Azi 20.12.

2008
CAPITOLUL I
INTRODUCERE N CONTROLUL DE GESTIUNE
1.1. Apariia i evoluia controlului de gestiune
Controlul de gestiune (controlling n limba englez) a aprut nc de la
nceputul secolului trecut n cteva ntreprinderi industriale americane i a cunoscut
o dezvoltare sensibil n cadrul ntreprinderilor franceze la nceputul anilor 1970.
Concentrarea economic a dus la apariia de ntreprinderi mari i complexe
care prin activitile sau mediul lor de operare impuneau o activitate de
descentralizare. ntreprinderea este decupat n entiti (numite centre de
responsabilitate) care se bucur de o autonomie mai mult sau mai puin larg.
Controlul de gestiune va trebui s rspund i necesitilor de coordonare ale
acestor organizaii descentralizate, orientnd actorii n sensul dorit de ctre
manager prin evaluarea rezultatelor obinute.
Funcia i meseria de controlor de gestiune au evoluat considerabil n
cursul ultimelor decenii: de la o funcie tehnic tradiional centrat pe instrumente
cantitative i monetare spre o funcie de comunicare i consultan de gestiune i
managerial. F.M.Taylor (1895) a fost unul dintre iniiatorii controlului de gestiune
industrial, introducnd ca instrumente: contabilitatea analitic, cronometrarea
timpului la manoper direct i, n final, a generat i introdus standardele ca
instrumente de msurare a performanei.
n a doua jumtate a secolului XX s-au produs multe schimbri
substaniale n cadrul mediului economic. Aceste schimbri au produs n
ntreprinderi un mare numr de schimbri interne, ntre ele aflndu-se orientarea
ctre client, dezvoltarea tehnologic i inovarea, rolul substanial al conducerii
strategice, concentrrile asupra calitii, rolul resurselor umane n organizarea
firmei, gestiunea informaiei etc. Succesul unei ntreprinderi cere o continu
adaptare a acesteia la mediul su iar competitivitatea se transform ntr-un criteriu
economic prin excelen.
n viziunea lui Santiago Garcia Echevarria (1975), controlul de gestiune
este, nainte de toate, o metod, un mediu de a conduce ntr-o anumit ordine
gndirea i activitatea, mai nti fiind previziunea, stabilirea unui pronostic asupra
obiectivelor pentru ca mai apoi s se realizeze programul de aciune. n al doilea
rnd, controlul de gestiune se refer la abateri, comparnd realizrile cu
previziunile i, n acelai timp, constatnd diferenele existente ntre cele dou serii
de date.
Blanco (1984) lanseaz ideea c filozofia modern a controlului de
gestiune prezint funcia controlului ca proces prin intermediul cruia cadrele de

Azi 20.12.2008
conducere se asigur de eficacitatea i eficiena angajailor n ndeplinirea
obiectivelor ntreprinderii.
Gestiunea este un colaj de decizii locale cu obiective globale ale
ntreprinderii, aa cum o spune Eliyahu Goldratt (1990). Dup Huge Jordan (1995)
controlul de gestiune este un instrument al gestiunii care aduce un aport, ajutnd la
procesul decizional; este o funcie descentralizat i coordonat pentru a planifica
obiectivele, nsoit de un plan de aciune i de verificare a obiectivelor care au fost
atinse.
ncepnd cu anul 1990 apare termenul de controlling n Germania, Spania
i Elveia. Saltul calitativ nu se gsete n nsi definirea controlului de gestiune,
ci n ceea ce reprezint acum termenul de controlling: noile caracteristici pe care
trebuie s le prezinte controlul de gestiune n faa schimbrii radicale care se
efectueaz n modelele de perfecionare a ntreprinderii. M. Kupper (1992) vede
acest lucru ca un mediu de coordonare a numeroaselor pri ale sistemului de
management. Pacher -Theinburg (1992) subliniaz semnificaia controllingului prin
integrarea obinut ntre funciile de planificare i de control.
Garcia Echevarria (1994) subliniaz att dimensiunea strategic, ct i cea
global a ntreprinderii ca dimensiune specific funciei care se urmrete.
1.2. Definiia controlului de gestiune
1.2.1. Accepiuni ale termenului control de gestiune (controlling)
Termenul de control de gestiune trebuie neles n dublu sens. De cele mai multe ori
cuvntul control este asociat sensului de verificare. n cadrul verificrii, apar cazuri
de nerespectare a regulilor urmate, n general, de o sanciune. Limitarea termenului
control la un proces de verificare sanciune poate conduce la reducerea
considerabil a obiectului de studiu al acestei discipline.
Exemplu: n cadrul misiunii de audit, auditorul va controla (verifica) dac bilanul
i contul de profit i pierdere sunt ntocmite n concordan cu normele n vigoare,
sunt sincere i dau o imagine fidel a rezultatului i a patrimoniului. n caz contrar,
expertul contabil poate fi pus n situaia de:
certificare cu rezerve;
refuz de a certifica;
a evidenia fapte ilicite grave .
Accepiunea anglo-saxon a cuvntului control" neleas n sensul de
miestrie (stpnire, conducere a situaiei) scoate n eviden complexitatea acestui
domeniu al gestiunii. n limbaj curent, expresia controleaz situaia nseamn
stpnire (supraveghere), dominare a unei stri de fapt.

10

Azi 20.12.2008
1.2.2. Niveluri de gestiune i tipuri de control
n funcie de orizontul previzional temporal se pot distinge dou niveluri
de gestiune ntr-o organizaie:
- gestiunea de tip strategic pe termen lung (4-5 ani): misiunea sa este de a asigura
perenitatea ntreprinderii;
- gestiunea curent pe termen scurt (6-12 luni) al crei obiectiv este atingerea
eficienei i a eficacitii ; (eficien = capacitate de randament).
Not: O organizaie este eficient n cazul n care ea maximizeaz cantiti
sau valori obinute pornind de la o cantitate de mijloace i resurse date. O
organizaie este eficace dac ea i atinge obiectivele propuse. O organizaie este
performant dac este n acelai timp i eficace i eficient.
Corespunztor celor dou nivele de gestiune distingem trei tipuri de control
organizaional: control strategic, control de gestiune i control operaional.
Controlul strategic permite Direciei Generale fixarea sau ajustarea
opiunilor strategice (realizarea unei fuziuni, achiziionarea unei mrci, obinerea
unui nou segment de pia) studiind compatibilitatea ntre strategia i evoluia
firmei; este un control orientat ctre mediul extern al ntreprinderii cu efecte pe
termen lung, pn la patru - cinci ani. Controllingul strategic trebuie s rspund la
ntrebrile: Care sunt competenele mele cheie? Unde sunt cel mai bun? Am cea
mai bun structur a produselor? M poziionez corect cu produsele mele? Prin
rspunsurile la aceste ntrebri, departamentul de controlling strategic ajut
managementul n a-i stabili intele. Odat ce s-a stabilit unde se dorete s se
ajung, urmtorul pas este de a stabili cum se va face pentru a se ajunge acolo.
Rspunsul la ntrebarea cum este dat de managementul i controllingul operaional.
Controlul operaional sau de execuie: focalizat asupra sarcinilor
(obligaiilor) care se repet n ntreprindere, este un proces care permite
responsabililor garantarea c regulile de execuie a acestor sarcini sunt
supravegheate. Acest control poate fi exersat n numeroase cazuri automat de ctre
maini cu comand numeric, calculatoare etc. Controllingul operativ urmrete
realizarea planificrii, analizeaz abaterile aprute ntre planificat i realizat i
propune msuri pentru diminuarea sau eliminarea apariiei abaterilor similare.
El se exercit att la nivelul activitilor de producie (respectarea reetei de
fabricaie, respectarea unui standard de calitate), ct i la nivelul activitii
comerciale (cota procentual a reducerilor de pre n funcie de volumul mrfurilor
i importana clientului; plafonul plilor prin cas etc). El se refer la decizii cu
consecine imediate (1- 6 luni).
ntre controlul strategic i controlul operaional se situeaz controlul de
gestiune. El asigur toat coerena controlului organizaional concretiznd
obiectivele strategice la nivelul gestiunii cotidiene i formaliznd aptitudinile sau
11

Azi 20.12.2008
experiena n domeniu la nivelul strategic. El reprezint deci, interfaa necesar
ntre cele dou sisteme de control precedente. Pentru realizarea obiectivelor sale
controlul de gestiune folosete un sistem de planificare pe termen scurt (anual), un
sistem informaional i o procedur de msurare a performanelor.
Direcia General

Gestiunea strategic
(pe termen lung)

PLANIFICARE
STRATEGIC
Responsabili de

CONTROL DE

uniti

GESTIUNE

Executani

CONTROLUL
OPERAIONAL

Gestiunea curent
(pe termen scurt)

Gestiunea
a zi

Fig. 1.1. - Locul controlului de gestiune ntr-o organizaie

1.2.3. Definiia controlului de gestiune

Conform Planului Contabil Francez, controlul de gestiune este ansamblul
de dispoziii luate n scopul furnizrii responsabililor, periodic, de date privind
mersul ntreprinderii. Compararea cu datele trecute sau prevzute trebuie s
determine conductorii s declaneze msuri corective necesare.
Aceast definiie descrie controlul de gestiune ca pe un proces de reglare.
Acest proces presupune o comparare sistematic cu un standard ideal tehnic care s
permit obinerea unui echilibru satisfactor. Modalitatea de determinare a acestui
standard nu este ns precizat n definiie.

