:
Structura raportului respect normele i standardele interioare ale instituiei.
Raportul este clar, concis, precis, simplu i obiectiv. Faptele sunt prezentate n termeni neutri.
Raportul este constructiv, prezint concluzii pozitive i negative.
Trebuie s ne asigurm c toate rezultatele auditului au fost evaluate n privina legalitii
sale, a veridicitii informaiilor pe care se bazeaz i a statisticii faptelor.
Trebuie s ne asigurm c exist informaii reale i fiabile pe care se sprijin opiniile,
concluziile i recomandrile formulate n opinia echipei de auditori. Trebuie s fim siguri c
se poate asigura urmrirea fazelor de desfurare a auditului i se poate retrasa proveniena
descoperirilor fcute de control, i a documentelor pe care acestea se bazeaz, printr-o
verificare ncruciat a acestora.
Toate concluziile au fost incluse. Orice aspecte conflictuale au fost evaluate cu atenie i a
fost dat o explicaie valid.
Au fost luate n considerare evenimentele relevante dup audit n msura n care auditorul
principal a avut cunotin de acestea.
Reprezentrile scrise au fost realizate de managementul instituiei auditate n special n cazul
n care concluziile materiale ale auditului nu au putut fi altfel confirmate.
Trebuie s ne asigurm c procedurile recomandate de instituie, pentru sesizarea fraudrii
sau falsificrii rezultatelor au fost respectate ntocmai.
Raportul propus a fost revizuit n cadrul ISA n conformitate cu politicile sale inclusiv de
ctre experi juridici i ali experi.
Trebuie s ne asigurm c instituiei auditate i s-a dat ocazia s citeasc i s formuleze opinii
n privina proiectului de raport final. Trebuie s ne asigurm c toate divergenele de opinie
ntre auditor i instituia controlat au fost rezolvate sau printr-o procedur contradictorie sau
pe parcursul unei conferine n care se confrunt echipa de auditori i instituia auditat,
nainte de redactarea proiectului de raport final.
Validarea raportului final s-a realizat n conformitate cu politicile ISA.
Termenele limit au fost respectate.
Coninut tipic al unui raport de audit
Rapoartele, att cele privind respectarea normelor legale i cele privind performana trebuie
redactate n format standard. Ghidul European de Implementare solicit auditorului s acorde
atenie urmtoarelor aspecte:
Titlul
Data i semntura
Obiectivele controlului i gradul su de detaliere
Completitudinea (trebuie specificate domeniile care nu sunt acoperite de audit)
Cui va fi trimis ulterior raportul final al controlului
Identificarea punctelor ce trebuie examinate
Baza legal
Conformitatea cu standardele
Data la care trebuie predat raportul final
Rapoartele de control pentru declaraiile financiare
Un raport de audit pentru o declaraie financiar este n general n format standard, referindu-se la
declaraia financiar n ntregul ei. Formularea opiniei auditului va fi influenat de legile pe care

trebuie s le respecte auditorul, dar coninutul trebuie s explice cu exactitate dac auditorul este
mulumit de informaiile date, sau are nevoie n plus de alte date.
n conformitate cu ISA 700 a IFAC i Seciunea 4.0.10 a codului INTOSAI de Etic i Standarde
de Audit (Standarde INTOSAI), o opinie necalificat este dat atunci cnd auditorul este
mulumit cu toate aspectele materiale i anume:
a) declaraiile financiare s-au fundamentat pe baze contabile riguroase i pe politici care au fost
explicate cu consecven;
b) declaraiile financiare respect standardele legale i reglementrile n vigoare;
c) opinia prezentat de declaraiile financiare este consecvent cu cunotinele auditorului despre
instituia auditat; i
d) exist toate informaiile privind elementele materiale relevante pentru declaraiile financiare.
Dac un aspect neobinuit sau important trebuie s fie inclus n raportul de audit pentru a facilita
cititorului s neleag corect declaraiile financiare, acest aspect trebuie cuprins ntr-un paragraf
separat de opinia de audit pentru a nu da impresia c raportul de audit este calificat (Seciunea
4.0.11 a Standardelor).
Dac auditorul nu este capabil s ofere o opinie necalificat n mod uzual auditorul ofer una din
urmtoarele opinii de audit (seciunile 4.0.13 4.0.15 ale standardelor INTOSAI i ISA 700):
O opinie calificat atunci cnd auditorul nu este de acord cu modul n care este tratat o
informaie din Declaraia Financiar, care este material, dar nu esenial pentru nelegerea
Declaraiei Financiare.
O opinie advers atunci cnd auditorul este incapabil s formuleze o opinie necalificat privind o
declaraie financiar ca ntreg i consider c datele materiale prezentate fie sunt insuficiente, fie
sunt irelevante, fie sunt pur i simplu false.
Un Refuz de a formula o opinie atunci cnd auditorul consider c informaiile care i se prezint
sunt fie prea puine, fie insuficient documentate, i practic el nu are pe ce s lucreze (nu-i poate
ndeplini atribuiile din lips de date).
n mod obinuit ISA ofer un raport detaliat care amplific opinia n cazurile n care nu a fost
capabil s ofere o opinie necalificat (Seciunea 4.0.16 a Standardelor INTOSAI).
Rapoartele de auditare a performanei
n mod obinuit, rapoartele de audit al performanei includ urmtoarele elemente (7.2 din
recomandarea nr. 41 a Ghidului European de Implementare):
Prezentare general a mediului n care funcioneaz organizaia ce va fi supus controlului;
Obiectivele auditului;
Rezumat al metodologiilor de audit folosite pentru colectarea i analizarea datelor i indicarea
surselor acestor date;
Explicarea criteriilor folosite pentru interpretatrea descoperirilor fcute de auditori;
Concluziile considerate ca fiind relevante pentru utilizatorii finali ai raportului;
Concluziile referitoare la obiectivele auditului; i
Recomandri.
Trebuie s se acorde posibilitatea ca managementul instituiei auditate s comenteze proiectul de
raport, iar comentariile sale s fie incluse acolo unde este necesar.
Opinia Auditorilor descoperirile, concluziile i recomandrile n auditul performanelor
prezint sau o opinie favorabil, sau critici cu privire la nendeplinirea unor standarde pe care
organizaia respectiv trebuie s le realizeze.
De asemenea, trebuie s ofere informaii independente privind datele economice, eficiena i
eficacitatea sau despre modul de mbuntire a acestora.

