UNIVERSITATEA BUCURETI

FACULTATEA DE DREPT
COALA DOCTORAL
TEZ DOCTORAT
Regimul Juridic al colectrii obligaiilor fiscale
COORDONATOR:
Prof. Univ. Dr. Dan Drosu aguna,
DOCTORAND:
Niculeasa Irinel Mdlin
2009

REZUMAT

REGIMUL JURIDIC AL COLECTRII OBLIGAIILOR

FISCALE
Statul, entitate abstract din punct de vedere juridic, dar realitate concret din punct de vedere
economic i financiar, are menirea/obligaia constituional de a satisface n mod rezonabil
nevoile sociale ale populaiei existente. n decursul timpului, literatura de specialitate 1
mpreun cu politicienii au discutat despre gradul de implicare al Statului n economie. n
acest sens, spre exemplu teoria economic a migrat de la principiul laisser faire, laisser passe
pn la teoria intervenionist dezvoltat i nuanat de Keynes.
Integrarea Romniei n Uniunea European2 presupune cu necesitate i corelarea sistemului
fiscal romn cu principiile n materie ale Uniunii Europene. Sistemul fiscal comunitar, fa de
alte domenii, prezint o important particularitate, n sensul c aici i gsete pe deplin
aplicabilitate principiul subsidiaritii. Astfel, Tratatul instituind Comunitatea European nu
cuprinde nici o prevedere specific cu privire la impozitele directe, acestea fiind lsate n
ntregime la discreia statelor membre. Situaia este diferit cnd impozitele directe au
implicaii asupra celor patru liberti stabilite de tratat (libertatea de micare a bunurilor, a
persoanelor, a serviciilor i a capitalului) i asupra dreptului de liber stabilire a persoanelor i
afacerilor (right of establishment of persons and businesses).
Impozitarea, n special impozitarea societilor comerciale, este unul dintre puinele domenii
politice3 unde Consiliul European poate adopta msuri legislative doar n unanimitate, fapt
care face ca n practic s fie destul de dificil de adoptat asemenea msuri. n domeniul
impozitrii indirecte, baza legal este asigurat de ctre art. 90 i art. 93 din Tratatul instituind
Comunitatea European, i are ca scop armonizarea sistemelor naionale privind taxarea
indirect iar nu standardizarea acestora, astfel nct sistemele naionale s fie nu numai
mutual compatibile dar i s respecte obiectivele stabilite prin Tratat. La reuniunea informal
a Minitrilor de Finane din rile membre, de la Verona din 12 -13 Aprilie 1996, Comisia
European i-a prezentat pentru prima dat ideile privind o strategie atotcuprinztoare n
materia impozitrii4.
n Romnia, sistemul fiscal modern a fost mbuntit de Codul Fiscal, lege care a intrat n
vigoare la data de 1 ianuarie 2004. De la data intrrii n vigoare a acestuia i pn astzi,
Codul Fiscal a fost modificat de aproximativ 9 ori, fapt n contradicie cu principiul stabilitii
fiscale prevzut de art. 4 din Codul Fiscal. Din punct de vedere procedural, sistemul fiscal
modern romn a fost completat cu Codul de Procedur fiscal, care, fapt unic n sistemul
romn de drept, a fost nsoit de norme metodologice de aplicare.

Ayuso, J., F. de Castro and O. Gomez, 2004, The Spanish inflation differential: a never ending story, European
Commission Directorate-General for Economic and Financial Affairs, Country Focus, Volume 1, Issue 12; Ayuso, J., F. de
Castro, O. Gomez and C. Martinez-Mongay, 2005, Country Study: Spain in EMU: a virtuous long-lasting cycle? European
Commission Directorate-General for Economic and Financial Affairs, Occasional Papers no 14.
2
How can taxation policy lead to growth in Europe, Discurssed addressed by the Slovenian Minister of Finance, Mr. Andrey
Bajuk at the 2008 Tax Forum Brussels, 7 and 8 April 2008,
3
Bouthevillain, C., P. Cour-Thimann, G. van den Dool, P. Hernndez de Cos, G. Langenus, M. Mohr, S. Momigliano, and
M. Tujula, 2001. Cyclical adjusted budget balances: an alternative approach, European Central Bank, Working Paper No. 77,
September.
4
Flat Tax it Works, The experience of Estonia,

Care este legtura dintre politica fiscal, politica monetar, combinarea5 celor dou i
colectarea taxelor si impozitelor6?
Legtura dintre aceste aspecte este dat de faptul c gradul de conformare voluntar 7 a
contribuabililor la impunerea statal este n raport direct proporional cu modul n care
celelalte instrumente de politic fiscal sau politic monetar sunt aplicate i implementate de
ctre autoritile publice cu atribuii n domeniu. Mai mult, politica fiscal n ansamblu
reprezint un subsistem al sistemului economic, n sensul ca aceasta evolueaz i suport
schimbri, determinate n mare parte de realitile economice.
n studiul realizat de Banca Mondial mpreun cu PriceWaterhouseCoopers Paying Taxes
20088 se menioneaz n mod expres faptul c gradul de conformare al contribuabililor
depinde de mai muli factori, ns principalul factor este numrul taxelor i impozitelor. Un
sistem fiscal simplificat, nebirocratic mpreun cu taxe fiscale reduse, contribuie, de asemenea
la creterea gradului de conformare voluntar a contribuabililor.
Dinamica sistemului fiscal9 este reprezentat de faptul c n anul 2007, 31 de state i-au
mbuntit sistemul fiscal, iar 65 de state au procedat n acest sens nc de acum 3 ani de zile.
Reducerea impozitului pe profitul societilor comerciale (income corporate tax) constituie
una dintre cele mai dese msuri de politic fiscal. Cu privire la acest din urm impozit,
trebuie menionat c acesta reprezint 37% din Rata Impozitului Total (Total Tax Rate), 26%
din numrul orelor cheltuite pentru plata impozitului i 12% din numrul plilor efectuate.
n ciuda acestei evidene supuse controlului statistic, concluzia raportului este aceea c
income corporate tax constituie numai o parte a factorilor care influeneaz gradul de
conformare voluntar a contribuabililor10. Astfel, transparena n comunicarea numrului de
taxe contribuie n mod semnificativ la conturarea n mod real a business planului fapt care
afecteaz n mod pozitiv gradul de conformare voluntar a contribuabililor.
Principalii factori care influeneaz n mod direct gradul de conformare voluntar a
contribuabililor n faa impunerii statale constau n: numrul taxelor pltite de fiecare
contribuabil n parte (number of tax payments), timpul necesar plii acestor taxe (time to
comply) i costurile implicate de conformarea voluntar n faa taxelor (Total Tax rate). Aceti
trei factori formeaz Ease of paying taxes ranking.
Reforma fiscal nu a cptat n literatura de specialitate i nici n practic o definiie clar,
fiind controversat i supus dezbaterii publice. Tendinele sunt n general concentrate ntre
taxe sczute care aduc mai multe voturi, dar mai puine venituri bugetare i cote mari cu
5

Denis, C., K. McMorrow and W. Roeger, 2002, Production function approach to calculating potential growth and output
gaps estimates for the EU Member States and the US, European Commission Directorate-General for Economic and
Financial Affairs, Economic Papers, No. 176; Denis, C., D. Grnouilleau, K. McMorrow and W. Roeger, 2006, Calculating
potential growth rates and output gaps - A revised production function approach, European Commission Directorate-General
for Economic and Financial Affairs, Economic Papers, No. 247,
6
In studiul Are high taxes and high social benefits an obstacle to a competitive economy ? Jaakko Kiander, Labour Institute
of Economic Research, Helsinki, s-a ajuns la concluzia ca sistemul tarilor nordice de a combina un sistem destul de
impovorator de taxare cu prezenta extinsa a statului in economie nu este implicit si o problema pentru bunastarea cetatenilor.
7
In Raportul de performanta al Agentiei Nationale de Administrare Fiscala pe anii 2005/2006, publicat pe
www.anaf.mfinante.ro, aceasta institutie si-a propus: cresterea numrului contribuabililor care sa-si indeplineasca in mod
voluntar obligatiile fiscale, mai putini contribuabili clienti ai colectarii prin metode speciale, administrarea mai eficienta a
contribuabililor, mai putine pierderi.
8
A se vedea Paying Taxes 2008, The Global Picture, World Bank and PriceWaterhouseCoopers,
9
A Further Inquire about the Sustainability of Fiscal Policy in the EU, Fernando Ballabriga and Carlos Martinez-Mongay
10
Durn Cabr, J.M., 2006, Reformas fiscales en Espaa: presente y futuro; Rafael Campalans, Papers de la fundaci,
No.146, European Commission, 2006, Adjustment Dynamics in the Euro Area. Experiences and Challenges. The EU
Economy 2006 Review, European Economy No 6, 2006.

voturi inconsecvente, dar cu un deficit bugetar sczut. n realitate legtura dintre voturi i taxe
nu este interschimbabil, sens n care reforma fiscal trebuie s presupun mai mult dect
reducerea taxelor.
Din 2005, 90 de reforme n 65 de ri au artat 4 din cele mai de succes msuri: Sistemul
electronic de administrare a taxelor; Taxele combinate11; Simplificarea procedurii de
administrare a taxelor; Reducerea taxelor i lrgirea bazei de impunere.
Dintre aceste 65 de ri, 4 i-au mbuntit sistemul fiscal n fiecare an: Albania, Bulgaria,
Mexic i Moldova. Alte 18 s-au reformat de 2 ori: Republica Ceh, Estonia, Ghana, Grecia,
Ungaria, India, Israel, Lesotho, Lituania, Maroc, Olanda, Pakistan, Senegal, Sierra Leone,
Spania, Turcia si Uzbekistan.
Un sfert dintre economiile naionale 12 au sistemul electronic de gestionare a taxelor, ceea ce
nseamn c nu au nevoie de documente i nici de funcionari care s interacioneze cu
contribuabilii. O treime din ri folosete plata electronic a taxelor iar jumtate folosesc plata
prin intermediul cecurilor. n Mozambic, autoritile fiscale favorizeaz plata cu cecuri, lund
n seam mai degrab plata cu cecuri dect transferurile bancare.
Jumtate dintre economiile naionale are mai mult de o contribuie social, 27% mai mult de
un impozit pe profit i 41% mai mult de o tax pe proprietate. n aceast situaie, ntrebarea
care se pune este urmtoarea dac baza de impunere este aceeai (salarii, profit, proprietate),
de ce nu se combin aceste taxe? Existena unui numr crescut de taxe crete sarcina fiscal
att pentru contribuabili ct i pentru autoritile fiscale.
Dintre rile OECD13, Polonia are cele mai mari costuri administrative n legtur cu
colectarea taxelor, ajungnd la 2,62% din venit. Principalul motiv este acela c un comerciant
trebuie s fac 41 de pli pe an, incluznd 4 contribuii sociale. La polul opus se afl Suedia,
unde costurile cu sarcina fiscal14 sunt de 0,59% din venit, ntruct toate taxele pot fi
administrate electronic.
Exist ns i ri care au combinat taxele fiscale, n sensul c Bosnia i Heregovina combin
3 tipuri de contribuii sociale, Uruguay 4 taxe, ntr-o singur plat lunar. n Portugalia,
comercianii pot plti cele dou taxe pe profit mpreun. De asemenea, Slovacia a consolidat
cteva taxe sociale ntr-o singur contribuie.
Number of tax payments semnific numrul total de taxe i contribuii pltite, metoda de plat,
frecvena plii acestor taxe i numrul funcionarilor implicai n efectuarea acestor operaii
standardizate.
Time to comply reprezint timpul necesar pregtirii, completrii i plii efective a trei
taxe/contribuii: (a) impozitul pe profit (corporate income tax), (b) Taxa pe valoare adugat
(value added tax), (c) taxele i contribuiile sociale (labour taxes). Pregtirea presupune
timpul alocat colectrii tuturor informaiilor necesare cu privire la taxele de pltit, timpul
implicat n organizarea contabilitii15. Completarea presupune timpul necesar completrii
11

Fagan, G. and V. Gaspar, 2007, Adjusting to the euro, ECB Working Paper Series, No 716.
Fernndez Lpez, P., 2005. Gua rpida de valoracin de empresas, Ed. Gestin 2000.
13
Girouard, N., and Andr, C., 2005. Measuring cyclically adjusted budget balances for OECD countries, OECD
Economics Department, working paper 434;
14
Gago, A. O. Cant, C. Gradn, C. del Ro, 2002, La poltica fiscal en Espaa urante el periodo 1982-1996, Hacienda
Pblica Espaola, monogrfico "Historia de la Hacienda en el Siglo XX", p. 253-288;
15
Gmez de Enterra, P., F. Melis and D. Romero, 1998, Evaluacin del umplimiento en el IVA: Revisin de las
estimaciones aos 1990-1994, Instituto de Estudios Fiscales, Papeles de Trabajo, No. 18.
12

tuturor formularelor i efecturii calculelor necesare nregistrrii acestor formulare. Plata

implica timpul necesar efecturii plii, fie on-line fie la biroul fiscal. Dac impozitele sunt
pltite personal de ctre contribuabil, indicatorul cuprinde i ntrzierile determinate de
ateptarea la rnd. In schimb, n calculul acestor indicatori nu intr timpul alocat controalelor
efectuate de ctre organele fiscale.
Total Taxe Rate relev suma tuturor taxelor i contribuiilor obligatorii determinate de
efectuarea unei activiti impozabile, n cel de-al doilea an de activitate, msurat ca procent
din profitul comercial. Taxele pltibile prin reinere la surs nu intr n calculul acestui
indicator. Taxele i contribuiile cuprinse de ctre acest indicator sunt urmtoarele: (a)
impozitul pe profit, (b) contribuiile sociale, (c) impozitul pe proprietate, (d) impozitul pe
cifra de afaceri, taxele pe vnzarile n cascada i (e) alte taxe mici, incluznd taxele locale, sau
taxele pe vehicule.
Studiul n cauza distinge ntre taxele nscute (borned taxes) i taxele colectate (collected
taxes). Taxes borne sunt acelea pltite de societate i reprezint costuri pentru societate. Taxes
collected reprezint taxele pentru care societatea acioneaz ca i colector/administrator n
numele autoritii. Sistemul fiscal este cunoscut nc din Egiptul antic (3000 ani .Ch.), ns
pn n zilele noastre acesta a suferit schimbari majore, dobndind o specificitate proprie
fiecarei zone geografice. Astfel, dac Hong Kong are 4 taxe comerciale (business taxes) cu un
nivel scazut (spre ex. impozitul pe profit este de 17,5% din profitul impozabil), Belarus are 11
taxe comerciale, dintre care 10 sunt pltite lunar i una trimestrial, determinnd pentru aceast
ar un nivel al Total Tax Rate de aproape 1 din profitul comercial.
In acelai sens, dac n Suedia taxele sunt pltite on-line, iar impozitul pe profit, Taxa pe
valoare adaugata, contribuiile sociale i taxele pe proprietate sunt pltite completnd un
singur formular, in Papua Noua Guinee, Siria i Zimbabwe, formularele fiscale sunt aduse
personal de contribuabil la birourile fiscale si discutate cu funcionarul pentru ca acesta s se
asigure ca au fost efectuate calculele n mod corect. In Congo, pentru a plti taxele fiscale, o
companie trebuie s fac 89 de pli pe an, s cheltuiasc 106 zile, s plteasc 65,4 % din
profit, s completeze 50 de pagini de formulare pentru impozitul pe profit, 50 de pagini pentru
contribuiile sociale i 36 pentru taxele pe consum. Doar, Belarus i Ucraina au o sarcin
fiscal mai mare decat Congo. Spre deosebire de aceste ri, Insulele Maldive au stabilit doar
o tax mic pe activitile domestice din sectorul manufacturier i numai hotelurile i bncile
platesc impozit pe profit.
Patru din primele 10 ri cu cel mai mare Total Taxe Rate au acest indicator aproape de 100%
din profitul comercial, ceea ce nseamn c o companie cu vnzri de 120% din costul
bunurilor pe care le vinde, nu poate face suficient profit pentru a plti toate taxele comerciale.
apte dintre statele menionate mai sus, trebuie s plteasc taxe de cel puin o dat pe
sptmn i s cheltuiasc cel putin 65 de zile pe an cu acest proces. Modalitatea n care sunt
pltite16 taxele i impozitele depinde de la ar la ar, ncepand cu Suedia, unde toate taxele
sunt pltite on-line, i ajungand la Belarus, unde plata taxelor se face prin 124 de pli pe an.
Este dovedit, atat stiinific ct i empiric, c decizia investiional are n vedere i modalitatea
de plat a taxelor. Astfel, n Brazilia, introducerea unui program nu foarte complex de
simplificare a formalitilor administrative pentru afacerile mici i mijlocii, a determinat
creterea numrului afacerilor n sectorul de retail cu 13% fa de anul anterior introducerii
acestui program.
16

Gmez Jimnez A. L. and J. M. Roldn, 1996, Analysis of fiscal policy in Spain: a macroeconomic perspective 19881994, Banco de Espaa, Estudios Econmicos n. 53.

De asemenea, rile care au simplificat 17 modalitatea de plat a taxelor i impozitelor au o rat

a forei de munc mult mai mare fa de rile rmase n inerie precum i o rat sczut a
omajului n rndul femeilor. Raiunea pentru care birocraia fiscal afecteaz n special
femeile este simpla: sarcina administrativ fiscal afecteaz afacerile mici i mijlocii, n
special sectorul serviciilor, sector n care lucreaz cele mai multe femei. Spre exemplu, n
Columbia unde numrul femeilor omere depete de dou ori numrul brbailor omeri,
ntreprinderile mici i mijlocii trebuie s plteasca 82,4% din profitul lor comercial, s fac 69
de pli i s cheltuiasc 47 de zile pentru a plti toate aceste taxe.
Mai mult de jumtate din rile lumii18 solicit gestionarea unor registre contabile, 2/5 au mai
mult de o lege pe tip de tax, ceea ce nseamn pentru comerciani foarte mult timp cheltuit
pentru a respecta sistemul fiscal. Crearea unor reguli fiscale complexe i birocratice determin
o diminuare a veniturilor bugetare, n condiiile n care rile care nu solicit registre contabile
au cu 10% mai multe venituri dect rile care solicit astfel de nscrisuri. rile cu legi
fiscale clare determin creterea veniturilor bugetare, n medie cu 6%.
Dinamismul sistemului fiscal global este relevat i de faptul c plata taxelor a devenit mai
uoar n Europa de Est i n Asia Central, ri care au avut cele mai multe reforme fiscale n
2006/2007. Trendul global este confirmat i de faptul c sarcina fiscal descrete la nivel
mondial ncepand cu anul 1985, cu excepia ctorva tari mai multe n Africa, cteva n fosta
Uniune Sovietica i cteva n America Latina care nu s-au alturat nc trendului general.
Referitor la tipul taxelor i impozitelor, exist la nivel global 6 ri care nu au impozit pe
profit, 13 ri care nu au contribuii sociale i 3 care nu au alte taxe adiionale impozitului pe
profit sau contribuiilor sociale. In medie, o societate cheltuiete 56 de zile pentru a plti
taxele, din care 15 zile pentru impozitul pe profit, 21 pentru contribuiile sociale i 21 pentru
taxele pe consum. La nivel individual diferenele sunt mari, n sensul c n Adzerbaidjan o
societate are nevoie de 105 de zile pentru taxele pe consum, n timp ce unei societi din
Elveia i trebuie doar 1 zi.
La nivel mondial 31 de ri i-au debirocratizat sistemul fiscal, fcndu-l mult mai accesibil
contribuabilului la nivelul anului 2006/2007. Reducerea impozitului pe profit reprezint cea
mai popular msur adoptat de ctre 27 de ri. Moldova, Mongolia, Sierra Leone, Siria,
Turcia i Uruguay i-au modificat n mod substanial sistemul fiscal n cursul anului 2007.
Columbia, Israel, Africa de Sud, Uruguay i Uzbekistan i-au redus numrul taxelor pltite.
Adzerbaidjan, Bulgaria, Columbia, Lesotho, Malaezia, Olanda, Turcia i Uzbekistan i-au
simplificat procesul de plat a taxelor introducnd sau dezvoltnd sistemul electronic de plat
a acestora, respectiv reducnd frecvena plilor.
Bangladesh, Republica Dominicana, Ungaria, Venezuela i Zimbabue au crescut sarcina
fiscal. Bangladesh a mrit impozitul pe profit de la 37,5% la 40% (doar Comoros i So
Tome au un impozit mai mare), Republica Dominican a adoptat o lege prin care comercianii
sunt obligai s completeze facturi n fiecare lun, Ungaria a introdus n mod temporar o taxa
de 4% pe profit si a crescut contribuiile sociale cu 3,5 %, n scopul reducerii deficitului
bugetar. Venezuela a introdus 3 noi taxe (taxa pe stiinta, tehnologie i invenii, taxa antidrog,
17

Gonzlez Calbet, L. and P. Rey del Castillo, 1998, Efecto en los precios de las alteraciones en los impuestos indirectos,
Instituto de Estudios Fiscales, Papeles de Trabajo, No. 16.
18
Instituto de Estudios Fiscales, 2001, Evaluacin de los efectos de la reforma del RPF en la ley 40/1998, Ministerio de
Hacienda, Secretara de Estado de Hacienda. Malo de Molina, J.L. 2003, Una Visin Macroeconmica de los Veinticinco
aos de Vigencia de la Constitucin Espaola, Banco de Espaa, Documento Ocasional n. 0307; Martinez-Mongay, C, 2003,
Labour taxation in the European Union. Convergence, competition, insurance? In D. Franco (ed): Tax Policy, chapter 1,
Banca d'Italia, Rome.

taxa de mediu), din care doar prima este aplicata in mod concret. Zimbabwe a crescut taxa pe
drumuri/autostrzi i taxa de verificare a tranzaciilor, i a introdus o nou tax pe afaceri cu
scaden trimestrial.
Bulgaria a fost ara cea mai reformatoare n materie fiscal, n sensul c a redus impozitul pe
profit de la 15% la 10% i contribuiile sociale la 7%, dezvoltnd n mod semnificativ plata
electronic a acestor taxe. Turcia a fost ara care a ncercat s dinamizeze ct mai mult
sistemul fiscal19, n sensul c a redus cota impozitului pe profit de la 30% n 2005 la 20% n
2006, i a introdus o nou lege cu privire la impozitul pe profit. De asemenea, a redus
impozitul pe veniturile obinute din dobnzi, de la 18% la 15% n 2006 i a simplificat alte
taxe20, ca de exemplu taxa pe proprietate. In acelai sens trebuie mentionat i faptul c Turcia
a mbuntit sistemul electronic de plat a taxelor, reducnd aceste termen la 31 de ore.
Europa de Est i Asia Central ocupa poziia a treia n topul eforturilor naionale pentru
reformarea sistemului fiscal. Astfel, n afara Bulgariei, 8 state i-au redus impozitul pe profit,
6 i-au redus contribuiile sociale pltite de catre salariai. Uzbekistan i-a redus impozitul pe
profit de la 15% n 2005 la 12% n 2006, i 10% n 2007. De asemenea, acest stat i-a redus
gradual contribuiile sociale de la 33% n 2004 la 24% n 2007, dezvoltnd regimul unei
singure plii pentru ntreprinderile mici i mijlocii, abrognd taxa ecologic.
Moldova a ntreprins cel mai curajos pas, reducnd impozitul pe profit de la 15% la 0% n
2008. Macedonia a redus impozitul pe profit de la 15% n 2006 la 12% n 2007 i 10% n
2008. Albania a redus contribuiile sociale pltite de angajator de la 30,7% la 21,7% n 2006.
Adjerbaidjan a redus impozitul pe profit cu 2 procente i a simplificat procesul administrativ
de plat a acestui impozit. Kazakhstan a redus baza impozitului pe profit. Republica Kirgyz a
redus la jumatate impozitul pe profit, reducnd de asemenea i contribuiile sociale cu 3
procente.
Avnd ca stimulent faptul ca anumite ri din Europa de Est au devenit membre ale Uniunii
Europene21, acestea au procedat la modificarea sistemului fiscal, fapt ce a determinat i rile
din Europa de Vest22 s iniieze astfel de msuri. Olanda a redus impozitul pe profit de la
31,5% n 2005 la 29,6% n 2006 i 25,5% n 2007, reducnd de asemenea i contribuiile
sociale. Grecia, Portugalia i Spania au redus impozitul pe profit; Grecia de la 35% n 2004,
la 25% n 2007, iar Spania de la 35% n 2006, la 30% n 2008.
In Africa, 6 ri i-au reformat sistemul fiscal, n sensul c Sierra Leone a redus taxa pe
vnzrile progresive (cascading sales tax) tax care trebuie pltit pentru materiile prime i
care nu poate fi dedus pn la vnzarea final a produsului de la 15% la 10%, urmnd ca n
anul urmtor s nlocuiasc aceast tax cu taxa pe valoare adaugat. Mauritius a redus
impozitul pe profit de la 25 % la 15%, cot ce urmeaz s se aplice la toate sectoarele de
activitate ncepand cu iulie 2009. In ciuda acestor modificari, Africa rmne regiunea cu cele
mai mari rate, n sensul c ri ca Republica Central African, Congo, Sierra Leone, Burundi
i Gambia impoziteaz profitul cu 200%.

19

Mendoza, E. G., A. Razin, and L. Tesar, 1994, Effective tax rates in macroeconomics. Cross-country estimates of tax rates
on factor incomes and consumption, Journal of Monetary Economics 34, 297-233,
20
Morris, R. and L. Schuknecht, 2007, Structural balances and revenue windfalls. The role of asset prices revisited, ECB
Working Paper Series, No 737.
21
Yaniz, J., 2005, The Spanish housing market: are we in for a soft landing?, European Commission Directorate-General
for Economic and Financial Affairs, Country Focus, Volume 3, Issue 1.
22
Testing the EU fiscal surveillance: How sensitive is it to variations in output gap estimate, Sven Langedijk and Martin
Larch, European Comission, Directorate General Economic and Financial Affairs,

In America Latin, Trinidad Tobago a operat cea mai mare reducere a Total Taxe Rate,
reducnd impozitul pe profit cu 5 procente. Uruguai a adoptat o nou lege fiscal, eliminnd
15 impozite, simplificnd contribuiile sociale i reducnd impozitul pe profit, pe venit i taxa
pe valoare adaugat. Columbia a eliminat sistemul de ajustare a inflaiei, simplificnd
modalitatea de calculare. Mexic, continu s reduc impozitul pe profit n mod progresiv.
Israel a eliminat taxa de timbru, Siria a dezvoltat sistemul de plata a taxelor, iar Tunisia a
redus taxele pe consum. Congo, ara cu taxe de dou ori mai mari decat profitul, inclinaia
spre evaziune fiscal este foarte mare, n sensul c jumatatate din industria productoare este
gestionat n mod informal23. Astfel de ri pot creste veniturile bugetare prin reducerea
taxelor i prin convingerea comercianilor s respecte sistemul fiscal. Spre exemplu, Grecia
i-a crescut veniturile bugetare cu 1% din PIB (de la 4% la 5%) dupa ce a redus impozitul pe
profit n 2005, Egiptul a crescut numrul contribuabililor cu 1 milion dup ce a redus
impozitul pe profit si impozitul pe venit n 2005.
Impozitul pe profit este doar o component a sarcinii fiscale24, n sensul c, din punctul de
vedere al Total Taxe Rate, acest impozit reprezint doar 37%, plile aferente acestui impozit
sunt de 12%, iar timpul alocat plii acestui impozit este de 26%. In sensul celor de mai sus
trebuie menionat i faptul c ase dintre rile cu cel mai sczut Total Taxe Rate nu sunt n
primele 10 ri dintre cele n care impozitele se pltesc cel mai usor. Astfel, pe cand Zambia
are un Total Taxe Rate de 16%, ocupnd poziia 6 n lume, Gambia colecteaz 287% n
profitul societilor comerciale. Alturi de Gambia, n acest domeniu, se mai situeaz i Sierra
Leone, Burundi, Mauritania i Africa Central.
Ct privete rile BRIC25 (Brazilia, Rusia, India, China), considerate economii emergente,
timpul necesar administrrii impozitelor difer de la ar la ar. Astfel, n Brazilia
contribuabilul pltete 2.600 ore, n timp ce n India doar 271 ore. Sub acest aspect, India se
situeaz la acelai nivel cu media rilor din G8 (254 ore) i media rilor din Uniunea
European (257 ore). Referitor la Brazilia, jumatate din timpul menionat este consumat cu
administrarea ICMS, taxa pe consum care este colectat n numele autoritilor fiscale, fr a
fi o tax nascut pentru societatea comercial26. Pe locul doi se situeaz Ucraina, i asemenea
Braziliei cea mai mare parte a acestui timp este alocat taxei pe consum TVA.
Dintre rile din Uniunea European, Republica Ceh i Bulgaria au cea mai mare medie de
timp necesar gestionrii taxelor i impozitelor ce incumb unui contribuabil. Spre exemplu,
n Cehia 360 ore sunt cheltuite cu TVA.
Rusia are o medie de 448 ore, dintre care 192 de ore sunt consumate cu administrarea TVA.
Aceast ar ilustreaz n mod evident teorema n acord cu care Total Taxe Rate sczut nu
semnific i un timp sczut de administrare a taxelor i impozitelor. Spre deosebire de aceste
ri, Italia are nevoie de 320 de ore pentru a administra contribuiile sociale, i de numai 24 de
ore pentru a administra impozitul pe profit.