12

Azi 20.12.2008
Liniile directoare ale organizaiei sunt fixate prin strategie. Conducerea
gestiunii presupune o definire clar a obiectivelor strategice i a mijoacelor de
atingere a acestor obiective. Definirea acestor obiective strategice n termeni
cuantificabili i n perioade de timp, implic aciunile de realizat pe termen mediu
i scurt.
n plus, o organizaie (o ntreprindere, o banc, o instituie, o asociaie nonprofit) este constituit din fiine umane care urmresc obiective proprii i care sunt,
n general, diferite de cele ale organizaiei. Controlul de gestiune trebuie s fac
eforturi pentru punerea n practic a dispoziiilor care s conduc la o convergen
a intereselor individuale cu obiectivele organizaiei.
Dup R.N. Anthony1 controlul de gestiune este un proces prin care
conductorii influeneaz membrii unei organizaii pentru punerea n practic a
strategiilor ntr-o manier eficace i eficient. Aceast definiie pare mai
pertinent i prezint controlul de gestiune ca fiind o funcie care nsoete
desfurarea strategiei, oferind o viziune managerial i implicnd conductorii n
materie de control de gestiune. n viziunea anglo-saxon controlul presupune o
form evoluat de management al organizaiei, adic un pilotaj eficient al gestiunii.
Controlul de gestiune este procesul prin care conductorii se asigur c
resursele sunt obinute i utilizate cu eficacitate (n raport cu obiectivele i cu
eficiena, n raport cu mijloacele angajate) n scopul atingerii obiectivelor
organizaiei (R.N. Anthony, 1965);
Controlul de gestiune este un proces destinat s motiveze i s incite
resposabilii s execute activiti care s duc la atingerea obiectivelor organizaiei.
Aceast viziune a marcat gndirea american asupra managementului,
controllingul fiind acea funcie care asigur c organizaia urmrete planul. n
acest model, controllingul acioneaz prin ajustri succesive (model cibernetic),
comparnd previziunile cu realizrile i determinnd luarea de msuri corective.
Anthony propune organizarea controllingului pe trei nivele:
-Nivelul planificrii strategice, proces ce const n stabilirea i
schimbarea obiectivelor organizaiei, definirea resurselor de utilizat pentru a atinge
obiectivele i politicile care trebuie s guverneze achiziia, folosirea i schimbarea
resurselor;
-Nivelul controllingului, proces prin care conducerea se asigur c
resursele sunt obinute i utilizate n mod eficace i eficient n realizarea
obiectivelor organizaiei;
-Nivelul controlului operaional, proces care const n obinerea garaniei
c sarcinile specifice sunt efectuate n mod eficace i eficient .
1

A. Burlaud, C. Simon Controlul de gestiune , traducere, Ed. Coresi,

1999, pag,21

13

Azi 20.12.2008
O alt definiie ntlnit n teoria anglo-saxon pentru controlling (de la
engl. "a conduce, a regla", nu "a controla") este aceea de ansamblu de instrumente
calitative i cantitative de control care sunt introduse pentru coordonarea
informaiilor i pentru sprijinirea proceselor de decizie, mai precis pentru
management.
Controllingul reprezint deci, un set de activiti necesare pentru a conduce
i coordona activitile ntreprinderii. Departe de a avea rolul de control, cu
aspect punitiv, controllingul are rolul de a coordona toate procesele unei
ntreprinderi n scopul scderii costurilor, maximizrii ncasrilor i ndeplinirea
obiectivelor strategice ale ntreprinderii. Controllingul are trei caracteristici
principale:
1. Se adreseaz ntregii ntreprinderi exist teoreticieni ai
controllingului care plaseaz cte un departament de controlling lng fiecare din
departamentele de baz ale ntreprinderii (financiar, personal, producie, etc.),
departamentul de controling fiind unul auxiliar; aceast abordare este eronat,
departamentul de controlling trebuie s fie unic pentru ntreaga ntreprindere i s
aib deschidere asupra tuturor activitilor i proceselor acelei ntreprinderi;
2. Este orientat ctre viitor controllingul trebuie s aib n vedere
mbuntirea permanent a proceselor i funciilor ntreprinderii i s ofere un
sistem de avertizare timpurie asupra problemelor care pot aprea n cadrul
ntreprinderii, punctual, sau pe ntreaga ntreprinderere;
3. Este orientat spre decizie, dar nu va lua decizia departamentul de
controlling lucreaz ca un consultant pentru management: el pregtete decizia,
pregtete toate informaiile de care managementul are nevoie pentru a lua decizia,
dar departamentul de controlling nu va lua nici o decizie. Managementul va lua
decizia pe baza datelor furnizate de departamentul de controlling. Acesta este nc
un motiv care vine n sprijinul ideii c departamentul de controlling trebuie s fie
unic i s aib n vedere toate procesele i funciile ntreprinderii.
Din datele furnizate de departamentul de controlling, managementul va
extrage acele date care-i sunt utile pentru a lua decizia (ideal ar fi ca departamentul
de controlling s nu furnizeze informaii parazitare). nelegem c departamentul de
controlling trebuie s aib un comportament etic privitor la datele pe care le
furnizeaz ctre management: un set de date bune va duce la luarea unei decizii
corecte, un set de date voit greite va duce la luarea unei decizii eronate i la
predarea ntreprinderii n minile concurenei.
Toate aceste trei caracteristici se unesc prin rspunsul pe care
departamentul de controlling trebuie s-l dea managementului: Suntem pe calea
cea mai bun?
Dac am continua citnd i ali autori, s-ar confirma faptul c definiia
controlului de gestiune nu este unic, ea variind de la autor la autor i de-a lungul

14

Azi 20.12.2008
anilor, dat fiind faptul c schimbarea constant a mediului ntreprinderilor conduce
la o evoluie a modului de gndire i la un anumit mod de a aciona .
Relund diferitele definiii ale controlului de gestiune se observ c:
- toi autorii recunosc c procesul de luare a deciziilor este orientat spre atingerea
obiectivelor marcate i, mai apoi, acestea sunt baza de evaluare a gestiunii, deci
msura n care rezultatele gestiunii se apropie de obiectivele stabilite anterior;
- controlul de gestiune este n legatur direct cu urmtoarele activiti: formulri
de obiective, fixare de standarde, programe de aciune (bugete), utilizri de resurse,
msurare a rezultatelor (verificare), analize ale abaterilor, corecii sau mbuntiri;
- se distinge o diferen ntre conceptul de gestiune, control de gestiune i funcie
de control, dar nu se observ aceeai precizie n stabilirea unor frontiere. Unii
autori consider obiectul controlul de gestiune c ar cuprinde att etapa de
previziune, ct i etapa de control sau de verificare, alii consider controlul de
gestiune mai aproape de execuie i verificare;
- puini autori, ca Goldratt, ne ndreapt atenia ctre rolul gestiunii n controlul de
gestiune ca o punte ntre obiectivele globale i cele locale, reflectnd problematica
existent;
multe sisteme de control de gestiune realizeaz msurarea obiectivelor globale
ale companiei, dar sunt incapabile s msoare dac posturile locale contribuie sau
nu la realizarea obiectivelor globale. Rezult, n mod contrastant c n toate
definiiile se asociaz controlului de gestiune noiunea de msurare i totui, una
dintre problemele care rezult din referirile la controlul de gestiune este cea a
sistemelor de informare;
- majoritatea bibliografiei consultat identific, n mod explicit sau implicit,
controlul de gestiune numai cu controlul economic, bazat pe avantajul omogenitii
oferite n msurrile monetare;
- n majoritatea definiiilor controlului de gestiune i a gestiunii nu se specific cine
este subiectul conducerii, i atunci cnd o face se refer la manageri sau la
directori, degajndu-se o concentrare tradiional a controlului de gestiune unde
personalul este considerat ca o resurs mai mult de producie, a crei utilizare
trebuie s fie calculat la cel mai mic cost posibil; muncitorii nu fac parte efectiv
din sistem i nici nu particip n form activ la procesul de luare a deciziilor;
- pn n anul 1970, exista o tendin de a considera controlul de gestiune ca
verificare a ceea ce s-a realizat, mai mult dect un proces de nvare.
- doar unii autori subordoneaz controlul de gestiune planificrii strategice. Acesta
este un aspect foarte important dac este vorba de medii turbulente, dat fiind faptul
c gestiunea conduce la rezultate pozitive doar dac anterior s-a fixat acest obiectiv
i strategia de atingere a lui.