Dup ce se termin procesul de revizuire a datelor pentru proiectul de raport final,

n aceast faz, proiectul este prezentat instituiei auditate, care poate s-i manifeste
acordul sau dezacordul cu privire la coninutul acestui proiect de raport final. Dac
instituia auditat prezint i alte date sau informaii, care s le verifice pe primele sau
dac nu este de acord cu rezultatele controlului i i susine punctul de vedere cu alte
informaii relevante, este mai bine ca lucrurile s se clarifice n aceast etap, nainte de
redactarea final a raportului, evitndu-se o confruntare public ntre instituia controlat
i organismul de control, dup publicarea raportului final.
Spre a se evita ntrzierile n predarea raportului final, este de dorit s se fixeze o

anumit perioad de timp pentru instituia auditat, n care aceasta s-i prezinte criticile
sau opoziia fa de rezultatele controlului i s prezinte argumente pentru punctul su
de vedere. n general, aceast perioad este de 35 40 de zile, i dac i dup scurgerea
acestei perioade tot nu exist acord, se mai prelungete perioada, dar numai dac aceste
ntrzieri sunt justificate. Auditorul principal i echipa sa de auditori trebuie s examineze
cu corectitudine i spirit de fair-play, obieciile formulate de instituia controlat, pe
parcursul procedurii contradictorii.
n anumite Instituii de Audit, obieciunile formulate de instituia controlat sunt
la rndul lor trimise la un nivel superior al instituiei, care trebuie s le citeasc i s-i
exprime punctul de vedere cu privire la corectitudinea rezultatelor prezentate de echipa
de auditori.
Dup ce se termin i etapa procedurii contradictorii, pasul urmtor este
publicarea raportului final. ntr-o Instituie de Audit cu structur piramidal, decizia
privind publicarea raportului e luat de auditorul general sau de un oficial de rang nalt
din instituie.
n Curile de Audit, procedura contradictorie poate avea loc n Colegiul Camerei
respective. Proiectul de raport final precum i rezultatele revizuirilor i confruntrii
rezultatelor, sunt prezentate tot Colegiului Camerei, care ia decizia publicrii raportului
final. n ambele cazuri, trebuie s existe toate documentele care justific cine are
dreptate: auditorii sau instituia auditat.
Msuri i condiii necesare n verificarea calitii i corectitudinii raportului final
Aceast etap a pregtirii raportului trebuie cuprins nc de la nceput, n
planificarea sarcinilor de audit, i este rspunderea auditorului principal i a directorului
auditului. Msurile de control al calitii pe parcursul raportrii rezultatelor controlului
includ procedurile de conducere, supervizare i revizuire, spre a exista certitudinea c
rezultatele rapoartelor de audit respect legislaia n vigoare i normele interne ale
Instituiei Supreme de Audit. Ele au fost trecute n revist n tabelele intitulate: Elemente
ale calitii n raportarea auditului i n Coninut tipic al unui raport de audit.
Dup ce se termin i este aprobat cercetarea de pe teren se poate pregti un
raport intermediar, pregtit de auditorul principal, ajutat de auditorii care se ocup de
controlul respectiv, i revizuit de directorul de audit, care trebuie trimis la organizaia
auditat pentru obiecii i pentru procedura contradictorie.
Scopul acestui raport intermediar este verificarea fidelitii i adevrului coninut
n datele raportate nainte de redactarea proiectului de raport final.
Dup ce instituia auditat examineaz raportul intermediar la rndul ei, se poate
merge la etapa urmtoare adic redactarea proiectului de raport final. Directorul auditului
trebuie s evalueze cu mare grij msura n care redactarea raportului satisface criteriile
prezentate n tabelele: Elemente ale calitii n raportarea auditului i Coninut tipic al
unui raport de audit.
n anumite instituii de audit exist sistemul n care raportul de audit e prezentat
unei secii, de auditorii din aceeai instituie, pentru verificarea corectitudinii rezultatelor,
nainte de a fi prezentat directorului auditului respectiv pentru revizuirea i aprobarea
final.
Aceeai etap poate fi realizat i n alt mod: directorul auditului respectiv
analizeaz rezultatele, i dup ce le aprob, proiectul de raport final este naintat spre
semnare i aprobare conductorului superior al Instituiei de Audit sau adjunctului
acestuia.
n anumite Instituii de Audit exist i practica celei de-a doua verificri de un alt
oficial (auditor de rang nalt), tehnic numit second partner review, care-i exprim
punctul de vedere privind corectitudinea i fidelitatea datelor cuprinse n proiectul de
raport.
Dosarul cuprinznd raportul i dosarul controlului respectiv (deci datele culese pe

teren) trec ulterior la directorul general rspunztor de controlul respectiv, pentru