23

Bouthevillain, C., P. Cour-Thimannn, G. Van den Pool, P. Hernandez Decos, G. Langenus, M. Mohr, S. Momigliano and
M. Tujla (2001) Cyclically Adjusted Budget Balances: An Alternative Approach, ECB Working Paper No. 77.
24
Buti, M. and A. Sapir (2002) (eds.) EMU and Economic Policy in Europe. The Challenges of the Early Years, European
Commission and Edward Elgar: Cheltenham,
25
Camba-Mendez, G. and D. Rodriguez-Palenzuela (2001) Assessment Criteria for Output GAP estimates, ECB Working
Paper No. 54.
26
Darn, O. and C. Diebolt (2004) Unit roots and infrequent large shocks: new international evidence on output, Journal
of Monetary Economics, 51 (7), 1449-1465.

Ct privete numrul taxelor i impozitelor pltite de un contribuabil, studiul menioneaz

faptul c 6 ri din fosta Uniune Sovietic se afl n primele 10 ri care au stabilit cele mai
multe taxe i impozite.
Ucraina, Uzbekistan, Romnia i Belarus se afl pe primele poziii sub aspectul numrului de
taxe impuse. Chiar dac n Romnia i n Ucraina a fost introdus cota fix a impozitului pe
profit, stabilirea unui numr excesiv de mare de alte impozite, a redus orice avantaje ce
rezultau din introducerea acestei cote.
In Romnia, 60 dintre cele 96 de taxe pe care un contribuabil trebuie s le plateasc reprezint
diferite forme de contribuii sociale. Dousprezece pli anuale sunt cerute pentru fiecare
contribuie social. In mod paradoxal, raportndu-ne la numrul de contribuii sociale impuse
de lege, contribuabilul are nevoie de doar 110 ore pentru a le gestiona. Un alt paradox specific
rii noastre este i acela ca numrul taxelor pltite de contribuabilul romn plaseaz ara
noastr, sub acest aspect, n capul listei ce cuprinde rile din Uniunea European 27; cu toate
acestea, numrul orelor necesare administrrii taxelor i nivelul Total Taxe Rate situeaz ara
noastr, sub aceste aspecte, la mijlocul clasamentului.
In mod particular, Romnia se situeaz pe poziia 134 sub aspectul Ease of Paying Taxes, 175
n ceea ce privete numrul plilor pentru taxele stabilite, 70 raportat la timpul alocat acestor
taxe si 107 n ceea ce privete Total Taxe Rate. Sub aspectul numrului plilor efectuate,
Romnia ocup poziia 175, ntruct are 96 de taxe i impozite, din care 4 pli trebuie
efectuate pentru impozitul pe profit, 60 pentru contribuiile sociale, i 32 pentru alte taxe.
In ceea ce privete Total Taxe Time, ara noastr ocup poziia 70, cu un numr de 202 ore
necesare administrrii tuturor taxelor, dintre care 32 de ore pentru impozitul pe profit, 110 ore
pentru contribuiile sociale i 60 de ore pentru taxele pe consum. Referitor la Total Taxe Rate,
Romnia ocupa poziia 107, cu un procent de 46,9% din profitul brut, din care 10,4% impozit
pe profit, 34,4 % contribuii sociale i 2,1% alte taxe i impozite.
Ceea ce relev acest studiu, dincolo de aspectele matematice, este faptul c nu se poate obine
conformarea voluntar n faa taxelor i impozitelor doar cu reducerea acestora 28. Reforma
fiscal, neleas din perspectiva contribuabilului, presupune un set de msuri mult mai ample
i mai complexe dect reducerea impozitului pe profit. Reducerea msurilor birocratice i
introducerea sistemului electronic de administrare a acestor taxe contribuie ntr-o msur mult
mai mare la gradul de conformare voluntar dect reducerea cotei unui anumit impozit.
Mai mult, raportul dintre profitul obinut de companie nainte de impozitare i profitul rmas
dupa impozitare, contribuie i mai decisiv la creterea gradului de conformare. Este
demonstrat c rile care impoziteaz profitul cu peste 100% au un procent mare de venituri
fiscalizate, ntruct contribuabilii nu au niciun interes de natur material sau moral s
fiscalizeze aceste venituri.
Taxele i impozitele, n mod psihologic, vatm acea parte a structurii umane care protejeaz
dreptul de proprietate. Cetenii au nevoie de un impuls foarte mare pentru a se conforma n
mod voluntar sistemului fiscal. Acest impuls, dincolo de facilitile fiscale i de interesul
general, poate fi dat inclusiv de modalitatea n care sunt folosite veniturile constituite de
27

European Commission (2002) Strengthening the co-ordination of budgetary policies, Commission Communication,
COM(2002) 668 final.
28
Girouard, N. and C. Andre (2005) Measuring Cyclically-Adjusted Budget Balances for OECD-Countries, OECD
Economic Department Working Paper No. 434,

aceste taxe. Folosirea n mod ineficient i arbitrar a acestor venituri determin n mod direct
proporional scderea conformrii voluntare a contribuabilului.
In consecin, Statul trebuie s se ocupe cu precdere de instituirea msurilor necesare
gestionrii eficiente a veniturilor bugetare29, eliminrii birocraiei fiscale, reducerea timpului
necesar conformrii sistemului fiscal, i numai n ultim rnd de ntrirea modalitilor de
executare silit a contribuabililor. Din pcate, aceasta ordine de msuri a fost transpus n
mod invers inclusiv n Romnia, unde autoritile cu atribuii n domeniu s-au preocupat cu
precdere de exacerbarea msurilor de executare silit n detrimentul msurilor de prevenire a
executrii silite.
Un grad ridicat de conformare voluntar este determinat inclusiv de aspecte psihologice, de
educaie, fapt care, dintr-o anumita perspectiv, explic atitudinea autoritilor romne, care
au ncercat s suplineasc lipsa de educaie fiscal printr-un grad ridicat de coerciie
statal/fiscal30. Dac pn la un punct aceast atitudine poate fi neleas, din momentul n
care economia rii noastre a cptat un grad de maturitate, respectiv contiina fiscal a
cptat substan, aceast atitudine devine de neneles n condiiile n care nu se nregistreaz
un schimb de proporie ntre msurile de coerciie fiscal i msurile de cretere a conformrii
voluntare.

Dincolo de raiunile politice de adoptare a actelor normative, exist posibilitatea s aezm n

spatele acestei proceduri i temeiuri ce in de tehnica legislativ, de poziionarea n sistem
(vorbesc despre sistemul legislativ) a respectivului act normativ precum i de progresele
realizate de cercetarea juridic n materia ce formeaz obiectul reglementrii.
Este indubitabil c reglementarea unui domeniu ca fiscalitatea trebuie s in seama att de
voina politic (programul politic) a partidului/coaliiei aflate la guvernare, dar mai cu seam
trebuie s bage n seam jurisprudena i literatura de specialitate n domeniu. Ignorarea
29

Hodrick, R.J. and Prescott, E.C. (1997) Post-War U.S. Business Cycles: An empirical Investigation, Journal of Money,
Credit and Banking, 29(1): 1-16,
30
Mitchell, J. (2003) Should we be surprised by the unreliability of real-time output gap estimates? Density estimates for
the Euro zone, National Institute of Economic and Social Research Discussion Paper No. 225.

10

acestor surse de inspiraie pentru legiuitor determin adoptarea unor acte normative care pot fi
n acord cu voina politic dar care ns vor fi contrare realitii juridice.
Mai grav dect ignorarea cercetrilor juridice n domeniu este mpiedicarea efecturii unei
astfel de cercetri, prin modificarea unui act normativ la nivel de concepie. Dac analizm
literatura juridic din ara noastr aprut n ultimii 5 ani de zile, vom observa c dreptul
fiscal este cel mai srac domeniu din acest punct de vedere, aceasta dei implicaiile practice
ale acestuia se rsfrng asupra unui numr foarte mare de persoane, n contextul n care baza
veniturilor fiscalizate crete necontenit.
Explicaia acestei srcii doctrinare vine din faptul c majoritatea persoanelor serioase cu
preocupri n domeniu se feresc s comenteze un act normativ care va fi modificat pn ce
articolul sau cartea va apuca s fie publicat. Mai mult, editurile de profil din ara noastr s-au
raliat att de puternic tendinei date de organele executive ale statului, nct public reviste cu
un coninut exclusiv practic, vecine uneori cu popularizarea dreptului, respectiv cri (nu le
pot numi studii) care abordeaz exclusiv procedura practic a fiscalitii. Fr ndoial exist
i excepii notabile n aceste direcii, ns eu doresc s relev anormalitatea i nu normalitatea.
Nu sunt de acord cu susinerea conform creia fiscalitatea 31 are nevoie doar de practic i de
legiuitor. Un domeniu social acoperit juridic nu poate exista i evolua n lipsa unei cercetri
juridice chiar i pur teoretice. Dreptul civil sau dreptul comercial din ara noastr au reuit s
se menin n imediata apropiere a tendinelor legislative existente la nivel internaional n
special datorit cercetrii juridice pur teoretice dezvoltat n decursul timpului. Cunosctorii
neleg ce nseamn pentru lumea dreptului civil, deopotriv teoretic i practiv, prezena lui
Hamangiu sau pentru lumea dreptului comercial, implicarea lui I.L.Georgescu.
Fiscalitatea din ara noastr are o singur latur, cea practic lipsindu-i n mod substanial
latura teoretic. Adoptarea Codului fiscal respectiv a Codului de procedur fiscal s-a realizat
ignorndu-se cercetarea juridic existent n aceast materie la nivel naional sau
internaional.
Este cunoscut faptul c doctrina juridic are drept menire s stabileasc constantele/principiile
domeniului de drept analizat. Lipsa constantelor n drept este echivalent cu ceea ce
Maiorescu numea forma fr fond, ntruct raportul dintre realitatea normat i activitatea de
legiferarea se afl ntr-un dublu raport: realitatea faptic determin adoptarea unui anumit act
juridic, dar i realitile faptice sunt dirijate de voina legiuitorului. Or voina legiuitorului, n
lipsa suportului doctrinar, poate crmui realitile faptice n direcia greit. Nu fac o
pledoarie pro domo pentru rolul doctrinei n viaa juridic, pentru c nu este nevoie de aa
ceva. Necesitatea doctrinei pentru viaa juridic este o axiom.
Dreptul fiscal32 din ara noastr, ab initio a fost creat n lipsa suportului doctrinar, n sensul c
actele normative cu impact n domeniu au lsat la o parte cercetrile juridice n domeniu.
Aceast tendin a fost ntlnit i la momentele n care respectivele acte normative au fost
modificate. n acest sens, dac Noul Cod Civil este conturat de o echip din care fac parte
profesori, avocai, judectori, consilieri juridici, Codul fiscal a fost adunat de ctre
reprezentanii unei singure direcii de activitate. Codului fiscal sau Codului de procedur
fiscal le lipsete perspectiva global asupra realitii juridice.

31

Gaspar V. and A. Pereira (1995), The impact of financial market integration and unilateral public transfers on investment
and growth in EC capital importing countries, Journal of development Economics 48, 43-66.
32
Gramlich E. (1994), Infrastructure investment: a review essay, Journal of Economic Literature, 32, 1176-96.

11

In acceptiunea Comisiei Europene33 Statele membre ale Uniunii Europene sunt ncurajate s
adopte reforme structurale pentru a-i consolida potenialul de cretere n cadrul agendei de la
Lisabona, respectnd n acelai timp cerinele Pactului de stabilitate i cretere. Conform
articolului 99 din Tratatul instituind Uniunea Europeana34, statele membre i consider
politicile economice drept probleme de interes comun i le coordoneaz n cadrul Consiliului.
Pactul de stabilitate i cretere are la baz obiectivul unor finane publice sntoase, ceea ce
presupune evitarea deficitelor publice excesive i atingerea unui obiectiv bugetar pe termen
mediu caracterizat printr-un buget aproape de echilibru sau excedentar, ca mijloc de
consolidare a condiiilor pentru stabilitatea preurilor i pentru o cretere puternic i durabil,
care conduce la crearea de locuri de munc, aspect esenial al cadrului macroeconomic al
Uniunii economice i monetare.
Potrivit raportului ECOFIN din 20 martie 2005 ctre Consiliul European privind
mbuntirea punerii n aplicare a Pactului de stabilitate i cretere, aprobat de Consiliul
European n concluziile sale din 22 martie 2005, Comisia va elabora recomandri de politic
pentru a ncuraja statele membre s i continue eforturile de ajustare [n vederea atingerii
obiectivului bugetar pe termen mediu (OTM)]. Aa numitul Cod de conduit precizeaz n
continuare c, n conformitate cu articolul 211 a doua liniu din tratat, Comisia ofer
recomandri de politic35 i le d publicitii.
Romnia a cunoscut o cretere economic puternic, situat n medie la 6% pe an ntre 2003
i 2007, ns PIB-ul pe cap de locuitor (exprimat n SPC) se afl nc la un nivel sczut, cu
puin sub 40% din media UE n 2007. n ultima vreme, economia sa cu performan e deosebite
d semne de supranclzire, cu o finanare extern net ridicat i n cretere (de la 10,4% din
PIB n 2006 la 13,4% din PIB n 2007), n timp ce ponderea investiiilor strine directe (ISD)
n finanrile externe a sczut de la 89% n 2006 la 44% n 2007.
Deficitul tot mai accentuat de for de munc, creterea puternic a salariilor care limiteaz
concurena i creterea rapid a mprumuturilor contractate de gospodrii reprezint alte
semne ale supranclzirii. Dup o lung perioad de dezinflaie reuit, creterea brusc a
inflaiei a fost declanat, n primul rnd, de presiunile pe partea ofertei ca urmare a
performanelor slabe ale sectorului agricol n 2007, cauzate de condiiile meteorologice.
Aceasta a fost susinut de efectele creterii veniturilor i a creditelor asupra cererii agregate,
de relaxarea politicii fiscale i a politicii salariale din sectorul public i de deprecierea leului
ncepnd din luna august 2007 (dup aprecierea din ultimii ani).
Comisia Europeana, plecand de la caracteristicile temporal-contextuale mai sus prezentate,
recomanda Romaniei: (A) s ia msuri urgente de punere n aplicare a cadrului bugetar
obligatoriu pe termen mediu, urmrind totodat mbuntirea calitii finanelor publice; ( B)
s pun n aplicare cu rigurozitate msurile pe care Consiliul, n avizul su din 12 februarie
2008, a invitat-o s le ntreprind cu privire la programul de convergen actualizat al
Romniei pentru perioada 2007-2010, pentru a garanta c deficitul bugetului general nu va
depi pragul de referin de 3% din PIB i pentru ajuta la limitarea dezechilibrelor externe,
33

A se vedea in acest sens Recomandarea Comisiei adresnd Romniei o recomandare de politic privind politica sa
economic i bugetar, http://ec.europa.eu
34
Roeger W. (1996) , Macroeconomic evaluation of the effects of Community Structural Funds, paper presented at the
European conference on evaluation models for structural Funds intervention,
35
Roeger W. and J. in t Veld (2004) , Some Selected Simulation Experiments with the European Commissions QUEST
model,
Economic
Modelling,
21(5),
pp785-832.
(http://ec.europa.eu/economy_finance/publications/economic_papers/economicpapers178_en.htm

12

(C) s accelereze reformele structurale, n particular s pun n aplicare o abordare integrat

n vederea creterii gradului de ocupare a forei de munc, a ratelor de activitate i a
nivelurilor de productivitate, n special prin accelerarea reformelor n sistemul de nvmnt,
pentru a rspunde mai eficient nevoilor pieei forei de munc, prin reducerea abandonului
colar, prin sporirea n mod semnificativ a participrii adulilor la programe de nvmnt i
formare; i prin transformarea agriculturii de subzisten/semisubzisten ntr-o activitate
durabil de ocupare a forei de munc; (D) s mbunteasc mediul de afaceri i s
consolideze capacitatea administrativ.
Toate aceste recomandari au vocatia de majorarea potenialului de cretere al Romniei i
consolidarea competitivitii externe. Astfel cum se poate observa, recomandarile mai sus
mentionate au un dublu character: individual, in sensul ca privesc politica fiscala a Romaniei
respective comunitar, in sensul ca analizeaza politica fiscala a tarii noastre din perspectiva
efectelor produse de aceasta asupra competitivitatii comunitare.

Procedura bugetar, astfel cum a fost stabilit prin tratatele UE, are loc ntre 1 septembrie i
31 decembrie. n practic, ncepe mult mai devreme. De exemplu, pregtirile pentru bugetul
2007 au nceput nainte de sfritul anului 2005. Exist dou tipuri de cheltuieli bugetare:
obligatorii i neobligatorii. Cheltuielile obligatorii acoper toate cheltuielile prevzute prin
acordurile internaionale i tratatele UE. Toate celelalte cheltuieli sunt clasificate drept
neobligatorii. Consiliul de Minitri ia decizia final n privina cheltuielilor obligatorii, iar
Parlamentul European n privina cheltuielilor neobligatorii. Importana acestei separri a
sczut pe msura apariiei unor acorduri interinstituionale succesive, cele dou instituii
coopernd ndeaproape pe parcursul tuturor etapelor.
Pe lng aprobarea bugetului anual de ctre Parlamentul European i Consiliu, aproape toate
activitile trebuie reglementate de o lege comunitar nainte de a putea fi desfurate. Aceast
lege ia forma unui act de autorizare36 sau a unui temei juridic, propus de ctre Comisie i
aprobat de ctre autoritatea legislativ Consiliul, individual, sau, n multe cazuri, mpreun
cu Parlamentul. Toate instituiile i organismele UE i redacteaz estimrile pentru proiectul
preliminar de buget n conformitate cu procedurile lor interne. Comisia consolideaz aceste
36

Buijink, W., B. Janssen, Y. Schols, Corporate Effective Tax Rates in the European Union, Masstricht Accounting and
Auditing Research and Education Center, Masstricht University, 1999,

13

estimri i stabilete proiectul preliminar de buget, care ia n considerare orientrile sau

prioritile pentru urmtorul an bugetar.
Comisia depune proiectul preliminar de buget la Consiliul Uniunii Europene n aprilie sau la
nceputul lui mai, nainte de ntrunirea Consiliului bugetar din iulie. Consiliul de Minitri i
Parlamentul trebuie s lucreze pe baza acestei propuneri din partea Comisiei. Dup o reuniune
de conciliere cu Parlamentul, Consiliul de Minitri adopt proiectul de buget cu
amendamente, dac sunt formulate, care este naintat Parlamentului n septembrie. La prima
lectur, n octombrie, Parlamentul poate decide amendarea proiectului Consiliului. Acesta va
discuta n prealabil aspectele controversate n reuniunile trilaterale cu preedinia
Consiliului i Comisia. Prima lectur a Parlamentului, mpreun cu sugestiile acestuia, este
retrimis apoi Consiliului.
Anterior celei de a doua lecturi 37, n noiembrie, Consiliul are nc o reuniune de conciliere cu
Parlamentul i ncearc s ajung la un acord n privina ntregului buget. Acesta adopt apoi a
doua lectur. Parlamentul poate modifica ultimul text al Consiliului nainte de a vota bugetul
final n decembrie. Dac proiectul este aprobat, preedintele Parlamentului promulg legea
bugetului. Parlamentul poate, de asemenea, s resping bugetul. Proceduri similare sunt
aplicate n cazul adoptrii scrisorilor rectificative la proiectul preliminar de buget (prezentate
atunci cnd apar informaii noi anterior adoptrii bugetului) i al bugetelor rectificative (n
cazul unor circumstane inevitabile, excepionale sau neprevzute care apar dup adoptarea
bugetului).
Cea mai mare responsabilitate pentru aplicarea bugetului i revine Comisiei Europene. n
practic, majoritatea fondurilor UE (aproximativ 76 %) sunt cheltuite n cadrul a ceea ce este
cunoscut ca gestionarea comun. Conform acestor acorduri, autoritile din statele membre
sunt cele care gestioneaz cheltuielile ntr-o msur mai mare dect Comisia. A fost pus la
punct un ntreg system de verificri i bilanuri pentru a garanta c fondurile n cauz sunt
gestionate corect i n conformitate cu legile aplicabile. Comisia trebuie s recupereze sumele
pltite n exces din eroare38, neglijen sau n scopuri frauduloase. Statele membre sunt
responsabile n aceeai msur pentru protejarea intereselor financiare 39 ale UE. n acest scop,
ele coopereaz cu Comisia i OLAF Oficiul European de Lupt Antifraud care
desfoar investigaii n cazuri poteniale de fraud i contribuie la legislaia antifraud a
UE.
Fondurile40 UE trebuie utilizate n conformitate cu principiul bunei gestiuni financiare. Mai
simplu, aceasta presupune c aceia care gestioneaz fondurile trebuie s depun toate
eforturile pentru a obine cea mai bun valoare posibil pentru banii cheltuii. Aceasta necesit
37

In ceea ce privete procedura bugetara a se vedea Regulamentul (CE, EURATOM) Nr. 1605/2002 al Consiliului din 25
iunie 2002 privind regulamentul financiar aplicabil bugetului general al Comunit ilor Europene
38
A se vedea i Ordinul pentru aprobarea procedurii de ndreptare a erorilor materiale din documentele de plat ntocmite de
debitori privind obligaiile fiscale, publicat n M.Of. nr. 340/02.05.2008,
39
Canadian Department of Finances, Report of the Technical Committee on Business Taxation (Mintz report), Ottawa;
1997; Centre for European Policy Studies, The Future of Tax Policy in the EU from 'harmful' tax competition to EU
corporate tax reform, Brussels 1999; Comission des Finances du Senat, La concurrence fiscale en Europe, Les rapports du
Snat No 483, Paris 1999,
40
Confederation fiscal europenne, Opinion Statement on the proposal for a Council Directive concerning arrangements for
the taking into account by enterprises of the losses of their permanent establishments and subsidiaries situated in other
Member States (COM(90)595 final), Bonn, 1991; Confederation fiscal europeenne, Opinion statement - Extension of the
arbitration convention, Bonn, 1997, Confederation fiscal europeenne, Opinion Statement - Multilateral tax treaty, Bonn,
1998; Confederation fiscal europeenne, Letter submitted by the C.F.E. to the European Commission concerning tax
treatment of partnerships in an international context, Bonn, 1999,

14

o respectare strict a tuturor reglementrilor, precum i a evalurilor periodice care verific

respectarea acestui principiu. n scopul unei mai mari transparene, de exemplu n privina
politicilor urmrite, a fondurilor cheltuite pentru fiecare dintre ele i a numrului de angajai
care lucreaz pentru acestea, bugetul UE este mprit n 31 de domenii politice. Fiecare dintre
aceste domenii politice este divizat pentru a evidenia diferitele activiti finanate n cadrul
domeniului respectiv i costul lor total n termeni de resurse financiare i umane (de exemplu,
protejarea activitii forestiere este i nanat n cadrul domeniului de protecie a mediului).
Acest mod de organizare a bugetului este numit ntocmirea bugetului pe activiti.
n cadrul Comisiei, programele i activitile UE sunt gestionate de ctre personalul
departamentelor Comisiei (denumite direcii generale), n cooperare cu corespondenii lor din
statele member UE, n funcie de necesiti. n cadrul fiecrui departament al Comisiei, un
membru al personalului (directorul general, n mod obinuit) este numit n funcia de
ordonator de credite i trebuie s i asume responsabilitatea deplin i final pentru
operaiunile din domeniul su de competenta.
Principalele norme care guverneaz cheltuirea propriu-zis a fondurilor UE sunt coninute n
regulamentul financiar. Un al doilea set de norme, normele de aplicare, explic n detaliu
modalitile de aplicare a regulamentului financiar. n plus, cu foarte puine excepii, fiecare
program lansat trebuie s fie acoperit de un act de autorizare specific, sau de un temei juridic,
nainte ca fondurile s fie deblocate. Aceste temeiuri juridice stabilesc obiectivele i costurile
activitii n chestiune, i impugn adesea limite de cheltuieli multianuale.
Comisia are conturi bancare la trezoreriile, bncile centrale i bncile comerciale din statele
membre i particip la SWIFT (Societatea pentru telecomunicaii financiare interbancare
mondiale). Toate instruciunile de plat i alte mesaje de acest tip sunt transmise electronic n
form criptat i cu o cheie de autentificare codat. Comisia are relaii cu peste 200 000 de
teri, n principal beneficiari ai unor subvenii i furnizori de bunuri i servicii. Pentru a
gestiona aceste tranzacii, Comisia utilizeaz ceea ce este cunoscut drept Fiierul computerizat
pentru persoane juridice (FPJ) pentru fiecare ter parte (care poate fi un individ sau o
societate comercial). Toate aceste fiiere de persoane juridice trebuie s fie autorizate i
validate nainte de efectuarea oricror pli.
Controalele interne sunt optimizate cu ajutorul unui set de standarde41 clare, controale ale
conducerii nainte i dup efectuarea operaiunilor, audituri interne independente pe baza
evalurilor de risc i rapoarte periodice de activitate prezentate comisarilor. ncepnd cu anul
2002, toate departamentele Comisiei emit un raport anual de activitate ctre membrii
Comisiei, n care i prezint realizrile din anul respectiv i sugestiile de remediere a
eventualelor neajunsuri. Un raport de sintez este trimis apoi Parlamentului i Consiliului.
Acest raport constituie n present unul dintre pilonii pe care Curtea European de Conturi i
susine declaraia anual de asigurare privind gestionarea de ctre UE a propriilor resurse.
Uniunea i monitorizeaz prin satelit activitile agricole subvenionate (Monitoring
Agriculture through Remote Sensing Proiectul MARS).
n fiecare an, conturile UE sunt publicate i naintate Curii de Conturi pentru audit extern.
Evaluarea final, numit descrcare, este realizat de ctre Parlament dup luarea n
consideraie a recomandrilor Consiliului. Conturile UE sunt de dou tipuri: (a) conturi
bugetare (care ofer o eviden detaliat a aplicrii bugetului) i (b) conturi generale (care
41

Devereux, M., The impact of taxation on international business: evidence from the Ruding Committee Survey, EC tax
review, 1992/2,

15

sunt utilizate pentru a pregti bilanul i rezultatele economice). Conturile bugetare se bazeaz
pe principiile contabile ale activelor modificate, ceea ce nseamn c tranzaciile (cheltuieli i
venituri) sunt nregistrate doar atunci cnd lichiditile sunt pltite sau primite.
Conturile generale (sau Cartea mare) utilizeaz metoda contabil n partid dubl pentru a
nregistra toate veniturile i cheltuielile de pe durata exerciiului financiar. Conturile generale
sunt utilizate pentru a stabili rezultatul economic i bilanul de active i pasive, care se
ntocmete pentru a evidenia starea financiar a UE la data de 31 decembrie a fiecrui an.
Comisia public stadiul aplicrii bugetului n fiecare lun pe pagina sa de internet. Aceste
rapoarte lunare evideniaz modul de utilizare a fondurilor42. Informaiile sunt oferite pentru
fiecare capitol al bugetului i n funcie de domeniul politic. Datele sptmnale sunt stocate
inclusiv de ctre departamentele n cauz. O trecere n revist a rezultatelor evalurilor din
cursul anului i ale msurilor de monitorizare planificate poate fi consultat n Evaluarea
anual. Comisia public i conturile anuale ale Comunitilor Europene, care includ
rapoartele de sintez privind aplicarea bugetului i bilanul. Pregtite n conformitate cu
Standardele internaionale de contabilitate public (IPSAS), acestea consolideaz
conturile tuturor instituiilor i organismelor UE, precum i pe cele ale majoritii ageniilor.
Din punct de vedere jurisprudential, evoluia instituional a Curii de Justiie n anul 2007 a
fost n principal marcat de finalizarea procesului legislativ referitor la instituirea unei
procedure preliminare de urgen care s permit examinarea rapid i corespunztoare a
ntrebrilor preliminare referitoare la spaiul de libertate, securitate i justiie. n special, prin
decizia din 20 decembrie 2007, Consiliul a adoptat modificri ale Statutului i ale
Regulamentului de procedur al Curii care urmresc instituirea unei proceduri preliminare de
urgen. Este vorba despre un nou tip de procedur preliminar instituit pentru examinarea
cauzelor reglementate n prezent de titlul IV din Tratatul CE (Vizele, azilul, imigrarea i alte
politici legate de libera circulaie a persoanelor) i de titlul VI din Tratatul privind Uniunea
European (Dispoziii privind cooperarea poliieneasc i judiciar n materie penal). ntruct
a constatat c procedurile existente, inclusiv procedura accelerat prevzut de articolul 104a
din Regulamentul de procedur, nu erau susceptibile s garanteze o examinare sufficient de
rapid pentru aceast categorie de cauze, Curtea a propus introducerea acestei noi proceduri
cu scopul de a putea soluiona cauzele menionate n termene deosebit de scurte i fr a
ntrzia judecarea celorlalte cauze aflate pe rolul Curii.
innd seama de vastul domeniu de materii care se ncadreaz n problematica constituional
sau instituional, nu va mira faptul c sunt menionate hotrri prin care Curtea se pronun
asupra unor probleme foarte diverse. Dei lmurit pe larg n jurisprudena anterioar,
problematica determinrii temeiului juridic corespunztor pentru adoptarea legislaiei
comunitare rmne n continuare prezent n contenciosul dedus judecii Curii.
Astfel, n cauza n care s-a pronunat hotrrea din 23 octombrie 2007 (Comisia/Consiliu, C440/05), Comisia, considernd c Decizia-cadru a Consiliului de consolidare a cadrului penal
pentru aplicarea legii mpotriva polurii cauzate de nave, adoptat n cadrul cooperrii
poliieneti i judiciare n materie penal, avea un temei juridic neadecvat, a introdus,
susinut de Parlamentul European, o aciune n anulare invocnd faptul c scopul i
42