15

Azi 20.12.2008
Ca o concluzie, controlul de gestiune este un proces care servete la
orientarea gestiunii ctre obiectivele organizaiei i un instrument pentru evaluarea
performanei acesteia. Prin aceasta trebuie s se nteleag urmtoarele:
- controlul de gestiune este un mediu de transmitere a strategiei n toat
ntreprinderea;
- problema controlului de gestiune const n desenul mecanismelor care permit
comportamentului individual s coincid cu cel cerut de organizaie: s se
gndeasc la ceea ce este global atunci cnd se acioneaz n plan local;
- controlul de gestiune dezvolt activiti de planificare, control i diagnostic,
pentru care regulile de gestiune locale corespund cu strategiile trasate de
organizaie, cu un final economic;
- controlul de gestiune este un mediu de mobilizare a talentului i a energiei
colective ctre reuita obiectivelor organizaiei;
- controlul de gestiune este un proces de gestionare a schimbrilor
comportamentelor.
1.2.4. Alte forme de organizare reglare
Controlul de gestiune nu este unicul mod de reglare a activitii unei
organizaii. El poate fi nsoit sau poate fi nlocuit cu alte forme de control instituite
de practic.
1.2.4.1. Controlul prin proceduri (reglementri)
Aceast form (verificare a respectrii regulilor) se regsete n
organizaiile de tip birocratic, cum ar fi administraia public. Mediul birocratic
este stabil i nu necesit reflexii strategice particulare. Specializarea personalului
caracterizeaz responsabilitile din cadrul unui sistem birocratic, iar lucrrile
efectuate sunt cu caracter repetitiv, simplu i standardizat. Respectarea regulilor i
procedurilor poate asigura pilotajul acestui tip de organizaie. Tipul de control este,
n principal, controlul operaional.
Exemplu: sectorul bancar n Frana a fost pn n ultimul deceniu al
secolului XX un sector protejat de economie, cci era puin concurenial. Bncile
nu aveau probleme serioase de rentabilitate i urmrire a clienilor. Structura lor era
de tip birocratic i nu se preta la o gestiune participativ i dinamic. Controlul
operaional este predominant i se manifest prin controlul respectrii standardelor
de productivitate pentru diferite funcii reprezentative. n Romnia pn nu demult,
sectorul telefoniei fixe avea aceleai caracteristici.

16

Azi 20.12.2008
1.2.4.2. Controlul ierarhic
Acest tip de control este prezent n diferite forme de intensitate n toate
organizaiile. Aceast supraveghere direct are urmtoarele limite:
- n cazul n care, numrul de subordonai ce depind de acelai ef ierarhic este prea
mare, supravegherea nu se mai poate realiza n bune condiii;
- n cazul n care munca subordonaiilor este complex i presupune cunotine
specifice n domenii diferite.
Controlul de gestiune nu este incompatibil cu acest mod de organizare. Din contr,
el permite atenuarea insuficienelor acestuia ntr-un context unde tendina este de a
reduce numrul de trepte ierarhice. Structura piramidal clasic se substituie unei
structuri plate (mai puin ierarhizat). Structura piramidal este mult mai
favorabil introducerii controlului de gestiune.
1.2.4.3. Controlul de ctre pia
Acest mod de control presupune compararea sistematic a performanelor
organizaiei cu piaa. Organizaia este n prealabil decupat n entiti independente
i autonome avnd obligaia unui rezultat. Aceast modalitate de control
retransmite la interior constrngerile pieei n scopul dinamizrii organizaiei.
Totui acest mod de reglare risc s favorizeze comportamente pe termen scurt care
caut un profit imediat, n detrimentul unui profit viitor.
Controlul de gestiune constituie complementul indispensabil al acestui
mod de reglare. El trebuie, n final, s msoare rezultatele diferitelor entiti i
ajutat de indicatori pertineni s limiteze comportamentele oscilatorii.
n acest tip de organizaii, controlul de gestiune este fundamental i
intervine fie la nceputul procesului cnd are loc definirea entitilor, fie la sfritul
procesului, controlnd abaterile de la obiectivele i rezultatele previzionate de
aceste entiti.
1.2.4.4. Controlul prin socializare
n fiecare organizaie, exist coduri, norme sau, mai general, un ansamblu
de valori partajate de membrii si numit cultur de ntreprindere.
n cazul n care aceast cultur este puternic i perfect acceptat de ctre
actori ea permite modelarea comportamentului acestora. Socializarea este procesul
prin care un nou membru i nsuete acest sistem de valori.

17

Azi 20.12.2008
n acest context, controlul de gestiune este ntotdeauna util n scopul
asigurrii coordonrii aciunilor ns, el trebuie s se adapteze la cultur, dac nu,
va fi respins de membrii organizaiei.
Remarc: Socializarea poate fi extern organizaiei n cadrul unei profesii cu grad
nalt de calificare i specializare cum ar fi, de exemplu, medicina i expertiza
contabil. n acest caz, cultura membrilor este calificat drept cultur de clan.
1.2.5. Controlul de gestiune i auditul
n ultimele decenii, n rile occidentale domeniul auditului s-a mrit
considerabil. Exist actualmente o multitudine de tipuri de audit (audit financiar,
audit fiscal, audit informatic, auditul calitii) care contribuie la ntreinerea unei
confuzii ntre audit i controlul de gestiune.
Exist dou principale tipuri de audit:
a) Auditul financiar
Acesta are ca scop certificarea imaginii fidele a situaiilor de sintez i a
conturilor. Aceasta nseamn ntre altele, verificarea conformitii nregistrrilor
contabile din punct de vedere al respectrii legislaiei, evaluarea controlului intern
i analiza riscurilor poteniale. Auditorul financiar trebuie s pun n practic
diligenele pe care le judec necesare pentru a putea califica. n aceast ipostaz el
are o obligaie de mediator (mijlocitor).
b) Auditul operaional
Auditul operaional trebuie s contribuie la ameliorarea performanelor
ntreprinderii n toate domeniile gestiunii. Misiunea sa va consta n:
- elaborarea unui diagnostic analiznd riscurile i deficienele;
- propunerea de recomandri de gestiune sau punerea n practic a
procedeelor sau mijloacelor necesare gestiunii.
Auditorul operaional este, deci, consultat pentru gsirea de soluii i
conceperea de procedee eficace, privind reducerea costurilor i ameliorarea
performanei. Obligaia sa este o obligaie de rezultat.
Distincia ntre controlul de gestiune i auditul operaional nu este uoar.
n anumite organizaii, funcii aparinnd controlului de gestiune sunt cteodat
asigurate de ctre auditorul operaional. Totui, principala diferen ntre cele dou
discipline este caracterul punctual al misiunii de audit pe parcursul exerciiului
financiar ntr-o periodizare planificat. Pe de alt parte, controlul de gestiune
trebuie s stimuleze dezvoltarea permanent a mijloacelor i procedurilor de
control i s contribuie constant la ameliorarea performanelor organizaiei.

18

Azi 20.12.2008
1.3. Finalitatea controlului de gestiune:
descentralizarea i coordonarea
1.3.1. Avantajele i dezavantajele descentralizrii
Descentralizarea poate fi dorit apriori pentru a motiva actorii. ntre altele,
ea devine necesar n cazul n care organizaia este prea complex prin talie,
activiti sau mediul su economic. Controlul de gestiune trebuie s rspund
nevoilor de coordonare a organizaiilor descentralizate. Avantajele i dezavantajele
descentralizrii sunt prezentate mai jos:
Printre avantajele descentralizrii putem aminti:
- canalizeaz atenia Direciei Generale de la probleme de gestiune curent spre
probleme strategice importante;
- apropie decidenii de clieni ceea ce permite o mai bun orientare a ofertei n
raport cu cererea;
- amelioreaz rapiditatea de reacie a organizaiei reducnd circuitul decizional;
- duce la creterea motivrii actorilor, acordndu-le o mai mare autonomie de
decizie;
- contribuie n egal msur la calificarea gestionarilor lrgind cmpul
competenelor.
Descentralizarea prezint totui i un numr de dezavantaje:
- poate conduce la luarea de decizii locale, inadecvate la nivel general;
- duce la creterea consumului de resurse ca urmare a anumitor activiti;
- duce la creterea nevoii de coordonare;
Controlul de gestiune este un mod de coordonare a unei organizaii
descentralizate. Descentralizarea se bazeaz pe o delegare a autoritii care este de
convenit s se organizeze practic prin:
- fixarea de obiective clare ce trebuie atinse de operatori;
- informarea Direciei Generale despre eficiena procesului;
- definirea nivelului delegrii, adic natura i limitele deciziilor ce pot fi luate de un
responsabil n atingerea obiectivelor ce i-au fost atribuite.
n calitate de coordonator, controlul de gestiune trebuie s vegheze la
coerena intern a obiectivelor cu privire la strategia urmrit i organizarea
sistemului informaional care va permite s se analizeze dac obiectivele au fost
atinse.