verificarea final. Acesta trebuie s verifice dac exist nclcri serioase de natur legal
sau de siguran a datelor, i dac aceasta se ntmpl, el e obligat s ia legtura cu un
consilier juridic. Acest Director General are n sarcin aprobarea final a raportului,
precum i coreciile necesare, atunci cnd e cazul.
O alt etap ar fi editarea raportului de ctre un redactor (din interiorul sau din
afara instituiei) deci o verificare editorial, spre a asigura claritatea exprimrii textului.
Aceasta poate fi fcut i de o persoan din afara instituiei, care nu cunoate nimic din
raport, dar e un fel de cap limpede, care face ca raportul s poat fi neles de persoane
care nu sunt de meserie contabili sau finaniti, dar trebuie s neleag datele, de
exemplu publicul larg i membrii Parlamentului.
Raportul final modificat i schimbat ca atare este ulterior trimis conducerii
Instituiei de Audit sau Adjunctului care-l examineaz, formuleaz observaiile sale, i-l
semneaz .
Urmrirea rezultatelor auditului
Aceast etap are dou scopuri: unul este acela s se obin o reacie adecvat din
partea organizaiei supuse controlului sau din partea altor organizaii rspunztoare de
acest control. Dac organizaia supus controlului a acionat spre a-i remedia
neajunsurile, Instituia de Audit trebuie s recunoasc acest fapt. Dac, n caz contrar,
organizaia controlat n-a reacionat cu nimic, i nu i-a remediat defectele, Instituia de
Audit trebuie s dea publicitii faptul c problemele persist n timp.
Al doilea scop al urmririi rezultatelor auditului const n fundamentarea
viitoarelor audituri pe care le va efectua instituia respectiv. Dac aceasta consider c
lipsurile i defectele constatate n raport au fost remediate, activitatea ulterioar de
control a aceleiai instituii va consta doar din verificri minime care s confirme c
problemele respective au fost remediate. Dac lucrurile nu stau astfel, (incorectitudinile
persist), vor trebui reluate controalele, pe aceeai parametri, cu sperana c totui
instituia auditat i va ndrepta situaia. Modalitile pentru urmrirea rezultatelor
auditului variaz considerabil n funcie de situaie. n unele cazuri, o simpl anchetchestionar
la care conductorii instituiei auditate trebuie s rspund poate fi suficient.
n altele, e necesar o examinare mai detaliat i o retestare. Alegerea variantelor variaz
n funcie de problema respectiv.
Instituiile Supreme de Audit urmresc consecinele activitii lor, n diferite
moduri: n unele cazuri, urmrirea rezultatelor auditului poate fi o etap precis din
procesul de auditare. Aceast abordare este potrivit dac instituia auditat este
improbabil s mai fie supus vreunui alt control n viitorul apropiat. n alte situaii,
rezultatele controlului precedent vor fi incorporate n planul pentru urmtorul audit al
aceleiai instituii. Acest mod de abordare e valabil n situaiile n care una i aceeai
instituie este verificat la intervale regulate de timp.

CAPITOLUL III ASIGURAREA CALITII POST-AUDIT

Generaliti
Dup cum s-a discutat n capitolul precedent, fiecare Instituie de Audit trebuie s
dispun de un sistem de verificare a calitii controlului, n interiorul su, n fiecare faz
procesual a desfurrii acestuia. n afar de acest sistem care trebuie s funcioneze
permanent, Instituiile de Audit trebuie s asigure o verificare extern a calitii
rezultatelor controalelor efectuate. Aceste verificri la rece ne ajut s ne dm seama
dac sistemele lucreaz ntr-adevr n mod eficient, i au i rolul de a mbunti calitatea
viitoarelor audituri.
Paragraful 2.1.25 din standardele de Audit INTOSAI specific:
Instituia Suprem de Audit trebuie s adopte politici i proceduri de revizuire a eficienei i
eficacitii normelor i procedurilor interne pe care le folosete.

Aceast obligaie este accentuat de paragraful 2.1.27, care precizeaz c:

ISA trebuie s construiasc sisteme i proceduri care s:

a) garanteze c procesele generale de asigurare a calitii au operat n mod satisfctor;
b) asigure calitatea raportului final de audit, s ofere metode de mbuntire a calitii
controalelor;
c) asigure c aceleai greeli nu vor mai fi comise pe viitor.

n acelai sens, paragraful 2.1.28, adaug:

... e de dorit ca ISA s-i stabileasc toate aranjamentele privind normele de asigurare a calitii.
Adic, planificarea, conducerea i raportrile privind un eantion de audituri trebuie verificate n
detaliu de ctre auditorii instituiei care nu au lucrat la controalele respective, care se vor consulta
cu conductorii n privina corectitudinii i respectrii normelor i a raportrilor periodice, care
trebuie s fie verificate de top managementul Instituiei de Audit respective.

La fel, paragraful 2.1.29 recomand ca:

Este de dorit ca Instituia Suprem de Audit s-i organizeze ea nsi un departament intern de
audit care s aib o Cart i s acorde asisten instituiei n vederea asigurrii conducerii
auditurilor i a meninerii la cote nalte a calitii auditorilor.

n plus fa de aceste norme, adugm Ghidul European de Implementare nr. 51,

care spune c trebuie s existe dou etape n acest proces al asigurrii calitii activitii
auditorilor:
ntr-o prim faz, ISA trebuie s-i defineasc politicile i normele interne privind rezultatele
auditurilor, i dup aceea s pun la punct acele proceduri care s asigure ndeplinirea acestor
politici. Este vorba de respectarea normelor legale n domeniul controlului respectiv, precum i de
ndeplinirea, de ctre Instituia de Audit, a ateptrilor cerute de mediul social i politic n care
funcioneaz.

Aceeai Directiv 51 precizeaz c:

Dac procedurile i politicile subliniate mai sus ofer o baz spre realizarea nivelului dorit al
calitii, nu este suficient doar ca ele s fie aplicate. Este necesar s se obin asigurarea c toat
lumea le-a neles, le aplic i c ntr-adevr ele i ating obiectivele pentru care au fost create.