Devereux, M., P. and R. Griffith, Taxes and the location of production: evidence from a panel of US multinationals,
Journal of Public Economics 68, 1998; Devereux, M., P. and R. Griffith, The Taxation of Discrete Investment Choices, The
Institute for Fiscal Studies, Working Paper N W98/16 London, 1998,

16

coninutul deciziei-cadru menionate se ncadreaz n sfera competenelor Comunitii

Europene n materie de politic comun a transporturilor.
Curtea, dup ce a amintit c, n ipoteza n care Tratatul CE i Tratatul privind Uniunea
European au ambele vocaie de a fi aplicate, acesta din urm prevede c primul prevaleaz, i
c i revine Curii sarcina de a se asigura c actele cu privire la care Consiliul sus ine c se
ncadreaz n domeniul de aplicare al dispoziiilor privind cooperarea poliieneasc i
judiciar n materie penal nu afecteaz competena Comunitii, a constatat c obiectivul
deciziei-cadru este att ameliorarea siguranei maritime, ct i mbuntirea proteciei
mediului marin mpotriva polurii cauzate de nave. Prin urmare, dispoziiile acestei deciziicadru care oblig statele membre s sancioneze penal anumite comportamente ar fi putut fi n
mod valabil adoptate n temeiul Tratatului CE. Curtea a constatat c dei n principiu legislaia
penal, precum i normele ce reglementeaz procedura penal, nu se ncadreaz n sfera
competenei comunitare, nu este mai puin adevrat c, atunci cnd aplicarea unor sanciuni
penale eficiente, proporionale i disuasive de ctre autoritile naionale competente
reprezint o msur indispensabil pentru combaterea daunelor grave provocate mediului,
legiuitorul comunitar poate impune statelor membre obligaia de a institui astfel de sanciuni
pentru a asigura deplina eficien a normelor pe care le stabilete n domeniul protec iei
mediului. n schimb, dispoziiile aceleiai decizii-cadru care privesc tipul i nivelul
sanciunilor penale aplicabile nu se ncadreaz n sfera competenei Comunitii. Dar, n
msura n care aceste din urm dispoziii sunt indisolubil legate de cele referitoare la
infraciunile la care se raporteaz acestea, Curtea a concluzionat c decizia-cadru a Consiliului
impieteaz asupra competenei Comunitii n domeniul transporturilor maritime, cu
nerespectarea Tratatului privind Uniunea European care acord prioritate unei astfel de
competene.
Aadar, ca urmare a caracterului su indivizibil, decizia-cadru a fost anulat n ntregime. n
ceea ce privete ntinderea competenei Curii n materia ntrebrilor preliminare n
interpretare sau n aprecierea validitii, mai multe cauze merit s fie menionate. n cauza
Merck Genricos-Produtos Farmacuticos (hotrrea din 11 septembrie 2007, C-431/05),
Curtea, sesizat de Curtea suprem de Justiie portughez cu ntrebarea dac Curtea este
competent s interpreteze articolul 33 din Acordul privind aspectele comerciale legate de
drepturile de proprietate intelectual (Acordul TRIP), a rspuns n mod afirmativ, constatnd
c, ntruct Acordul TRIPs a fost ncheiat de Comunitate i de statele membre ale acesteia n
temeiul unei competene partajate, Curtea este competent s defineasc obligaiile asumate
astfel de Comunitate i s interpreteze n acest scop prevederile acordului n cauz. Problema
repartizrii competenelor ntre Comunitate i statele membre ale acesteia necesit un rspuns
uniform la nivel comunitar, pe care numai Curtea este n msur s l furnizeze. n ceea ce
privete n special cazul n spe, Curtea s-a pronunat n sensul c exist un interes comunitar
cert n sensul de a considera Curtea competent s interpreteze articolul 33 din acordul TRIPs
menionat referitor la durata minim de protecie a brevetelor pentru a stabili dac dreptul
comunitar se opune ca acestei prevederi s i se recunoasc efectul direct.
Asemenea tuturor statelor europene43, aparitia si evolutia taxelor si impozitelor pe teritoriul
tarii noastre se caracterizaeaza ca fiind un process complex si de durata ce a inceput cu
destramarea comunei primitive, aparitia proprietatii private si scindarea societatii in clase
sociale, dezvoltarea fortelor de productie si a relatiilor marfa-bani, aparitia statului si crearea
aparatului de stat destinat sa resolve diferentele dintre clase si sa apere interesele celor mai
puternici din punct de vedere economic.
43

Conf.univ. dr. Dan Drosu Saguna, Drept financiar si Fiscal, Editura Oscar Print, Bucuresti, 1994,

17

Illo tempore, Dacia romana era administrata de procurator care avea atributii si de incasare a
darilor. Dintre acestea cele mai importante erau tributum soli (impozitul financiar), tributum
capitis (capitatia), vicesima hereditatum (darea succesorala), vicesima libertatum (darea de
eliberare a sclavilor), conductor commerciorum (darea intreprinzatorilor comerciali),
conductores pescui et salinarum (darile pentru arendarea pasunilor si salinelor).
In prima faza de formare a statului feudal, in cadrul economiei natural inchise, au existat o
multime de dari: sferturile sau civerturile, dijmaritul sau desetina, albinaritul, gostinaritul,
vinaritul sau vinariciul, podgonaritul, pripasitul, tutunaritul, fumaritul, oieritul, vacaritul,
caminaritul, sapunaritul, majaritul, napasta. In plus de aceste taxe interne, mai erau o
categorie de taxe destinate satisfacerii nevoilor turcesti, respective mucarel, bairam, peches.
Intrucat darile erau foarte apasatoare, negocierile dintre contribuabili si administratiile
financiare erau foarte des intalnite, situatie in care Domnul intervenea declarand asa-numita
Ruptura (amnistie fiscala). In contextual abuzurilor la care erau supusi taranii-contribuabili,
consulul Angliei in Principate 44, in perioada 1814 1821 a declarat ca nu exista popor in
lume care sa fie mai apasat de despotism si coplesit de dari, ca taranul din Moldova si
Muntenia.
Asemenea tuturor celorlalte state din acea vreme, si pe teritoriul tarii noastre, la acea perioada
cea mai mare categorie de venituri era obtinuta din taxele vamale, in sensul ca existau mai
multe categorii de vami: vama principal, vami mari, vami de hotar, vami de straja, de uscat
sau de apa unde taxele vamale se plateau in functie de valoare sau greutate daca marfurile nu
erau desfacute deloc iar pentru animale in functie de numrul de capete.
Cu privire la aceste taxe, trebuie mentionat faptul ca acestea intrau in vistieria Domnului, iar
regimul acestora, inclusive cuantumul acestora era modificat ca urmare a conventiilor sau
privilegiilor comerciale incheiate de Domnii romani cu alti sefi de state. Cu timpul, atributia
Domnului de a stabili si incasa taxele vamale a fost cedata sau arendata marilor proprietari
funciari, in timp ce Domnul putea sa opreasca comertul cu anumite produse sau sa isi rezerve
dreptul de a cumpara anumite produse.
In sec. XIV XV, vistiernicul avea atributii in domeniul strnagerii veniturilor statului,
asigurarea mijloacelor necesare pentru intretinerea curtii si a armatei, de a mentine catastifele
visteriei, de ajudeca procesele cu privire la stabilirea si perceperea darilor, iar dupa instaurarea
dominatiei otomane, de coordonare a activitatii de strangere a haraciului.
Datorita caracterului natural al economiei, pana in prima jumatate a secolului XVI-lea,
dijmele domnesti erau numite zeciuiala in Tara Romaneasca si deseatina in Moldova, si se
percepeau din cereal, vite, produse animaliere, peste si albinarit. In afara darilor in natura
existau si prestarile in munca fata de domniem, numite munci sau slujbe.
Perioada moderna45 a fiscalitatii din tara noastra incepe cu Regulamentele Organice, adoptate
in iulie 1831 in Muntenia si ianuarie 1832 in Moldova, prin intermediul carora se desfiinteaza
toate taxele preexistente, inlocuindu-le cu capitatia impozit direct si personal plit pe cap de
locuitor, la care erau supusi mazilii (descendentii familiilor boieresti de rangul al doilea),
taranii, muncitorii din orase si targuri respective patenta impozit direct si fix, stabilit pe
44
45

Wilkinson, Tableau de Moldavie et de la Valachie, p. 140; Dan Drosu Saguna, op. Cit.
Dan Drosu aguna, Dan Coman ova, Simona Iliescu, Procedura Fiscal, Editura Oscar Print, Bucureti, 1996, p. 11- 31,

18

clase, la care erau supusi meseriasii si negustorii. Evolutia sistemului fiscal este marcata de
Conventia de la Paris din 1858 care a introdus in sistemul financiar-bugetar principiile:
nullum impositum sine lege, unitatea bugetara si executarea bugetara pe baza bugetului
prezent.
Unificarea politica a Principatelor a determinat urmatoarea structura a sistemului fiscal:
Impozitul funciar, infiintat de Alexandru Ioan Cuza, in Moldova in 1859 si apoi in Muntenia
in 1860, desfiintat apoi prin reformele din 1921 si 1923; Contributia personala si contributia
pentru poduri mentinuta pana in anul 1877, cand este inlocuita cu contributia pentru caile de
comunicatie; Impozitul pe mana moarta, infiintat de Domnitorul Alexnadru Ioan Cuza;
Impozitul pe salarii, infiintat in 1877, desfiintat in anul 1891 si reinfiintat in 1900, cand au
fost impuse salariile functionarilor particulari; Impozitul pe bauturile spirtoase infiintat in anul
1867; Impozitul asupra veniturilor industriale; Impozitul profesional; Asupra veniturilor
oamenilor de litere, arta si stiinta; Impozitul succesoral, introdus in 1921 ce a luat locul
vechilor taxe profesionale; Impozitul pe lux si pe cifra de afaceri; Impozitul pe automobile.
Conventia din 7 august 1858 privind Conventiunea pentru organizarea definitiva a
Principatelor Unite Romane46 dispunea ca Bugetul veniturilor si cheltuielilor, pregatit annual
pentru fiecare Principat, vor deveni definitive numai dupa votarea acestuia de catre Adunare.
Diferitele venituri izvorate pana acum din diferitele case si de care Guvernul dispunea sub
diverse titluri, vor fi trecute in bugetul general al veniturilor. De asemenea se dispunea ca
nicio dajdie nu va putea fi infiintata sau adunata daca nu se va primii de Adunare. Aceasta
din urma prevedere reprezinta o aplicare funciara a principiului legalitatii taxelor si
impozitelor.
Legea nr. 555/23 martie 1865 de instituire a perceptorilor 47 stabileste ca implinirea
contribuiilor directe si a altor diferite taxe fiscal, se va efectua exclusiv de catre agentii
speciali numiti perceptori, in virtutea unui titlu legalmente dobandit. In ceea ce privete
atributiile dobandite in virtutea legii, pentru executarea taxelor fiscale, legea dispune ca
perceptori au dreptul sa execute contribuiile, taxele si decimele aditionale autorizate de lege
de la toti contribuabilii inscrisi in rolurile fiscale. Aceasta lege consacra pentru prima data
categoria functionarilor publici fiscali perceptorii stabilind in mod expres categoriile de
perceptori, modalitatea de promovare si sanctiunile aplicabile acestora pentru neindeplinirea
atributiilor de serviciu.
In 1921 si 1923 sistemul fiscal a suferit modificari structurale, in sensul ca a fost introdus
impozitul pe venit, in acceptiunea cunoscuta astazi. Legea nr. 661/22 februarie 1923 48 pentru
unificarea contribuiilor directe cuprindea in Titlul I clasificarea si natura impozitelor directe
din Romnia: Impozitul pe veniturile proprietatilor agricole, Impozitul pe veniturile valorilor
mobiliare, Impozitul pe veniturile intreprinderilor comerciale si industriale, Impozitul pe
salarii, Impozitul pe profesiuni si ocupatii neimpuse de celelalte impozite, Impozitul supracota, Impozite aditionale, reprezentate de impozitele gestionate de unitatile administrativeteritoriale.
In ceea ce privete impozitele locale, reglementate in favoarea judetelor si comunelor, legea
vorbeste despre: Impozitul asupra valorii locative a terenurilor virane din orase, Impozitul
asupra valorii locative al localurilor, Impozitul pe serviciile intreprinderilor particulare locale,
46

Publicata in M.Of. din 7 august 1858

Publicata in M.Of. din 23 martie 1865
48
Publicata in M.Of. nr. 253 din 23 februarie 1923,
47

19

Impozitul pe personalul casnic, Impozitul pe firma, Impozitul asupra mijloacelor de transport,

Impozitul pe biletele de tramvai, Impozitul pa pariuri la curse, Impozitul pe serviciile
hotelurilor, Impozitul pe caine, Accize comunale.
Potrivit prevederilor legale, sumele constatate si inscrise in roluri ca impozite sau amenzi si
ramase defintive, constituie creante executorii in folosul Statului, care nu pot fi reuse sau
desfiintate prin nicio hotarare judecatoreasca, in alt mod decat cel prevazut in aceasta lege. De
asemenea, legea dispune ca ele (creantele) sunt executorii cu titlu provizoriu, chiar si mai
inainte de a ramane definitive, indata ce sunt constatate de comisiile de impuneri sau in modul
prevazut prin lege, apelurile, contestatiile si recursurile nefiind suspensive de executare.
Din perspectiva dreptului pozitiv49, procedura fiscala din tara noastra este reprezentata de
O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala 50 (in continuare Codul de procedura
fiscala). Acesta, pentru prima data in istoria legislativa a tarii noastre cuprinde si Norme de
Aplicare, fapt ce dovedeste in mod lipsit de tagada inflatia legislativa in care traim.
Codul de procedura fiscala reglementeaza drepturile si obligatiile partilor din raporturile
juridice fiscale, fie ca sunt acestea raporturi juridice procesual fiscale sau raporturi juridice
material fiscale, privind: (a) administrarea taxelor si impozitelor datorate de contribuabil
bugetului general consolidat si bugetelor locale, (b) drepturilor vamale si (c) creantele
provenind din contribuii, amenzii si alte sume ce constituie venituri ale bugetului general
consolidat.
Nuantarea51 domeniului de aplicare a Codului de procedura fiscala vine din faptul ca acesta
reglementeaza doar procedurile de administrare aplicabile taxelor si impozitelor reglementate
de Codul Fiscal. Administrarea creantelor bugetare beneficiaza de un regim juridic special, in
sensul ca, din dorinta de a proteja interesul public al Statului (interesul de a obtine venituri
bugetare prin care sa acopere cheltuielile bugetare asumate), legitutorul a stabilit o procedura
diferita de procedura stabilita de dreptul comun (codul de procedura civila). Fata de aceasta
diferenta de regim juridc, prezinta importanta semnificativa stabilirea domeniului de aplicare
al codului de procedura fiscala.
In acord cu art. 1 din Codul de procedura fiscala prezentul cod reglementeaza drepturile si
obligatiile partilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor si
taxelor datorate bugetului de stat si bugetelor locale, prevazute de Codul fiscal . Taxele si
impozitele stabilite de Codul fiscal sunt urmatoarele: impozitul pe profit, impozitul pe venit,
impozitul pe veniturile microintreprinderilor, impozitul pe veniturile obtinute din Romnia de
nerezidenti, impozitul pe reprezentante, taxa pe valoare adaugata, accizele si taxele si
impozitele locale. Constituie taxe si impozite locale: impozitul pe cladiri, impozitul pe teren,
taxa asupra mijloacelor de transport, taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor si
autorizatiilor, taxa pentru folosirea mijloacelor de reclama si publicitate, impozitul pe
spectacole, taxa hoteliera, taxe speciale, alte taxe locale.
Astfel cum se poate observa, taxele si impozitele reglementate de codul fiscal sunt prevazute
in mod semi-limitativ52, cu exceptia taxelor si impozitelor locale unde legiuitorul a utilizat
expresia supapa alte taxe locale. In practica, caracterul ambiguu al acestei expresii a
determinat o jurisprudenta contradictorie. In conformitate cu art. 283 C. fisc. intra in
49

Jacques Grosclaude, Philippe Marscessou, Procedures fiscales, 3 edition, Dalloz, 2003,

Republicat
51
Pierre Beltrame, La fiscalite en France, Hachette superieur, coll Les Fondamentaux, 9 edition, 2003, p. 180,
52
Jean Jacques Bienvenu et Thierry Lambert, Droit Fiscale, 3 edition, PUF 2003,
50

20

categoria altor taxe si impozite locale urmatoarele: taxa pentru utilizarea temporara a locurilor
publice si pentru vizitarea muzeelor, caselor memoriale, monumentelor istorice de arhitectura
si arheologice, taxa pentru detinerea sau utilizarea echipamentelor si utilajelor destinate
obtinerii de venituri care folosesc infrastructura publica locala, pe raza localitatii unde acestea
sunt utilizate, precum si taxa pentru activitatile cu impact asupra mediului inconjurator.
In acelasi sens trebuie precizat si faptul ca in materia taxelor si impozitelor functioneaza
principiul legalitatii53, in conformitate cu care nu pot exista taxe si impozite in afara celor
stabilite prin lege. Organele administratiei publice locale pot stabili taxe si impozite numai in
masura in care exista o dispozitie legala expresa care sa stabileasca acest lucru. In consecinta
orice alte taxe si impozite, in afara celor mentionate mai sus, nu intra in sfera de aplicare a
Codului de procedura fiscala, ceea ce inseamna ca nu se bucura de regimul juridic aplicabil
creantelor bugetare. Cu alte cuvinte, creantele bugetare sunt in mod limitativ prevazute de
lege, fapt care face ca acestea sa imprumute una dintre caracteristicile drepturilor reale,
respectiv caracterul limitat al acestora.
Nu in ultimul rand trebuie precizat si faptul ca domeniul de aplicare a Codului de procedura
fiscala este determinat si de legea privind aprobarea bugetului general consolidat, ntruct
legea dispune ca intra in sfera de aplicare a Codului de procedura fiscala si taxele si creantele
ce constituie venituri ale bugetului general consolidat, or categoria de venituri apartinatoare
bugetului general consolidat este stabilita de legea de aprobare a bugetului general consolidat.
Taxele, impozitele si contribuiile datorate bugetului general consolidat constituie obiectul
derivat al domeniului de aplicare a Codului de procedura fiscala, ntruct obiectul domeniului
de aplicare a acestei legi este determinat de activitatea de administrare a obiectului derivat.
Legea dispune ca prin administrarea taxelor, impozitelor si contribuiilor se intelege (a)
ansamblul activitatilor (b) desfasurate de organele fiscale in legatura cu (c) inregistrarea
fiscala, declararea, verificarea si colectarea impozitelor respectiv solutionarea contestatiilor
impotriva actelor administrative fiscale.
Astfel cum rezulta din cele de mai sus, activitatea de administrare a taxelor si impozitelor este
realizata de un subiect calificat organele fiscale si nu de orice subiect de drept, desi, este
adevarat, contribuabilul participa la aceasta procedura, insa in mod pasiv, respectiv in acord
cu prevederile Codului de procedura fiscala si Codului fiscal. Desi din exprimarea
legiuitorului ar rezulta ca este vorba doar despre aceste doua legi ca fiind aplicabile procedurii
de administrare, din punctul nostru de vedere aceasta procedura este guvernata si de alte legi
incidente in cauza, cum ar fi legea anuala de aprobare a bugetului general consolidat si legea
finantelor publice.
Cat privete modalitatea de evitare a denegarii de dreptate54, legea stabileste in mod expres
faptul ca procedura fiscala este dreptul comun pentru administrarea taxelor si impozitelor, iar
in masura in care anumite aspecte nu sunt acoperite de aceasta lege, devin aplicabile
dispozitiile Codului de procedura civila. In ceea ce ne privete, modalitatea de reglementare in
materie fiscala a regulii de interpretare privind analogia este contraproductiva, ntruct mai
intai se face analogia juris identificarea dispozitiilor legale aplicabile in cadrul aceleiasi
legi/ramuri iar apoi, in masura in care nu se identifica o astfel de dispozitie legala se va face
analogia juris, in sensul ca se va identifica o dispozitie legala aplicabila in sistemul de drept.
Intrucat aceste reguli de aplicare a analogii sunt stabilite in mod logic pe cale doctrinara, este
evident ca dobandeste intaietate regula stabilita de Codul de procedura fiscala, in acord cu
53
54

Michel Bouvier, Introduction au droit fiscal et a la theorie de limpot, LDJ, 2000,

Maurice Cozian, Precis de fiscalite des enterprises, Litec, reedition annuelle,

21

care in aceasta materie analogia legis nu se aplica in cadrul raporturilor juridice fiscale,
ntruct golurile legislative sunt acoperite in mod direct de Codul de procedura civila.
Din ratiuni straine noua si vecine cu ipocrizia legislativa, art. 3 C. Proc. Fisc. dispune ca
aceasta lege se modifica si completeaza numai prin lege, supusa dezbaterii publice, cu 6 luni
inainte de data intrarii in vigoare. Nerespectarea acestei dispozitii de principiu este de natura
sa determine doar angajarea raspunderii civile delictuale a Guvernului pentru faptul ca a
nesocotit aceste prevederi legale. Este adevarat insa, ca angajarea acestei specii de raspundere
juridica presupune demonstrarea/dovedirea si celorlalte conditii ale raspunderii civile
delictuale (prejudiciu, legatura de cauzalitate intre prejudiciu si fapta ilicita, vinovatia). Cu
alte cuvinte, aceste prevederi legale nu impiedica Guvernul ca in baza simteriei legislative sa
adopte un act modificator care nu a fost supus dezbaterii publice cu 6 luni inainte de intrarea
acestuia in vigoare, insa incalcarea acestor prevederi poate atrage obligarea sa la plata de
daune-interese. Acest text nu are natura juridica a unei interdictii.
De asemenea, alin. 2 al art. 3 C. Proc. Fisc. dispune in mod expres si imperativ ca orice
modificare sau completare a Codului de procedura fiscal intra in vigoare cu incepere din
prima zi a anului urmator celui in care a fost adoptata legea. Asemenea prevederilor cuprinse
in alin. 1 art. 3 C. Proc. Fisc. nici aceste prevederi nu au natura juridica a unor interdictii
legale pentru Guvern sau Parlament, ntruct in virtutea fortei juridice a actelor adoptate de
acestea, se poate deroga de la prevederile legale de mai sus.
In vederea aplicarii unitare a Codului Fiscal (nu si a Codului de procedura fiscala), s-a
infiintat Comisia Fiscal Central respectiv pentru aplicarea unitara a Codului de procedura
fiscala s-a infiintat Comisia de proceduri fiscale. Acestea, reprezint organe centrale, n
accepiunea legii contenciosului administrativ, avand ca principale atribuii (responsabiliti):
(a) elaborarea deciziilor cu privire la aplicarea unitar a Codului Fiscal, (b) elaborarea
deciziilor cu privire la aplicarea unitar a Codului de procedur fiscal.
Comisia fiscal centrala este coordonata de secretarul de stat din Ministerul Finanelor
Publice care rspunde de politicile i legislaia fiscal, stabileste Codul Fiscal, in timp ce
Comisia de proceduri fiscale este coordonata de Presedintele Agentiei Nationale de
Administrare Fiscala.
Deciziile Comisiei fiscale centrale cu privire la aplicarea unitar a Codului fiscal sunt
obligatorii pentru functionarii publici din cadrul organelor fiscale.55 Avnd n vedere c
deciziile Comisiei fiscale centrale se aprob prin ordin al ministrului finanelor publice, n
accepiunea noastr acestea sunt obligatorii att pentru funcionarii publici din cadrul
organelor fiscale ct i pentru contribuabili, care pot s atace aceste acte administrative,
pentru nelegalitate, n faa instanei de contencios administrativ.
Prin O.M.F. nr. 877 din 22 iunie 2005 privind constituirea i atribuiile Comisiei fiscale
centrale56, pentru aplicarea unitar a prevederilor Legii nr. 571/2003 i ale Ordonanei
Guvernului nr. 92/2003, i a actelor normative care reglementau taxa pe valoarea adugat,
impozitul pe profit, accizele, impunerea unor venituri realizate din Romnia de persoane
fizice i juridice nerezidente, impozitul pe venit, nainte de intrarea n vigoare a Codului

55

Comisia pentru Buget, finane i bnci din cadrul Camerei Deputailor i motiveaz aceast completare prin aceea c n
scopul asigurrii aplicrii unitare a dispoziiilor Codului de Procedur Fiscal i ale Codului Fiscal se impune completarea
art. 4. n acest sens a se vedea Raportul Comisiei pentru Buget, finane i bnci din cadrul Camerei Deputailor, pe pagina
de web www.cdep.ro.;
56
Publicat n M.Of. nr. 571 din 4 iulie 2005,

22

fiscal, se constituie Comisia fiscal centrala la nivelul Ministerului Finanelor Publice,

denumita n continuare Comisie.
Comisia emite decizii pentru: a) problemele de natura fiscal 57 i cele de procedura fiscal,
prin coroborarea legislaiei din domeniu cu legislaia conex, dup caz, pentru care se impune
o soluionare unitar n vederea eliminrii interpretarilor diferite n aplicarea legislaiei; b)
problemele ce privesc conflictele de competenta ivite ntre organele fiscale care nu sunt
subordonate unui organ ierarhic comun; c) cazurile n care aplicarea scutirii de taxa pe
valoarea adugat pentru bunurile i serviciile finanate din fonduri nerambursabile nu se
poate realiza conform art. 8 din anexa la Ordinul ministrului finanelor publice nr. 141/2004.
n cazul n care comisia este sesizat n legatura cu soluionarea unor conflicte de competenta
ce privesc bugetele locale, secretariatul va solicita Asociaiei Comunelor din Romnia,
Asociaiei Oraelor din Romnia, Asociaiei Municipiilor din Romnia, Uniunii Naionale a
Consiliilor Judeene din Romnia, precum i Ministerului Administraiei i Internelor
desemnarea cte unui reprezentant care va participa la lucrrile comisiei.
n cadrul comisiei funcioneaz un secretariat format din 5 persoane, dintre care un
reprezentant al Direciei generale legislaie impozite directe, un reprezentant al Direciei
generale legislaie impozite indirecte, un reprezentant al Direciei generale juridice din cadrul
Ministerului Finanelor Publice, un reprezentant al Direciei juridice i un reprezentant al
proiectului "Codul de procedura fiscal" din cadrul Ageniei Naionale de Administrare
Fiscal. Componenta secretariatului comisiei va fi aprobat de preedintele i de
vicepreedintele acesteia. Secretarul organizator al edinei va fi persoana din direcia creia i
aparine tematica prezentat n cererea pentru emiterea soluiei fiscale individuale anticipate.
n cazul n care comisia este sesizat cu o cerere pentru emiterea unei soluii fiscale
individuale anticipate, aceasta se repartizeaz, n vederea analizei, unui grup de lucru,
respectiv serviciului de specialitate al direciei creia i aparine tematica prezentat n
respectiva cerere, din cadrul Ministerului Finanelor Publice sau al Ageniei Naionale de
Administrare Fiscal, dup caz. Grupul de lucru va ntocmi o nota de prezentare ce va conine
sinteza problematicii expuse, precum i proiectul soluiei fiscale individuale anticipate,
propus a fi adoptat. Comisia poate solicita contribuabilului completarea cererii, prezentarea
unor nscrisuri sau a oricror alte informaii necesare soluionrii cererii.
Membrii comisiei, n funcie de atribuiile direciilor sau ale compartimentelor pe care le
coordoneaz, selecteaza problematica rezultat din corespondenta primit care este de
competenta comisiei i pot propune spre dezbatere, n vederea adoptrii unor soluii unitare,
probleme din domeniul legislaiei fiscale i al procedurilor fiscale prevzute la art. 1.
Membrii comisiei asigura elaborarea notei de prezentare i a soluiei propuse pentru
problemele pe care le supun spre dezbatere. nscrierea pe ordinea de zi a notelor de prezentare
i a soluiilor propuse se supune aprobrii preedintelui sau a vicepreedintelui comisiei, dup
caz.
Comisia nu soluioneaz probleme care nu presupun adoptarea unor soluii unitare general
aplicabile de ctre toi contribuabilii, acestea rezolvandu-se potrivit atribuiilor direciilor,
prevzute n Regulamentul de organizare i funcionare a Ministerului Finanelor Publice, n
Regulamentul de organizare i funcionare a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, i
potrivit legislaiei specifice. n cazul n care comisia a fost investit cu o cerere pentru
57