19

Azi 20.12.2008
1.3.2. Controlul de gestiune trebuie s furnizeze informaii credibile
ntr-o organizaie descentralizat informaia trebuie s circule att n sens
vertical, ct i la nivel orizontal. Funcia controlului de gestiune este de a concepe,
de a formaliza i de a trata acest flux de informaii. ntr-un sistem informaional
ntlnim trei categorii de informaii: informaii descendente, ascendente i
informaii transversale.
Direcia General trebuie s difuzeze la nivelele inferioare informaii
asupra mediului economic i opiunile strategice reinute. Controlul de gestiune are
ca sarcini:
- s formuleze aceste informaii ntr-un asemenea mod ca acestea s fie clare i
nelese de toi;
- s explice obiectivele strategice la toate nivelele ierarhice.
Controlul de gestiune organizeaz retransmiterea pe vertical a fluxului de
informaii necesare reflexiei strategice. Selecia acestor informaii trebuie s fie
suficient de larg i nu se limiteaz la informaiile strict financiare, cum sunt cele
cu privire la costul diferitelor produse i rentabilitatea lor. Cunoaterea costurilor
este, n anumite cazuri, necesar i foarte utilizat de ctre numeroase modele de
diagnostic strategic (Ex. Matricea B.C.G. Boston Consulting Group). Totui
presiunea concurenei i exigenele clienilor impun studierea altor factori de
competitivitate cum sunt calitatea produselor i a serviciilor oferite.
Controlul de gestiune selecioneaz informaiile care vor servi ca baz la
evaluarea performanelor unitilor descentralizate i/sau responsabilitiilor i
trebuie s vegheze n permanen sistemul de indicatori de performan reinui
pentru evaluarea corect a ansamblului de aciuni i responsabilitatea fiecrei
uniti.
Controlul de gestiune produce informaii transversale pentru a rspunde
necesitilor de coordonare a unitilor descentralizate. De exemplu, cu ocazia
recepionrii unei comenzi o unitate specializat n comercializarea produselor
ntreprinderii trebuie s se asigure c unitatea de producie este capabil s fabrice
cantitile contractate n termenele cerute.
Prin urmare, acest flux de informaii contribuie la ameliorarea calitii
serviciului pus la dispoziia clientelei. Analiza unei politici de calitate nu trebuie s
se refere la entitate, ci la nivelul procesului. n final, optimizarea performanelor
unei uniti poate duna performanelor altor uniti implicate n acelai proces.
Un proces este un ansamblu de activiti (sarcini) legate ntre ele n
vederea producerii unui bun sau prestarea unui serviciu pentru un client.
Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare sunt atributele de baz care dau
sens utilitii informaiei contabile. Acestea sunt urmtoarele:

20

Azi 20.12.2008
- Inteligibilitatea reprezint calitatea informaiilor de a fi uor nelese de
utilizatori, n vederea atingerii cu uurin a scopurilor pentru care se apeleaz la
aceste informaii;
- Relevana se pune n eviden atunci cnd informaiile influeneaz deciziile
economice, contribuind la evaluarea evenimentelor istorice prezente sau
prognozate de ctre utilizatori confirmnd sau corectnd evalurile anterioare.
Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. O
informaie devine semnificativ dac omisiunea sau declararea ei eronat ar putea
influena sensul unei decizii;
- Credibilitatea unei informaii asigur utilizatorii c nu se expun riscurilor
apelnd la informaii care conin erori semnificative i care sunt prtinitoare,
oferindu-le acestora siguran n folosirea lor;
- Comparabilitatea presupune posibilitatea de analiz pe baza informaiilor
furnizate de situaiile financiare n raport de evoluia n timp a activitii (un rol
determinant avndu-l principiul permanenei metodelor) precum i compararea cu
stituaiile financiare ale diverselor entiti de acelai tip (n subramur sau ramur
de activitate) pentru a evalua corect poziia financiar, performanele i
modificrile acestora.
Limitele privind informaia relevant i credibil sunt determinate de :
- Oportunitate prezentarea informaiilor cu ntzieri majore conduce la pierderea
relevanei;
- Raportul cost-beneficiu, presupune c beneficiile aduse de furnizarea unor noi
informaii contabile trebuie s fie mai mari dect costul legat de acestea;
- Echilibrul ntre caracteristicile calitative. Importana relativ a caracteristicilor n
diferite cazuri ine de domeniul raionamentului profesional.
1.3.3. Controlul de gestiune este un sistem de supraveghere
Un sistem de supraveghere trebuie s urmreasc aciunea de
descentralizare n scopul de a verifica utilizarea delegrii autoritii. Controlul de
gestiune evalueaz performanele entitiilor descentralizate analiznd cauzele
abaterilor ntre obiective i rezultate. Aceast ultim misiune este cteodat
incompatibil cu cutarea motivrii i risc s conduc actorii la adoptarea de
comportamente contrare scopurilor organizaiei.
Controlul de gestiune trebuie s identifice responsabilitatea real a unui
centru n cazul n care acesta nu i-a atins obiectivele. Acesta din urm trebuie s se
justifice n faa organelor ierarhic superioare care vor lua msuri cum ar fi:
diminuarea pericolelor, demiterea (destituirea) responsabililor, nchiderea centrului
non-performant.

21

Azi 20.12.2008
1.4. Modul de desfurare a controlului de gestiune
Modul de derulare a controlului de gestiune corespunde fazelor tradiionale
ale managementului: previziune, aciune, evaluare i nsuire. Schema procesului
controlului de gestiune poate fi prezentat astfel:

Planificarea strategic i
operaional

Strategia
adoptat

Obiective pe
termen scurt

Rezultate
ateptate

Factori de
competitivitate
Baza de
date

Abateri

Compar
are

Aciuni corective

Aciuni

Sistem de
msur

Rezultate
msurate

Fig.1.2. - Schema procesului controlului de gestiune

a) Faza de previziune
Aceast faz este determinat de strategia definit de organizaie. Direcia
General prevede mijloacele necesare pentru a atinge obiectivele fixate prin
strategie n funcie de orizontul temporal.

22

Azi 20.12.2008
b) Faza de execuie
Aceast faz se deruleaz la nivelul entitilor organizaiei. Responsabilii
acestor entiti pun n practic mijloacele care le-au fost alocate. Ei dispun de un
sistem informaional care msoar rezultatul aciunii lor. Acest sistem de msur
trebuie s fie neles i acceptat de ctre responsabilii entitilor. El trebuie s
msoare n primul rnd aciunile care i-au fost delegate.
c) Faza de evaluare
Aceast faz const n compararea rezultatelor obinute de entiti cu
rezultatele dorite n scopul evalurii performanelor. Aceast etap de control (n
sens strict) pune n eviden abaterile i determin cauzele. Ele trebuie s conduc
responsabilii la luarea de msuri corective. Procesul este mai reactiv n cazul n
care aceast etap de control este realizat regulat la nivelul entitilor.
d) Faza de nsuire (acumulare)
Aceast faz permite, datorit analizei abaterilor, s dezvolte ansamblul
sistemului de previziune prin nsuire. Factorii de competitivitate pot fi
descoperii, precum i eventualele puncte slabe ale sistemului. O baz de date poate
fi constituit pentru a fi utilizat n viitoarele previziuni.
1.5. Structuri de gestiune n organizaii descentralizate
Dezvoltarea controlului de gestiune este n strns legatur cu o structur
de decizie descentralizat. Organizaia este astfel decupat n entiti autonome
numite centre de responsabilitate.
1.5.1. Caracteristicile centrelor de responsabilitate
Fiecare centru de responsabilitate este investit cu o misiune i cu obiective
ce trebuie atinse. Aceste obiective sunt, n general, de ordin financiar i depind de
natura centrului (ex. nivelul cifrei de afaceri de realizat, costuri ce nu trebuie
depite, profitul scontat).
Responsabilul unui centru are o obligaie de rezultat i nu o obligaie de
mijloace de realizare a acestuia. n acest sens, Direcia General trebuie:
- s aloce mijloace suficiente n scopul atingerii obiectivelor;
- s delege o parte a autoritii pentru ca responsabilul centrului s poat s dispun
de o anumit autonomie n materie de decizie; aceast autonomie este mai mult sau
mai puin larg dup tipul centrului de responsabilitate.
Centrul trebuie s fie dotat cu un sistem de msurare a performanelor care
s informeze Direcia General asupra nivelului de realizare a obiectivelor, a
23

Azi 20.12.2008
consumurilor de resurse i asupra altor indicatori de calitate, termene etc. Alegerea
de indicatori de performan pertineni i acceptai de responsabili este o condiie
necesar bunei funcionri a acestei organizaii.
Funcia controlului de gestiune este de a supraveghea activitatea
responsabilului unei entiti. Aceast activitate trebuie judecat prin prisma
elementelor asupra crora acesta are decizia atribuit de Direcia General.
1.5.2. Centre de responsabilitate i tipuri de structuri de gestiune
Crearea centrelor de responsabilitate depinde foarte mult de structura
organizaional a ntreprinderii. n practic se ntlnesc trei tipuri de structuri:
structura funcional, structura divizional i structura matriceal.
Fiecreia dintre aceste structuri i corespunde un mod de aciune particular
i un anumit tip de control de gestiune.
Structura funcional este, prin natura ei, extrem de centralizat i pare
puin favorabil la o delegare a autoritii. n figura 1.3. prezentm un exemplu de
structur funcional simpl.
n cellalt caz, structura divizional (conform figurii 1.4.) organizat pe
produse sau piese este favorabil delegrii deciziei (actului decizional). Din 1920,
marile ntreprinderi americane, cum ar fi General Motors, s-au structurat sub o
form divizional, rspunznd unui decupaj al ntreprinderii produs - pia.