Tipuri de analize post-audit ale calitii la rece

Aceste analize post-audit ale calitii pot avea urmtoarele forme:
Evaluri interne: Aceste evaluri sunt realizate de auditorii angajai ai
Instituiei Supreme de Audit sau de ali experi care nu lucreaz la un anumit
control determinat (sunt exteriori acestuia). Acetia trebuie s evalueze
prezentarea i formatul raportului, coninutul tehnic i calitatea, impactul
iniial i evaluarea general.
Evaluri externe: Aceste evaluri sunt fcute de persoane din exteriorul
Instituiei Supreme de Audit provenii din mediul academic, din grupuri
profesionale externe sau alte ISA care pot fi angajai de Instituia de Audit
pe durata n care examineaz un anumit raport.
Feedback provenind de la instituia auditat: Instituiei auditate i se cere
opinia privind modul n care a fost executat controlul, ce fel de valoare
adugat a obinut prin aplicarea recomandrilor fcute de Instituia Suprem
de Audit.
Evaluarea fcut de echipa de auditori: este aceea n care auditorii
rspunztori de un anume audit se adun i discut ce anume lecii au fost
nsuite, ce a mers bine i ce nu, i ce lecii pot fi nsuite pentru viitoarele
controale.
Un tip important de evaluare extern este cel numit analiz colegial - evaluare
fcut de o instituie similar de control, care este de obicei realizat la un interval de mai
muli ani. n acest tip de evaluare, structura organizaional a instituiei de audit,
metodele sale de lucru, metodologia folosit sunt evaluate de o ISA echivalent care de
asemenea asigur msuri pentru mbuntire. Acest tip de auditri, n rile candidate la
Uniunea European sunt n cadrul proiectului SIGMA, care angajeaz senior auditori ai
ISA din rile membre ale UE, dei scopul acestora e cu mult mai mare dect controlul
calitii.

Controalele la rece i verificrile acestora n mod indirect pot include anchete

efectuate de teri, feedback obinut de la comitetele parlamentare sau de la parlamentari
care au primit i examinat rapoartele de audit, comentarii asupra rapoartelor provenind de
la mass-media, sau alte modaliti de verificare, dup ce rapoartele au fost date
publicitii.
Obiectivele verificrilor post-audit
Evaluarea eficient a controlului de calitate a unui audit i a metodologiilor i
procedurilor folosite implic studierea unor rapoarte reale de audit. Scopul acestei
verificri nu este acela de a analiza n detaliu anumite rapoarte precise de audit, ci de a
determina ce fel de tipuri de controale au fost gndite s fie aplicate n auditurile
respective, cum au fost implementate aceste controale, ce anume goluri din controalele
respective trebuie umplute, sau ce anume alte modaliti exist de mbuntire a
eficienei i/sau eficacitii sistemului de control asupra rapoartelor de audit.
Pentru cei care efectueaz verificri interne sau externe ale auditurilor, i
redacteaz rapoarte privind corectitudinea unor proceduri folosite de Instituiile Supreme
de Audit, listele de verificare date n Anexa F sunt foarte folositoare. Alte aspecte
referitoare la verificrile post-audit sunt coninute n Anexa G.
Anumite Instituii Supreme de Audit au gsit c este util o metodologie a autoevalurii
rapoartelor lor de audit i a activitiilor privind calitatea de ctre tere instituii.
Alte instituii de acelai tip caut s obin i prerea instituiilor supuse
controlului, dar aceast metod nu conduce la rezultate fiabile dect n cazurile n care
ntre Instituia Suprem de Audit i cea pe care aceasta o controleaz exist o relaie
ndelungat, bazat pe respect reciproc.
Evalurile interne
Evalurile interne ale Instituiilor Supreme de Audit depind n mare msur de
structura instituiei respective. ntr-un birou de audit cu o structur puternic centralizat, o
practic obinuit este crearea unei structuri separate, de control al calitii,
nesubordonat dect Auditorului General, i fr legturi cu auditorii sau cu
departamentele operaionale ale Biroului de Audit. Aceast structur de control poate
lucra prin sondaj, cere examinarea ctorva rapoarte de control, le studiaz n amnunime,
i formuleaz propriul su raport privind rezultatele calitii activitii de control ctre
conducerea superioar. La fel, se poate organiza activitatea de evaluare i n cadrul unei
Curi de Audit, n care rspunderea pentru calitatea rapoartelor de auditare aparine
colegiului Curii de Audit.
ntr-o Curte de Audit cu structur mai descentralizat, unde autoritatea aparine
fiecrei uniti componente, e nevoie de o abordare diferit a evalurii calitii
controalelor. Una din ele ar fi urmtoarea: Camera de Audit pentru o anumit activitate s
fie verificat de o alt Camer (din interiorul aceleiai Curi, specializat n alt domeniu
de activitate). Activitatea celei de a doua Camere are doar caracter de consultan i
sftuire, pentru Camera care solicit evaluarea rapoartelor de audit.
Evalurile externe
Evalurile externe pot fi fcute de experi externi, independeni de Instituia
Suprem de Audit. Abordarea este s se invite experi din sectorul privat sau din
comunitatea academic spre a revizui pri relevante din munca ISA; de exemplu, o firm
privat de audit poate fi chemat s verifice auditurile declaraiilor financiare. La fel,
poate fi invitat o firm de consultan sau un corp de profesori dintr-o academie
respectat s verifice anumite rapoarte selecionate de control care au folosit metodologii
care le erau cunoscute. Aceast abordare poate fi aplicat de fiecare din camerele unei
curi de audit cu structur descentralizat precum i de ISA cu structur de conducere mai
centralizat.
O alt abordare este foarte obinuit i const ca ISA s cear unei instituii
similare s fac verificarea ctorva rapoarte de audit i a calitii activitii de control (aa