Thierry Lamulle, Droit fiscal, 2 edition, Mementos Gualino editeur, 2002,

23

emiterea unei soluii fiscale individuale anticipate, aceasta va analiza nota de prezentare i va
adopta soluia propus de grupul de lucru sau va respinge motivat cererea.
Soluiile unitare adoptate prin decizii ale comisiei i aprobate prin ordin al ministrului
finanelor publice sunt aplicabile de la data intrrii n vigoare a actului normativ n baza cruia
au fost date.
In prezent, activitatea Comisie Fiscal Centrale este reglementata de Ordinul nr. 1318/2008
din 25 aprilie 2008 privind constituirea si atributiile Comisiei fiscal centrale 58, care
abroga Ordinul nr. 877/2005. In conformitate cu acest act normativ, pentru aplicarea unitara a
prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a actelor normative care reglementau
taxa pe valoarea adaugata, impozitul pe profit, accizele, impunerea unor venituri realizate din
Romnia de persoane fizice si juridice nerezidente, impozitul pe venit, inainte de intrarea in
vigoare a Codului fiscal, se constituie Comisia fiscala centrala la nivelul Ministerului
Economiei
si
Finantelor.
Deciziile
Comisiei
sunt
emise
pentru:
a) problemele de natura fiscala, prin coroborarea legislatiei din domeniu cu legislatia conexa,
dupa caz, pentru care se impune o solutionare unitara in vederea eliminarii interpretarilor
diferite in aplicarea legislatiei; b) problemele ce privesc conflictele de competenta ivite intre
organele fiscale care nu sunt subordonate unui organ ierarhic comun. Acestea se aproba prin
ordin al ministrului economiei si finantelor, care se publica in Monitorul Oficial al Romaniei,
Partea I.
In ceea ce privete functionarea Comisiei, legea dispune ca aceasta functioneaza in prezenta
tuturor
membrilor
acesteia.
Membrii
comisiei
au
drept
de
vot.
in cazul absentei temeinic justificate a unuia dintre membrii comisiei, la lucrarile comisiei va
participa persoana desemnata in scris de acestia. In cazul in care comisia este sesizata in
legatura cu solutionarea unor conflicte de competenta ce privesc bugetele locale, secretariatul
va invita membrii desemnati de Asociatia Comunelor din Romnia, Asociatia Oraselor din
Romnia, Asociatia Municipiilor din Romnia, Uniunea Nationala a Consiliilor Judetene din
Romnia sau de Ministerului Internelor si Reformei Administrative sa participe la lucrarile
comisiei, dupa caz, in functie de problematica inscrisa pe ordinea de zi.
Directiile de specialitate din cadrul Ministerului Economiei si Finantelor selecteaza
problematica care este de competenta comisiei si o propun spre dezbatere, in vederea
adoptarii unor solutii unitare, inaintand propunerea secretariatului tehnic. De asemenea,
Comisia de proceduri fiscale din cadrul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala poate
sesiza comisia atunci cand constata ca problematica cu care a fost investita intra in sfera de
aplicare a Codului fiscal. Documentatia necesara sesizarii comisiei se inainteaza de catre
directiile de specialitate din cadrul Ministerului Economiei si Finantelor, respectiv de Comisia
de proceduri fiscale, catre Secretariatul tehnic din cadrul Directiei de reglementari in
domeniul nefiscal.
Comisia analizeaza notele de prezentare si adopta, prin decizii, solutii unitare de aplicare a
prevederilor legale. Deciziile astfel adoptate se aproba prin ordin al ministrului economiei si
finantelor, care se publica in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I. In situatia in care
comisia, in urma analizei punctelor supuse dezbaterii, constata ca problematica nu se
incadreaza in dispozitiile art. 1, poate lua urmatoarele masuri:a) emiterea unei decizii prin
care se solutioneaza anumite probleme punctuale aflate in competenta mai multor directii de
specialitate din cadrul Ministerului Economiei si Finantelor, atunci cand directiile de
58

Publicat in M.Of. nr. 352 din 07 mai 2008,

24

specialitate au puncte de vedere contradictorii; b) restituirea problematicii cu care a fost

investita, atunci cand constata ca aceasta intra in competenta exclusiva a unei directii de
specialitate din cadrul Ministerului Economiei si Finantelor.
In cazul in care o anumita problematica presupune atat emiterea unei decizii de aplicare
unitara a legislatiei fiscale, cat si emiterea unei decizii de aplicare unitara a legislatiei privind
procedura fiscala si au fost sesizate atat comisia, cat si Comisia de proceduri fiscale, Comisia
de proceduri fiscale va suspenda procedura de emitere a unei decizii pana la momentul
emiterii deciziei de catre comisie. Prin exceptie, in functie de caracteristicile impuse de
fiecare problematica, comisia poate solicita Comisiei de proceduri fiscale sa emita o decizie
de aplicare unitara a legislatiei privind procedura fiscala anterior celei emise de comisie.
In cazul in care Comisia de proceduri fiscale a emis o decizie de aplicare unitara a legislatiei
privind procedura fiscala anterior emiterii unei decizii de catre comisie, iar decizia a fost deja
aprobata prin ordin al presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, care a fost
publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, se va proceda la medierea intre cele doua
comisii. Medierea intre cele doua comisii se va realiza prin convocarea unei sedinte reunite a
celor doua comisii. In cazul in care in urma medierii nu se ajunge la o solutie comuna,
comisia va prezenta ministrului economiei si finantelor cele doua solutii, care va decide
adoptarea uneia dintre variantele propuse.
In vederea eliminarii oricaror disfunctionalitati in procedura de solutionare a problematicilor
care antreneaza emiterea unor decizii de aplicare unitara atat a legislatiei fiscale, cat si a
legislatiei privind procedura fiscala, presedintele Agentiei Nationale de Administrare Fiscala
urmeaza a-l numi ca membru in Comisia de proceduri fiscale pe presedintele comisiei. In
cazul absentei temeinic justificate a presedintelui comisiei, acesta va putea desemna un alt
membru al comisiei ca reprezentant in cadrul Comisiei de proceduri fiscale. Deciziile de
aplicare unitara ale comisiei nu au inraurire asupra actelor administrative fiscale ramase
definitive si irevocabile in sistemul cailor de atac. Solutiile unitare adoptate prin decizii ale
comisiei si aprobate prin ordin al ministrului economiei si finantelor sunt aplicabile de la data
intrarii in vigoare a actului normativ avut in vedere la solutionarea fiecarei spete.

n acord cu prevederile art. 108 alin. 2 din Constituia Romniei, revizuit, hotrrile adoptate
de Guvern organizeaz executarea legii. Art. 5 alin. 1 din Codul fiscal dispune c normele
sunt necesare pentru aplicarea unitar a legii fiscale. Din punctul nostru de vedere, aceste

25

expresii sunt echivalente, n sensul c ambele au scopul de a nlesni aplicarea unitar i

coerent n practic a legii cadru.
n practic, din dorina de a contrabalansa principiul potrivit cruia legiuitorul reglementeaz
situaiile cele mai des ntlnite n practic de eos quod plerumque fit - organele fiscale
ncearc s completeze dispoziiile legale prin intermediul acestor norme de aplicare, fapt care
contravine n mod flagrant dispoziiilor constituionale. Din perspectiva noastr, prevenirea
acestui pericol poate fi realizat stabilind un mecanism prin intermediul cruia fiecare organ
implicat primete respectul cuvenit, n sensul c puterea legiuitoare (Parlamentul) respect
organele administrative, lsndu-le acestora o marj de creativitate, iar organele
administartive respect Parlamentul acordndu-i acestuia privilegiul creaiei. Normarea
raporturilor sociale trebuie s fie realizat att de ctre Parlament ct i de ctre organele
administrative, ntruct i sferele sociale n care activeaz fiecare dintre acetia sunt diferite.
Fr ndoial c gradul de participare la procesul legislativ trebuie s aparin nntr-o
proporie mai mare Parlamentului.
Normele metodologice, ca diferena specifica, sunt aprobate de Guvern prin Hotrre i sunt
publicate n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I. n consecin, aceast diferen specific
este supus regimului juridic aplicabil Hotrrii de Guvern59, n sensul c se semneaz de
primul-ministru i se contrasemeneaz de ministrul de finane (acesta are obligaia punerii n
executare a Hotrrii). Nepublicarea hotrrii n Monitorul Oficial atrage sanciunea
inexistenei, n sensul c aceasta nu produce nici un fel de efecte juridice. Sub aspectul
publicrii n Monitorul Oficial, precizm c, spre deosebire de lege, hotrrile adoptate de
Guvern intr n vigoare (ncep s produc efecte juridice) de la aceast dat (data publicrii n
Monitorul Oficial). Din punctul de vedere al tehnicii legislative, hotrrile de Guvern sunt
supuse regimului juridic stabilit de legea nr. 24/2000 privind normele de tehnic legislativ
pentru elaborarea actelor normative. n acest sens Guvernul a adoptat Hotrrea de Guvern nr.
44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal.
Sub acest aspect, normele metodologice, dei sunt aprobate de ctre Guvern, sunt elaborate de
ctre Ministerul Finanelor Publice.
59

Curtea Suprem de Justiie, Secia de contencios administrativ Decizia nr.2781 din 1 octombrie 2002.

(....) S-a reinut, de ctre prima instan, c procedura contestrii constatrilor organului financiar nu constituie n sine o
nclcare a unor drepturi recunoscute prin lege. C, dei s-ar putea pune problema rspunderii civile delictuale pentru
exercitarea cu rea voin a controlului n discuie sau chiar a mbogirii statului fr just temei, totui ntruct n materia
rspunderii delictuale ct i n ce privete materia mbogirii fr just temei competena aparine instanelor ordinare,
urmeaz a fi respins aciunea ca nefondat. Sentina a fost recurat de ctre reclamant, susinnd, n esen, c litigiul
trebuie soluionat n cadrul contenciosului administrativ, prima instan stabilind greit c ar fi vorba de o rspundere civil
delictual fondat pe dispoziiile art.998 C.civ. Critica este fondat. Din practicaua sentinei recurate rezult c reclamanta, la
solicitarea instanei, i-a precizat temeiul aciunii, artnd c aceasta a fost formulat potrivt dispoziiilor art.6 din Legea
nr.29/1990. Prima instan, independent de precizarea adus de ctre reclamant, a fcut o evaluare criticabil a naturii
juridice a aciunii i, drept urmare, n mod greit s-a considerat c nu are competena de a soluiona cele dou capete de
cerere cu judecarea crora a rmas investit. Din ntreaga economie a Legii nr.29/1990, rezult c instana de contencios are
abilitarea s se pronune i asupra prejudiciului suferit de o persoan printr-un act administrativ reclamat ca avnd caracter
nelegal. Valorificarea acestor drepturi se face, potrivit acelorai principii generale de drept, fie odat cu aciunea n anulare a
actului administrativ, fie separat i ulterior. Este evident c dreptul la dezdunare i are sorgintea n nclcarea dreptului
recunoscut de lege ce a fost nclcat prin actul administrativ reclamat. Atta vreme ct legea special ofer o cale proprie de
realizare a dreptului la daune, aceasta nu poate fi substituit prin recursul al o dispoziie legal a crei aplicare are un caracter
subsidiar, fundamentnd n mod generic, cadrul rspunderii delictuale civile. Nu exist nici un temei convingtor pentru a
considera c nevalorificarea concomitent, n cadrul procesului de baz, a dreptului derivat la despgubiri d loc unei
schimbri de substan a acestuia din urm, modificndu-i natura juridic i ndeprtndu-l de sfera raporturilor juridice
nscute n cadrul i sub incidena contenciosului administrativ. Aa fiind, instana avea a se pronuna i asupra celor dou
capete de cerere cu judecarea crora a fost investit. n cadrul acestei judeci, va trebui s se examineze dac exist temeiuri
pentru acordarea i de daune morale, precum i dac faptul de a fi acionat dup mai mult de un an de la data rmnerii
irevocabile a hotrrii de anulare a actului administrativ, n intenia de a obine i daune de ntrziere, nu ar putea fi
considerat ca o exercitare abuziv a unui drept. Fa de considerentele expuse, s-a admis recursul, s-a casat sentina recurat
i s-a trimis cauza spre rejudecare aceleiai instane.

26

Ordinele i instruciunile, ca diferen specific, sunt adoptate de ctre Ministrul Finanelor

Publice i se public n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I. Spre deosebire de hotrri,
aceste acte administrative nu sunt acte adoptate de ctre Guvern ci sunt adoptate de ctre un
membru al Guvernului. Din acest punct de vedere, ordinele i instruciunile pot fi adoptate de
ctre ministrul finanelor doar n vederea ndeplinirii atribuiilor prevzute de H.G. nr.
208/2005 privind organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor Publice i Ageniei
Naionale de Administrare Fiscal.
Avnd n vedere i prevederile legii nr. 90/2001 privind organizarea i funcionarea
Guvernului Romniei i a ministerelor, rezult n mod evident faptul c ordinele i
instruciunile adoptate de ministrul finanelor publice au for juridic inferioar hotrrilor
adoptate de Guvern, n sensul c n nici un caz nu pot modifica sau completa un astfel de act
normativ. n acord cu prezumia de cunoatere a legii, Ministerul Finanelor Publice 60 are
60

Decizia Nr. 41 din 12 aprilie 1995, publicat n M.Of. nr. 8 din 17 ianuarie 1996. A se vedea i Decizia Curii
Constituionale nr. 97 din 24 octombrie 1995.
La data invocarii exceptiei de neconstituionalitate a art. 20 din Legea nr. 12/1991 privind impozitul pe profit, din 28
noiembrie 1994, textul era n vigoare i avea urmtorul cuprins: "Contestaiile cu privire la stabilirea impozitului pe profit, a
majorrilor de intirziere, precum i a altor sume datorate bugetului administraiei centrale de stat sau bugetelor locale,
potrivit prezentei legi, snt supuse unei taxe de timbru de 2% calculat la suma contestat. Aceasta taxa nu poate fi mai mica
de 100 de lei. Taxa de timbru se datoreaz indiferent dac o alta contestaie, cu acelai obiect, nregistrat i rezolvat
anterior, a fost taxat. n vederea calculrii taxei de timbru, unitile pltitoare de impozit pe profit snt obligate sa specifice
n scris cuantumul sumei contestate. n situaia admiterii integrale sau pariale a contestaiei, taxa de timbru se restituie
integral sau proporional cu reducerea sumei contestate." Curtea a fost sesizat la 10 ianuarie 1995, data la care intrase n
vigoare Ordonanta Guvernului nr. 70 din 29 august 1994, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 246 din 31
august 1994, care a abrogat Legea nr. 12/1991, deci i textul atacat ca neconstitutional. Reglementarea actuala, Ordonanta
Guvernului nr. 70/1994, cuprinde n art. 29 alin. (9) o dispoziie similar cu cea atacat, i anume: "Cererile de revizuire cu
privire la impozitul pe profit i la majorrile de intirziere aferente snt supuse unei taxe de timbru de 2% din suma contestat.
Taxa de timbru nu poate fi mai mica de 10.000 lei. Contestaiile se timbreaz cu jumtate din suma pltit la cererile de
revizuire. Taxa de timbru se datoreaz indiferent dac o alta cerere de revizuire sau contestaie cu acelai obiect, nregistrat
i rezolvat anterior, a fost taxat. n vederea calculrii taxei de timbru, contribuabilii snt obligai sa specifice, n scris,
cuantumul sumei contestate. n situaia admiterii integrale sau pariale a cererii de revizuire sau a contestaiei, taxa de timbru
se reduce proporional cu reducerea sumei contestate." n consecinta, dei excepia viza, la data invocarii, art. 20 din Legea
nr. 12/1991, Curtea se considera bine investit i urmeaz sa se pronune asupra constituionalitii art. 29 alin. (9) din
Ordonanta Guvernului nr. 70/1994. De asemenea, Curtea constata ca este competenta sa se pronune asupra exceptiei de
neconstituionalitate n temeiul art. 144 lit. c) din Constituie i al art. 23 din Legea nr. 47/1992. Pe fond se retine ca Plenul
Curii Constituionale, prin Decizia nr. 1 din 8 februarie 1994 privind liberul acces la justiie al persoanelor n aprarea
drepturilor, libertilor i intereselor lor legitime, a statuat n sensul ca instituirea unei proceduri administrativ-jurisdicionale
nu este contrar principiului prevzut la art. 21 din Constituie, privind liberul acces la justiie, ct timp decizia organului
administrativ de jurisdicie poate fi atacat n fata unei instane judectoreti. Cu referire la acelai principiu al liberului
acces la justiie, Curtea Constituional a stabilit n Decizia nr. 7/1993, rmas definitiva, ca prin art. 21 din Constituie nu se
instituie nici o interdicie cu privire la taxele n justiie, fiind legal i normal ca justitiabilii care trag un folos nemijlocit din
activitatea desfasurata de autoritile judectoreti sa contribuie la acoperirea cheltuielilor acestora. Decizia Curii
Constituionale nr. 39/1993 subliniaza i ea ca accesul liber la justiie nu presupune gratuitatea acesteia. Justiia este un
serviciu public al statului, iar costurile sale se suporta de la bugetul de stat, la ale crui venituri contribuie toi cetenii. Este
echitabil ns ca o parte din cheltuieli sa fie suportate de cei care recurg la acest serviciu public i aceasta se realizeaz prin
plata taxelor de timbru. n aceiai termeni se pune problema i n cazul taxei de timbru prevzute iniial la art. 20 din Legea
nr. 12/1991, iar n prezent la art. 29 alin. (9) din Ordonanta Guvernului nr. 70/1994. Contribuabilul care apreciaz ca
impunerea facuta de un organ fiscal poate face cerere de revizuire la organele direciei generale a finanelor publice i
controlului financiar de stat judeene sau a municipiului Bucureti, iar impotriva deciziei acestora poate face contestaie la
Ministerul Finanelor. Decizia Ministerului Finanelor poate fi contestat la curtea de apel, iar impotriva hotrrii acesteia se
poate face recurs la Curtea Suprema de Justiie [art. 29 alin. (1) - (4) din ordonanta]. Rezulta fr nici un dubiu ca, dup
epuizarea cilor administrativ-jurisdicionale, este deschis calea la instanele judectoreti i deci nu este afectat principiul
liberului acces la justiie, consacrat de art. 21 din Constituie. Dup cum s-a artat, acest text nu instituie nici o interdicie cu
privire la taxele n justiie, iar faptul ca asemenea taxe snt prevzute de lege i pentru cile de atac care nu intra n
competenta instanelor judectoreti nu este neconstitutional, deoarece autoritile respective nu desfoar o activitate pur
administrativ, ci una care are i caracter jurisdicional, apropiat deci de cea a instanelor judectoreti. Pe de alta parte,
instituirea unei taxe pentru exercitarea cilor administrativ-jurisdicionale poate constitui o garanie impotriva cererilor de
revizuire i a contestaiilor fcute cu rea-credina, numai n vederea aminarii plii impozitului, dat fiind ca, potrivit art. 29
alin. (5) din Ordonanta Guvernului nr. 70/1994, pe perioada soluionrii acestor cai se suspenda plata sumei impozitului
calculat i a majorrilor de intirziere aferente acestuia. Or, un asemenea scop nu contravine Constituiei, ci este n
concordanta cu dispoziiile art. 53 alin. (1), care stabilete obligaia cetenilor de a contribui, prin impozite i prin taxe, la

27

obligaia ca anual s colecteze i s sistematizeze toate normele n vigoare, avnd legtur cu

dispoziiile codului fiscal i s pun aceast colecie la dispoziia altor persoane, spre
publicare61.
n expunerea de motive la Codul Fiscal se arat c obiectivul fundamental al elaborrii
Codului fiscal vizeaz pe de o parte armonizarea cu legislaia fiscal a Uniunii Europene i cu
acordurile fiscale internaionale la care Romnia este parte, iar pe de alta parte asigurarea unui
cadru unitar, stabil, coerent i clar al reglementarilor fiscale. n accepiunea iniiatorului
acestei legi, Codul fiscal a fost elaborat astfel nct : pltitorii de taxe s poat urmri i
nelege sarcina fiscal ce le revine; s existe informarea necesar asupra principiilor,
mecanismelor i procedurilor fiscale; pltitorii de taxe s poat analiza uor influenta
deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.
Spre deosebire de iniiator, legiuitorul nu a reuit s exprime legislativ scopul 62 Codului fiscal,
reglementnd n cuprinsul art. 1 doar sfera de cuprindere a acestui act normativ. Art. 1 Cod
fiscal, dei este intitulat scopul i sfera de cuprindere a Codului fiscal, reglementeaz doar
sfera de cuprindere a acestui act normativ, lsnd la o parte scopul acestuia. De altfel, din
punctul nostru de vedere, scopul actului normativ rezult n mod implicit din cuprinsul
acestuia i nu trebuie exprimat fi; scopul este general i vag, pe cnd legea trebuie s
reglementeze situaii concrete i speciale de eos quod plerumque fit. n acest sens, nu putem
fi de acord cu opiniile exprimate n literatura de specialitate 63 potrivit crora scopul codului
fiscal este definit ca fiind reglementarea modului de aezare a impozitelor i taxelor
enumerate la art. 2 al legii (asieta taxelor i impozitelor), respectiv cadrul legal,
contribuabilii i modul de calcul i de plat a taxelor i impozitelor. Dincolo de
inadvertenele gramaticale aprute n cadrul acestui fragment, trebuie menionat faptul c
acest autor confund scopul actului normativ cu sfera de aplicare a acestuia.
Scopul Codului fiscal rzbate din parcurgerea n totalitate a Codului fiscal, fr a fi precizat
expres de ctre legiuitor64. Iniiatorul proiectului de lege privind Codul fiscal a avut n vedere
cheltuielile publice, i cu cele ale art. 54, care i obliga pe ceteni sa-i exercite drepturile i libertile constituionale cu
buna-credina. n sfrit, este de reinut i faptul ca potrivit art. 29 alin. (9) teza finala din Ordonanta Guvernului nr. 70/1994,
dac se admite total sau parial cererea de revizuire sau contestaia, taxa de timbru se reduce proporional cu reducerea sumei
contestate.
61

n cadrul Planului de aciuni pe anii 2002-2003 al Programului de Guvernare, aprobat prin H.G. nr. 32/17.01.2002, n
domeniul Politica financiar - Reforma impozitelor, obiectivul Consolidarea reformei sistemului de impozite cuprinde la
pct. 2.3 aciunea privind elaborarea Codului fiscal.
62

Decizii ale Curtii Europene de Justitie. Arrt du 16 juin 1966, Ltticke / Hauptzollamt Saarlouis (57-65, Rec._p._00293)
L'article 95, alina 1, produit des effets immdiats et engendre pour les justiciables des droits individuels que les juridictions
internes doivent sauvegarder. Du fait de l'article 95, alina 3, l'alina 1 ne s'applique aux dispositions existant l'entre en
vigueur du trait qu' partir du dbut de la deuxime tape de la priode transitoire.
63

Emilian Duca, Codul Fiscal, comentat i adnotat, Editura Rosetti, Bucureti, 2006, p. 19,
Decizia nr. 64 din 11 aprilie 2000 referitoare la excepia de neconstituionalitate a dispoziiilor alin. 25^1 al art. 34 din
Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 82/1997 privind regimul accizelor i al altor impozite indirecte, dispoziii introduse
prin Ordonanta Guvernului nr. 1/1999, precum i a dispoziiilor alin. 26-28 ale aceluiai articol, modificate prin Legea nr.
148/1999 privind aprobarea Ordonanei de urgenta a Guvernului nr. 50/1998, publicat n M.Of. nr. 332 din 17 iulie 2000.
64

Examinnd actul de sesizare, Curtea constata ca Judectoria Oravita a nesocotit dispoziiile art. 23 alin. (4) teza nti din
Legea nr. 47/1992, republicat, conform crora "Sesizarea Curii Constituionale se dispune de ctre instanta n fata creia sa ridicat excepia de neconstituionalitate, printr-o ncheiere care va cuprinde punctele de vedere ale prilor, opinia instanei
asupra exceptiei, i va fi nsoit de dovezile depuse de pri". ntr-adevr, n speta, instanta de judecata n mod eronat a
sesizat Curtea Constituional printr-o sentinta, iar nu printr-o ncheiere, astfel cum stabilesc dispoziiile legale menionate.
Examinnd susinerile Societii Comerciale "Scorpion" - S.R.L. din Anina referitoare la dispoziiile art. 34 alin. 25^1 din
Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 82/1997 privind regimul accizelor i al altor impozite indirecte, dispoziii introduse
prin Ordonanta Guvernului nr. 1/1999, precum i la dispoziiile alin. 26-28 ale aceluiai articol, modificate prin Legea nr.

28

un anumit scop, n timp ce legiuitorul are n vedere realiti i certitudini. Atunci cnd
legiuitorul a dorit s cuprind n textul legii i scopul adoptrii acestui act normativ a fcut
acest lucru n mod expres (legea nr. 215/2000 privind administraia public). n spe,
legiuitorul a neles s reglementeze doar sfera de aplicare a Codului fiscal, lsnd n afara
legii scopul adoptrii acestui act normativ.
Aplicabilitatea Codului fiscal este circumstaniat la urmtoarele situaii: Codul fiscal
stabilete cadrul legal (regimul juridic) pentru taxele i impozitele care constituie venituri la
bugetul de stat i bugetele locale 65. Sub acest aspect nu toate taxele i impozitele care sunt
venituri la bugetul de stat i la bugetele locale sunt reglementate de Codul fiscal; art. 2
menioneaz n mod expres categoriile de taxe i impozite care intr n sfera de aplicare a
Codului fiscal; Codul fiscal precizeaz (identific) contribuabilii care trebuie s plteasc
taxele i impozitele care intr n sfera de aplicabilitate a sa. n accepiunea noastr, Codul
fiscal nu stabilete categoriile de contribuabili n general ci doar pe aceia care au obligaia s
plteasc taxele i impozitele stabilite de art. 2; Codul fiscal precizeaz modul de calcul i de
plat a taxelor i impozitelor cuprinse n art. 2, precum i procedura de modificare a acestora.
Puterea n stat, puterea public, raportul dintre puterile n stat i modalitatea de funcionare a
acestora au constituit illo tempore66 un subiect intens dezvoltat att de literatura juridic, ct i
de filozofia i sociologia juridic. ncepnd cu Montesquieu i pn n zilele noastre, aceast
tem a fost analizat i dezbtut att din perspective exclusiv juridice, ct i din perspective
exclusiv filozofice, fr a se evita conflictul dintre cele dou ipoteze. Potrivit art. 1 Statul
romn alin. (1) din Constituia Romniei, revizuit: Romnia este stat naional, suveran i
independent, unitar67 i indivizibil. Alin. (4) al aceluiai articol stabilete c statul se
organizeaz potrivit principiului separaiei i echilibrului puterilor legislativ, executiv i
judectoreasc n cadrul democraiei constituionale. n acelai sens trebuie menionate i
148/1999 privind aprobarea Ordonanei de urgenta a Guvernului nr. 50/1998, Curtea Constituional constata, de asemenea,
ca n mod nejustificat n actul de sesizare s-a reinut de ctre instanta de judecata invocarea unei excepii de
neconstituionalitate. n realitate, susinerile Societii Comerciale "Scorpion"- S.R.L. din Anina nu reprezint critici de
neconstituionalitate, ci aspecte referitoare la modul de interpretare a prevederilor legale criticate, asupra crora Curtea nu se
poate pronuna, ntruct, potrivit art. 2 alin. (3) din Legea nr. 47/1992, republicat, "n exercitarea controlului, Curtea
Constituional se pronuna numai asupra problemelor de drept, fr a putea modifica sau completa prevederea legal supus
controlului. De asemenea, Curtea Constituional nu se poate pronuna asupra modului de interpretare i aplicare a legii, ci
numai asupra intelesului sau contrar Constituiei". Ca urmare, n jurisprudenta Curii Constituionale s-a statuat ca aspectele
privind situaia de fapt i justificarea drepturilor subiective ale prilor, precum i modul de interpretare i de aplicare a legii
sunt de competenta instanelor de judecata. n acest sens este, de exemplu, Decizia nr. 300 din 1 iulie 1997, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 286 din 22 octombrie 1997. ntruct nu au intervenit elemente noi care sa
justifice schimbarea jurisprudenei Curii Constituionale, aceasta i menine valabilitatea i n aceasta cauza, astfel nct
excepia de neconstituionalitate urmeaz sa fie respins, ca fiind inadmisibila.
65

Decizii ale Curtii Europene de Justitie. Arrt du 4 avril 1968, Kunstmhle Tivoli / Hauptzollamt Wrzburg (20-67,
Rec._p._00293) Les dispositions de l'article 95 du trait instituant la Communaut conomique europenne, relatives aux
seuls produits originaires des Etats membres, ne sauraient tre appliques une importation en provenance d'un Etat tiers.
66

Ioan Muraru, Mihai Constantinescu, Studii constituionale, 2, Editura Actami, Bucureti, 1998, p. 713.
Prin Decizia nr. 205 din 9 iulie 2002 referitoare la excepia de neconstituionalitate a dispoziiilor art. 28 din Decretul-lege
nr. 115/1938 pentru unificarea dispoziiilor referitoare la crile funciare, publicat n M.Of. nr. 544 din 25 iulie 2002,
instana constituional a stabilit urmtoarele: Existena unor acte normative aplicabile numai n anumite zone ale rii nu
este de natur s afecteze caracterul unitar al statului, ci pune numai problema aplicrii n spaiu a respectivelor acte.
Unificarea legislaiei, realizat prin extinderea legilor din Vechiul Regat pe ntregul cuprins al rii, a nlturat conflictele
interprovinciale de legi. Legea nr. 7/1996 pune capt unei asemenea situaii, i anume aplicrii unor reglementri legale
diferite, pe de o parte, n Transilvania, iar pe de alt parte, n Vechiul Regat, n ceea ce privete publicitatea imobiliar,
realizat prin sistemul de carte funciar i, respectiv, prin registrele de transcripiuni i inscriptiuni. Ca efect al aplicrii
Legii nr. 7/1996 este n curs de realizare unificarea legislativ a regimului de publicitate imobiliar; acest regim urmeaz s
se aplice pe ntregul teritoriu, dar, datorit complexitii condiiilor tehnice, nu dintr-o dat, ci treptat. Esenial n aceast
materie este faptul c, n ceea ce privete coexistena n spaiu a dou ori chiar a mai multe reglementri legale, exist o
singur autoritate legiuitoare de la care eman acestea, nefiind vorba despre un conflict de suveranitate care privete
dreptul internaional public i nici despre existena unor reglementri multiple ntr-un stat federal.
67

29

prevederile cuprinse n art. 2 Suveranitatea , n acord cu care suveranitatea naional

aparine poporului romn, care o exercit prin organele sale reprezentative, constituite prin
alegeri libere, periodice i corecte, precum i prin referendum.
Aa cum rezult din prevederile legale mai sus menionate, legiuitorul constituional a neles
s fac distincie ntre stat, naiune, suveranitate statal i suveranitate naional. Vom arta n
continuare c instituia separaiei puterilor n stat nu se raporteaz la toate noiunile anterior
menionate, ci se afl n relaie de apartenen doar cu suveranitatea statal (a statului). Jean
Jacques Rousseau, n cartea III, capitolul III, din Contractul Social, publicat n 1763, susinea
c creterea statului d ncredere autoritilor publice, mai multe tentaii i mijloace pentru a
abuza de puterea primit. n accepiunea aceluiai autor, suveranitatea este o existen
colectiv ce rezult din voina general a cetenilor. Suveranitatea trebuie s fie distins de
exerciiul su, ntruct n statele democratice suveranitatea aparine cetenilor, dei aceasta
este exercitat de ctre Guvern (lato sensu). Suveranitatea popular poate fi exercitat direct
sau indirect prin alegerea organelor reprezentative ale statului (democraia reprezentativ).
Jean Bodin (15301596) este considerat iniiatorul modern al conceptului de suveranitate,
prin intermediul tratatului din 1576 Six Books on the Republic. Dac Rousseau considera c
suveranitatea este legitimat de voina popular, Bodin considera c legitimitatea acestui
concept deriv de la divinitate. Machiavelli, Hobbes, Locke si Montesquieu au dezbtut pe
larg acest concept.
Suveranitatea68 naional este exercitat n mod direct de ctre ceteni n cteva momente
temporale, n timp ce suveranitatea statal este exercitat de ctre organele constitutive ale
Statului. Raportul dintre suveranitatea naional i suveranitatea statal este acela de la parte
la ntreg, n sensul c suveranitatea naional, pentru a putea fi exercitat pe toat existena
Statului, este exercitat n mod indirect de ctre populaie i n mod direct de ctre autoritile
publice. Ceea ce exercit autoritile publice reprezint suveranitatea delegat de popor
Statului. Ceea ce exercit poporul i Statul este suveranitatea naional. Suveranitatea statal
este o nuan a suveranitii naionale, create tocmai n vederea crerii mijloacelor necesare
funcionrii statului att n raport cu alte state, ct i n raport cu propriii ceteni. Cu alte
cuvinte, prin raportare la suveranitatea naional, suveranitatea statal i independena
constituie diferene specifice. La rndul su, independena constituie o diferen specific a
suveranitii statale, n sensul c d expresie aspectului extern al suveranitii naionale.
Exercitarea n interior a suveranitii naionale este realizat de suveranitatea statal, n timp
ce exercitarea n exterior a suveranitii naionale este realizat de independena statului.
Dei Romnia este declarat democraie constituional prin prevederile constituionale,
aceasta nu nseamn c suveranitatea naional este exercitat n mod direct de ctre ceteni
pe toat existena statului. Astfel cum vom arta n continuare, cetenii i exercit
suveranitatea naional doar n cteva momente limitativ prezentate att organic, ct i
temporal, n timp ce, n restul situaiilor, suveranitatea naional este exercitat de ctre
autoritile publice constituite n stat. Romnia, n virtutea zbaterilor istorice, a devenit un
stat. Constituia l caracterizeaz ca fiind un stat naional, suveran i independent, unitar i
indivizibil. Suveranitatea i independena statului sunt cuplate, n sensul c se afl n relaie de
68

Prin Decizia nr. 2 din 30 iunie 1992 cu privire la constituionalitatea art. 34, a art. 66 alin. 1 i a art. 91 din Legea pentru
alegerea Camerei Deputailor i a Senatului, publicat n M.Of. nr. 165 din 16 iulie 1992, Curtea Constituional stabilete:
Semnificaia egalitii votului are o dubl accepiune: pe de o parte, fiecare alegtor are dreptul la un singur vot, iar pe de
alt parte, fiecare deputat sau senator trebuie s fie desemnat n cadrul unor circumscripii electorale egale ca populaie i
nu ca numr de alegtori. Aceasta pentru c, potrivit prevederilor art. 2 din Constituia Romniei, suveranitatea naional
aparine ntregului popor romn i nu numai celor care, dispunnd de dreptul de vot, snt n msur s participe la alegeri.

