PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Planificarea unei activitii nu mai poate fi astzi ignorat de nici o persoan, indiferent de
domeniul n care activeaz. Pentru activitatea de audit financiar planificarea realizrii misiunii
de audit are o importan deosebit.
Planificarea unui audit implic stabilirea strategiei generale de audit i elaborarea unui plan de
audit n vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de sczut.
O bun planificare nseamn determinarea tuturor informaiilor de context necesare pentru
conceperea unei metodologii eficiente de auditare.
O planificare adecvat contribuie la :
Permite auditorului s obin suficiente probe adecvate pentru realizarea misiunii la
clientul n cauz, n raport de setul de circumstane date;
Permite o evaluare a costului auditului la un nivel rezonabil i o conciliere
corespunztoare cu preul prestaiei;
Sunt evitate nenelegeri ce ar putea s apar n timpul realizrii misiunii cu clientul
respectiv.
Planificarea vine n sprijinul asigurrii c se acord atenie domeniilor importante ale auditului,
c sunt identificate posibilele probleme i sunt soluionate la timp i c misiunea de audit este
organizat i condus n mod adecvat pentru a fi efectuat ntr-o manier eficient.
Planificarea sprijin, de asemenea desemnarea adecvat a atribuiilor ntre membrii echipei
misiunii, faciliteaz conducerea i supravegherea echipei antrenate n misiune, i revizuirea
muncii acesteia i asist, unde este cazul, la coordonarea activitii fcute de ali auditori i
experi atrai n realizarea misiunii.
Natura i ntinderea activitilor de planificare depinde de mrimea i complexitatea entitii,
de modificrile care apar pe durata misiunii, precum i de experiena auditorului privind
entitatea.
Planificarea nu este o etap distinct a unui audit, ci mai degrab un proces continuu i
repetitiv care, de regul, ncepe la scurt timp dup (sau n legtur cu) finalizarea unui audit
anterior i continu pn la finalizarea misiunii curente de audit.
Obinerea unei cantiti suficiente de probe temeinice este esenial dac auditorul (firma de
audit) dorete s-i reduc la minim rspunderea juridic i s-i pstreze o bun reputaie.
n activitatea de planificare, a unei misiuni de audit este necesar s avem n vedere urmtoarele
elemente pentru a putea s ntocmim o strategie general de audit i un plan de audit
corespunztor:
Activiti preliminare misiunii
Obinerea informaiilor necesare cunoaterii clientului i a mediului su
Efectuarea procedurilor analitice preliminare
Determinarea pragului de semnificaie i evaluarea riscului de audit acceptabil i a
riscului inerent.
nelegerea controlului intern, a sistemului contabil i evaluarea riscului legat de
control.
Planificarea activitilor: strategia general de audit i planul de audit

1. Activiti preliminare misiunii

n aceast etap, auditorul trebuie s analizeze i s decid asupra unor aspecte,
cum ar fi :

 a) Dac este cazul s accepte un client nou sau s continue cu o nou misiune la
un client cu care colaboreaz deja.
Aceast alegere revine de regul, la auditori cu experien care sunt i n msur
s ia decizii de acest fel.
Sub acest aspect, auditorul trebuie s ia decizii rapide, nainte de a se efectua
cheltuieli care n anumite circumstane nu ar mai putea fi recuperate.

nainte de a accepta un nou client auditorul trebuie s fac o analiz a respectivei entiti pentru
a evalua dac misiunea poate fi acceptat. La aceast evaluare se are n vedere :
reputaia entitii;
stabilitatea financiar;
relaiile care le-a avut cu ali auditori sau experi.
O atenie deosebit se acord entitilor nou nfiinate sau care opereaz n ramuri sau sectoare
economice nou create expuse mai mult unui eec financiar care ar putea angrena i auditorul la
un risc de rspundere juridic semnificativ.
Dac entitatea a mai fost auditat, auditorul trebuie s comunice cu auditorul precedent pentru
luarea unei decizii asupra acceptrii misiunii de audit. Aceast comunicare se refer la
integritatea clientului, dispute care au avut loc cu privire la principiile contabile, procedurile de
audit, onorariile practicate .
Iniiativa comunicrii apraine noului auditor. Se are n vedere la aceast comunicare
respectarea principiului confidenialitii, deci trebuie s existe acordul expres al clientului.
Auditorul poate face i alte investigaii n mediu de juriti locali, experi contabili, bnci, alte
entiti care au avut relaii cu clientul respectiv.
Numeroi auditori i evalueaz n fiecare an clienii cureni pentru a stabili dac sunt motive
de a nceta misiunea de audit cu o parte din acetia, i n aceast evaluare auditorul va avea n
vedere:
conflicte aprute n legtur cu proceduri de audit, probe administrate, tipul de opinie
exprimat;
onorariul :nivelul acestuia i restane n achitarea onorariilor.
n cazul n care exist onorarii nepltite cu o vechime de peste 1 an, auditorul trebuie s
ntrerup colaborarea.
Oricare din situaiile de mai sus pune sub semnul ntrebrii independena auditorului.
Dar chiar dac nu avem situaii din cele prezentate, un auditor dac consider c exist un risc
semnificativ de apariie a unui conflict cu administraia pe linia achitrii obligaiilor fiscale
poate s ia n considerare ncetarea misiunii de audit.
Investigarea noilor clieni i evaluarea anual a clienilor existeni este o component esenial
a procesului decizional prin care se determin riscul de audit acceptabil.
De reinut este faptul c, cu ct se au n vedere riscuri acceptabile sczute, costurile de realizare
ale auditului sunt mai mari i ca atare i onorariile ar trebui s fie mai mari.
b) Identificarea motivelor pentru care clientul dorete un audit
Identificarea motivelor care au determinat clientul s solicite efectuarea auditului ajut
auditorul n estimarea nivelului riscului de audit acceptabil.
Spre exemplu:
Dac clientul dorete cotarea entitii pe o pia de valori mobiliare sau la burs
nseamn c utilizatorii situaiilor financiare vor fi foarte numeroi, aceasta impunnd
auditorului s colecteze o cantitate foarte mare de probe.
Entitile care urmeaz s fie vndute n viitorul apropiat oblig auditorul s-i
reevalueze riscul de audit acceptabil
Realizarea acordului cu clientul privind termenii i condiiile misiunii de audit.