numit revizuire colegial); ceea ce este important este ca Instituia de Audit similar
s dein experiena n acel domeniu n care se cere s fac verificarea. n cazul unei
Curi de Audit cu structur mai descentralizat e mai greu ca aceasta s accepte proceduri
i tehnici de control elaborate de un Birou de Audit, care are propriile sale proceduri, i o
structur de conducere de tip piramid.
O verificare de tip revizuire colegial trebuie s verifice dac sistemul intern al
Instituiei de Audit verificate - normele sale de control, procedurile sale, sunt conforme
cu realitatea i dac s-au respectat i aplicat standardele profesionale ale profesiunii
respective.
O alt metod este un proces de revizuire tot de tipul revizuire colegial , dar
organizat i pltit de experi ai ISA din proiectul SIGMA. Acest gen de verificare
implic formarea unei echipe de experi format din senior auditori cu mare experien n
domeniu, care verific o anumit Curte sau Instituie de Audit.
n principiu, verificrile de acest tip se concentreaz pe verificarea calitii
activitii instituiei de audit respective, dar de fapt scopul real este verificarea unor
aspecte importante, i anume: temeinicia legal a existenei unei structuri de audit i
gradul de independen a conducerii instituiei, indiferent de tipul de organizare pe care
aceasta l are. Scopul final al tuturor verificrilor este s se motiveze conducerea
instituiei respective s fac recomandri de mbuntire a activitii generale, a
metodologiilor de control, care au fost elaborate i de instituia respectiv, i de
reprezentanii unor instituii similare reprezentnd proiectul SIGMA (i finanai de acest
proiect, avnd aceeai specialitate cu experii din instituia verificat). Procedurile de
lucru se stabilesc de ctre instituia de control respectiv, n colaborare cu verificatorul
post-audit, cu scopul de a determina natura, anvergura, frecvena de repetare i datele
unor revizuiri post-audit.
Concluzii
Verificrile post-audit, dac sunt realizate corect, constituie un tip de verificare
important, fiindc evalueaz n mod independent i obiectiv dac sistemul de control al
calitii n cadrul unei ISA este eficient i lucreaz dup cum a fost gndit s funcioneze.
Este de dorit s se pregteasc rapoarte interne anuale sau verificri ale calitii
post-audit, care s concentreze i recomandrile i rezultatele generale, i care s fie
prezentate i discutate de personalul de audit al Instituiei Supreme de Audit.
n acest sens, este vital ca managementul instituiei, inclusiv conducerea
superioar s asigure toate condiiile necesare pentru ca procesul de verificare a calitii
activitii de audit s aib loc ntr-adevr. Implicarea activ a conducerii instituiei n
verificrile post-audit i rspunderea acesteia privind soluionarea problemelor i
obinerea de mbuntiri clare prin decizii potrivite constituie un element esenial n
crearea unui climat sau mediu orientat ctre calitate, n instituia respectiv.

CAPITOLUL 4 MANAGEMENT INSTITUIONAL

Introducere
Controalele calitii sunt eseniale spre a ne asigura c planificarea, executarea i
raportrile fazelor de audit sunt realizate cum trebuie. Verificrile post-audit evalueaz
dac aceste controale lucreaz ntr-adevr i au rostul de a gsi ci de mbuntire a
eficacitii controalelor.
Procedurile de verificare menionate mai sus au drept scop s ne asigurm c se
ndeplinesc un minimum de standarde care asigur calitatea. Totui, scopul este nu
asigurarea unei caliti minime, ci a uneia riguroase, ceea ce nseamn capaciti ale
conducerii Instituiei de Audit nu numai n elaborarea rapoartelor de audit, dar i n
domeniul tehnicilor managementului i supervizrii. Acestea pot fi cptate sau prin
experien, sau prin cursuri de pregtire. Capacitile cerute sunt priceperea de a conduce
i a imprima dinamism personalului instituiei i cel de baz, i cel care sprijin
instituia n activitatea ei de zi cu zi pn la capaciti de alt dimensiune, mai

cuprinztoare, cum ar fi planificarea strategic i bugetar. ISA cele mai eficiente sunt
cele care investesc timp i resurse importante n a asigura ca directorii de la toate
nivelurile organizaiei s nvee i s-i perfecioneze n permanen aceste abiliti, n
sensul de a avea o structur organizaional care mrete eficacitatea i productivitatea
resurselor personalului.
Un management instituional competitiv al instituiilor de stat mai nseamn i
relaii eficiente n acele instituii care au capacitatea s fac aceste schimbri posibile, sau
s cauzeze producerea acestor schimbri.
Aceste aspecte constituie subiectul prezentului capitol.
Structura organizaional
Modul n care este structurat o organizaie poate avea un efect profund asupra
eficienei i eficacitii sale. De asemenea, poate modifica calitatea activitii sale, sau
prin impulsionarea personalului, sau prin blocarea iniiativelor acestuia, de asemenea prin
stimularea sau blocarea conducerii unor verificri i supervizri ale activitii de control.
Nu exist o structur organizaional tip care s se preteze cel mai bine unei Instituii
Supreme de Audit (ISA). Fiecare structur de organizare totui trebuie s-i examineze
activitatea i s evalueze cu grij potenialul de mbuntire a activitii sale.
Structura trebuie privit n dou dimensiuni:
Structura orizontal se refer la numrul de uniti separate n care este
organizat personalul;
Structura vertical se refer la numrul de niveluri ierarhice manageriale.
Cele dou dimensiuni sunt inter-relaionate. n mod obinuit, cu ct este mai
mare numrul de departamente, cu att este mai mare i numrul de niveluri ierarhice.
Totui, cele dou dimensiuni trebuie privite separat, fiindc fiecare dintre ele are un
impact diferit asupra eficacitii instituiei.
Structura orizontal
Deciziile privind numrul de departamente organizatorice potrivit implic n mod
inevitabil un compromis ntre obiective care se concureaz unul pe altul. De exemplu, o
structur cu multe departamente, dar care cuprind fiecare un numr redus de personal,
faciliteaz specializarea i dezvoltarea abilitilor n anumite domenii ale administraiei.
Acest tip de structur permite instituiei o reacie rapid i eficace la problemele puse n
domeniile unde are loc controlul. Totui, o structur de acest tip nu reacioneaz prompt
cnd apar probleme neateptate sau cnd trebuie s-i schimbe prioritile, este relativ
inflexibil n aceste circumstane. Personalul angajat n anumite controale ale unor
ntreprinderi de stat tinde s continue s lucreze la rapoartele ce i-au fost deja trasate i
nu se adapteaz uor atunci cnd instituia trebuie s-i schimbe urgent prioritile.
O organizaie care are departamente mai puine, dar ncadrate cu mai mult
personal, fiecare acoperind o arie mai mare de domenii n care efectueaz controalele
poate fi mai flexibil n momentul n care se schimb brusc prioritile instituiei (se cer
controale n alte domenii). Personalul accept, n acest tip de structur, s i se dea s fac
alt control, n locul celui deja nceput, fiindc mutarea acestui personal dintr-un loc n
altul, schimbarea relaiilor cu ceilali colegi constituie un factor ce afecteaz moralul
angajailor. Problema n acest tip de instituie este c personalul este mai puin specializat
i lucreaz cu vitez mai mic.
Anumite Instituii de Audit au adoptat o structur matricial, de conducere, mai
ales n evaluarea auditurilor privind performana. n acest tip de structur, echipele de
auditori sunt formate pentru un tip de control specific ntr-un anumit domeniu (ex:
nvmnt, sntate public, siguran naional) la care se adaug personal
specializat n anumite domenii tehnice sau analitice (specialiti informaticieni,
statisticieni, economiti). Auditorul principal poate proveni din oricare din aceste grupuri,
depinznd de domeniul pe care se concentreaz auditul.
Birourile instituiei amenajate n teritorii, departe de centru pot constitui un