30

interdependen. Ambele caracteristici sunt faete ale aceluiai aspect. Literatura de

specialitate a stabilit c suveranitatea statal se manifest prin dou aspecte: independena n
exterior i autogestiunea organizatorico-administrativ n interior. Independena se manifest
prin suveranitatea statal, n timp ce autogestiunea organizatorico-administrativ se exprim
prin suveranitatea popular.
n acord cu prevederile constituionale, Romnia este un stat suveran 69, n sensul c este
independent n raporturile de drept internaional public i privat, avnd autonomie de voin n
aprecierea raporturilor juridice n care urmeaz s intre. Autonomia de voin a statului, att n
cadrul raporturilor de drept internaional privat, ct i n cadrul raporturilor de drept
internaional public, este serios circumstaniat, n principal de Constituie, pentru raporturile
de drept internaional privat, respectiv de Conveniile internaionale ratificate de ctre ara
noastr, pentru raporturile de drept internaional public. Cu referire la problema transferrii
unor atribuii ale Romniei ctre instituiile comunitare, se rein urmtoarele 70: [] textul art.
1451 are n vedere exercitarea suveran a voinei statului romn de a adera la tratatele
constitutive ale Uniunii Europene printr-o lege, a crei adoptare este condiionat de o
majoritate calificat de dou treimi. Actul de aderare are o dubl consecin, i anume, pe de
o parte, transferarea unor atribuii ctre instituiile comunitare, iar pe de alt parte,
exercitarea n comun, cu celelalte state membre, a competenelor prevzute n aceste tratate.
Referitor la prima consecin, Curtea reine c, prin simpla apartenen a unui stat la un
tratat internaional, acesta i diminueaz competenele n limitele stabilite de reglementarea
internaional. Din acest prim punct de vedere, apartenena Romniei la Organizaia
Naiunilor Unite, la Consiliul Europei, la Organizaia Statelor Comunitii Europene, la
Acordul Central European de Comer Liber etc. sau calitatea Romniei de parte la Convenia
pentru aprarea drepturilor omului i a libertilor fundamentale ori la alte tratate
internaionale are semnificaia unei restrngeri a competenelor autoritii statale, o
relativizare a suveranitii naionale. ns aceast consecin se impune a fi corelat cu cea
de-a doua consecin, cea a integrrii Romniei n Uniunea European. Cu privire la acest
aspect, Curtea Constituional reine c actul de integrare are i semnificaia partajrii
exerciiului acestor atribute suverane cu celelalte state componente ale organismului
internaional. Prin urmare, Curtea Constituional constat c prin actele de transfer al unor
atribuii ctre structurile Uniunii Europene, acestea nu dobndesc, prin nzestrare, o
supracompeten, o suveranitate proprie. n realitate, statele membre ale Uniunii
Europene au decis s exercite n comun anumite atribuii care, n mod tradiional, in de
domeniul suveranitii naionale. Este evident c n actuala er a globalizarii problematicii
omenirii, a evoluiilor interstatale i a comunicrii interindividuale la scar planetar
conceptul de suveranitate naional nu mai poate fi conceput ca absolut i indivizibil, fr
riscul unei izolri inacceptabile. Fa de toate acestea, Curtea reine c, ntruct dezideratul
de aderare a Romniei la structurile euroatlantice este legitimat de interesul rii,
suveranitatea nu poate fi contrapus elului de aderare[] Cu privire la suveranitatea
statului, ca trstur peremptorie a acestuia, Curtea observ c ea nu intr sub incidena art.
148 din Constituie, care stabilete limitele revizuirii Constituiei, n schimb intr sub aceast
inciden caracterul independent al statului romn. Independena este o dimensiune intrinsec
a suveranitii naionale, chiar dac este consacrat de sine stttor n Constituie. n esen,
69

Ioan Muraru, Drept constituional i instituii politice, ediia a VI-a, revzut i adugit, vol. I, Editura Actami, Bucureti,
1995, p. 79, p. 154.
70
Decizia nr. 148 din 16 aprilie 2003 privind constituionalitatea propunerii legislative de revizuire a Constituiei Romniei,
publicat n M.Of. nr. 317 din 12 mai 2003.

31

independena are n vedere dimensiunea exterioar a suveranitii naionale, conferind

statului deplina libertate de manifestare n relaiile internaionale. Sub acest aspect este
evident c aderarea la structurile euroatlantice se va face n temeiul exprimrii independente
a voinei statului romn, nefiind vorba de o manifestare de voin impus de o entitate
exterioar Romniei. Din acest punct de vedere Curtea constat c introducerea celor dou
noi articole n Constituie art. 1451 i 1452 nu reprezint o nclcare a dispoziiilor
constituionale privitoare la limitele revizuirii. Pe de alt parte, Curtea mai reine c
aderarea la Uniunea European, o dat realizat, implic o serie de consecine care nu s-ar
putea produce fr o reglementare corespunztoare, de rang constituional.Prima dintre
aceste consecine impune integrarea n dreptul intern a acquisului comunitar, precum i
determinarea raportului dintre actele normative comunitare i legea intern. Soluia propus
de autorii iniiativei de revizuire are n vedere implementarea dreptului comunitar n spaiul
naional i stabilirea regulii aplicrii prioritare a dreptului comunitar fa de dispoziiile
contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare. Consecina
aderrii pleac de la faptul ca statele membre ale Uniunii Europene au neles s situeze
acquisul comunitarm tratatele constitutive ale Uniunii Europene i reglementrile derivate
din acestea pe o poziie intermediar ntre Constituie i celelalte legi, atunci cnd este
vorba de acte normative europene obligatorii. Curtea Constituional constat c aceast
dispoziie, cuprins n art. 1451, nu aduce atingere prevederilor constituionale privitoare la
limitele revizuirii i nici altor dispoziii ale Legii fundamentale, fiind o aplicaie particular a
dispoziiilor actualului art. 11 alin. (2) din Constituie, potrivit cruia Tratatele ratificate de
Parlament, potrivit legii, fac parte din dreptul intern. Totodat Curtea observ c, n scopul
integrrii n Constituia Romniei a acestei concepii europene, se impune completarea
dispoziiilor art. 11 cu un nou alineat, scop n care se prevede expres n propunerea
legislativ de revizuire c, n cazul n care un tratat la care Romnia urmeaz sa devin
parte conine dispoziii contrare Constituiei, ratificarea lui poate avea loc numai dup
revizuirea Constituiei. Pentru a i se asigura acestei prevederi constituionale un caracter
operaional, se propune introducerea unei alte dispoziii, cuprins la art. 144 lit. a 1), potrivit
creia Curtea Constituional se pronun asupra constituionalitii tratatelor sau altor
acorduri internaionale, la sesizarea unuia dintre preedinii celor dou Camere, a unui
numr de cel puin 50 de deputai sau de cel puin 25 de senatori. Prevederile alin. (4) al
art. 1451 stabilesc competena Preedintelui Romniei, a Parlamentului i a Guvernului de a
garanta ndeplinirea obligaiilor rezultate din actele de aderare i a transpunerii n practic
a prevederilor constitutive ale Uniunii Europene i ale reglementrilor obligatorii derivate
din acestea. n conformitate cu dispoziiile art. 1451 alin. (5), Guvernul transmite celor dou
Camere ale Parlamentului proiectele actelor cu caracter obligatoriu, nainte ca acestea sa fie
supuse instituiilor Uniunii Europene spre aprobare. Curtea Constituional constat c
aceast dispoziie se integreaz n structura Legii fundamentale, fr a aduce atingere
limitelor revizuirii, fiind o dispoziie corect i necesar n condiiile n care parlamentul
naional este un partener al structurilor decizionale ale Uniunii Europene, potenndu-se pe
aceast cale rolul autoritii legislative naionale. n ceea ce privete prevederile art. 1452,
Curtea Constituional constat c acestea nu pot avea coninutul din propunerea legislativ
de revizuire, deoarece ntre Uniunea European i NATO exist deosebiri eseniale, care
impun un tratament juridic diferit. Astfel, dac Uniunea European este o agregare de
competene statale, de ordin economic, politic i legislativ, n schimb NATO este o organizaie
politico-militar n exclusivitate, fr vreun rol juridic n viaa cetenilor statelor pri. Ca
atare, dac aderarea la Uniunea European presupune un set de reguli specifice i
ndeplinirea unor exigene de ordin constituional, n cazul aderrii la NATO toate exigenele
pot fi satisfcute n condiiile obinuite ale aderrii la un tratat internaional, cu respectarea
prevederilor art. 11 i 91 din Constituie. De altfel, art. 10 al Tratatului Atlanticului de Nord,
32

semnat la Washington D.C. la 4 aprilie 1949, precizeaz: Prin acord unanim, prile pot s
invite s adere la Tratat orice alt stat european susceptibil de a favoriza dezvoltarea
principiilor prezentului Tratat i s contribuie la securitatea regiunii Atlanticului de Nord.
Orice stat astfel invitat poate s devin parte la Tratat, depunnd instrumentul de aderare pe
lng guvernul Statelor Unite ale Americii. Acesta va informa pe fiecare dintre pri despre
depunerea documentului de aderare. De asemenea, dispoziiile art. 1451 alin. (2) sunt
aplicabile numai n cazul Uniunii Europene, NATO neavnd nici o competen de a emite
reglementri cu caracter obligatoriu pentru cetenii statelor pri. Nici celelalte elemente
ale art. 1451 nu i gsesc aplicabilitate n cazul NATO. Singura problem care poate fi
reinut o constituie modalitatea de aderare la NATO, Parlamentul fiind liber s decid dac
aderarea se face printr-o lege adoptat cu o majoritate de dou treimi, n edina comun a
Camerei Deputailor i Senatului, printr-o lege organic sau printr-o lege ordinar. Numai n
prima ipotez se impune introducerea art. 1452, cu o singur trimitere la art. 1451, respectiv
la aplicarea corespunztoare a alin. (1) al acestui articol.
Independena statului este un aspect al suveranitii statale 71, n sensul c statul intr n
raporturile de drept internaional public sau n relaiile de drept internaional privat, acesta
avnd calitatea de subiect/parte n cadrul acestor raporturi. Fr a cdea n capcana discuiei
cu privire la calitatea naiunii/poporului de subiect de drept internaional public, dorim s
precizm c independena este specific statului i nu poporului. Acesta din urm, astfel cum
vom arta n continuare, este titularul altui atribut al suveranitii, respectiv capacitatea de a
desemna organele reprezentative menite s creeze premisele i condiiile autogestiunii
organizatorico-economice. Ce a vrut s spun legiuitorul constituional prin sintagma stat
suveran i independent? Avnd ca baz de plecare logica constituional, putem trasa
urmtorul demers: pe spaiul geografic reprezentat astzi de Romnia a existat (exist) un
conglomerat de persoane unite de aceeai istorie, cultur, limb i aspiraii (!!!!); acest
conglomerat, n considerarea faptului c are acelai context istorico-cultural-lingvistic, a
devenit un popor; poporul, pentru a evita haosul i dezorganizarea, a decis nfiinarea
structurilor organizatorice interne menite s confere unitatea substanial i procedural
necesar subzistenei; conglomeratul de persoane, activnd n acelai cadru istorico-culturallingvistic i subsumndu-se aceluiai ir de organe ndrituite s asigure organizarea intern n
cadrul spaiului geografic, a devenit stat, captnd astfel aptitudinea de a intra n raporturi
juridice de drept internaional public i privat. n sensul celor de mai sus trebuie precizat i
definiia dat de Tratatul din 1933 de la Montevideo dintre S.U.A i statele latino-americane,
n acord cu care statul este un subiect de drept internaional care posed urmtoarele
caracteristici: a) populaie, b) un teritoriu, c) un guvern, d) capacitatea de a intra n relaii
cu alte state. Tot acest paragraf rezum n mod simplist, de dragul analizei, istoria de 2000 de
ani a evoluiei poporului i statului romn, pentru a releva, pe ct de expresiv cu putin,
raportul dintre stat i popor precum i raportul dintre suveranitatea statal i suveranitatea
popular. Dei n cadrul constituional72 stabilit de Constituie, statul i suveranitatea statal
71

Ioan Muraru, Elena Simina Tnsescu, Drept constituional i instituii politice. Volumul II/Ediia a XI-a, Editura All
Beck, 2003, p. 1 20.
72
A se vedea Opinia Separat formulat de judector Florin Bucur Vasilescu la Decizia nr. 133 din 6 iulie 2000, publicat n
M.Of. nr. 465 din 25 septembrie 2000: n opinia separat pe care am formulat-o la Decizia nr. 234 din 20 decembrie 1999,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 149 din 11 aprilie 2000, artam c ...n exerciiul atribuiilor sale
privitoare la conducerea general a administraiei publice, Guvernul dispune de un drept de apreciere asupra msurilor pe
care trebuie sa le ia, fiind ndreptit, atunci cnd este confruntat cu o situaie excepional, s recurg la adoptarea unei
sau unor ordonane de urgen, atunci cnd [...]un interes public major este periclitat i nu este n msura s fac fa
situaiei prin celelalte mijloace pe care Constituia i le prevede pentru situaii obinuite. Subliniam c ...aceast putere de
apreciere nu poate avea caracter discreionar, arbitrar chiar, iar abuzul de ordonane de urgen poate produce chiar un
efect devastator asupra ntregului sistem de izvoare ale dreptului pozitiv, perturbnd buna funcionare a ansamblului
autoritilor publice instituite de Constituie. Autoritile afectate, evident la modul negativ, de un astfel de abuz sunt
tocmai cele alese de electorat prin vot direct, avnd astfel cel mai nalt grad de legitimitate, i anume Parlamentul

33

sunt n prim plan, din punctul de vedere al funcionrii statale, poporul/naiunea i

suveranitatea naional constituie premisele care genereaz statul i suveranitatea statal.
n accepiunea Codului de procedur fiscal, prin compensare 73 se sting creanele administrate
de Ministerul Finanelor Publice cu creanele debitorului reprezentnd sume de rambursat sau
de restituit de la buget, pn la concurena celei mai mici sume, cnd ambele pri dobndesc
reciproc att calitatea de creditor, ct i pe cea de debitor, dac legea nu prevede altfel.
Creanele fiscale administrate de unitile administrativ-teritoriale se sting prin compensarea
cu creanele debitorului reprezentnd sume de restituit de la bugetele locale, pn la
concurena celei mai mici sume, cnd ambele pri dobndesc reciproc att calitatea de
creditor, ct i pe cea de debitor, dac legea nu prevede altfel.
Compensarea se face de organul fiscal competent la cererea debitorului sau nainte de
restituirea ori rambursarea sumelor cuvenite acestuia, dup caz. Dispoziiile art. 111 privind
ordinea stingerii datoriilor sunt aplicabile n mod corespunztor inclusiv n cazul compensrii.
Organul fiscal poate efectua compensare din oficiu ori de cte ori constat existena unor
creane reciproce, cu excepia sumelor negative din deconturile de tax pe valoarea adugat
fr opiune de rambursare.
Romniei, a crui funcie de unic autoritate legislativ ar fi simitor tirbit, precum i Preedintele Romniei, care n-ar
mai avea posibilitatea de a recurge la mijloacele pe care Constituia i le confer pentru a solicita n cazul cnd msurile
respective s-ar lua, firesc, pe cale de lege o nou examinare a legii, potrivit art. 77 alin. (2), aceasta fr a mai lua n
seam imposibilitatea pentru eful statului de a declana controlul de constituionalitate asupra normelor respective dac
socotete ca este cazul potrivit prerogativei pe care i-o rezerv art. 144 lit. a) din Legea noastr fundamental. Or, aceste
autoriti Parlamentul i Preedintele Romniei fac parte din categoria organelor reprezentative prin care, potrivit art. 2
din Constituie, poporul romn exercit suveranitatea naional, astfel nct adoptarea unor ordonane de urgen cu
nclcarea art. 114 alin. (4) din Constituie este de natur a perturba concepia general a puterii constituante originare,
potrivit creia Guvernul nu poate avea dect un rol subsecvent, n raport cu autoritile publice desemnate direct de popor
prin vot universal, el extrgndu-i sursa i legitimitatea din exerciiul atribuiilor constituionale ce revin tocmai acestor
autoriti. n consecin, se produce astfel o inversare a rolului i nsemntii autoritilor publice din sistemul nostru
constituional, n sensul c, pe o astfel de cale prin care se adopt norme cu caracter primar, fr o ndreptire
constituional ntemeiat Guvernul apare n ipostaza de organ supraordonat fa de autoriti publice care, prin poziia
lor constituional, nu au cum sa-i fie inferioare pe perioada n care ordonanele de urgen se aplic ndat dup
depunerea lor la Parlament, urmat de publicarea n Monitorul Oficial al Romniei, i pn la data la care urmeaz s fie
dezbtute i aprobate de ctre Parlament.
73

nalta Curte de Casaie i Justiie, Secia de contencios administrativ i fiscal, Decizia nr. 1014 din 18 februarie 2005
Potrivit art. 1 alin. (1) din O.U.G. nr. 13/2001, contestaiile formulate n condiiile acestei ordonane de urgen sunt ci
administrative de atac prin care se solicit diminuarea sau anularea, dup caz, a impozitelor, taxelor, datoriei vamale,
contribuiilor la fondurile speciale, a majorrilor de ntrziere sau a penalitilor ori a altor sume constatate i aplicate,
precum i a altor msuri dispuse de organele Ministerului Finanelor Publice abilitate, potrivit legii, s efectueze acte de
control sau de impunere. n spe, n mod corect, instana a reinut c adresele transmise de Ministerul Finanelor Publice,
avnd ca obiect stabilirea unor msuri de compensare, se circumscriu noiunii de alte msuri dispuse de organele
Ministerului Finanelor Publice din cuprinsul dispoziiilor susmenionate i se soluioneaz de ctre acest minister. Notele
de compensare nu sunt simple modaliti legale de stingere a unor obligaii bugetare i, n spe, organele fiscale, n mod
unilateral, au modificat drepturile i obligaiile de plat stabilite iniial, o astfel de manifestare de voin mbrcnd forma
unui act administrativ atipic, neputnd fi considerat ca expresia unui simplu act de executare silit. n raport de cele astfel
reinute, nalta Curte de Casaie i Justiie apreciaz, examinnd global toate motivele de recurs, c n mod greit s-a susinut
de ctre ambele recurente c notele de compensare n discuie sunt simple modaliti legale de stingere a unor obligaii
bugetare, fa de care repunerea n plat a unor sume de care reclamanta intimat a fost scutit anterior, n baza unei
convenii separate, nu necesit ntocmirea unor alte documente, nscrisuri, care s prevad expres i s ilustreze aceast nou
situaie fiscal. Fa de coninutul i caracterul complex al conveniei de reealonare, fa de prile ntre care o astfel de
nelegere a intervenit cu ocazia privatizrii S.C. I. S.A., nalta Curte de Casaie i Justiie apreciaz c prin ntocmirea
notei de compensare atacate, organele fiscale, n mod unilateral, au modificat drepturile i obligaiile de plat ale prilor
stabilite iniial, o astfel de manifestare de voin mbrcnd forma unui act administrativ, chiar dac atipic, i neputnd fi
considerat ca fiind expresia unui simplu act de executare silit, n ciuda denumirii i formei alese.

34

Compensarea creanelor debitorului se va efectua cu obligaii datorate aceluiai buget, urmnd

ca din diferena rmas s fie compensate obligaiile datorate altor bugete, n urmtoarea
ordine: a) bugetul de stat; b) fondul de risc pentru garanii de stat, pentru mprumuturi
externe; c) bugetul asigurrilor sociale de stat; d) bugetul Fondului naional unic de asigurri
sociale de sntate; e) bugetul asigurrilor pentru omaj.
De asemenea, creanele fiscale rezultate din raporturi juridice vamale se compenseaz cu
creanele debitorului reprezentnd sume de restituit de aceeai natura, n condiiile art. 111.
Eventualele diferene rmase vor fi compensate cu alte obligaii fiscale ale debitorului, n
ordinea prevzut anterior. Procedura de compensare va fi stabilit prin ordin al ministrului
finanelor publice74. Beneficiarii de inlesniri la plata acordate in conditiile legii, care au
efectuat compensarea prin decont a TVA-ului de rambursat cu TVA de plata curent,
beneficiaza de mentinerea valabilit atii inlesnirilor la plata acordate, daca ratele de plata din
luna sunt achitate la termen si au fost respectate conditiile stabilite de lege.
Contribuabilii care au beneficiat de inlesniri la plata obligatiilor bugetare restante si care, pe
parcursul derularii acestora, dobandesc atat calitatea de debitor, cat si cea de creditor conform
prevederilor art. 112 din Codul de procedura fiscala, beneficiaza de mentinerea valabilitatii
inlesnirilor la plata, pentru sumele compensate din oficiu de organul fiscal, si in situatia in
care data efectuarii compensarii din oficiu este ulterioara termenelor de plata a ratelor din
esalonare sau scadentelor obligatiilor bugetare curente, dupa caz, cu conditia ca sumele plite
in plus de catre contribuabili sa fie anterioare termenelor de plata lunare a ratelor sau a
obligatiilor bugetare curente din luna si sa stinga in intregime aceste obligatii bugetare.
Competent in efectuarea compensarii este organul fiscal in a carui raza teritoriala debitorul isi
are domiciliul fiscal. Cererea de compensare trebuie sa cuprinda elementele de identificare a
solicitantului, precum si suma si natura creantelor fiscale ce fac obiectul compensarii. Cererea
de compensare va fi insotita de documente care dovedesc dreptul contribuabilului la
rambursarea sau restituirea de la buget a sumelor, cum sunt: copii legalizate de pe hotararile
judecatoresti definitive si irevocabile sau de pe deciziile de solutionare a contestatiilor, ramase
definitive, ori de pe deciziile de impunere emise de organele fiscale, precum si copii de pe
orice documente din care sa rezulte ca suma plita nu reprezinta obligatie fiscala.
Compensarea din oficiu prevazuta de art. 111 alin. (4) din Codul de procedura fiscala poate fi
efectuata de organul fiscal in tot cursul termenului de prescriptie prevazut de lege pentru
fiecare dintre obligatiile supuse compensarii, incepand cu momentul in care ambele obligatii
indeplinesc conditiile prevazute de art. 1145 din Codul civil, respectiv din momentul in care
acestea sunt lichide si exigibile. Rezultatul compensarii la cerere sau din oficiu va fi
consemnat intr-o nota de compensare care va fi comunicata contribuabilului.
Susinerea instanelor judectoreti n acord cu care n materia executrii silite prin poprire
dispoziiile legale cu privire la comunicarea somaiei i a respectrii termenului de 15 zile nu
sunt aplicabile, nu poate fi reinut. n acord cu dreptul pozitiv aplicabil executrii silite
bugetare prin poprire, inclusiv n aceast form de executare comunicarea somaiei i
respectarea termenului de 15 zile sunt aplicabile.
n conformitate cu art. 136 C. proc. fisc., republicat, n cazul n care debitorul nu i pltete
de bunvoie obligaiile fiscale datorate, organele fiscale competente, pentru stingerea
acestora, vor proceda la aciuni de executare silit, potrivit prezentului cod. Potrivit art. 145
74

ORDINUL nr. 1.939 din 15 noiembrie 2006 pentru aprobarea Procedurii de compensare a creantelor fiscale rezultate din
raporturi juridice vamale si de restituire a eventualelor diferente, ca urmare a cererii de compensare/restituire, depusa de
contribuabilul titular al operatiunii vamale