Direcia General

Aprovizionare

Gest.
Furniz
ori

Stocajul
aprovizion
rilor

Producie

Desfacere

Atelier

Atelier

Fig. 1.3. - Structura funcional simpl

24

Marketing

Vnzri

Azi 20.12.2008

Divizia utilaje mici

Desfacere

Producie

Divizia autocamioane

Aprovizionare

Desfacere

Producie

Aprovizionare

Divizia Automobile

Desfacere

Producie

Aprovizionare

Direcia General

Fig. 1.4. - Exemplu de structur divizional

Direcia General

Fiecare divizie este autonom i responsabil de vnzrile sale, de costurile sale,

deci de marja sa. Aceste diviziuni constituie veritabile centre de responsabilitate
avnd ca obiectiv maximizarea profitului lor.

Zon
Europa

Direcia General
Grupa de
Grupa de
Grupa de
produse 1
produse 2
produse 3
UO E1
UO E2
UO E3

Grupa de
produse 4
UO E4

America

UO A1

UO A2

UO A3

UO A4

Asia

UO AS1

UO AS2

UO AS3

UO AS4

Fig. 1.5. - Structura matriceal cu uniti operaionale (UO)

geografice

pe zone

25

Azi 20.12.2008
Structura matriceal are multiple proceduri concentrate ntre centru i
periferie. Ea mbin clasificarea centrelor pe zone geografice cu tipuri sau grupe
mari de produse vndute.
1.5.3. Tipologia centrelor de responsabilitate
ntr-o ntreprindere putem ntlni mai multe centre de responsabilitate. Ele
se disting prin diversitatea misiunii care le-a fost atribuit i prin gradul de
autonomie lsat responsabilului de centru.
1.5.3.1. Centrul cifra de afaceri
Are ca obiectiv maximizarea vnzrilor. Responsabilii acestor centre
trebuie s aib posibilitatea s acioneze asupra ansamblului de elemente ale
negocierii comerciale: pre, remize, termene de plat. n general, delegarea
autoritii trebuie s se fac asupra relaiilor cu piaa n aval. Pentru asigurarea
misiunii lor, responsabilii trebuie s dispun de mijloace materiale i umane pe
msur. Indicatorul de msur a performanei are n vedere nivelul cifrei de afaceri
pe client, pe regiune, pe produs.
1.5.3.2. Centrul de cost
Principala misiune a acestuia este de a furniza prestaii celorlalte centre la
cel mai mic cost ntr-un termen dat i cu un anumit nivel al calitii. Responsabilii
de centru trebuie, teoretic, s fie n msur s acioneze asupra ansamblului de
factori ai costurilor, att n organizarea produciei, ct i n alegerea furnizorilor.
Delegarea autoritii se refer la relaia cu piaa n amonte. Respectarea
costurilor standard i a normelor de calitate permite aprecierea performanei
centrului.
Remarc: Este posibil s distingem mai multe categorii de centre de cost. Aceast
tipologie se bazeaz pe caracterul repetitiv i pe costuri identificate n cadrul
prestaiilor oferite de un centru de cost. Prezentm mai jos o analiz comparativ a
diferitelor centre de cost.

26

Azi 20.12.2008
Tabelul 1.1. - Caracteristici ale centrelor de costuri
Explicaii
Centre
Centre
Centre de
operaionale
suport
structur
Natura prestaiilor Fabricarea
de ntreinere,
Supervizare
oferite de centru
bunuri Operarea imprimerie
i Coordonare
CEC-urilor
formare
Caracterul
Repetitive
Non-repetitive
Non-repetitive
prestaiilor
Natura costurilor
Identificabile
Indentificabile
Non-identificabile
pentru o parte
Indicatorii
de Respectarea unui Respectarea
Respectarea
performan
cost standard
bugetului
bugetului
Mijloace
de Contabilitatea de Tabloul de bord
Bugetul baz zero
conducere
gestiune
1.5.3.3. Centrul de profit
Acesta are ca obiectiv maximizare rezultatelor sau a marjelor. El
cumuleaz caracteristicile celor dou centre precedente. Responsabilul unui
veritabil centru de profit trebuie s fie n msur s hotrasc asupra costurilor sale
i asupra cifrei de afaceri n scopul rezolvrii problemelor specifice i atingerii
rezultatului dorit. Delegarea autoritii se face pe elemente aferente pieei n
amonte i n aval. Aciunea asupra costurilor presupune c un centru dispune de
ntreaga libertate n aprovizionarea din interior i exterior urmrind condiiile cele
mai favorabile. Controlul cifrei de afaceri impune, n egal msur, libertatea
alegerii clienilor interni sau externi i a preurilor de vnzare. n realitate,
veritabile centre de profit nu exist dect foarte rar. Delegarea autoritii este
restrns. Indicatorul de performan este un nivel al profitului exprimat n
procente din cifra de afacreri.
1.5.3.4. Centrul de investiii
Acesta reprezint forma cea mai avansat a procesului de descentralizare.
Responsabilii acestor centre sunt cvasi-efi de ntreprindere. Delegarea autoritii
comport toate caracteristicile unui centru de profit ns, responsabilul are acces la
deciziile privid activele necesare exploatrii (imobilizri i necesar n fond de
rulment).
Centrul de investiii are ca scop girarea activelor sale astfel nct s se
maximizeze rentabilitatea capitalului investit. Performana acestor centre este n
principal financiar. Ea este msurat prin rata profitului: rezultatul exerciiului /
capital investit, numit ROI (return on investment).

27

Azi 20.12.2008
1.6. Instrumentele controlului de gestiune
Pentru exercitarea misiunii sale, controlul de gestiune are nevoie de
instrumente specifice cum sunt: contabilitatea de gestiune, bugetele, tabloul de
bord, preurile de decontare intern (sau de cesiune intern).
a) Contabilitatea de gestiune
Cu ajutorul ei se realizeaz calculul i analiza costurilor, care sunt necesare
previziunii, msurrii i controlului rezultatelor. Ea pune la dispoziia
conductorilor ntreprinderii informaii utile lurii deciziilor i contribuie la
ameliorarea performanelor organizaiei.
Costurile pot fi calculate a priori n vederea urmririi lor pe parcursul
desfurrii activitii sau a posteriori n intenia de a controla nivelul lor efectiv.
Metodele de calcul ale costurilor se pot grupa n:
- metode bazate pe costuri complete care ncorporeaz ansamblul cheltuielilor de
producie i desfacere n costul produselor, activitilor sau centrelor de
responsabilitate. Metoda costurilor complete este folosit n stabilirea unui deviz
(produs - lucrare - serviciu);
- metode bazate pe costuri pariale care ncorporeaz numai o parte a cheltuielilor
(variabile i/sau directe). Alegerea metodei costurilor pariale este apropiat de
elaborarea unei politici de preuri i tarife pentru o clientel segmentat.
b) Bugetele
Un buget este o afectare (atribuire cifric) previzional i cuantificabil a
obiectivelor centrelor de responsabilitate i a mijloacelor de realizare ale acestora
pe o perioad scurt de timp. Bugetul decurge dintr-un demers previzional mai larg
i const n a transfera strategia pe termen lung i mediu n plan operaional.
Bugetele sunt instrumente de coeziune i coordonare ntre diferite centre
de responsabilitate. Ele permit realizarea procesului de descentralizare i introduc
noiunea de angajament (contract) ntre direcia general i responsabilii crora le
sunt delegate deciziile.
Controlul bugetar evalueaz performana centrelor de responsabilitate
comparnd realizrile cu previziunile. Aceast performan prezint dezavantajul
c este numai de natur financiar.

28

Azi 20.12.2008
c) Tabloul de bord
Tablourile de bord sunt instrumente de pilotaj pe termen scurt orientate
spre aciune. Ele cuprind un numr de indicatori pertineni, concii, obinui rapid
i care exprim factorii de competitivitate ai ntreprinderii sau ai unui centru de
responsabilitate.
Prin aspectul lor sintetic, tablourile de bord atrag atenia responsabililor
asupra punctelor cheie din gestiunea lor i amelioreaz astfel luarea deciziilor.
Indicatorii pot fi financiari, fizici sau calitativi .
Tablourile de bord trebuie s fie adaptate fiecrui nivel ierarhic. Alegerea
indicatorilor comuni ntre nivelele ierarhice favorizeaz dialogul i comunicarea
ntre superiori i colaboratorii subordonai acestora.
d) Preurile de cesiune intern
Preurile de cesiune intern (sau costurile de decontare intern) sunt
preurile la care se evalueaz tranzaciile ntre centrele de responsabilitate. Ele
permit msurarea contribuiilor centrelor de responsabilitate la realizarea
rezultatului global al ntreprinderii. Un sistem de preuri de cesiune intern are ca
obiectiv transmiterea n interiorul ntreprinderii a restriciilor pieei n scopul
dinamizrii i motivrii responsabililor de centre. Preurile de cesiune intern pot
corespunde preurilor pieei cu condiia s existe pe pia bunuri sau prestaii de
acelai tip cu cele oferite n interiorul ntreprinderii.
Alegerea unei metode de fixare a preurilor de cesiune este complex i
provoac deseori conflicte interne. O politic de pre de cesiune intern realist
trebuie s in cont de un anumit numr de parametri care trebuie s fie n
convergen cu strategia ntreprinderii.
1.7. Controlul de gestiune i teoria organizaional
Misiunea controlului de gestiune este de a orienta actorii ntreprinderii n
sensul dorit de conductori. Teoriile organizaiei pe care le vom expune n
continuare dezvolt conceptul de om muncind n contul organizaiei.
Teoria clasic consider c omul este lene i limitat n cunotinte.
Organizaia trebuie s-i simplifice munca i s-i cear ct mai puin efort fizic.
Rolul controlului este de a informa superiorul asupra randamentului subordonatului
pentru a-l sanciona dac este cazul.
Teoria relaiilor umane consider c omul este o fiin sensibil i afectiv.
Deci, el trebuie s participe la luarea deciziilor i stabilirea obiectivelor
ntreprinderii n scopul motivrii. Rolul controlului de gestiune este de a organiza