element cheie n aceast structur de tip orizontal, fiindc acolo oamenii angajai cunosc
problemele locale i se adapteaz mai repede la rezolvarea lor ntr-o zon care reprezint
rspunderea lor, i pe care o cunosc foarte bine. Totui, flexibilitatea instituiei n acest
tip de organizare este sever afectat, fiindc reacia acesteia la apariia unor noi prioriti
n activitatea ei poate impune transferuri de personal n alte locaii geografice, sau de la
un departament din irul aceleiai instituii, n altul. Anumite Instituii de Audit, dup ce
fac o evaluare a costurilor i avantajelor birourilor teritoriale care aparin instituiei, aleg
opiunea de a reduce efectivele de personal din aceste birouri teritoriale, sau de a micora
chiar numrul de oficii din teritoriu; tendina acestora a devenit evident n deceniile
recente, fiindc activitatea acestui personal din teritoriu a fost nlocuit prin
telecomunicaii de mare vitez i de mare fiabilitate.
Structura vertical
Structura vertical constituie o problem pentru acele birouri de audit sau curi de
audit care au structur managerial de tip ierarhic piramidal.
Deciziile privind structura vertical numrul de niveluri de management
reflect o manier de compromis, la fel ca i deciziile privind structura orizontal. Orice
structur de management vertical trebuie:
s ofere tehnici de conducere, supervizare i revizuire;
s comunice politica instituiei i orientarea procedural personalului de
auditare; i
s asigure consecvena ntre departamentele instituiei i celelalte componente
ale instituiei.
ntr-o structur de tip ierarhic piramidal, exist limite care se pot recunoate
privind numrul de indivizi i de departamente care pot fi conduse i verificate de un
singur manager. Aceste standarde care fac obiectul a numeroase texte i manuale, pot fi
folosite spre a se vedea care e numrul minim de niveluri manageriale pentru ca o
Instituie de Audit s funcioneze totui n mod adecvat.
Majoritatea organizaiilor, totui, sunt confruntate cu riscul de a avea structuri
piramidale cu prea multe niveluri ierarhice. Prea multe niveluri ierarhice pot cauza
urmtoarele disfuncionaliti:
pot absorbi prea mult din resursele de personal ale instituiei, mai ales
auditorii cei mai experimentai, care ar putea fi folosii cu mult mai mult
eficien n realizarea controalelor;
pot distorsiona serios fluxurile comunicaionale n cele dou sensuri din
interiorul organizaiei;
pot conduce la un exces de supervizare, nnbuind iniiativa individual
provenind de la nivelurile inferioare ale piramidei ierarhice;
pot conduce la ntrzieri n finalizarea rapoartelor de audit.
n anii receni, multe Instituii de Audit au fcut eforturi considerabile spre a
aplatiza numrul de niveluri ierarhice ale piramidei, eliminnd unul sau mai multe
niveluri ale ierarhiei, fcnd astfel s creasc eficiena i eficacitatea total a instituiei.
n acele Curi de Audit unde organizarea este puternic descentralizat,
responsabilitatea managementului revenind Colegiilor sau Camerelor, problema ierarhiei
excesive apare mai rar, dar problema acestui tip de organizare este c se asigur cu mai
mare dificultate coerena i consecvena ntre diversele componente ale ISA.
Managementul resurselor umane
O instituie Suprem de Audit trebuie s dispun de un personal cu capaciti
profesionale potrivite, instruit i motivat s munceasc pentru instituie n mod eficient i
la cele mai nalte standarde. Procesul prin care se ating aceste dou standarde se numete
Managementul resurselor umane. Conine urmtoarele etape: recrutare,
instruire/formare, perfecionarea personalului, promovare pe posturi i folosirea cu
eficien a specialitilor.