35

C. proc. fisc. Executarea silit ncepe prin comunicarea somaiei. Dac n termen de 15 zile
de la comunicarea somaiei nu se stinge debitul, se continu msurile de executare silit.
Somaia este nsoit de un exemplar al titlului executoriu. Art. 149 alin. 11) C. proc. fisc.
dispune c pentru stingerea creanelor fiscale, debitorii titulari de conturi bancare pot fi
urmrii prin poprire asupra sumelor din conturile bancare, prevederile alin. 5) aplicndu-se
n mod corespunztor. n acest caz, odat cu comunicarea somaiei i a titlului executoriu,
fcut debitorului potrivit art. 44, o copie certificat de pe acest titlu va fi comunicat bncii
la care se afl deschis contul debitorului. Despre aceast msur va fi ntiinat i debitorul.
Poprirea, alturi de executarea silit mobiliar i executarea silit imobiliar constituie
modaliti de executare silit. n acest sens sunt i prevederile art. 142 alin.3) C. proc. fisc. n
acord cu care n cadrul procedurii de executare silit se pot folosi succesiv sau concomitent
modalitile de executare silit prevzute de lege.
n consecin, poprirea, ca modalitate de executare silit, este reglementat de regulile
generale aplicabile executrii silite, cu excepia situaiei n care legea a stabilit n mod expres
anumite aspecte derogatorii de la dreptul comun.
Lipsa unor dispoziii exprese derogatorii de la dreptul comun, atrage aplicabilitatea
dispoziiilor ce formeaz dreptul comun. Astfel cum am artat mai sus, n acord cu art. 145 C.
proc. fisc. deschiderea procedurii de executare silit presupune ndeplinirea n mod imperativ
a urmtoarelor etape: comunicarea somaiei mpreun cu titlul executoriu care st la baza
executrii silite; neplata creanei bugetare n termen de 15 zile de la data comunicrii n mod
regulat a somaiei i a titlului executoriu.
Stabilirea acestor etape nsoite de termenele adiacente se datoreaz faptului c procedura
executrii silite este o modalitate excepional de stingere a creanelor bugetare. Astfel cum
rezult din prevederile art. 114 C. proc. fisc. modalitatea ordinar de stingere a creanelor
bugetare este plata.
n acest sens, legiuitorul, consecvent propriei logicii, a stabilit c inclusiv n situaia n care
creana debitorului a ajuns la scaden iar acesta nu a pltit, nainte de a ncepe executarea
silit, acesta debitorul are la dispoziie un termen de 15 zile n care poate stinge creana
bugetar n mod voluntar. Expirarea acestui termen i neplata creanei bugetare ndeprteaz
orice barier legal din calea declanrii procedurii de executare silit.
Fa de prevederile art. 145 alin. 2) C. proc. fisc. prin care se stabilete c somaia cuprinde
termenul n care cel somat trebuie s plteasc suma cuprins n titlul de executare silit, este
evident c faptul comunicrii somaiei atrage dup sine n mod obligatoriu respectarea
termenului de 15 zile stabilit de lege cu caracter minimal.
Comunicarea somaiei are menirea de a atrage atenia debitorului asupra faptului c dac nu
va plti n mod voluntar creana bugetar, n termenul comunicat, organele de executare au
dreptul s nceap executarea silit mpotriva sa. Somaia este nsoit n mod obligatoriu de
(a) acordarea unui termen n care debitorul s plteasc n mod voluntar creana respectiv (b)
de respectarea acestui termen, care poate fi de minim 15 zile de la comunicarea somaiei.
Comunicarea somaiei n lipsa acordrii unui termen n care debitorul s plteasc aceast
crean este superflu, ntruct rostul somaiei este tocmai acela de a pune presiune pe debitor
i a-l determina s plteasc n mod voluntar chiar i n ultimul moment.
Nu se poate admite ipoteza c exist posibilitatea comunicrii somaiei, fr ca prin
intermediul acesteia s se acorde un termen de plat, ntruct aceasta este mpotriva raiunii de
36

a fi a somaiei ameninarea debitorului c dac nu pltete ntrun anumit termen va fi

executat.
Pe aceast logic trebuie menionat un argument de text, respectiv art. 454 C. proc. civ. care a
stabilit c poprirea se nfiineaz fr somaie. n consecin, atunci cnd legiuitorul a dorit ca
executarea silit s nceap fr comunicarea somaiei i fr acordarea unui termen de plat,
a stabilit aceasta n mod expres.
Codul de procedur civil nu spune c debitorul nu are un termen n care poate face plata
creanei n mod voluntar, ci stabilete c n cadrul popririi somaia nu este obligatorie. Cu alte
cuvinte, plecnd de la raiunea somaiei - ameninarea debitorului i avnd n vedere
coninutul acesteia stabilirea termenului n care debitorul are dreptul s plteasc voluntar
este evident c necomunicarea somaiei, ntruct aa stabilete legea, atrage dup sine
neacordarea termenului de plat voluntar.
n ceea ce privete raportul dintre regulile generale aplicabile executrii silite art. 145 C.
proc. fisc. i regulile particulare aplicabile popririi, modalitate de executare silit art. 149 C.
proc. Fisc., considerm c, dup cum rezult din prevederile legale mai sus menionate,
poprirea reprezint o modalitate de executare silit, sens n care, din punctul de vedere al
interpretrii dispoziiilor legale aplicabile, devine incident regula cu privire la raportul dintre
legea special i legea general (specialibus derogant generalibus).
n aceast direcie de gndire, legea general este reprezentat de regulile aplicabile
procedurii executrii silite n general art. 145 C. proc. fisc., n timp ce legea special este
stabilit de regulile speciale aplicabile popririi art. 149 C. proc. fisc. Regulile aplicabile
popririi vor deroga de la regimul general, stabilit de art. 145 C. proc. fisc. numai sub aspectele
reglementate n mod special i expres de ctre legiuitor art. 149 C. proc. fisc. n msura n
care exist domenii nereglementate de regulile speciale vor deveni aplicabile regulile stabilite
de legea general.
n spe, art. 145 C. proc. fisc. stabilete obligativitatea (a) comunicrii somaiei i a titlului
executoriu nainte de nceperea executrii silite respectiv (b) respectarea termenului de 15 zile
calculat de la momentul comunicrii somaiei i a titlului executoriu. Art. 149 C. proc. fisc.,
regula special ce reglementeaz procedura popririi, stabilete mai nti c poprirea se
nfiineaz printr-o adres care va fi trimis prin scrisoare recomandat, cu dovada de primire,
terului poprit, mpreun cu o copie certificat de pe titlul executoriu.
Din aceste prevederi legale, organele de executare mpreun cu instana judectoreasc au tras
concluzia c n cazul popririi nu mai trebuie respectate etapele obligatorii stabilite de art. 145
C. proc. fisc, n sensul c nu mai este necesar comunicarea somaiei i a titlului executoriu i
nici respectarea termenului de 15 zile calculat ncepnd cu data comunicrii somaiei.
Concluzia instanei judectoreti i a organelor de executare fiscal, ntemeiat exclusiv pe
prevederile art. 149 alin. 5) C. proc. fisc., nu poate fi reinut ntruct art. 149 alin. 11) C.
proc. fisc. stabilete n mod expres pentru organele fiscale obligativitatea comunicrii
somaiei i a titlului executoriu ctre debitor. Cu alte cuvinte, legiuitorul nu a neles n niciun
fel s deroge de la regimul de drept comun aplicabil procedurii de declanare a executrii
silite, ntruct a acceptat n mod expres faptul c somaia i titlul executoriu trebuie
comunicate debitorului.
n msura n care legiuitorul ar fi neles s deroge de la dreptul comun stabilit de art. 145 C.
proc. fisc. ar fi stabilit aceasta n mod expres, n sensul c ar fi precizat c (a) nu este necesar
37

comunicarea somaiei i a titlului executoriu i nici (b) respectarea termenului de 15 zile

calculat de la momentul comunicrii somaiei.
n acest sens, trebuie menionat faptul c legiuitorul atunci cnd a neles s deroge de la
dreptul comun a stabilit aceasta n mod expres. Astfel, art. 454 C. proc. civ. stabilete n mod
expres faptul c poprirea se nfiineaz fr somaie, ceea ce nseamn c nici termenul stabilit
prin somaie nu este aplicabil, ntruct acestea sunt indisolubil legate. Comunicarea somaiei,
astfel cum stabilete n mod expres art. 149 alin. 11) C. proc. fisc., atrage n mod automat i
calcularea termenului de 15 zile nuntrul cruia debitorul poate face plata creanei.
n consecin, dac legiuitorul ar fi dorit ca debitorul fiscal s nu aib la dispoziie termenul
de 15 zile n care poate face plata creanei, ar fi stabilit n mod expres c somaia nu este
obligatorie, astfel cum a fcut n cadrul procedurii de executare silit reglementat de Codul
de procedur civil.
Codul civil, n categoria privilegiilor generale asupra tuturor bunurilor mobile i imobile
cuprinde privilegiul cheltuielilor de judecat (art. 1727 C. civ.) precum i privilegiul
statului pentru impozite (art. 1725 C. civ. ). Toate privilegiile generale nu sunt drepturi reale,
ci constituie simple cauze de preferin, pe care legea pornind de la calitatea creanelor, le
recunoate unor creditori chirografari, de a avea prioritate fa de alii75.
Literatura de specialitate a stabilit c prevederile art. 34 i 36 din Decretul 221/1960
(Ordonana Guvernului 61/2002 n.a.)sunt prevederi cu caracter general; c ele modific
implicit, dar categoric, sistemul privilegiilor generale i ordinea lor de preferin din Codul
Civil i c ele se aplic n toate cazurile n care exist o pluralitate de creditori ai unei
persoane fizice76.
Aceast opinie nu poate fi primit pentru urmtoarele motive: caracterul legal (stabilit n mod
expres de lege), imperativ (prile nu pot deroga de la aceast ordine nici n mod expres dar
nici pe cale de interpretare) i special (ordinea de preferin stabilit n O.G. nr. 61/2002 are
un caracter special fa de ordinea de preferin a creanelor stabilit de codul de procedur
civil respectiv codul civil) al ordinii de preferin a creanelor; voina interpretului nu poate
nfrnge voina legiuitorului, atunci cnd exist o dispoziie legal expres. Astfel n art. 1 i
art. 2 din O. G. nr. 61/2002 se prevede n mod expres faptul c obiectul su de reglementare
este dat de stingerea creanelor bugetare; astfel cum am artat, dreptul comun n materia
ordinii de preferin a creanelor este codul de procedur civil; o norm special modific o
norm general numai n msura n care s-a prevzut acest lucru n mod expres; legiuitorul a
stabilit, n continuare, i pentru alte sectoare de activitate, o ordine de preferin special; dac
am adopta poziia anterioar nu vedem care este rostul prevederii cuprinse n art. 165 din O.
G. nr. 61/2002 care stabilete caracterul de drept comun pentru codul de procedur civil i n
materia executrii creanelor bugetare (implicit i pentru ordinea de preferin a creanelor
bugetare).
n concluzie ordinea de preferin a creanelor stabilit n materia executrii creanelor
bugetare este de special aplicare, constituind diferena specific fa de genul proxim care
este codul de procedur civil.
4.1.1.1.

75
76

Dreptul pozitiv cu privire la ordinea de preferin n materie fiscal.

C. Sttescu, C. Brsan, op. cit. p. 398;

C. Sttescu, C. Brsan, op. cit. p. 403;

38

Suma realizat n cursul procedurii de executare silit reprezint totalitatea sumelor ncasate
dup comunicarea somaiei prin orice modalitate prevzut de codul de procedur fiscal.
Creanele fiscale nscrise n titlul executoriu se sting cu sumele realizate n ordinea vechimii,
mai nti creana principal i apoi accesoriile acesteia.
Dac suma ce reprezint att creana fiscal, ct i cheltuielile de executare, este mai mic
dect suma realizat prin executare silit, cu diferena se va proceda la compensare, sau se
restituie, la cerere, debitorului, dup caz. Despre sumele de restituit debitorul va fi ntiinat
de ndat. Potrivit titlului VI din Codul fiscal, taxa pe valoarea adaugata aferenta bunurilor
valorificate se stabileste si se achita in conditiile prevazute de Codul fiscal cu privire la taxa
pe valoarea adaugata.
n cazul n care executarea silit a fost pornit de mai muli creditori sau cnd pn la
eliberarea ori distribuirea sumei rezultate din executare au depus i ali creditori titlurile lor,
organele prevzute la art. 133 vor proceda la distribuirea sumei potrivit urmtoarei ordini de
preferin, dac legea nu prevede altfel: a) creanele reprezentnd cheltuielile de orice fel,
fcute cu urmrirea i conservarea bunurilor al cror pre se distribuie; b) creanele
reprezentnd salarii i alte datorii asimilate acestora, pensiile, sumele cuvenite omerilor,
potrivit legii, ajutoarele pentru ntreinerea i ngrijirea copiilor, pentru maternitate, pentru
incapacitate temporar de munc, pentru prevenirea mbolnvirilor, refacerea sau ntrirea
sntii, ajutoarele de deces, acordate n cadrul asigurrilor sociale de stat, precum i
creanele reprezentnd obligaia de reparare a pagubelor cauzate prin moarte, vtmarea
integritii corporale sau a sntii; c) creanele rezultnd din obligaii de ntreinere, alocaii
pentru copii sau de plat a altor sume periodice destinate asigurrii mijloacelor de existen;
d) creanele fiscale provenite din impozite, taxe, contribuii i din alte sume stabilite potrivit
legii, datorate bugetului de stat, bugetului trezoreriei statului, bugetului asigurrilor sociale de
stat, bugetelor locale i bugetelor fondurilor speciale; e) creanele rezultnd din mprumuturi
acordate de stat; f) creanele reprezentnd despgubiri pentru repararea pagubelor pricinuite
proprietii publice prin fapte ilicite; g) creanele rezultnd din mprumuturi bancare, din
livrri de produse, prestri de servicii sau executri de lucrri, precum i din chirii sau arenzi;
h) creanele reprezentnd amenzi cuvenite bugetului de stat sau bugetelor locale; i) alte
creane.
Pentru plata creanelor care au aceeai ordine de preferin, dac legea nu prevede altfel, suma
realizat din executare se repartizeaz ntre creditori proporional cu creana fiecruia.
Creditorii fiscali care au un privilegiu prin efectul legii i care ndeplinesc condiia de
publicitate sau posesie a bunului mobil au prioritate, la distribuirea sumei rezultate din
vnzarea faa de ali creditori care au garanii reale asupra bunului respectiv. Accesoriile
creanei principale prevzute n titlul executoriu vor urma ordinea de preferin a creanei
principale.
Dac exist creditori care, asupra bunului vndut, au drepturi de gaj, ipotec sau alte drepturi
reale, despre care organul de executare a luat cunotina la distribuirea sumei rezultate din
vnzarea bunului, creanele lor vor fi pltite naintea creanelor prevzute la art. 171 alin. (1)
lit. b). n acest caz, organul de executare este obligat s i ntiineze din oficiu pe creditorii n
favoarea crora au fost conservate aceste sarcini, pentru a participa la distribuirea preului.
Creditorii care nu au participat la executarea silit pot depune titlurile lor n vederea
participrii la distribuirea sumelor realizate prin executare silit, numai pn la data ntocmirii
de ctre organele de executare a procesului-verbal privind eliberarea sau distribuirea acestor
sume.

39

Eliberarea sau distribuirea sumei rezultate din executarea silit se va face numai dup trecerea
unui termen de 15 zile de la data depunerii sumei, cnd organul de executare va proceda, dup
caz, la eliberarea sau distribuirea sumei, cu ntiinarea prilor i a creditorilor care i-au
depus titlurile. De asemenea, eliberarea sau distribuirea sumei rezultate din executarea silit
se va consemna de executorul fiscal de ndat ntr-un proces-verbal, care se va semna de toi
cei ndreptii. Cel nemulumit de modul n care se face eliberarea sau distribuirea sumei
rezultate din executarea silit poate cere executorului fiscal s consemneze n procesul-verbal
obieciile sale. Dup ntocmirea procesului-verbal niciun creditor nu mai este n drept s cear
s participe la distribuirea sumelor rezultate din executarea silit.
Cand s-a aprobat plata in rate a pretului bunului imobil valorificat, eliberarea sau distribuirea
sumelor se va face pentru fiecare plata efectuata.

40

4.2.

Darea n plat a creanelor fiscale

Creanele fiscale administrate de Ministerul Finanelor Publice prin Agenia Naional de

Administrare Fiscal i cele ale bugetelor locale pot fi stinse, la cererea debitorului, oricnd,
cu acordul creditorului fiscal, prin trecerea n proprietatea public a statului sau, dup caz, a
unitii administrativ-teritoriale a bunurilor imobile, inclusiv a celor supuse executrii silite.
Aceste prevederi legale relev faptul c, obligaiile fiscale, cu titlu general pot consta inclusiv
n a da, adic a transmite dreptul de proprietate asupra unui bun.
n acest sens, organul fiscal va transmite cererea, nsoit de propunerile sale, comisiei numite
prin ordin al ministrului finanelor publice sau, dup caz, de ctre unitatea administrativteritorial. Cererea va fi nsoit de documentaia care se stabilete prin ordin al ministrului
finanelor publice. Comisia va analiza cererea numai n condiiile existenei unor solicitri de
preluare n administrare, potrivit legii, a acestor bunuri i va hotr, prin decizie, asupra
modului de soluionare a cererii. n cazul admiterii cererii, comisia va dispune organului fiscal
competent ncheierea procesului-verbal de trecere n proprietatea public a bunului imobil i
stingerea creanelor fiscale. Comisia poate respinge cererea n situaia n care bunurile imobile
oferite nu sunt de uz sau de interes public.
Procesul-verbal de trecere n proprietatea public a bunului imobil constituie titlu de
proprietate. Operaiunea de transfer al dreptului de proprietate, ca efect al drii n plat, este
scutit de taxa pe valoarea adugat. Bunurile imobile trecute n proprietatea public vor fi
date n administrare n condiiile legii. Pn la intrarea n vigoare a actului prin care s-a dispus
darea n administrare, imobilul se afla n custodia instituiei care a solicitat preluarea n
administrare.
La data ntocmirii procesului-verbal pentru trecerea n proprietatea publica a statului a bunului
imobil nceteaz msura de indisponibilizare a acestuia, precum i calitatea de administratorsechestru a persoanelor desemnate conform legii, dac este cazul. Eventualele cheltuieli de
administrare efectuate n perioada cuprins ntre data ncheierii procesului-verbal de trecere n
proprietatea public a statului a bunurilor imobile i preluarea n administrare prin hotrre a
Guvernului sunt suportate de instituia public solicitant. n cazul n care Guvernul hotrte
darea n administrare ctre alt instituie public dect cea solicitant, cheltuielile de
administrare se suport de instituia public creia i-a fost atribuit bunul n administrare.
n cazul n care bunurile imobile trecute n proprietatea public conform prezentului cod au
fost revendicate i restituite, potrivit legii, terelor persoane, debitorul va fi obligat la plata
sumelor stinse prin aceast modalitate. Creanele fiscale renasc la data la care bunurile
imobile au fost restituite terului. n cazul n care, n interiorul termenului de prescripie a
creanelor fiscale, comisia ia cunotin despre unele aspecte privind bunurile imobile,
necunoscute la data aprobrii cererii debitorului, aceasta poate decide, pe baza situaiei de
41

fapt, revocarea, n tot sau n parte, a deciziei prin care s-a aprobat stingerea unor creane
fiscale prin trecerea bunurilor imobile n proprietatea public. Pentru perioada cuprins ntre
data trecerii n proprietatea public i data la care au renscut creanele fiscale, respectiv data
revocrii deciziei prin care s-a aprobat darea n plat, nu se datoreaz majorri de ntrziere.

4.3.

Cesiunea creanelor fiscale

n aceast materie, lege distinge dup calitatea creditorului. Astfel, n situaia n care calitatea
de creditor revine contribuabilului, legea dispune c creanele fiscale ale contribuabililor,
creane principale sau accesorii privind drepturi de rambursare sau de restituire, precum i
sumele afectate garantrii executrii unei obligaii fiscale pot fi cesionate numai dup
stabilirea lor potrivit legii. n acest caz, cesiunea produce efecte fa de organul fiscal
competent numai de la data la care aceasta i-a fost notificat. Desfiinarea cesiunii sau
constatarea nulitii acesteia ulterior stingeri obligaiei fiscale nu este opozabil organului
fiscal.
n ipoteza n care calitatea de creditor revine organelor fiscale, legea dispune c Agenia
Naional de Administrare Fiscal poate cesiona creanele fiscale pe care le administreaz,
astfel cum sunt acestea individualizate prin titlurile de crean confirmate prin certificate de
atestare fiscal, emise pentru data stabilit prin contractul de cesiune. Cesiunea nu se poate
realiza pentru un pre mai mic dect valoarea nominal a acestora, iar cesionarul preia ca
urmare a cesiunii de crean toate drepturile cedentului, cu excepia celor conferite de
calitatea de creditor bugetar.
Textul legal mai sus precizat a determinat n practic ntrebarea, fireasc, ce se ntmpl cu
ipoteca legal ce nsoete creana fiscal? Exist interpretarea ce susine, c ntruct ipoteca
are legtur cu calitatea de creditor bugetar a organelor fiscale, aceasta nceteaz la momentul
transmiterii creanei, ntruct nceteaz calitatea ce a determinat naterea sa.
Dincolo de caracterul aproximativ al acestei interpretri, noi considerm c ipoteca legal se
transmite i cesionarului, ntruct: (a) stingerea unui drept nu poate fi dedus pe cale de
interpretare ci trebuie precizat expres, condiie ce lipsete n cazul de fa, (b) ipoteca este
legal doar sub aspectul naterii acesteia, cci nu exist o alt modalitate de creare a acesteia,
iar nu i n ceea ce privete evoluia sa ulterioar. Dezvoltarea sa n cadrul raporturilor
juridice este supus dreptului comun, astfel cum stabilete n mod expres i legiuitorul; (c)
dreptul comparat Codul General al Impozitelor din Frana stabilete n mod expres faptul
c ipoteca legal supravieuiete cesiunii de crean.

42

4.4.

Insolvabilitatea

Precizm ab initio c nu trebuie confundat insolvabilitatea cu insolvena; prima este o

instituie fiscal, n timp ce ultima este o instituie comercial77 cu efecte fiscale.
n sensul Codului de procedur fiscal, este insolvabil debitorul ale crui venituri sau bunuri
urmribile au o valoare mai mica dect obligaiile fiscale de plat sau care nu are venituri ori
bunuri urmribile. Pentru creanele fiscale ale debitorilor declarai n stare de insolvabilitate
care nu au venituri sau bunuri urmribile, conductorul organului de executare dispune
scoaterea creanei din evidena curent i trecerea ei ntr-o eviden separat.
n cazul debitorilor prevzui mai sus, prin excepie de la dispoziiile art. 144 alin. (3),
executarea silit se ntrerupe. Organele fiscale au obligaia ca cel puin o dat pe an s
efectueze o investigaie asupra strii acestor contribuabili, care nu constituie acte de executare
silit. n cazurile n care se constat c debitorii au dobndit venituri sau bunuri urmribile,
organele de executare vor lua msurile necesare de trecere din evidena separat n evidena
curent i de executare silit.
Dac la sfritul perioadei de prescripie nu se constat dobndirea unor bunuri sau venituri
urmribile, organele de executare vor proceda la scderea creanelor fiscale din evidena
analitic pe pltitor. Scderea se face i n cursul perioadei de prescripie n cazul debitorilor,
persoane fizice, decedai sau disprui, pentru care nu exist motenitori care au acceptat
succesiunea.
Creanele fiscale datorate de debitori, persoane juridice, radiai din registrul comerului, se
scad din evidena analitic pe pltitor dup radiere, indiferent dac s-a atras sau nu
rspunderea altor persoane pentru plata obligaiilor fiscale, n condiiile legii.
Pentru creantele fiscale pentru care s-a declarat starea de insolvabilitate a debitorului,
organele de executare sunt obligate sa urmareasca situatia debitorilor pe toata perioada, pana
la implinirea termenului de prescriptie a dreptului de a cere executarea silita, inclusiv pe
77

nalta Curte de Casaie i Justiie, Secia de contencios administrativ, Decizia nr. 402 din 3 februarie 2004

Potrivit art. 35 din Legea nr. 64/1995, De la data deschiderii procedurii (falimentului) se suspend toate aciunile judiciare
sau extrajudiciare pentru realizarea creanelor asupra debitorului sau bunurilor sale. Textul de lege nu face nici o
difereniere cu privire la natura creanelor, ceea ce presupune c au fost avute n vedere creanele de orice natur ce vor
exista cu privire la debitor, inclusiv creanele bugetare. n acelai sens, conform art. 37 din Legea nr. 64/1995, nici o
dobnd ori cheltuial nu va putea fi adugat creanelor negarantate sau prilor negarantate din creanele garantate, de la
data deschiderii procedurii (). Altfel spus, prin acest text de lege este stopat curgerea de drept a dobnzilor i a oricror
alte cheltuieli care ar putea majora creana debitorului (majorri de ntrziere sau penaliti). Prin cele dou dispoziii legale
s-a urmrit meninerea patrimoniului societii aflate n faliment aa cum exista la data deschiderii procedurii falimentului.
mprejurarea c parte din majorrile de ntrziere privesc creane nscute anterior falimentului, nu prezint relevan n
raport de dispoziiile art. 35 i art. 37 mai sus invocate, care nu fac nici o difereniere ntre creane n funcie de momentul
cnd acestea s-au nscut (ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus).

43

perioada in care cursul acesteia este suspendat sau intrerupt. Verificarea situatiei debitorului se
va face cel putin o data pe an, repetandu-se, cand este necesar, investigatiile prevazute de lege.

4.5.

Insolvena

n vederea recuperrii creanelor fiscale de la debitorii care se afl n stare de insolven,

Agenia Naional de Administrare Fiscal i unitile sale subordonate, respectiv
compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, vor declara
lichidatorilor creanele existente, la data declarrii, n evidena fiscal pe pltitor.
Dispoziiile de mai sus se aplic i n vederea recuperrii creanelor fiscale de la debitorii
aflai n lichidare n condiiile Legii nr. 359/2004 privind simplificarea formalitilor la
nregistrarea n registrul comerului a persoanelor fizice, asociaiilor familiale i persoanelor
juridice, nregistrarea fiscal a acestora, precum i la autorizarea funcionrii persoanelor
juridice, cu modificrile i completrile ulterioare.
Cererile organelor fiscale privind nceperea procedurii insolvenei se vor nainta instanelor
judectoreti i sunt scutite de consemnarea vreunei cauiuni78.

78

Decizia nr. 512 din 18 noiembrie 2004 referitoare la excepia de neconstituionalitate a dispoziiilor art. 172 alin. (2)
din Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, publicat n M.Of. nr. 1.246 din 23
decembrie 2004
Examinnd excepia de neconstituionalitate, Curtea constat c susinerea autorului acesteia privind instituirea unui
tratament inegal pentru creditori n raport cu organele fiscale este nentemeiat. Astfel, prin Decizia nr. 102 din 31 octombrie
1995, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 287 din 11 decembrie 1995, Curtea a statuat c textul
constituional al art. 16 alin. (1) ar fi aplicabil, n cazul persoanelor colective faa de care s-a promovat un tratament juridic
difereniat, numai dac astfel regimul juridic diferit s-ar rsfrnge asupra cetenilor, implicnd inegalitatea lor n faa legii i
a autoritilor publice. Aa cum rezult din dispoziiile constituionale ale art. 16, cetenii se bucur de drepturile prevzute
n Constituie i n legi, fiind egali n faa acestora i a autoritilor publice, n timp ce autoritile publice exercit atribuiile
ce le sunt stabilite de lege, potrivit competenei lor, n realizarea funciilor pentru care sunt create. Principiul egalitii n
drepturi prevzut de Constituie pentru ceteni nu poate ca, prin extensie, s primeasc semnificaia unei egaliti ntre
ceteni i autoritile publice. Aa fiind, nu se poate vorbi despre nclcarea principiului egalitii dect atunci cnd se aplic
un tratament difereniat unor cazuri egale, fr s existe o motivare obiectiv i rezonabila, or, Curtea observ c, n ipoteza
prevzut de textul de lege criticat, persoanele juridice, ca subiecte colective de drept, i organele fiscale se afla evident ntro situaie diferit. Ca atare, scutirea organelor fiscale de la consemnarea vreunei cauiuni pentru cererile, aciunile i orice
alte msuri pe care le ndeplinesc n vederea realizrii creanelor fiscale, are o justificare obiectiv i raional, autoritile
respective creditori bugetari fiind finanate de la bugetul de stat pentru a putea funciona, iar taxele respective se fac venit
tot la bugetul de stat, astfel c ar fi absurd ca autoritile n cauz s fie obligate (formal) s plteasc din buget o tax care
revine aceluiai buget. n acest sens, Curtea Constituional s-a mai pronunat, prin Decizia nr. 373 din 2 octombrie 2003,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 801 din 13 noiembrie 2003.
De altfel, Curtea observ c prin art. 197 din Ordonana Guvernului nr. 92/2003, legiuitorul a neles s scuteasc
organele fiscale nu numai de la plata cauiunii, ci i de la plata oricror taxe, tarife sau comisioane pentru cererile, aciunile i
orice alte msuri pe care le ndeplinesc n vederea administrrii creanelor fiscale, cu excepia celor privind comunicarea
actului administrativ fiscal.

44

4.6.

Anularea creanelor fiscale

n situaiile n care cheltuielile de executare, exclusiv cele privind comunicarea prin pot,
sunt mai mari dect creanele fiscale supuse executrii silite, conductorul organului de
executare poate aproba anularea debitelor respective. Cheltuielile generate de comunicarea
somaiei prin pot sunt suportate de organul fiscal.
Creanele fiscale restante aflate n sold la data de 31 decembrie a anului, mai mici de 10 lei
(RON), se anuleaz. Anual, prin hotrre a Guvernului se stabilete plafonul creanelor fiscale
care pot fi anulate.
n cazul creanelor fiscale datorate bugetelor locale, suma prevzut la alin. (2) reprezint
limita maxim pn la care, prin hotrre, autoritile deliberative pot stabili plafonul
creanelor fiscale care pot fi anulate.

45

5.

Dreptul comunitar cu privire la recuperarea creanelor fiscale.

5.1.
Sediul juridic al materiei
Din punct de vedere legislativ, la nivel naional, aceast materie este acoperit de ctre Codul
de procedur fiscal, astfel cum acesta a fost modificat de ctre O.G. nr. 35/26.07.2006
privind modificarea Codului de procedur fiscal. La nivel comunitar, activitatea de colectare
a creanelor fiscale ntre statele membre ale Uniunii Europene a fost reglementat de Directiva
nr. 76/308/CEE privind asistena reciproc n materie de recuperare a creanelor privind
anumite cotizaii, drepturi, taxe i alte msuri, astfel cum a fost modificat prin Directiva
79/1071/CEE, Directiva nr. 2001/44/CE (n continuare Directiva 76/308/CEE). n acelai sens
trebuie precizat i Directiva nr. 2002/94/CE de stabilire a normelor de aplicare a anumitor
dispoziii din Directiva 76/308/CEE, precum i Directiva nr. 77/799/CEE privind asistena
reciproc acordat de autoritile competente din statele membre n domeniul impozitrii
directe.