29

Azi 20.12.2008
delegarea autoritii punnd n practic un sistem de animare motivant. Noile teorii
economice consider c omul este raional (teoria economic clasic) i oportunist.
El acioneaz n sensul dorit de organizaie n msura n care el gsete un interes
personal. Controlul trebuie s evolueze n permanen n scopul limitrii
posibilitilor de deriv.
1.7.1. Controlul de gestiune i teoria clasic
Dup diferii autori, coala clasic a dezvoltat, n particular, avantajele
organizaiei centralizate. M.Weber preconiza o organizaie de tip birocratic
utiliznd ca principal mijloc de coordonare regulile i procedurile. Totui, acest tip
de organizaie este puin favorabil unui control de gestiune dezvoltat. Paradoxal,
ntr-un context de centralizare, F.W.Taylor a contribuit la crearea unuia dintre
principalele instrumente ale controlului de gestiune.
Aportul teoretic l are ca pionier pe F.W.Taylor, inginer de profesie, care a
dezvoltat un tip de organizaie de munc numit organizaie tiinific de munc
(O.S.M) care avea ca obiectiv ameliorarea productivitii ntreprinderii industriale.
Aceast organizaie ducea la scderea preurilor i la ameliorarea general a
nivelului vieii. O.S.M. se baza n principal pe urmtoarele:
- o divizare a sarcinilor care permitea formarea rapid de muncitori pentru sarcinile
elementare;
- o separaie ntre concepia i execuia sarcinilor care s garanteze calitatea
pregtirii muncii de ctre specialiti i normalizarea sarcinilor de execuie;
- motivarea operatorilor printr-un sistem de remunerare n funcie de randament.
Controlul de gestiune se bazeaz pe delegarea deciziei. O.S.M. nu avea
ns, n vedere delegarea deciziei; ea consta, dimpotriv, n centralizarea
informaiilor, transfernd controlul de la nivelul atelierului spre cel al direciei.
Totui, Taylor a fcut posibil exercitarea controlului de gestiune favoriznd crearea
unui instrument de msurare a rezultatelor: contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor.
n realitate, el a elaborat pentru ansamblul de operaii (sarcini) repetitive,
norme de timp i de consum care au permis stabilirea standardelor indispensabile
gestiunii prin excepie. n plus, separnd concepia de execuia sarcinilor, el a dat
implicit putere de decizie cadrelor funcionale. Acestea deineau noiunile,
informaiile ce constituiau o surs de putere n ntreprindere. El a contribuit, de
asemenea, la crearea unei scri ierarhice intermediare ce reprezenta o prim schi
a descentalizrii.
Remarc: M. Crozier i E. Friedberg au studiat sursele puterii ntr-o organizaie.
Ele provin: de la cunoatere; stpnirea relaiilor cu mediul; informaiile de care

30

Azi 20.12.2008
dispun actorii;
organizaionale.

stpnirea

(miestria)

utilizrii

regulilor

procedurilor

1.7.2. Controlul de gestiune i coala relaiilor umane

Fa de disfuncionalitile induse de ctre o organizaie taylorian sau birocratic
(absenteism, cost de non-calitate), un anumit numr de teoreticieni, n particular
coala relaiilor umane, s-au aplecat asupra studierii factorilor de motivare. Diferii
cercettori au gsit aplicabilitatea practic a acesteia n domeniul controlului de
gestiune.
Aportul teoretic al colii relaiilor umane poate fi atribuit lui A.H.Maslow
care a stabilit o clasificare a nevoilor pe care omul caut s i le satisfac. El a
demonstrat c singurele nevoi nesatisfcute sunt factorii de motivare. Nevoile au
fost clasificate astfel:
- Nevoi fiziologice - ale tuturor oamenilor (nevoia de hran, odihn);
- Nevoia de securitate manifestat n latura: fizic, economic i psihologic;
- Nevoia de apartenen, care se manifest prin dorina de a face parte dintr-un
grup;
- Nevoia de stim, ce se materializeaz prin dorina de a fi recunoscut i apreciat;
- Nevoia de realizare traduce dorina de destindere i de realizare social.
F. Herzberg a dezvoltat studiile precedente, preciznd c nu toate nevoile ar fi sursa
de satisfacie sau de motivare. Nevoile primare (fiziologice i de securitate)
provoac o puternic nemulumire dac nu ar fi satisfcute, ns n nici un caz
saietatea lor nu ar motiva membrii unei organizaii. Singurul n satisfacerea
nevoilor superioare (apartenen, stim, realizare) ar fi sectorul motivrii. Omul nu
mai este deci, considerat ca o fiin raional fcnd arbitraje ntre remuneraie i
plceri. Acest homo economicus, ce dovedete o aversiune nnscut fa de
munc, opunnd rezisten schimbrii, dorind s fie dirijat i supunndu-se doar
prin teama sanciunilor (descrise prin teoria X de Mac Gregor), este actualmente
perceput ca o fiin ce poate fi motivat de munc i capacitatea de iniiativ (teoria
Y).
Remarc: Aceast nou concepie despre om pune sub semnul ntrebrii legtura
ntre motivaie i performan. Dup L.W. Porter i E.E.Lawler aceast legtur nu
este automat. Organizaia trebuie s se doteze cu un sistem de recompense
valorizante care s stabileasc clar relaia ntre efortul furnizat i deinerea
recompensei.
Sistemul de animare cel mai rspndit, inspirat de fundamentele teoretice
precedente, este managementul prin obiective (MPO).
MPO const n atribuirea responsabiliilor de uniti descentralizate nu
numai a sarcinilor, ci i a obiectivelor. Acest sistem constituie o modalitate posibil

31

Azi 20.12.2008
de descentralizare n msura n care Direcia General las libertate centrelor de
responsabilitate n alegerea mijloacelor necesare realizrii obiectivelor fixate.
Centrul va fi judecat n termeni de eficacitate ( capacitatea de a atinge obiectivele).
M.P.O. transform deci, obligaia de mijloace care prevala n organizaiile
de tip birocratic n obligaii de rezultat. M.P.O. este un factor de motivare
important, fiindc responsabilii au sentimentul c se comport ca veritabili efi de
ntreprindere, cu condiia ca ei s se canalizeze pe misiunea ncredinat.
Unul dintre riscurile inerente ale M.P.O. este de a fixa obiective prea
ambiioase, irealizabile, ceea ce poate antrena o non-motivare a responsabililor de
centru. Pentru a evita acest neajuns, managementul participativ prin obiective
propune tuturor membrilor organizaiei fixarea obiectivelor prin participare.
1.7.3. Controlul de gestiune i noile teorii economice
Teoria costurilor de tranzacie i teoria ageniei au fost dezvoltate de ctre
economiti care doreau s neleag utilitatea i funcionarea ntreprinderii. Aceste
teorii au gsit, n principal, aplicabilitate n practic n domeniul finanelor i n
economia industrial. Totui, demonstrnd c agenii (reprezentanii) prezint un
comportament oportunist, ele accentueaz necesitatea dotrii ntreprinderilor cu un
sistem de control performant. Acesta ar avea ca principal misiune s vegheze dac
ageniile urmresc instruciunile direciei.
A. Teoria costurilor de tranzacie
Conform tezelor lui R. Coase i O.E.Williamson, firma i piaa constituie
dou forme alternative de coordonare economic:
-asupra pieei coordonarea ntre agenii economici este automat i se stabilete
graie sistemului de preuri;
-n interiorul organizaiei coordonarea este exercitat de o manier contient prin
autoritatea antreprenorului.
ntreprinderea angajeaz costuri de funcionare, ns ea prezint avantajul
fa de pia c, economisete costuri de schimb sau de tranzacie, n particular cele
referitoare la pre. Costurile de tranzacie pot fi definite ca fiind costuri de
funcionare legate la un sistem de schimb. Ele se compun din urmtoarele:
-din costuri de informare, legate la selecia informaiilor pertinente prin
multitudinea de informaii disponibile;
-costuri de talie, induse prin reglementrile necesare securitii tranzaciilor n
vasta pia unde relaiile sunt impersonale;
-costuri induse prin comportamentul oportunist, al anumitor operatori pe pia,
care beneficiaz de informaii privilegiate.