Recrutarea
Instituiile Supreme de Audit stabilesc o strategie clar de recrutare i selectare a
noilor membri de personal. Unul din obiective este cutarea celor mai buni specialiti
pentru a fi angajai. Una din tehnici este concursul pentru posturile vacante, i pentru
posturile de nivel inferior i pentru cele superioare.
Al doilea element al strategiei este anticiparea nevoilor viitoare ale instituiei i
recrutarea unui personal potrivit cu nevoile viitoare ale acesteia, mai degrab dect
angajarea unui personal care tie s lucreze la fel ca personalul ce este deja angajat pe
posturi. De exemplu, auditurile care au ca scop fundamental examinarea sistemelor
contabile ale instituiei auditate i controalele interne ale contabilitii, necesit
competene diferite din parte auditorilor, n comparaie cu acei auditori specializai n
verificarea legalitii (dac instituia respect normele i standardele n vigoare n
contabilitatea rii respective). La fel, auditrile performanelor, cer competene diferite
de cele ale auditorilor specializai n audituri financiare. Deci, tipul de controale pe care
instituia le va efectua n viitor este i cel care impune specializrile n competenele
personalului respectiv i deci n recrutarea acestuia.
Pregtirea
Pregtirea implic patru componente principale: pregtire introductiv, general,
competene tehnice i competene manageriale; ulterior, pregtire continu (perfecionri
sau specializri).
Pregtirea introductiv reprezint familiarizarea noilor angajai cu cultura intern
i normele de munc din cadrul instituiei, adic, familiarizarea lor cu structura
organizaional a instituiei, relaiile interne i externe, normele de etic din cadrul
instituiei i criteriile de evaluare a performanei angajailor. Chiar dac auditorul nou
angajat are experien ndelungat, activitatea n sectorul public difer, cerinele sunt
altele dect n organizaiile din sectorul privat sau n organizaiile de nvmnt superior.
Pregtirea tehnic este cea prin care auditorul este nvat s cunoasc
competenele necesare pentru efectuarea controalelor de orice tip fie financiare, fie
controale ale performanei. Trebuie s tie s le planifice, s le execute i s le raporteze,
s-i utilizeze cunotinele n mod eficient, rapid, i la nivel superior al calitii.
Pregtirea managerial implic, n plus fa de cunotinele tehnice, de baz ale
auditorului, dezvoltarea capacitilor de conductor, de planificator al propriei activiti
ordinea operaiilor de lucru i planificarea strategic, stabilirea bugetelor de timp i de
bani pentru fiecare etap a activitii de audit. Aceste capaciti suplimentare vor fi
necesare pentru auditor n momentul n care va ncepe s urce pe scara ierarhic, i va
avea nevoie de capaciti de conductor, n plus fa de cele de baz. O parte din aceste
noi capaciti pot fi semnalate prin activitatea zilnic, dar pentru posturile de nivel
superior sunt necesare cursuri de perfecionare.
Educaia continu este menit s asigure c auditorii la toate nivelurile urmeaz
programe de pregtire pentru a menine i intensifica n mod continuu abilitile lor
profesionale. Multe ISA solicit tuturor membrilor echipei profesioniste s urmeze un
numr minim de ore/zile de programe de pregtire continu n fiecare an sau n timpul
altei perioade specifice.
Pregtirea introductiv este n mod tipic oferit de ctre organizaie. Pregtirea
tehnic i managerial i educaia continu pot fi oferite de ctre instituia respectiv sau
pot fi furnizate prin intermediul aranjamentelor cu organizaiile profesionale sau
instituiile din mediul academic. Alegerea va depinde de contractele care sunt mai
eficiente din punct de vedere al costurilor avnd n vedere dimensiunea ISA, numrul i
natura programelor de pregtire solicitate.
Perfecionarea personalului
Aceast component a managementului resurselor umane se concentreaz pe dou
obiective: un obiectiv const n sprijinul acordat fiecrui auditor pentru a deveni ct mai

capabil posibil n realizarea activitilor nominalizate. Cellalt obiectiv este acela de-a
sprijini angajaii s se pregteasc pentru posturi cu o rspundere mai mare i s ajute
managerii s selecteze cele mai calificate persoane pentru a ocupa aceste poziii.
Pregtirea reprezint o component vital a strategiei ISA n acest domeniu dar de
asemenea sunt necesare i alte elemente.
Un element al perfecionrii personalului const n sistemul de evaluare a
performanelor, prin care toi angajai sunt evaluai de ctre superiorii lor n
conformitate cu un set bine stabilit de standarde de performan pentru poziia pe care
ei o ocup n prezent. n cele mai perfecionate ISA, evalurile performanelor sunt
realizate cel puin anual i identific att punctele tari ct i punctele slabe ale individului.
n unele ISA, performana auditorului poate fi evaluat la finalizarea fiecrui audit.
Informaiile obinute dintr-o evaluare a performanelor pot fi apoi utilizate pentru
a construi un plan individual de perfecionare, n care sunt specificate nevoile fiecrei
persoane pentru programe de pregtire i experien n activitate. Acest plan poate
conduce la alocarea oportunitilor disponibile de pregtire i repartizarea unui anumit
angajat pentru o poziie sau activitate care va lrgi experiena acelei persoane.
Promovarea personalului
Pe msur ce posturile vacante apar n posturile de conducere ntr-o ISA este
important ca acestea s fie ocupate de acele persoane care au cele mai bune calificri
pentru a ndeplini viitoarele obligaii ale posturilor. Este important ca procesul prin care
se realizeaz acest lucru:
s fie transparent, astfel nct fiecare nelege baza de selecie; i
s fie corect astfel nct procesul s fie obiectiv fr apariia favoritismului.
Eecul de a asigura transparena i corectitudinea n procesul de selecie poate
avea consecine grave asupra moralului personalului n cadrul ISA i asupra poziiei
externe a organizaiei. Multe instituii de audit utilizeaz concurena deschis, postul
vacant este dat publicitii pe scar larg mpreun cu calificrile necesare. Orice
persoan este liber s fac aplicaie pentru orice post vacant. Dup o evaluare iniial
pentru a exclude n mod evident candidaii necalificai, fiecare candidat este intervievat
de mai muli manageri care evalueaz experiena, expertiza i calificrile prin comparaie
cu cerinele stabilite ale postului. Aceste evaluri sunt predate unei persoane care face
selecia sau unui panel pentru a lua decizia final. n mod tipic persoana care selecteaz
ar fi superiorul postului vacant dar decizia final n funcie de sensibilitatea postului
poate solicita aprobarea nivelurilor superioare din ISA.
Utilizarea eficace a specialitilor
Nici o persoan nu deine toate cunotinele i aptitudinile necesare pentru a
realiza toate tipurile de audit. Orice ISA se va confrunta probabil cu situaii care solicit
aptitudini care nu sunt deinute de echipa de audit. Unele domenii de specializare precum
informatica i analiza statistic vor fi probabil ntlnite ntr-o frecven mare pentru a
justifica angajarea experilor ca membri permaneni ai personalului. O practic comun
este aceea de a avea aceti experi n una sau mai multe uniti separate unde pot fi
disponibili s acorde consultan i asisten oricrei echipe de audit care solicit
serviciile lor.
ISA de dimensiuni mici pot considera c nu este eficient din punct de vedere al
costurilor s angajeze muli specialiti. Chiar i o ISA mai mare cu o gam larg de
specialiti se va confrunta cu situaiile n care angajaii si nu au aptitudinile specifice
necesare pentru un anumit audit. Fie de dimensiune mare sau mic, ISA trebuie s
anticipeze necesitatea de a aduce specialitii necesari pe durata auditului. Pentru a realiza
acest lucru este vital ca ISA s menin legturile cu sursele poteniale de cunotine
specializate: indivizi, organizaii profesionale, asociaii i instituii din mediul academic.
Suplimentar, datorit rolului cheie pe care l pot juca, asemenea angajai sau
consultani temporari n conducerea unui audit, ISA trebuie s anticipeze nevoia de a-i