46

5.2.
Raportul dintre dreptul comunitar i dreptul naional n materie
Astfel cum se poate observa, la nivel comunitar, sediul materiei este asigurat de un numr de
directive, sens n care trebuie menionat regimul juridic al acestui act normativ comunitar. Din
punctul de vedere al tehnicii legislative, directiva, spre deosebire de regulament, nu are
aplicabilitate general dect n cazuri excepionale i atunci precizeaz expres. Directiva are
anumii destinatari desemnai (numai statele membre), n plus fiind incomplet din punct de
vedere juridic, n sensul ca ea cuprinde un singur element (care este i obligatoriu), i anume
scopul pe care statele membre trebuie s l ating. Mijloacele, formele de atingere a scopului
sunt lsate la latitudinea statelor membre, fapt care satisface ntr-un anumit grad orgoliul de
suveranitate al acestora. Directiva, neavnd n coninutul su dect scopul de atins, nu are
aplicabilitate direct n dreptul intern al statelor membre, deci trebuie nsoit de acte
legislative naionale de transpunere.
Totui, directiva poate avea un efect direct atunci cnd sunt ndeplinite anumite condiii,
respectiv n situaia n care, n termenul precizat de directiv, statul nu adopt msuri de
transpunere a sa ori dac msurile sunt inadecvate i, ca o condiie cumulativ, un resortisant
este prejudiciat. n aceast ipotez acesta din urm se poate prevala fie de aplicarea greit, fie
de neaplicarea n termen a directivei, fiind vorba deci despre un efect direct vertical
ascendent.
Dreptul naional n domeniul supus analizei dorete s transpun dreptul comunitar aplicabil
procedurii de recuperare a creanelor fiscale ntre statele membre ale Uniunii Europene.
Astfel, dincolo de prevederile exprese existente n Tratatul instituind Comunitatea European,
Curtea de Justiie a Uniunii Europene a stabilit o ordonare logic a sistemului izvoarelor
dreptului comunitar, n funcie de temeiul juridic al adoptrii lor i de relaia dintre acestea. n
acest sens, sunt enumerate urmtoarele izvoare: Tratatele institutive i cele subsecvente
(dreptul primar), principiile generale de drept, acordurile internaionale ncheiate de CE,
dreptul comunitar derivat i sursele complementare. Actele normative comunitare derivate
sunt enumerate de art. 189 din Tratatul instituind Comunitatea Economic European 79
(regulament, directiv, decizie, recomandare, aviz).
Regulamentul este caracterizat prin aplicabilitate general, el asemnndu-se cu legea din
dreptul intern, n sensul c se adreseaz unei categorii abstracte de destinatari 80. De asemenea,
79

Articolul 189 din Tratatul din 25 martie 1957 instituind Comunitatea Economica European, adoptat de Comunitatea
Economic European i publicat n Broura din 25 martie 1957, dispune c Pentru ndeplinirea misiunii lor i n condiiile
prevzute de prezentul tratat, Parlamentul European mpreun cu Consiliul, Consiliul i Comisia adopt regulamente i
directive, iau decizii i formuleaz recomandri sau avize. Regulamentul are aplicabilitate general. El este obligatoriu n
toate elementele sale i este direct aplicabil n toate statele membre. Directiva este obligatorie pentru fiecare stat membru
destinatar n ce privete rezultatul care trebuie atins, lsnd autoritilor naionale competena n privina formei i
mijloacelor pentru atingerea rezultatului. Decizia este obligatorie n toate elementele sale pentru cei crora li se adreseaz.
Recomandrile i avizele nu au for obligatorie. Acest articol a fost modificat de art. G. 60 din Tratatul asupra Uniunii
Europene.
80
A se vedea: I.P. Filipescu, A. Fuerea, Drept instituional comunitar european, ed. a V-a, Ed. Actami, Bucureti, 2000; O.
Manolache, Drept comunitar, Ed. C. H. Beck, Bucureti, 2006; A. Fuerea, Manualul Uniunii Europene, ed. a II-a, Ed.
Universul Juridic, Bucureti, 2004.

47

o a doua caracteristic este dat de obligativitatea n ntregime a regulamentului, adic att cu

privire la scopul de atins, ct i cu privire la formele, mijloacele folosite n acest sens. Aadar,
regulamentul este un act comunitar complet din punct de vedere juridic, motiv pentru care
este interzis aplicarea sa incomplet sau selectiv. Din aceast caracteristic decurge ultima
trstur a acestuia, i anume aplicabilitate direct, adic faptul c nu este necesara adoptarea
unor masuri legislative naionale de aplicare a lui.
Directiva, spre deosebire de regulament, nu are aplicabilitate general dect n cazuri
excepionale i atunci precizeaz expres acest lucru. De asemenea, directiva are anumii
destinatari desemnai n mod special (numai statele membre) n plus, fiind incomplet din
punct de vedere juridic n sensul ca ea cuprinde un singur element (care este i obligatoriu),
respectiv scopul pe care statele membre trebuie s l ating. Mijloacele, formele de atingere a
scopurilor directivei, sunt lsate la latitudinea Statelor membre. Circumstaniat de
ndeplinirea anumitor condiii, directiva are un efect direct 81 n sensul c n situaia n care, n
termenul precizat de directiv, statul nu adopt msuri de transpunere a sa ori dac msurile
sunt inadecvate i, ca o condiie cumulativ, un resortisant este prejudiciat, acesta se poate
prevala fie de aplicarea greit, fie de neaplicarea n termen a directivei, fiind vorba deci
despre un efect direct vertical ascendent.
Decizia este un act comunitar cu destinatari desemnai (fie state membre, fie resortisani
identificai i identificabili) i conine ca obligatorii att scopul, ct i mijloacele de atingere a
lui, avnd, ca i regulamentul, aplicabilitate direct n dreptul intern.
Dreptul comunitar consacr monismul (aplicarea imediat) i impune respectarea sa de ctre
statele membre, ntruct aceast modalitate de aplicare (monismul) este singura compatibil
cu sistemul de integrare. Spre deosebire de cea mai mare parte a tratatelor internaionale,
dreptul comunitar nu angajeaz numai statele membre n raport unele cu altele, ci confer
particularilor drepturi care pot, n anumite condiii, s fie invocate n faa instanelor naionale
mpotriva organismelor publice sau a altor particulari. Este ceea ce se numete efectul direct
al dreptului comunitar82.
CJCE a stabilit pentru prima dat acest principiu n hotrrea Van Gend din 1963, unde se
pusese problema aplicabilitii directe a art. 12 (devenit art. 25) al Tratatului instituind
Comunitatea European, conform cruia taxele vamale la import i la export i taxele cu efect
echivalent sunt interzise ntre statele membre, interdicie ce se aplic i taxelor vamale de
natur fiscal. ntruct textul menioneaz doar statele membre ca destinatari, iar nu i pe
resortisani particulari, CJCE s-a pronunat n sensul c nu numai regulamentele, ci i alte
norme comunitare sunt susceptibile de aplicabilitate direct, dac sunt necondiionate i
suficient de clare (precise). Ca argument s-a invocat obiectivul Tratatului CEE, care const n
a institui o pia comun a crei funcionare implic direct justiiabilii comunitii. De
asemenea, tratatele comunitare nu conin nicio dispoziie conform creia ele ar trebui s
prevaleze asupra dreptului intern al statelor membre. Din acest motiv s-ar putea susine c
revine fiecrui stat membru s fixeze el nsui nivelul la care dreptul comunitar ar trebui s fie
inserat n ordinea sa juridic83.

81

F. Gyula, Curtea de Justiie European. Instan de judecat supranaional, Ed. Rosetti, Bucureti, 2002, p. 60.
C. David, O. Fouquet, B. Plagnet, P.F Racine, Les grands arrts de la jurisprudence fiscale, 4 e dition, Dalloz, 2003.
83
D. Held, A.Mc. Grew, D. Goldblatt, J. Perraton, Transformri globale, Ed. Polirom, Iai, 2004, p. 196.
82

48

Unele jurisdicii naionale au stabilit c, n caz de conflict ntre o norm comunitar i o

norm intern, cea mai recent ar trebui s prevaleze 84. O astfel de abordare conferea statelor
membre posibilitatea de a anihila efectele dreptului comunitar, edictnd reguli interne cu
valoare juridic superioar sau chiar egal cu a normelor comunitare. Din acest motiv CJCE,
printr-o alt hotrre devenit celebr (Costa v. Enel din 15 iulie 1964), a consacrat principiul
supremaiei dreptului comunitar asupra dreptului intern al statelor membre85. Decurgnd
din natura proprie a Comunitii, supremaia dreptului comunitar asupra celui naional este o
condiie sine qua non a integrrii (economice i nu numai), situaie n care normele
comunitare primeaz asupra tuturor normelor naionale, chiar ulterioare i, aspect deosebit de
important, indiferent de natura sau rangul textului naional n cauz (constituie, lege, decret,
hotrre) ori ale textului comunitar (tratat, regulament, directiv, decizie). Concret, efectul
direct al dreptului comunitar const n dreptul oricrei persoane de a cere judectorului s i se
aplice tratate, regulamente, directive sau decizii comunitare. Judectorul are obligaia de a se
folosi de aceste texte, oricare ar fi legislaia rii creia i aparine.
De asemenea, aplicabilitatea direct presupune deci c nu mai sunt necesare msuri interne de
aplicare a dreptului comunitar deoarece acesta este complet din punct de vedere juridic
(exemplu: decizia, regulamentul, tratatele)86. Astfel cum am artat mai sus, decizia CJCE care
a consacrat acest principiu este hotrrea Van Gend i Loos, n care se afirm: obiectivul
Tratatului CEE l constituie realizarea unei Piee Comune de a crei funcionare sunt direct
rspunztori justiiabilii CE; prin urmare, Tratatul e mai mult dect un acord care ar crea doar
obligaii reciproce ntre statele contractante, iar CE reprezint o nou ordine juridic ai crei
subieci sunt nu numai statele membre, ci i resortisanii acestora.
Nu n ultimul rnd, trebuie precizat i faptul c aplicabilitatea direct a dreptului comunitar
este condiionat de faptul c actul trebuie s fie clar, precis i necondiionat (analiz de la caz
la caz). Aceast condiie este valabil att pentru tratate ct i pentru dreptul derivat. n plus,
directiva trebuie s mai ndeplineasc 2 condiii, respectiv: a) s nu fi fost transpus n termen
sau s fi fost transpus greit de ctre statul membru n cauz; b) s produc un prejudiciu
celui care invoc efectul direct (vertical ascendent) al directivei respective. n acest sens,
trebuie menionate urmtoarele decizii87: efectul direct ascendent hotrrea Van Duyn
(41/74); efectul util al directivei Marshall (152/84), directiva poate fi invocat numai
mpotriva statului Dori (91/92); directiva nu are efect direct orizontal Von Colson (14/83);
efectul indirect al directivelor neimplementate sau implementate greit instanele naionale
trebuie s interpreteze legislaia intern n lumina directivei n cauz, chiar ntr-un litigiu
ntre particulari Marleasing (106/89). n hotrrea Francovich (6/90), CJCE a consacrat
principiul n conformitate cu care statul este rspunztor pentru prejudiciul provocat
particularilor n urma nclcrii dreptului comunitar de ctre stat, situaie n care particularii
pot aciona statul n faa instanelor naionale, atunci cnd s-a stabilit de CJCE c statul este
autorul unei nclcri a dreptului comunitar (conform art. 226 i art. 227 din Tratatul instituind
Comunitatea European).
Ct privete raportul dintre dreptul comunitar i dreptul naional, astfel cum am precizat mai
sus, n caz de conflict au prioritate toate normele comunitare i mpotriva tuturor normelor
84

N. Moussis, Guide des politiques de lEurope, 5 e dition, Ed. Pedone, 2001; J.M. Favret, Droit communautaire du march
intrieur, Ed. Gualino, Paris, 2001.
85
A. Fuerea, Drept comunitar al afacerilor, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2003; I.M. Zltescu, R.C. Demetrescu, Drept
Instituional European, Ed. Olimp, Bucureti, 1999; C. David, O. Fouquet, B. Plagnet, P.F Racine, Les grands arrts de la
jurisprudence fiscale, 4e dition, Dalloz, 2003; N. Moussis, Guide des politiques de lEurope, ed. 5, Ed. Pedone, 2001.
86
C. Toader, Rolul judectorului n integrarea european, n S.D.R. nr. 1-2/2002, Ed. Academia Romn.
87
Jurisprudena CJCE poate fi consultat la adresa http://www.curia.eu.int.

49

naionale (inclusiv asupra Constituiei naionale). n acest sens a se vedea urmtoarele decizii
ale CJCE: Costa (6/64), Simmenthal (efectele practice ale prioritii) (107/77), In Co Ge 90
(10-22/97), Handelsgeselchaft (11/70 prioritatea dreptului comunitar asupra constituiei
naionale), Factortame (213/89 puterile instanelor naionale).
Dei, n general, prevederile legale cuprinse n Tratatele instituind Comunitatea European nu
au aplicabilitate direct, exist i excepii, n sensul c o dispoziie prevzut n Tratatul
instituind Comunitatea European are efect direct dac acesta confer drepturi cetenilor
Uniunii Europene n mod clar i cu suficient precizie iar respectivele drepturi nu sunt
condiionate de prevederile unor alte articole i autoritile naionale nu pot s interpreteze
respectivele norme n funcie de propriile interese.
n cazul n care un stat membru adopt un act normativ care intr n contradicie cu
prevederile Tratatului instituind Uniunea European, chiar cu acele prevederi ale tratatului
care au direct aplicabilitate, singurul remediu pentru rezolvarea acestei probleme este
nlocuirea respectivului act naional printr-unul cu o for juridic egal. Simplele acte
administrative care, prin natura lor, sunt acte individuale ce nu beneficiaz de o publicitate
corespunztoare nu pot fi percepute ca reprezentnd o ndeplinire a obligaiilor pe care statul
n cauz i le-a asumat prin semnarea Tratatului88.
n cazul acestor articole din Tratat care sunt direct aplicabile, respectarea lor este obligatorie
pentru toate instituiile statelor membre, fr a mai fi nevoie de implementarea acestor
prevederi n legislaia naional. Cu toate acestea, CJCE n cazul Commission v. Netherlands
(1986) ECR 1219 din 20 martie 1986 a statuat faptul c dreptul persoanelor de a-i susine
cauza n faa instanelor naionale n baza unor articole din Tratat cu efect direct reprezint
doar un prim stadiu de implementare a tratatului, menit s evite situaiile ambigue n privina
posibilitii de a invoca dreptul comunitar n faa instanelor naionale i pentru a nu oferi
ansa statelor membre s se apere prin pasivitate fa de aciunea de implementare a legislaiei
comunitare.
Modalitatea n care instanele judectoreti naionale vor nelege s aplice, n general, dreptul
comunitar i, n special, directivele mai sus menionate, ne va fi relevat n mod evident
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007. n concret, din punctul nostru de vedere aplicabilitatea
dreptului comunitar n domeniu de ctre instanele judectoreti naionale se va lovi de
urmtorul paradox: directivele n materie conin suficiente dispoziii legale clare i deci cu
aplicabilitate direct.

88

A se vedea: Cazul Commission v. Italy 168/85 [1986] ECR 2945 13; Cazul Commission v. France [1996] ECR I-1307
30.

50

5.3.

Scopul reglementrii naionale i comunitare

n conformitate cu art. 1741 C. proc. fisc. (Titlul VIII, Cap. XIII Aspecte internaionale)
prezentul capitol stabilete norme pentru recuperarea n Romnia a unor creane stabilite
ntr-un stat membru al Uniunii Europene, precum i pentru recuperarea ntr-un alt stat
membru al Uniunii Europene a creanelor stabilite n Romnia. Din punctul nostru de
vedere, acest articol, intitulat Scopul nu are n vedere conturarea scopului reglementrii ci
are n vedere delimitarea domeniului de aplicabilitate al acestor dispoziii legale. Legiuitorul
consider c dispoziiile legale din Cap. XIII, Titlul VIII, se vor aplica procedurii de
recuperare a creanelor ntre statele membre ale Uniunii Europene, n raport de locul stabilirii
creanei.
Din punct de vedere legislativ, scopul actului normativ const n prefigurarea aspiraiilor
legiuitorului respectiv n conturarea situaiilor de fapt pe care legiuitorul dorete s le nlture.
Cu alte cuvinte, legiuitorul plecnd de la nite situaii de fapt (cauze) stabilete scopurile
respectivului act normativ. n spe, legiuitorul naional avnd n vedere aderarea Romniei la
Uniunea European precum i constatarea c n acest cadru nu exist instrumentele de
recuperare a crenelor ntre Statele Membre, a reglementat n mod exhaustiv procedura de
recuperare a acestor creane. Astfel n acord cu voina legiuitorului clar exprimat, prevederile
legale cuprinse n O.G. nr. 35/2006, de modificare a Codului de procedur fiscal au n vedere
reglementarea procedurii de recuperare n Romnia a creanelor stabilite ntr-un alt stat
membru al Uniunii Europene, precum i a procedurii de recuperare ntr-un alt stat membru al
Uniunii Europene a creanelor stabilite n Romnia.
n considerarea faptului c legiuitorul naional poate s-i exprime voina doar n limitele
suveranitii naionale care la rndul ei se rsfrnge n limitele teritoriale ale Romniei, este
cel puin lipsit de coeren legislativ scopul declarat al legiuitorului de a reglementa
procedura de recuperare ntr-un alt stat membru a creanelor stabilite n Romnia. Din
perspectiva noastr aceast procedur poate fi reglementat doar de ctre actele normative
comunitare.
Dreptul comunitar n materie, plecnd de la faptul c:
(i)
(ii)

(iii)

(iv)

o crean care face obiectul unui titlu stabilit de autoritile unui stat membru nu
poate fi recuperat ntr-un alt stat membru,
dispoziiile naionale n materie de recuperare, constituie, prin simpla limitare a
domeniului de aplicare a acestora la teritoriul naional, un obstacol n stabilirea sau
funcionarea pieei comune, situaie care nu permite aplicarea integral i
echitabil a reglementrilor comunitare, fapt de natur s faciliteze realizarea unor
operaiuni frauduloase,
practicile de fraud i evaziune fiscal care s-au extins de-a lungul frontierelor
statelor membre determin pierderi bugetare i nclcri ale principiului
impozitrii corecte, situaii menite s cauzeze distorsiuni ale circulaiei
capitalurilor i ale condiiilor de concuren,
din natura internaional a problemei reiese c nu sunt suficiente msurile
naionale al cror efect nu depete frontierele naionale, iar colaborarea ntre
51

administraii n temeiul acordurilor bilaterale nu poate s contracareze noile forme

de fraud i evaziune fiscal, al cror caracter mutinaional se accentueaz,
(v)
prevederile naionale privind recuperarea taxei pe valoare adugat sunt aplicabile
numai pe teritoriul naional, reprezentnd n sine un obstacol n constituirea i
funcionarea pieei comune,
a reglementat la nivel comunitar procedura de recuperare ntr-un stat membru a creanelor
stabilite ntr-un alt stat membru. Legiuitorul comunitar a considerat c un act normativ cu
regimul juridic al directivei este de natur s unifice procedurile de recuperare a creanelor
ntre statele membre.
Intrucat dispoziiile naionale n materie de recuperare constituie, prin simpla limitare a
domeniului de aplicare a acestora la teritoriul naional, un obstacol n stabilirea sau
funcionarea pieei comune, situaie ce nu permite aplicarea integral i echitabil a
reglementrilor comunitare, n special n domeniul politicii agricole comune, facilitnd pe
aceast cale realizarea unor operaiuni frauduloase, a fost necesar adoptarea unor norme
comune de asisten reciproc n materie de recuperare. Aceste norme trebuie s se aplice cu
scopul recuperrii att a creanelor rezultate din diferite msuri cuprinse n sistemul de
finanare integral sau parial al Fondului European de Orientare i Garantare Agricol, ct i
a prelevrilor agricole i a drepturilor vamale, n conformitate cu articolul 2 din Decizia
70/243/CECO, CEE, Euratom din 21 aprilie 1970 privind nlocuirea contribuiilor financiare
ale statelor membre cu resursele proprii ale Comunitilor 89 i cu articolul 128 din actul de
aderare precum si pentru recuperarea dobnzilor i a cheltuielilor legate de aceste creane.
Asistena reciproc trebuie s nsemne, pentru autoritatea solicitat, pe de o parte, furnizarea
ctre autoritatea solicitant a unor informaii necesare acesteia, n vederea recuperrii
creanelor aprute n statul membru n care i are sediul, i ntiinarea debitorului n legtur
cu toate actele referitoare la astfel de creane, eliberate n statul membru respectiv, i, pe de
alt parte, iniierea, la cererea autoritii solicitante, a operaiunilor de recuperare a creanelor
aprute n statul membru n care se afl sediul autoritii solicitante.
Diferitele forme de asisten reciproc trebuie practicate de autoritatea solicitat n
conformitate cu actele cu putere de lege sau actele administrative n vigoare n aceste cazuri n
statul membru n care se afl sediul acesteia, ntruct este necesar s se determine condiiile n
care autoritatea solicitant nainteaz cererile de asisten i definete limitele circumstanelor
speciale care permit, n fiecare dintre cazuri, autoritii solicitate s nu dea curs solicitrii de
asisten.
Atunci cnd intervine pe seama autoritii solicitante pentru a recupera o crean, autoritatea
solicitat trebuie s aib posibilitatea, dac dispoziiile n vigoare n statul membru n care i
are sediul permit acest lucru i n acord cu autoritatea solicitant, de a acorda debitorului un
termen de plat sau o plat ealonat n timp. Pe baza cererii motivate a autoritii solicitante,
autoritatea solicitat trebuie s aib posibilitatea, n msura n care dispoziiile n vigoare n
statul membru n care se afl sediul acesteia permit acest lucru, de a pune n aplicare msuri
asiguratorii n vederea garantrii recuperrii creanelor aprute n statul membru solicitant.
In timpul procedurii de recuperare n statul membru n care se afl sediul autoritii solicitate,
creana sau titlul care permite executarea recuperrii acesteia, emise n statul membru n care
se afl sediul autoritii solicitate, pot fi contestate de beneficiar. In acest caz, este necesar s
se prevad ca aciunea n contestare s fie naintat de acesta din urm instanei competente a
statului membru n care se afl sediul autoritii solicitante, iar autoritatea solicitat trebuie s
89

JO L 94, 28.4.1970, p. 19.

52

suspende procedura de executare pe care a iniiat-o pn n momentul lurii unei decizii de

ctre instana competent.
Ct privete creanele rezultate din domeniul impozitrii directe, practicile de fraud i
evaziune fiscal care s-au extins de-a lungul frontierelor statelor membre determin pierderi
bugetare i nclcri ale principiului impozitrii corecte i pot cauza distorsiuni ale circulaiei
capitalurilor i ale condiiilor de concuren, fapt ce afecteaz funcionarea pieei comune. Din
aceste motive, Consiliul a adoptat la 10 februarie 1975 o rezoluie privind msurile care
trebuie luate de Comunitate pentru a combate frauda i evaziunea fiscal internaional 90. Din
natura internaional a problemei reiese c nu sunt suficiente msurile naionale, al cror efect
nu depete frontierele naionale si nici colaborarea ntre administraii n temeiul acordurilor
bilaterale nu poate s contracareze noile forme de fraud i evaziune fiscal, al cror caracter
multinaional se accentueaz.
Colaborarea ntre administraiile financiare n cadrul Comunitii trebuie, prin urmare, ntrit
n conformitate cu principii i norme comune, astfel incat, la cerere, statele membre trebuie s
fac schimb de informaii privind cazurile speciale, iar statul solicitant trebuie s fac
cercetrile necesare pentru a obine astfel de informaii. Statele membre trebuie s comunice,
chiar i n absena unei solicitri, orice informaii relevante pentru evaluarea corect a
impozitelor pe venit i a impozitelor pe capital, n special n cazurile unor transferuri
artificiale ale profiturilor ntre ntreprinderi din diferite state membre sau n cazurile n care
asemenea tranzacii se efectueaz ntre ntreprinderi din dou state membre prin intermediul
unei ri tere cu scopul de obine avantaje fiscale, sau dac impozitele au fost sau pot fi
eludate sau evitate, din orice motiv.
Este important ca reprezentanii administraiei financiare a unui stat membru s aib acces pe
teritoriul altui stat membru, dac ambele state implicate consider acest lucru oportun,
ntruct trebuie s se asigure c informaiile furnizate n cursul unei astfel de colaborri nu
sunt divulgate unor persoane neautorizate, astfel nct drepturile fundamentale ale cetenilor
i firmelor s fie respectate. Statele membre care primesc astfel de informaii nu trebuie s le
utilizeze fr a fi autorizate n acest sens de statele membre care le furnizeaz, dect n
scopuri fiscale sau pentru a facilita procedurile legale n caz de nerespectare a legislaiei
fiscale a statului beneficiar iar statul primitor trebuie s acorde informaiilor acelai regim de
confidenialitate care le-a fost atribuit de statul furnizor, dac acesta din urm solicit acest
lucru.
Un stat membru cruia i se solicit s efectueze cercetri sau s furnizeze informaii are
dreptul s refuze acest lucru dac legislaia sau practicile sale administrative mpiedic
administraia financiar s efectueze aceste cercetri sau s colecteze sau s utilizeze aceste
informaii pentru propriile scopuri, sau dac furnizarea unor astfel de informaii ar fi contrar
politicii publice sau ar conduce la divulgarea unui secret comercial, industrial sau profesional
sau a unui proces comercial, sau dac statul membru cruia i sunt destinate informaiile nu
poate din motive practice sau juridice s furnizeze informaii similare.
De asemenea, trebuie s existe o colaborare ntre statele membre i Comisie pentru
examinarea permanent a procedurilor de cooperare i acumularea de experien n domeniul
de interes, n special n domeniul transferului artificial al profiturilor ntre grupuri de
ntreprinderi, cu scopul de a mbunti aceste proceduri i a pregti norme comunitare
corespunztoare.
90

JO C 35, 14.2.1975, p. 1.

53

5.4.

Domeniul de aplicabilitate al dispoziiilor naionale i comunitare adoptate n

materie

n conformitate cu art. 1742 C. proc. fisc. intr n sfera de aplicare a acestor dispoziii legale
urmtoarele creane rezultnd din:
-

rambursrile (restituiile n accepiunea legiuitorului naional), interveniile, sumele

datorate i alte msuri similare care fac parte din sistemul de finanare integral sau
parial a Fondului European de Garantare a Agriculturii (FEGA) i a Fondului
European Agricol pentru Dezvoltarea Rural (FEADR),
contribuii, cotizaii i alte drepturi prevzute n cadrul organizrii comune a pieelor
din sectorul zahrului,
drepturilor de import reprezentnd taxele vamale i taxele cu efect echivalent
prevzute la importul de mrfuri, precum i taxele la import prevzute n cadrul
politicii agricole comune sau n cadrul regimurilor specifice aplicabile anumitor
mrfuri care rezult din transformarea produselor agricole;
drepturilor de export reprezentnd taxele vamale i taxele cu efect echivalent
prevzute la exportul de mrfuri, precum i taxele la export prevzute n cadrul
politicii agricole comune sau n cadrul regimurilor specifice aplicabile anumitor
mrfuri care rezult din transformarea produselor agricole;
taxei pe valoarea adugat;
accizelor pentru: bere, vinuri, buturi fermentate, altele dect bere i vinuri, produse
intermediare, alcool etilic, tutun prelucrat, produse energetice i energie electric;
impozitelor pe venit i pe capital, astfel cum sunt definite n Codul fiscal;
taxelor pe primele de asigurare, inclusiv taxelor de natur identic sau similar, care
completeaz ori nlocuiesc taxele pe primele de asigurare;
dobnzilor, majorrilor de ntrziere, penalitilor i amenzilor administrative i
cheltuielilor privind creanele menionate mai sus, cu excepia oricrei sanciuni
penale prevzute de legislaia n vigoare n statul membru n care i are sediul
autoritatea solicitat.