32

Azi 20.12.2008
Superioritatea organizaiei n raport cu piaa se explic n egal msur
prin creterea raionalitii limitate dezvoltat de H. Simon i O.E.Williamson
calificat ca raionalitate lrgit". n concluzie, n teoria micro-economic clasic,
multiplicarea de informaii nu are importan pentru c, prin ipotez, agenii sunt
tot timpul capabili s trateze i s stocheze informaia. n fapt, este evident c
aceast capacitate de tratare-stocare este limitat. Avantajul firmei const n
reducerea incertitudinii, graie unei reele de structur de comunicaie i a
sistemului su ierarhizat de luare a deciziei. Acest sistem certific diferitele
experiene i contribuie la creterea capacitii cognitive a organizaiei necesar
procesului de decizie.
O.E.Williamson preconizeaz descentalizarea n cazul n care firma a atins
o anumit talie i a devenit mai complex. El demonstreaz c structura divizional
(calificat ca fiind de form matriceal) este superioar altor structuri n msura n
care se permite limitarea comportamentelor oportuniste.
B. Teoria ageniei
Jensen i Mecking definesc relaia de agent ca fiind un contract n care
una sau mai multe persoane au recurs la serviciile altei persoane pentru a realiza n
numele su o anumit sarcin, oricare ar fi ea i care presupune o delegare de
natur decizional la agent.
Remarc: raporturile centrelor de responsabilitate cu direcia general pot
fi asimilate unei relaii de agent. n acest scop, sediul (numit principal) deleag o
parte din gestiunea sa centrelor de responsabilitate (numite ageni). n acest caz
precis, raporturile nu se prezint sub forma unui contract juridic clasic.
Exist o divergen de interese ntre principal i agent. Acest postulat de
plecare pune n cauz fundamentele teoriei neo-clasice, dup care interesul colectiv
ar fi o sum a intereselor individuale. Ar fi de preferat ca unitile economice s
caute optimul local n scopul atingerii unui optim global. n consecin, el nu poate
avea n vedere obiective divergente.
Remarc: Microeconomia nu analizeaz funcionarea ntreprinderii n mod
veritabil. Funcionarea ntreprinderii este ca o cutie neagr printr-o funcie de
producie. Sub ipoteza fundamental de randamente descrescnde, ntreprinderea
maximizeaz profitul su n cazul n care ea vinde cantiti pentru care preurile de
vnzare sunt egale cu costul marginal. Acest raionament este valabil pentru o
entitate. Dar n cazul n care ntreprinderea este descompus n centre de
responsabilitate i care i furnizeaz reciproc prestaii, atunci:
- optimul centrului beneficiar nu va corespunde cu cel al centrului furnizor, cci
curbele lor de cost sunt diferite;
- cantitile oferite i cantitile cerute vor fi deci imposibil de echilibrat dac nici
unul dintre actori nu face concesii;
33

Azi 20.12.2008
- cantitatea care va optimiza beneficiul ntreprinderii se va situa ntre cantiti
oferite i cantiti cerute.
Prin urmare, teoreticienii, prin studiul lor asupra motivrii, au perceput
primii divergena (opoziia) ntre obiectivele individuale i cele ale organizaiei.
ns adevaraii teoreticieni, cei ai teoriei de agent, au formalizat aceste
comportamente devenind calificative n comportamentele oportuniste ale actorilor.
ntr-o relaie de agent, principalul se confrunt cu dou tipuri de
incertitidini:
-agentul are o varietate de moduri de a gndi (a aciona) n faa unei situaii date.
Problemele legate de acest tip de incertitudine au fost ridicate deja de M. Crozier.
El a denunat efectele perverse ale birocraiei i n particular, marja de aciune pe
care o posed anumii membri ai organizaiei, fiindc regulile nu pot s prevad
totul.
- anumite informaii sunt necunoscute de ctre principal. ntr-o organizaie mare,
fluxurile de informaie sunt ascendente, ns n egal msur i descendente.
Actorii, care sunt apropiai de aciune, posed informaii mai precise. Dat fiind
comportamentul lor, nu ar fi oportun pentru interesul lor s divulge toate
informaiile pe care le posed (acestea nu pot fi exploatate de ctre sistemul
ierarhic n scopul evalurii agenilor).
Obiectivul acestei teorii este de a propune soluii cu care principalul s
obin ceea ce dorete de la agent. Un sistem de remunerare motivant i/sau o
supervizare direct trebuie s limiteze comportamentul deviant (oscilant) al
agentului. Principalul se va consacra n permanen arbitrajului, costurilor induse
de aceast neltorie (non-divulgare a informaiei) i costurilor induse de ctre
sistemul de supraveghere.
C. Aplicabilitatea noilor teorii n controlul de gestiune
Teoria costurilor de tranziie justific necesitatea de a regla
comportamentele prin intermediul controlului de gestiune. Ea stipuleaz c, forma
divizional este superioar altor forme structurale, fiindc ea permite creterea
raionalitii i o limitare a comportamentelor oportuniste. Aceast structur este, n
fapt, mai favorabil la implementarea unui control care trebuie s orienteze
ansamblul organizaiei spre o finalitate unic. Aceast teorie definete atribuiile
precise ale sistemului de control pe care Direcia General trebuie s-l pun n
practic.
Acest sistem de control trebuie:
s identifice activitile separabile;
s lase o autonomie suficient i s creeze centre de profit;
s instituie un sistem de supraveghere i evaluare a performanelor centrelor;

34

Azi 20.12.2008
s aloce resurse n scopul punerii n practic a deciziilor strategice.
Aceste atribuii corespund principalelor caracteristici pe care trebuie s le prezinte
un sistem de control de gestiune.
Teoria ageniei demonstreaz c nu se poate obine o convergen a
obiectivelor n mod natural. Principalul nu trebuie s nceteze a fi vigilent i s
pun n scen un sistem de supraveghere mult mai performant.
n ciuda acestor precauii, Direcia General nu are asigurarea c
obiectivele negociate au fost realmente urmrite. ntr-adevr, ntre realizri i
previziuni apar abateri. Ele sunt analizate de responsabilii de centre care pot
distorsiona informaiile pentru a se justifica.
Tabloul de bord completeaz o parte a insuficienelor bugetului, deoarece
el permite punerea sub tensiune a operatorilor ntr-o manier constant. El este
ndreptat spre aciune i se centreaz asupra factorilor de competitivitate.
Indicatorii trebuie s fie limitai, ns controlul de gestiune trebuie s vegheze la
complementaritatea lor n scopul detectrii posibilelor derapaje ale utilizrii
acestora.
1.8. Meseria de controlor de gestiune
Dintr-o funcie tehnic tradiional constnd n a concepe, a interpreta
instrumentele de gestiune, n mare parte financiare, i n a evalua performanele
centrelor de responsabilitate i a responsabililor lor, meseria de controlor de
gestiune a evoluat spre funciuni de consultan i comunicare. Pentru a i se
permite exercitarea noilor funciuni, poziia controlorului de gestiune n
organigrama ntreprinderii s-a schimbat, la fel ca i profilul su.
1.8.1.

Rolul controlorului de gestiune

A. Atribuii clasice ale controlorului de gestiune

Controlorul de gestiune are ca misiune stabilirea unui diagnostic cu privire
la nevoile controlului de gestiune i crearea instrumentelor i procedurilor cu
privire la aceste nevoi.
El trebuie s supervizeze funcionarea tehnic a instrumentelor
previzionale (de ex. bugetul) analiznd coerena cifrelor transmise i s
supravegheze respectarea directivelor primite de ctre responsabilii centrelor de
gestiune.
Controlorul de gestiune mai are ca funcie i explicarea formrii
rezultatului analiznd n retrospectiv costurile, rezultatele i performanele
ntreprinderii. Practic, el compar previziunile cu realizrile n scopul determinrii

35

Azi 20.12.2008
abaterilor semnificative i justific metodele de calculaie utilizate. n final, el
ntocmete raportul de gestiune (reporting-ul) n care se vor transmite conducerii
informaii de natur financiar-contabil.
B. Rolul novator al controlorului de gestiune
Alturi de funciile sale tehnice, vin s se adauge i funciile de consultan
i ajutor n luarea deciziei. Aceast activitate de consultan pe lng responsabilii
operationali invit la conceperea de indicatori non-financiari, mai pertineni, cum
ar fi: indicatori de calitate, indicatori de securitate, de satisfacere a clientelei,
indicatori comerciali.
Controlorul de gestiune consacr o parte din timpul su procesului de
comunicare i formare a responsabililor operaionali cu procesul i instrumentele
de gestiune, pentru a-i determina s accepte diversele schimbri i noile
instrumente de lucru. Controlul de gestiune presupune cunostine n mai multe
domenii de activitate cum ar fi: contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune,
gestiune financiar, management strategic, management general, statistic
economic i previziune economic.
1.8.2.

Poziia controlorului de gestiune n organigrama ntreprinderii

n numeroase ntreprinderi, controlul de gestiune este, nc legat de direcia

administrativ i financiar. innd cont de activitatea financiar a acestei direcii,
controlorul de gestiune este chemat s ndeplineasc funcii tehnice tradiionale. n
situaia n care este ataat direct la Direcia General, rolul su se extinde spre
funcia de consultan i comunicare.
ntr-o organizaie de talie mare, funcia controlului de gestiune este, n
general, descentralizat.
Controlorul de gestiune-central asist Direcia General n formalizarea
strategiei prin procesul de planificare.
Controlorul de gestiune-divizie asist directorii operaionali la elaborarea
propriului buget, a dosarului de investiii i a tabloului de bord. El contribuie n
egal msur la redactarea rapoartelor cu privire la cauzele abaterilor ntre
previziuni i realizri.
Poziia ierarhic a controlorului de gestiune de divizie poate diferi n
funcie de organizaie :
- el poate depinde ierarhic de controlorul de gestiune central. Acest tip de
subordonare nu favorizeaz integrarea sa n snul diviziei; el va fi perceput ca un
mesager sau chiar spion al direciei generale;

36

Azi 20.12.2008
- el poate fi sub autoritatea Directorului de divizie. n acest caz integrarea
nu ar fi o problem, ns Direcia General ar putea s se ndoiasc de
independena sa.
Schematic poziia controlorului de gestiune n ntreprindere se prezint
astfel :

Direcia General

Aprovizionare

Gest.
Furniz.