Scopul efecturii acestor activiti preliminare misiunii este de a facilita obinerea asigurrii c
auditorul a luat n considerare orice evenimente sau mprejurri care pot afecta n mod negativ
capacitatea auditorului de a planifica i efectua misiunea de audit pentru a reduce riscul de
audit la un nivel acceptabil de sczut.
Efectuarea acestor activiti preliminare ajut la asigurarea c auditorul planific o misiune de
audit pentru care :
Auditorul menine independena necesar i capacitatea de a efectua misiunea;
Nu exist aspecte legate de integritatea conducerii care pot afecta dorina auditorului de
a continua misiunea;
Nu exist nicio nelegere cu clientul n legtur cu termenii misiunii.

2.Obinerea informaiilor necesare nelegerii clientului

Constituie a doua etap necesar de parcurs atunci cnd auditorul realizeaz
planificarea unui audit.
Informaiile necesare pentru nelegerea clientului se refer la :
informaii privind ramura (domeniul) n care activeaz clientul;
informaii care particularizeaz clientul respectiv.
Ramura de activitate, respectiv domeniul de activitate genereaz particulariti
privind sistemul contabil (avem n vedere sistemul contabil utilizat de agenii
economici cu particulariti pe industrie, agricultur, transporturi, construcii,
sistemul contabil din bnci, societi de asigurri asociaii non-profit etc.).

Fiecare ramur are riscuri specifice care trebuie avute n vedere la estimarea riscului de
audit acceptabil. n anumite ramuri, riscurile sunt mai mari (instituii financiare care acord
mprumuturi sau n asigurri).
Sunt anumite riscuri inerente comune tuturor entitilor dintr-o anumit ramur economic
exemplu riscul inerent al uzurii morale a stocurilor la clienii care lucreaz n domeniul
modei; riscul inerent ncasrii creanelor la clienii care practic vnzri n rate (credit de
consum); riscul inerent al rezervelor pentru acoperirea pierderilor n ramura asigurrilor non
via.
Cunotinele privind ramura de activitate a entitii pot fi obinute:
de la auditorii care au efectuat audit la entiti din ramur sau domeniul respectiv;
de la personalul angajat al entitii;
din publicaiile de specialitate care acoper ramura respectiv;
din anuare statistice;
de la patronatele sau asociaiile constituite pe ramura respectiv.
Vizitarea spaiilor de producie ale entitii este deosebit de util prin aceasta, auditorul :
observ procesele de producie;
ntlnete angajaii care au un rol important;
observ cum este asigurat protecia activelor (integritatea lor fizic);
poate nelege i interpreta mai uor datele din contabilitate;
cunoate structura mijloacelor de producie i n ce constau stocurile de materiale.
Vizitarea spaiilor de producie ajut auditorul la identificarea riscurilor inerente (de exemplu:
dac sunt observate utilaje neutilizate, stocuri nevandabile, auditorul i face o imagine a
riscurilor inerente pentru echipamente i stocuri).