Potrivit art. 2 din Directiva Consiliului din 15 martie 1976 privind asisten reciproc n
materie de recuperare a creanelor rezultate din operaiuni cuprinse n sistemul de finanare al
Fondului European de Orientare si Garantare Agricol, precum i a prelevrilor agricole i
drepturilor vamale, aceasta directiva se aplica tuturor creanelor aferente: (a) rambursrilor,
interveniilor i altor msuri cuprinse n sistemul de finanare integral sau parial al
Fondului European de Orientare i Garantare Agricol, inclusiv sumelor care se percep n
cadrul acestor aciuni; (b) prelevrilor agricole, n conformitate cu articolul 2 litera (a) din
Decizia 70/243/CECO, CEE, Euratom i articolul 128 litera (a) din actul de aderare; (c)
drepturilor vamale, n conformitate cu articolul 2 litera (b) din decizia menionat anterior i
articolul 128 litera (b) din actul de aderare; (d)
cheltuielilor i dobnzilor aferente
recuperrii creanelor menionate anterior.
Acest text comunitar a fost modificat de Directiva 2001/44/CE a Consiliului din 15 iunie 2001
de modificare a Directivei 76/308/CEE privind asistena reciproc n materie de recuperare a
54

creanelor rezultate din operaiuni cuprinse n sistemul de finanare al Fondului European de

Orientare i Garantare Agricol, precum i a taxelor agricole i drepturilor vamale i privind
taxa pe valoarea adugat i anumite accize, in sensul ca s-a extins domeniul de aplicare al
dreptului comunitar in aceasta materie inclusiv asupra: (a) rambursrilor, interveniilor i
altor msuri cuprinse n sistemul de finanare integral sau parial al Fondului European de
Orientare i Garantare Agricol (FEOGA), inclusiv sumelor care se percep n cadrul acestor
aciuni; (b) cotizaiilor i altor drepturi prevzute n cadrul organizrii comune a pieelor din
sectorul zahrului; (c) drepturilor de import; (d) drepturilor de export; (e) taxei pe valoarea
adugat; (f) accizelor pentru: tutunul prelucrat; alcool i buturi alcoolice; uleiuri minerale;
(g)
impozitelor pe venit i pe capital; (h) taxelor pe primele de asigurare; (i) dobnzilor,
penalitilor i amenzilor administrative, precum i cheltuielilor privind creanele menionate
la literele (a)-(h), cu excepia oricrei sanciuni penale prevzute de legislaia n vigoare n
statul membru n care i are sediul autoritatea solicitat.
Astfel cum se poate observa dreptul national in materie reproduce domeniul de aplicare
stabilit de dreptul comunitar, far sa tina seama de faptul ca dreptul comunitar, in speta este
stabilit de directiva, care are ca principala caracterstica faptul ca scopul acesteia trebuie
transpus prin mijloace nationale.
La cererea autoritii solicitante, autoritatea solicitat i comunic informaiile ce i sunt
necesare acesteia n vederea recuperrii unei creane. Pentru procurarea acestor informaii,
autoritatea solicitat i exercit prerogativele prevzute n actele cu putere de lege sau n
actele administrative care se aplic pentru recuperarea unor creane similare aprute n statul
membru n care se afl sediul autoritii solicitate.
n solicitarea de informaii, se indic numele i adresa persoanei la care se refer informaiile
ce urmeaz s fie furnizate, precum i tipul de crean i valoarea creanei pentru care se
formuleaz cererea.
Autoritatea solicitat nu este obligat s transmit informaii: (a) pe care nu le-ar putea
obine n vederea recuperrii creanelor similare aprute n statul membru n care se afl
sediul acesteia; (b) care ar constitui un secret comercial, industrial sau profesional; (c) sau a
cror comunicare ar aduce atingere securitii sau ordinii publice din statul membru respectiv.
Autoritatea solicitat are obligatia sa informeze autoritatea solicitant n legtur cu motivele
care o mpiedic s furnizeze informaiile solicitate. La cererea autoritii solicitante,
autoritatea solicitat notific destinatarului, n funcie de normele legislative n vigoare
privind notificarea actelor echivalente n statul membru n care se afl sediul acesteia, toate
actele si deciziile, inclusiv judiciare, privind o crean sau recuperarea acesteia, stabilite de
statul membru n care se afl sediul autoritii solicitante.
n cererea de notificare se menioneaz numele i adresa destinatarului, natura i obiectul
actului sau deciziei care urmeaz s fie notificat i, dup caz, numele i adresa debitorului i
creana menionat n act sau decizie, precum i alte informaii necesare. De asemenea,
autoritatea solicitat are obligatia sa informeze n cel mai scurt timp autoritatea solicitant n
privina cursului dat cererii de notificare, n special n legtur cu data la care s-a trimis
destinatarului decizia sau actul.
La solicitarea autoritii solicitante, autoritatea solicitat procedeaz, n conformitate cu actele
cu putere de lege sau actele administrative care se aplic n cazul recuperrii unor creane
similare aprute n statul membru n care se afl sediul acesteia, la recuperarea creanelor care
fac obiectul unui titlu ce permite executarea acestora. n acest sens, orice crean care face
55

obiectul unei cereri de recuperare este considerat o crean a statului membru n care se afl
sediul autoritii solicitate.
Cererea de recuperare a unei creane, adresat de autoritatea solicitant autoritii solicitate,
trebuie s fie nsoit de un exemplar oficial sau de o copie autentificat a titlului care permite
executarea acesteia, emis n statul membru n care se afl sediul autoritii solicitante i, dac
este cazul, de originalul sau de o copie autentificat a altor documente necesare pentru
recuperare.
Autoritatea solicitant nu poate formula o cerere de recuperare dect: (a) dac creana sau
titlul care permite executarea recuperrii nu sunt contestate n statul membru n care se afl
sediul acesteia; (b) dac aceasta a pus n aplicare, n statul membru n care se afl sediul su,
procedura de recuperare care ar putea fi executat pe baza titlului menionat la alineatul (1),
iar msurile adoptate nu au condus la plata integral a creanei.
n cererea de recuperare se menioneaz numele i adresa persoanei n cauz, natura creanei,
valoarea capitalului iniial i a dobnzilor i cheltuielile datorate, precum i toate celelalte
informaii necesare. Cererea de recuperare trebuie sa cuprinda, de asemenea, o declaraie a
autoritii solicitante, n care se precizeaz data ncepnd de la care este posibil executarea n
conformitate cu normele legislative n vigoare n statul membru n care se afl sediul acesteia
i prin care se confirm ndeplinirea condiiilor legale.
Titlul care permite executarea recuperrii creanei este, dup caz i n funcie de dispoziiile n
vigoare n statul membru n care se afl sediul autoritii solicitate, omologat, recunoscut,
completat sau nlocuit cu un titlu care permite executarea sa pe teritoriul statului membru
respectiv. Omologarea, recunoaterea, completarea sau nlocuirea titlului trebuie s se fac n
cel mai scurt timp, n urma primirii cererii de recuperare. Aceste aciuni nu pot fi refuzate
dac titlul, care permite executarea n statul membru n care se afl sediul autoritii
solicitante, este conform normelor.
Recuperarea se efectueaz n moneda statului membru n care se afl sediul autoritii
solicitate. Autoritatea solicitat poate, n conformitate cu actele cu putere de lege sau actele
administrative n vigoare n statul membru n care se afl sediul acesteia i dup consultarea
autoritii solicitante, s acorde debitorului un termen de plat sau s autorizeze o plat
ealonat. Dobnzile percepute de autoritatea solicitat ca urmare a acordrii termenului de
plat se transfer statului membru n care se afl sediul autoritii solicitante.
Orice alt dobnd perceput pentru ntrzierea plii, n conformitate cu actele cu putere de
lege sau actele administrative n vigoare n statul membru unde se afl sediul autoritii
solicitate, se transfer statului membru unde se afl sediul autoritii solicitante.
Creanele care trebuie recuperate nu beneficiaz de nici un privilegiu n statul membru n care
se afl sediul autoritii solicitate. Autoritatea solicitat informeaz n cel mai scurt timp
autoritatea solicitant cu privire la cursul dat cererii de recuperare. Dac, n cursul procedurii
de recuperare, creana sau titlul care permite executarea recuperrii acesteia, emis() n statul
membru n care se afl sediul autoritii solicitante, este contestat() de un beneficiar, acesta
prezint cazul n faa instanei competente a statului membru n care se afl sediul autoritii
solicitante, n conformitate cu normele legislative n vigoare n statul respectiv. Autoritatea
solicitant notific autoritii solicitate aceast aciune. Beneficiarul poate, de asemenea, s
notifice aceast aciune autoritii solicitate.

56

De ndat ce autoritatea solicitat primete notificarea menionat mai sus, fie din partea
autoritii solicitante, fie din partea beneficiarului, ea suspend procedura de executare i
ateapt decizia instanei competente n domeniu. n cazul n care consider necesar acest
lucru i fr s aduc atingere prevederilor cuprinse in art.13, ea poate recurge la msuri
asiguratorii pentru a garanta recuperarea, n msura n care actele cu putere de lege n vigoare
n statul membru n care se afl sediul su permit acest lucru pentru creane similare.
n cazul n care constatarea se refer la msurile de executare luate de statul membru n care
se afl sediul autoritii solicitate, aciunea este naintat instanei competente a statului
membru respectiv, n conformitate cu dispoziiile legale i de reglementare din acest stat. In
schimb, daca instana competent la care a fost naintat aciunea, n conformitate cu
prevederile legale de mai sus, este un tribunal judiciar sau administrativ, decizia acestuia, dac
este favorabil autoritii solicitante i dac permite recuperarea creanei n statul membru n
care se afl sediul autoritii solicitante, constituie titlul care permite executarea iar
recuperarea creanei se efectueaz pe baza acestei decizii.
La cererea motivat a autoritii solicitante, autoritatea solicitat ia msurile asiguratorii
corespunztoare pentru a garanta recuperarea unei creane n msura n care actele cu putere
de lege n vigoare n statul membru n care se afl sediul su permit acest lucru.
Autoritatea solicitat nu are obligaia: (a) de a acorda asistena prevzut la articolele 6-13,
dac recuperarea creanei, n funcie de situaia debitorului, este de natur s cauzeze grave
dificulti de ordin economic sau social n statul membru n care se afl sediul su; (b) de a
proceda la recuperarea creanei, dac autoritatea solicitant nu a epuizat, pe teritoriul statului
membru n care se afl sediul su, cile de executare privind creana respectiv.
Chestiunile privind prescrierea se afl sub incidena exclusiv a normelor legislative n
vigoare n statul membru n care se afl sediul autoritii solicitante. Recuperrile efectuate de
autoritatea solicitat n conformitate cu cererea de asisten, care, dac ar fi fost efectuate de
autoritatea solicitant ar fi avut drept efect suspendarea sau ntreruperea prescrierii n
conformitate cu normele legislative n vigoare n statul membru n care se afl sediul acesteia,
sunt considerate, din punctul de vedere al acestui efect, realizate n statul membru respectiv.
Documentele i informaiile comunicate autoritii solicitate pentru punerea n aplicare a
dreptului comunitar nu pot fi comunicate de ctre aceasta dect: (a)persoanei menionate n
cererea de asisten; (b) persoanelor i autoritilor nsrcinate cu recuperarea creanelor,
numai n scopul recuperrii; (c) autoritilor judiciare sesizate n legtur cu aciunile
referitoare la recuperarea creanelor.
Cererile de asisten i documentele anexate sunt nsoite de traducerea n limba oficial sau
n una dintre limbile oficiale ale statului membru n care se afl sediul autoritii solicitate,
fr s aduc atingere posibilitii acesteia de a renuna la comunicarea traducerii respective.
Statele membre solicitante i solicitate renun la restituirea cheltuielilor rezultate din
asistena reciproc pe care i-o acord n conformitate cu dreptul comunitar aplicabil
procedurii de recuperare a creantelor. Cu toate acestea, statul membru n care se afl sediul
autoritii solicitante rmne responsabil fa de statul membru n care se afl sediul autoritii
solicitate n ceea ce privete consecinele pecuniare ale aciunilor recunoscute ca fiind
nejustificate din punctul de vedere al realitii creanei sau al validitii titlului emis de
autoritatea solicitant.

57

De asemenea, statele membre i comunic unele altora lista autoritilor abilitate s

formuleze sau s primeasc cereri de asisten, iar in vederea aplicarii unitare a prevederilor
legale, se instituie un comitet de recuperare, denumit n continuare comitet, format din
reprezentanii statelor membre i prezidat de un reprezentant al Comisiei. Comitetul poate
examina orice problem referitoare la punerea n aplicare a prezentei directive, invocat de
preedintele su, fie la iniiativa acestuia, fie la solicitarea reprezentantului unui stat membru.
Reprezentantul comisiei prezint comitetului un proiect cu msurile ce urmeaz s fie
adoptate. Comitetul i d avizul cu privire la acest proiect n termenul pe care preedintele l
poate stabili n funcie de urgena subiectului n cauz. Avizele se adopt cu o majoritate de
patruzeci i unu de voturi, voturile statelor membre fiind ponderate n conformitate cu
articolul 148 alineatul (2) din tratat. Preedintele nu particip la vot. Comisia adopt
dispoziiile preconizate, dac acestea sunt conforme cu avizul comitetului. Dac dispoziiile
preconizate nu sunt conforme cu avizul comitetului sau n absena avizului, Comisia prezint
Consiliului, fr ntrziere, o propunere cu privire la dispoziiile ce trebuie adoptate. Consiliul
hotrte cu majoritate calificat. Dac, la expirarea unui termen de trei luni de la data
prezentrii la Consiliu, acesta nu hotrte, dispoziiile propuse sunt adoptate de Comisie.
Dispoziiile dreptului comunitar nu mpiedic acordarea asistenei reciproce mai extinse dect
i acord sau i-ar acorda anumite state membre n temeiul diferitelor tipuri de acorduri,
inclusiv n domeniul notificrii actelor judiciare sau extrajudiciare.
Potrivit dispoziiilor legale, deciziile administrative emise n soluionarea contestaiilor pot fi
atacate la instana judectoreasc de contencios administrativ competent. Potrivit
dispoziiilor cuprinse n art. 2 i art. 3 din Codul de procedur civil, n materia contenciosului
administrativ, competena material n prim instan se mparte ntre Tribunal i Curtea de
Apel.
Pentru actele administrative fiscale emise de autoritile centrale, competena material de
soluionare revine Curii de Apel iar pentru celelalte acte administrative fiscale competena
material revine Tribunalului.
Procedura de soluionare este stabilit de codul de procedur civil, ca drept comun n
materie. Ca aspecte particulare ale acestei proceduri, menionm faptul c reclamantul trebuie
s depun, o dat cu aciunea, actul administrativ pe care l atac (decizia administrativ de
soluionare a contestaiei) sau, dup caz, rspunsul autoritii administrative prin care i se
comunic refuzul rezolvrii cererii sale privind un drept recunoscut de lege. n situaia n care
reclamantul nu a primit nici un rspuns n legtur cu contestaia sa, va depune la dosar copia
contestaiei, certificat pentru conformitate cu originalul. Instana judec de urgen aciunile
n edin public, n completul stabilit de lege iar sentinele vor fi redactate n cel mult cinci
zile de la pronunare.
Potrivit prevederilor legale cuprinse n noua lege a contenciosului administrativ (art. 7), de
regul, nainte de a se adresa instanei de contencios administrativ competente, persoana care
se consider vtmat, printr-un act administrativ unilateral, trebuie s solicite autoritii
publice emitente, n termen de 30 de zile de la data comunicrii actului, revocarea, n tot sau
n parte, a acestuia.
Din redactarea textului de lege, rezult fr putin de tgad faptul c procedura prealabil
este obligatorie91 iar nendeplinirea acesteia atrage respingerea aciunii n contencios
91

Textul propus de iniiatorul proiectului de lege dispunea persoana (.) poate solicita autoritii publice emitente n
termen de 3 zile", dar a fost modificat n cadrul dezbaterilor care au avut loc n cadrul Comisiei Juridice din Camera
Deputailor,

58

administrativ ca fiind inadmisibil (art. 109 alin. 2 C. proc. civ.). Noua lege a contenciosului
administrativ mpreun cu dispoziiile constituionale stabilete i excepii de la aceast
regul. n acest sens, constituie excepii: pentru aciunile de contencios administrativ obiective
(adic aciunile formulate de ctre Avocatul Poporului, Ministerul Public, Agenia Naional
a Funcionarilor Publici) nu este obligatorie plngerea prealabil, jurisdiciile speciale
administrative sunt facultative i gratuite, n sensul c persoana vtmat poate opta pentru
formularea aciunii n contencios administrativ direct la instana judectoreasc de contencios
administrativ competent, pentru actele administrative care nu pot fi atacate n contencios
administrativ, dar astfel cum am artat, pot fi atacate n justiie, nu este necesar ndeplinirea
procedurii plngerii prealabile, pentru cererile celor vtmai prin ordonane sau dispoziii din
ordonane, nu este obligatorie ndeplinirea procedurii plngerii prealabile, n situaia n care se
invoc excepia de nelegalitate nu este obligatorie formularea plngerii prealabile. Precizm
c, de regul, pentru toate aceste excepii, legea dispune c nu este obligatorie plngerea
prealabil, motiv pentru care considerm c nimic nu mpiedic persoanele interesate s se
adreseze autoritii publice emitente n vederea revocrii actului administrativ. Potrivit
dispoziiilor legale din noua lege a contenciosului administrativ prevederile referitoare la
obligativitatea procedurii prealabile sunt aplicabile i n ipoteza n care legea speciala
prevede o procedur administrativ-jurisdicional, iar partea nu a optat pentru aceasta92.
Acest text de lege este creator de confuzii, motiv pentru care necesit urmtoarele precizri:
att procedura prealabil ct i procedura administrativ jurisdicional sunt proceduri
administrative, care nu se desfoar n faa instanelor judectoreti; procedura administrativ
jurisdicional este o procedur facultativ i gratuit n timp ce procedura prealabil este o
procedur obligatorie; n situaia n care legea special a stabilit o procedur administrativ
jurisdicional, iar partea interesat nu a optat pentru ea, atunci aceasta (persoana) se va
adresa direct instanei judectoreti; caracterul facultativ i gratuit al procedurii administrativ
jurisdicionale este stabilit (n ordine cronologic) de ctre prevederile cuprinse n art. 21 alin.
3 din Constituia Romniei i prevederile din art. 6 alin. 1 din noua lege a contenciosului
administrativ.
n consecin: textul legal analizat contravine (antinomie legal) prevederilor cuprinse n art. 6
alin. 1 din noua lege a contenciosului administrativ; n acelai sens, textul legal mai sus
precizat, contravine prevederilor cuprinse n art. 21 alin. 3 din Constituia Romniei. n
concluzie, dac contradicia existent ntre prevederile art. 7 alin. 2 i art. 6 alin. 1 din noua
lege a contenciosului administrativ nu atrage o anumit sanciune, n schimb contradicia
existent ntre prevederile art. 7 alin. 2 i art. 21 alin. 3 din Constituie atrage
neconstituionalitatea textului din noua lege a contenciosului administrativ. Precizm c pn
la momentul pronunrii unei decizii de ctre instana constituional, textul legal considerat
neconstituional va continua s produc efecte juridice, deoarece nu exist
neconstituionalitii de drept.
Ct privete raportul dintre obiectul aciunii n contencios administrativ i obiectul plngerii
prealabile, n materia contenciosului administrativ exist o regul i excepii. Astfel, regula
const n aceea c, potrivit dispoziiilor legale cuprinse n noua lege a contenciosului
administrativ, nu trebuie s existe identitate ntre obiectul plngerii prealabile (capetele de
cerere) i obiectul aciunii n contencios administrativ. De altfel, existena unei astfel de
identitii n materia contenciosului administrativ era i dificil de prevzut, deoarece obiectul
cererii de chemare n judecat este mult mai complex i nuanat fa de obiectul plngerii
prealabile. Astfel plngerea prealabil, astfel cum rezult din prevederile art. 7 alin. 1 din
92

Acest text de lege a fost introdus cu ocazia discuiilor care au avut loc n Comisia Juridic a Camerei Deputailor;

59

noua lege a contenciosului administrativ, are ca obiect revocarea n tot sau n parte a actului
administrativ.
Cererea de chemare n judecat trebuie s aib ca obiect, de principiu, anularea actului
administrativ atacat, obligarea autoritii administrative la emiterea actului administrativ
solicitat, obligarea autoritii administrativ la daune morale. Excepia, const n aceea c ntre
obiectul (capetele de cerere) plngerii prealabile (procedurii administrative) i obiectul
(capetele de cerere) cererii de chemare n judecat trebuie s existe identitate93.
n cazul n care s-a nceput executarea silit, legea dispune c persoanele interesate pot face
contestaie mpotriva oricrui act de executare efectuat cu nclcarea94 prevederilor codului de
procedur fiscal de ctre organele de executare, precum i n cazul n care aceste organe
refuz s ndeplineasc un act de executare n condiiile legii. Dispoziiile privind suspendarea
provizorie a executrii silite prin ordonana preedinial prevzute de art. 403 alin. (4) din
Codul de procedur civil nu sunt aplicabile.

93

Astfel, potrivit art. 81 alin. 2 din O.U.G. nr. 60/25 aprilie 2001 privind achiziiile publice, modificat i completat,
aciunea n justiie se introduce numai dup epuizarea cii de atac a contestaiei pe cale administrativ i numai de ctre
acele persoane care au naintat contestaii, precum i pentru acele capete de cerere care au fcut obiectul atacului pe cale
administrativ.
94
Decizia Curii Constituionale nr. 420 din 13 septembrie 2005 referitoare la excepia de neconstituionalitate a
dispoziiilor art. 399 alin. 3 din Codul de procedur civil i art. 168 alin. (2) din Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind
Codul de procedur fiscal, publicat n M.Of. nr. 936 din 20 octombrie 2005.
Examinnd excepia de neconstituionalitate, Curtea reine c, n esen, contestaia la executare este destinat s nlture
neregularitile comise cu prilejul urmririi silite sau s expliciteze titlul executoriu ce urmeaz a fi valorificat. n cadrul
soluionrii contestaiei, instana nu poate examina mprejurri care vizeaz fondul cauzei i care sunt de natur s repun n
discuie hotrri care eman de la organe cu activitate jurisdicional, n faa crora au avut loc dezbateri contradictorii,
prile avnd posibilitatea, cu acel prilej, de a invoca aprrile de fond necesare. O soluie contrar, sub acest aspect, ar
nesocoti principiul autoritii de lucru judecat, ceea ce este inadmisibil. Pe de alt parte, n cazul n care executarea silit se
face n temeiul unui titlu executoriu care nu este emis de o instana judectoreasc, legea procesual civil prevede c
debitorul are dreptul s invoce, pe calea contestaiei, toate aprrile de fond referitoare la existena, ntinderea i valabilitatea
creanei constatate prin respectivul titlu executoriu. Totui, posibilitatea utilizrii aprrilor de fond este condiionat de
inexistena unor mijloace procedurale speciale pentru realizarea dreptului, n cadrul crora acestea s poat fi invocate.
Aceste mijloace procedurale speciale sunt reglementate pentru titlurile de crean i actele administrative fiscale. Astfel,
potrivit art. 174 alin. (1) din Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscal: mpotriva titlului de
crean, precum i mpotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaie potrivit legii. Contestaia este o
cale administrativ de atac i nu nltur dreptul la aciune al celui care se consider lezat n drepturile sale printr-un act
administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, n condiiile legii. n soluionarea contestaiei, organul competent va verifica
motivele de fapt i de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal i se pronun prin decizie sau dispoziie,
dup caz. Deciziile emise n soluionarea contestaiilor pot fi atacate la instana judectoreasc de contencios administrativ
competent. Legea pune, aadar, la dispoziia debitorului cile de atac speciale menionate, aa nct acesta nu mai poate s
utilizeze aprri de fond n cadrul contestaiei la executare. O asemenea prevedere nu constituie o ngrdire a liberului acces
la justiie, de vreme ce partea interesat poate folosi aprrile respective, potrivit opiunii sale, n cile de atac pe care le are
la dispoziie. Adoptarea acestei msuri nu face, n realitate, dect s dea expresie preocuprii legiuitorului de a preveni
abuzul de drept constnd n invocarea acelorai aprri n dou ci de atac diferite, n scopul tergiversrii cauzelor aflate pe
rolul instanelor judectoreti. ntruct accesul liber la justiie, ca, de altfel, orice drept fundamental, consacrat ca atare de
Constituie, are caracter legitim numai n msura n care este exercitat cu bun-credin, n limite rezonabile, cu respectarea
drepturilor i intereselor n egal msur ocrotite ale celorlalte subiecte de drept, Curtea consider c stabilirea de ctre
legiuitor a acestor limite nu aduce nici o ngrdire dreptului n sine, ci, dimpotriv, creeaz premisele valorificrii sale n
concordan cu exigenele generale proprii unui stat de drept. De altfel, potrivit art. 126 alin. (2) din Constituie, stabilirea
competenei instanelor i a procedurii de judecat constituie atributul exclusiv al legiuitorului, acesta fiind inut, desigur, ca,
n procesul de legiferare, s se circumscrie cadrului constituional. Or, Curtea constat c reglementarea dedus controlului
satisface exigena impus de norm constituional, fiind n deplin concordan cu prevederile art. 21 din Legea
fundamental. Pentru aceleai considerente nu pot fi primite criticile de neconstituionalitate referitoare la art. 168 alin. (2)
din Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal. Curtea s-a pronunat asupra constituionalitii
dispoziiilor art. 399 alin. 3 din Codul de procedur civil prin Decizia nr. 454 din 2 decembrie 2003, publicat n Monitorul
Oficial al Romniei, Partea I, nr. 926 din 23 decembrie 2003, ntr-o cauz n care s-a invocat nclcarea acelorai prevederi
din Constituie. ntruct nu au intervenit elemente noi care s determine schimbarea jurisprudenei Curii Constituionale,
soluia i considerentele cuprinse n decizia menionat i menin valabilitatea i n cauza de fa.

60

Contestaia poate fi fcut i mpotriva titlului executoriu 95 n temeiul cruia a fost pornit
executarea, n cazul n care acest titlu nu este o hotrre data de o instan judectoreasc sau
de alt organ jurisdicional i dac pentru contestarea lui nu exist o alt procedur prevzut
de lege. Contestaia se introduce la instana judectoreasc competent i se judec n
procedura de urgen.
Contestaia se poate face n termen de 15 zile, sub sanciunea decderii, de la data cnd: a)
contestatorul a luat cunotin de executarea ori de actul de executare pe care le contest, din
comunicarea somaiei sau din alt ntiinare primit ori, n lipsa acestora, cu ocazia efecturii
executrii silite sau n alt mod; b) contestatorul a luat cunotin, potrivit lit. a), de refuzul
organului de executare de a ndeplini un act de executare; c) cel interesat a luat cunotin,
potrivit lit. a), de eliberarea sau distribuirea sumelor pe care le contest. Contestaia prin care
o ter persoan pretinde c are un drept de proprietate sau un alt drept real asupra bunului
urmrit poate fi introdus cel mai trziu n termen de 15 zile dup efectuarea executrii.
Neintroducerea contestaiei n termenul de mai sus nu l mpiedic pe cel de-al treilea s i
realizeze dreptul pe calea unei cereri separate, potrivit dreptului comun.
La judecarea contestaiei instana va cita i organul de executare n a crui raz teritorial se
gsesc bunurile urmrite ori, n cazul executrii prin poprire, i are sediul sau domiciliul
terul poprit. La cererea prii interesate instana poate decide, n cadrul contestaiei la
executare, asupra mpririi bunurilor pe care debitorul le deine n proprietate comun cu alte
persoane. Dac admite contestaia la executare, instana, dup caz, poate dispune anularea
actului de executare contestat sau ndreptarea acestuia, anularea ori ncetarea executrii nsei,
anularea sau lmurirea titlului executoriu ori efectuarea actului de executare a crui
ndeplinire a fost refuzat. n cazul anulrii actului de executare contestat sau al ncetrii
executrii nsi i al anulrii titlului executoriu, instana poate dispune prin aceeai hotrre
s i se restituie celui ndreptit suma ce i se cuvine din valorificarea bunurilor sau din
reinerile prin poprire. n cazul respingerii contestaiei 96 contestatorul poate fi obligat, la
cererea organului de executare, la despgubiri pentru pagubele cauzate prin ntrzierea
95

Decizia Curii Constituionale nr. 550 din 16 decembrie 2004 referitoare la excepia de neconstituionalitate a
prevederilor art. 164, art. 168-170, art. 183 alin. (1) lit. a) i art. 184 din Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de
procedur fiscal, publicat n M.Of. nr. 93 din 28 ianuarie 2005.
n ceea ce privete criticile de neconstituionalitate ale celorlalte texte de lege ce formeaz obiectul excepiei nu se poate
reine temeinicia acestora. Susinerea autorului, conform creia n cadrul procedurii contestaiei la executarea silit nu se
prevede posibilitatea contestatorului de a adresa instanelor de judecat cerere de suspendare a executrii hotrrii pronunate
n cadrul procedurii fiscale, trebuie analizat prin prisma ansamblului legislaiei ce reglementeaz soluionarea contestaiei la
executarea silit. Astfel, contestatorul are posibilitatea de a introduce o asemenea cerere, n temeiul art. 403 i 581 din Codul
de procedur civil, precum i al art. 9 din Legea contenciosului administrativ nr. 29/1990. Din aceast perspectiv, dreptul
su de liber acces la justiie, garantat de art. 21 din Constituie, poate fi pe deplin valorificat, neputndu-se reine nclcarea
dispoziiilor constituionale menionate. Mai mult dect att, art. 187 din Codul de procedur fiscal confer contestatorului
dreptul de a ataca la instana de contencios administrativ decizia de suspendare a procedurii de soluionare a contestaiei pe
cale administrativ, emis de organul competent. Nu este justificat nici critica de neconstituionalitate ntemeiat pe
prevederile art. 126 din Constituie. Privitor la acest aspect, Curtea Constituional a statuat prin Decizia nr. 409 din 12
noiembrie 2004, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 1.063 din 16 noiembrie 2004, urmtoarele:
Asemenea proceduri, n care soluionarea plngerilor i a contestaiilor introduse de persoanele interesate este atribuit
nsui organului care a emis actul atacat sau organului ierarhic superior acestuia, nu ntrunesc elementele definitorii ale
activitii de jurisdicie caracterizat prin soluionarea de ctre un organ independent i imparial a litigiilor privind
existena, ntinderea sau exercitarea drepturilor subiective -, ele fiind specifice funciei administrative. Actele de soluionare
de ctre organele administrative a contestaiilor, respectiv a reclamaiilor formulate potrivit dispoziiilor din Codul de
procedur fiscal, nu sunt, aadar, acte de jurisdicie, ci acte administrative supuse cenzurii instanei de judecat.
96

Curtea Suprem de Justiie, Secia de contencios administrativ, Decizia nr. 245 din 25 ianuarie 2002.

Cererea de suspendare a executrii silite, pentru creana statului prin act al organului financiar, este de competena
judectoriei, conform art. 76 al Ordonanei Guvernului nr. 11/1996, iar nu de competena instanei de contencios
administrativ dac nu i s-a cerut i anularea titlului executor, conform art. 1 i 9 din Legea nr. 29/1990.

61

executrii, iar cnd contestaia a fost exercitat cu rea-credin, el va fi obligat i la plata unei
amenzi de la 50 lei (RON) la 1.000 lei (RON).

62