investi cu respect fa de expertiza lor i lipsa oricrui conflict de interese. ISA trebuie
s elaboreze proceduri (de exemplu evaluare colegial a activitii unui expert de ctre
ali experi) pentru a asigura c activitatea ndeplinete standardele de calitate ale ISA.
Managementul riscului instituional
Nu toate auditurile sunt la fel de dificile i riscante. Unele sunt relativ simple i
directe cu o probabilitate relativ sczut de a se confrunta cu probleme neprevzute. Alte
audituri sunt deosebit de complexe cu un grad semnificativ de nesiguran. Ultimele
cazuri prezint un risc mai mare de eec al auditului, - n special dac auditul implic
domenii care sunt sensibile din punct de vedere politic care ar putea submina poziia i
credibilitatea ISA.
Muli auditori rspund n mod instinctiv la aceste diferene, ajustndu-i planurile
i ndreptndu-i atenia spre riscurile relative ale auditurilor n care sunt implicai. Cu
toate acestea, o abordare mai bun i mai sigur este ca ISA s stabileasc o procedur
clar pentru evaluarea acestor riscuri instituionale i pentru adaptarea instituiei la
acestea.
O procedur potrivit de acoperire a riscului ar ncepe cu o evaluare documentat
a riscurilor acociate fiecrui audit, avnd n vedere:
complexitatea auditului;
costurile auditului;
controversa legat de problemele auditate;
cooperarea sau mpotrivirea celui auditat; i
existena i eficacitatea auditului intern i a sistemelor de audit intern.
n funcie de aceast evaluare, conducerea poate lua decizii explicite de a aloca
resurse rare cum ar fi expertiz tehnic i preocuparea conducerii (intensitatea direciei,
supervizarea i revizuirea) care vor servi pentru micorarea riscurilor instituionale. De
exemplu, dac un audit este apreciat ca fiind cu un risc mai mare dect unul obinuit, ISA
poate decide s desemneze un auditor principal i o echip de audit mai experimentate i
poate cere un nivel mai ridicat al revizuirii raportului de audit.
Coordonarea relaiilor externe
Coordonarea eficient a resurselor sale umane i a riscurilor instituionale,
mpreun cu sistemele eficiente de control al calitii i de asigurare a calitii, pot sta
garanie c ISA este capabil s ofere calitate nalt, o munc influent. Cu toate acestea,
eficacitatea general a ISA n atingerea unei rspunderi, economii, eficiene i eficaciti
n entitile guvernamentale depinde n mod critic de relaiile pe care le stabilete i le
menine cu alii. ISA foarte eficiente dedic de obicei timp considerabil coordonrii i o
atenie deosedit consolidrii acestora. Una dintre cele mai importante relaiile ISA cu
parlamentul a fost deja tratat intr-o lucrare SIGMA anterioar4. ns, alte relaii sunt de
asemenea importante i necesit o atenie mrit din partea conducerii ISA:
Relaii de sprijin comun cu Ministerul Finaelor sunt vitale pentru realizarea
mbuntirii contabilitii guvernului i a controalelor interne, a obiectivelor
care ar trebui s fie comune ambelor organizaii.
Relaii respectuoase comune cu ministerele din domeniu i ageniile de stat
sunt necesare pentru a permite auditorilor s i fac treaba n mod eficient,
fr intervenii inadecvate i impedimente i s ncurajeze rspunsuri adecvate
la chestiunile identificate n procesul de audit.
Relaiile bune cu media sunt necesare pentru a garanta c publicul cunoate
produsele importante ale ISA i aciunile ntreprinse sau nu ca rspuns.
Relaiile bune cu auditorii din sectorul privat i asociaiile profesioniste
relevante pot conduce spre schimbul de experien care poate ntri calitatea
n ambele sectoare.
Relaiile bune cu comunitatea academic pot facilita folosirea acelei surse de
expertiz specializat atunci cnd este nevoie i atunci cnd sunt recrutai

tineri de calitate.
Relaii bune cu alte ISA pot facilita schimbul de experien cu ajutorul
ntlnirilor bilaterale sau multilaterale, schimb de auditori i/sau audituri
comune.
Dezvoltarea cu succes a fiecreaia dintre aceste caliti necesit o strategie clar
n fiecare caz i poate atrage un efort considerabil din partea ISA.
Concluzii
Asigurarea unui nivel nalt al calitii ntr-o organizaie de audit implic o serie de
pai care trebuie fcui de-a lungul timpului. De fapt, este un proces nesfrit de
mbuntire continu. Prima cerin este s se defineasc standardul calitii, iar apoi s
se stabileasc procedurile de control al calitii care vor asigura c aceste standarde sunt
atinse. Aceste proceduri nu trebuie i nu vor nbui iniiativa i buna judecat a
auditorului n condiiile unor circumstane particulare. Cu toate acestea, dac auditorul
este de prere c este necesar s se ndeprteze de la tehnicile obinuite, este obligatoriu
ca auditorul s demonstreze necesitatea acestei aciuni i s arate c abordarea pe care el
sau ea a ales-o este capabil s satisfac obiectivele auditului.
Urmtoarea etap n evoluia managementului calitii unei ISA este asigurarea c
procedurile de control al calitii funcioneaz eficace, i identificarea cilor de
ameliorare a eficacitii i/sau a eficienei acelor proceduri. Cea mai bun tehnic pentru
ndeplinirea acestor sarcini este utilizarea tipurilor diferite de revizuiri post-audit ale
calitii.
Atingerea excelenei adevrate necesit i mai mult. Este nevoie de construirea
unei culturi instituionale n care calitatea ridicat este o valoare fundamental care se
reflect n conducerea ISA i n relaiile pe care le are cu alte instituii.