Stocajul
aprovizion
rilor

Producie

Controlor de
gestiune

Desfacere

Atelier

Atelier

Marketing

Vnzri

Oricare ar fi subordonarea ierarhic, controlorul de gestiune trebuie s fie

organizat de o manier funcional. Direcia General i operaionalii consider ca
primordiale calitile umane ale controlorului de gestiune. Totui, unii practicieni
acord o atenie sporit asupra competenelor tehnice i de organizare precum i
asupra rigorii controlului efectuat.
Modul de organizare i de realizare a controlului de gestiune ntr-o
organizaie economic depinde att de mrimea firmei i specificul activitii, de
competena echipei manageriale ct i de cultura de ntreprindere.
ntr-o formul ideal, controlul de gestiune este articulat de o manier
funcional cu Direcia General a firmei. n felul acesta, el i ndeplinete rolul de
pregtire a deciziilor la toate nivelele i de coordonare a aciunilor, fr a fi
perceput doar ca instrument de supraveghere din partea structurii ierarhice. ns

37

Azi 20.12.2008
aceast situaie se transpune n practic n funcie de mrimea ntreprinderii, dup
cum urmeaz:

A. Controlul de gestiune ntr-un grup internaional

Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpul, la
nivelul sediului societii-mam. Rolul su este acela de a primi informaii de la
diferite structuri necesare n elaborarea i urmrirea realizrii strategiei grupului.
Aceast situaie nu exclude existena unui control de gestiune descentralizat la
nivelul filialelor, dar care va avea competene restrnse i care trebuie s aplice
procedurile de control de gestiune stabilite de sediul central, servind ca sistem de
furnizare a unor rapoarte regulate, n special privind indicatorii de performan.
Raportul este procedeul de retransmitere de informaii ctre sediul
central. El mbrac forma unui raport standard n care sunt retransmise grupului
anumite informaii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunar, cheltuieli i
venituri specifice, costuri ale produselor, rate privind performana economic,
comercial i financiar. Coninutul raportului variaz n funcie de nevoile
informaionale i de organizarea contabil a grupului.
Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune ntr-un grup
internaional ntmpin anumite probleme din cauza dispersiei geografice a
unitilor i varietii activitilor desfurate de acestea.
Dei normalizarea contabilitii firmelor la nivel mondial tinde s
devin funcional i s asigure obinerea de informaii contabile comparabile dar
produse n diferite contexte naionale, subzist nc importante diferenieri datorate
particularitilor juridice i fiscale ale fiecrei ri.
B. Controlul de gestiune ntr-o ntreprindere mare
Funcia de control de gestiune trebuie poziionat, n principiu, pe lng
direcia ntreprinderii. Integrarea controlului de gestiune n cadrul unei direcii
ierarhice nu este totdeauna cea mai bun soluie. Astfel, dac exercitarea
controlului de gestiune se face dintr-o structur aflat n subordinea direciei
financiare sau contabile, aceast activitate risc s se limiteze doar la unele
activiti de execuie tehnic, cum sunt operaiile de ntocmire a situaiilor
financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., n detrimentul funciilor de
asistare i sprijin n luarea deciziilor. n schimb, dac controlul de gestiune este
integrat de o manier ierarhic n organigrama firmei, acesta risc s fie perceput
ca o funcie ierarhic, situaie care accentueaz perceperea controlului de gestiune
ca un instrument de supraveghere i sanciune.

38

Azi 20.12.2008
C. Controlul de gestiune ntr-o ntreprindere mic sau mijlocie
De regul, n ntreprinderile mici sau mijlocii controlul de gestiune este
foarte puin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeaz n cadrul serviciului
de contabilitate sau a direciei financiare, dac exist. n multe ntreprinderi mici i
chiar mijlocii, sistemul informaional este puin dezvoltat i nu se organizeaz o
veritabil contabilitate de gestiune, funcia de gestiune fiind realizat prin
adaptarea contabilitii financiare i la unele nevoi informaionale ale managerului.
De aceea, n aceste firme controlul de gestiune este asigurat de manager mpreun
cu contabilul firmei.
1.9. Repere n evoluia controlului de gestiune
Analiza bibliografic, ca izvor de experien teoretica i practic permite
sintetizarea caracteristicilor care i se cer controlului de gestiune modern la nivel
mondial.
n modelul de gestiune tradiional, standardele de funcionalitate se mentin
de-a lungul timpului nealterate. Dar schimbarea continu a mediului actual oblig
la mbuntirea capacitii de diagnostic a controlului de gestiune pentru a nelege
comportamentul proceselor i pentru a obine un standard de funcionalitate mai
bun, care la rndul su se transform ntr-un stimul pentru obinerea unuia superior.
Reactualizarea continu a normelor de funcionalitate conduc la o practic
ntrerupt a analizei i a diagnosticului, unde se pierd barierele ntre planificare i
control.
Trebuie administrate nu numai costurile, ci i valoarea. Pe client nu-l
intereseaz costul de producie al produsului pe care-l cumpr, ci valoarea i
preul acestuia: el cumpr produse sau servicii.
Controlul de gestiune modern faciliteaz informarea din perspectiva
intern i extern pentru procesul de asigurare al resurselor, ajut la descoperirea
oportunitilor i a riscurilor mediului, ca i a punctelor slabe i forte ale
ntreprinderii pentru a alege strategia cea mai adecvat. Compania trebuie s fie
evaluat din afar, innd cont de concuren i de clieni, ceea ce conduce la
controlling strategic.
Exist o serie de caracteristici generale pe care trebuie s le aib controlul
de gestiune, i anume:
C1- trebuie s fie integral, trebuie s acopere toate aspectele activitilor care se
desfoar n ntreprindere;
C2- trebuie s fie periodic, trebuie s urmreasc o schem i o secven
predeterminat;
C3- trebuie s fie selectiv i s se concentreze numai asupra elementelor relevante
pentru funcionarea fiecrei uniti;

39

Azi 20.12.2008
C4- trebuie s fie creativ, trebuind s se calculeze indici semnificativi pentru o mai
bun cunoatere a realitii ntreprinderii i s o ghideze pe aceasta ctre
obiectivele sale;
C5- trebuie s fie efectiv i eficace, s caute s realizeze obiectivele marcate
folosind resursele cele mai convenabile;
C6- trebuie s fie adaptat la cultura ntreprinderii i la persoanele care fac parte
din ea;
C7- trebuie s fie motivant;
C8- trebuie s serveasc drept punte ntre strategie i aciune, ca mediu de
desprindere a strategiei ntreprinderii;
C9- trebuie s fie flexibil, uor de modificat, cu o capacitate mare de schimbare.
La nivelul fimei se realizeaz i alte forme de control, cum este controlul
intern, denumit i audit intern, organizat sub responsabilitatea conducerii
ntreprinderii cu scopul de a asigura protejarea patrimoniului i calitatea
informaiei; el are un important rol preventiv. Controlul intern urmrete cum sunt
aplicate instruciunile conducerii n vederea mbuntirii performanei firmei i se
exercit prin aplicarea de proceduri la nivelul operaiilor, care s asigure
validitatea, nregistrarea i controlul execuiei operaiilor.
ntre cele dou funciuni, controlul intern i controlul de gestiune, exist
similitudini i deosebiri. Astfel ambele au un caracter universal, deoarece vizeaz
toate activitile ntreprinderii i funcioneaz pe lng conducerea firmei, fr s
aib putere decizional. ns, obiectivele celor dou forme de control sunt diferite:
dac controlorul de gestiune este cel care asigur conceperea sistemului
informaional al ntreprinderii i se intereseaz n special de rezultatele firmei, reale
sau previzionale, auditorul intern vizeaz aplicarea unor proceduri privind
protejarea activelor firmei, respectarea dispoziiilor administraiei, asigurarea
fidelitii i exactitii informaiei contabile, dar i respectarea normelor sau
procedurilor interne.
n concluzie, controlul de gestiune poate fi privit ca un proces ce servete
Direcia General la orientarea comportamentelor responsabililor n ndeplinirea
obiectivelor organizaiei i un instrument de evaluare a performaelor acesteia.
Definiia sa a evoluat ca dimensiune, schimbnd astfel modulul de funcionare al
ntreprinderilor n faa exigenelor mediului.

40

Azi 20.12.2008

Bibliografie:
Alvarez J y Blanco F. La contabilidad de direccion estrategica en el proceso
empresarial de mejora continua. Revista tecnica contable, 1993, p20.
Garcia L. El control de gestion, Ed INDEX, segunda edicion, Madrid 1975.

41