Identificarea prilor afiliate - pentru auditor este o operaiune esenial. Cerinele de

dezvluire a informaiilor de acest tip se refer la :
natura relaiei cu partea afiliat;
descrierea operaiunilor cu referine la cantiti i valori.
O operaiune ntre pri afiliate este considerat orice operaiune care se produce ntre entitatea
ale crei situaii financiare sunt auditate i o parte afiliat. Aceste operaiuni se refer la :
vnzri ;
cumprri;
schimburi de echipamente;
mprumuturi acordate.
Prile afiliate trebuie prezentate n dosarul permanent. Metode utilizate de auditor pentru
identificarea prilor afiliate:
chestionarea conducerii i a altor persoane nsrcinate cu guvernana;
analiza diferitelor procese verbale sau rapoarte;
examinarea registrului acionarilor.
Obinerea informaiilor despre obligaiile juridice ale unui client de audit este o alt latur
necesar auditorului pentru nelegerea clientului i a mediului su.
Aceste informaii pot fi obinute examinndu-se de ctre auditor:
Statutul sau contractul de societate, document juridic necesar pentru recunoaterea unei
entiti.
Regulamentele interne;
Procesele verbale ntocmite la ntrunirile Consiliului de administraie i ale Adunrii
generale a acionarilor.
Toate aceste informaii, auditorul le prezint sub form de sintez ntr-o foaie de lucru.
Informaiile respective sunt utilizate de auditor n evaluarea riscurilor inerente .
Exemplu: discutarea n Consiliul de administraie a problemei schimbrilor intervenite n
ramur, schimbri care ar afecta utilitatea instalaiilor i echipamentelor de care dispune firma
va fi valorificat de auditor atunci cnd va evalua riscul inerent legat de uzura moral.
Contractele ncheiate de entitate pot furniza elemente eseniale pentru nelegerea acestuia.
Cuprindem aici: contracte cu furnizorii i clienii principali, emisiuni de obligaiuni, contract
colectiv de munc, contracte distribuie, contracte de mprumut, acorduri cu sindicate,
contracte nchiriere.
Existena acestor contracte afecteaz deseori modul n care auditorul evalueaz riscurile
inerente. Exemplu un contract de livrare cu clauze precis definite care acoper un interval de 5
ani pentru cantiti semnificative din producia entitii - poate genera obligaia plii unor
penaliti. Auditorul va trebui s-l aib n vedere la evaluarea riscului inerent privind
angajamentele comerciale.

3.Efectuarea procedurilor analitice preliminare

Pentru a determina natura, programarea n timp i profunzimea lucrrilor de audit, auditorul

este obligat s apeleze la o serie de proceduri analitice preliminare.
Procedurile analitice efectuate de auditor n faza de planificare servesc urmtoarelor scopuri:
ajut auditorul la realizarea unei nelegeri mai complete a activitii realizate de
entitate;
ajut auditorul n identificarea sferelor care ar putea prezenta riscuri specifice de
apariie a unor prezentri eronate semnificative care ar necesita o analiz mai
aprofundat.

Procedurile analitice utilizate n faza de planificare se pot baza pe date agregate, cum ar fi
diveri indicatori financiari: lichiditate general, lichiditate imediat, viteza de rotaie a
creanelor, durata de ncasare a creanelor, viteza de rotaie a stocurilor, durata de
comercializare a stocurilor, durata de transformare a stocurilor n mijloace bneti, raportul
datorii/capitaluri proprii, raportul imobilizri corporale nete/capitaluri proprii, gradul de
acoperire a dobnzilor, marja brut procentual, marja profitului, rentabilitatea activelor,
leviere datorii pe termen scurt, leviere - efecte de pltit.
Toate procedurile analitice preliminare prezentate pn acum vizeaz mai multe obiective:
culegerea informaiilor necesare estimrii riscului de audit acceptabil i a riscurilor
inerente i pe baza acestora auditorul s poat lua decizia privind acceptarea unui nou
client sau continuarea colaborrii cu un client existent, onorariul propus, elemente
probante de colectat;
obinerea unor informaii care vor trebui verificate n cursul auditului pentru obinerea
unor probe suficiente i temeinice;
formarea echipei de audit.

4.Pragul de semnificaie i evaluarea riscului de audit acceptabil i a riscului inerent

Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena
deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare.
Pragul de semnificaie depide de mrimea elementului sau a erorii judecate n mprejurrile
specifice ale omisiunii sau declarrii eronate.
Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit dect s reprezinte o caracteristic
calitativ primar, pe care informaia trebuia s o aib pentru a fi util.

Pragul de semnificaie
Cu alte cuvinte, prin prag de semnificaie, nelegem importana unei omisiuni
sau a unei prezentri eronate a informaiilor contabile care d natere unei
probabiliti ca raionamentul unei persoane rezonabile care se bazeaz pe
informaiile respective s fi fost schimbat sau influenat de omisiunea sau
eroarea respectiv.
Pragul de semnificaie l gsim tratat n Standardul Internaional de Audit 320. El
are scopul de a oferi recomandri despre un concept extrem de important - pragul
de semnificaie i a legturilor pe care acestea le are cu riscul de audit.
Standardul Internaional de Audit 700 ,,Raportul auditorului cu privire la
situaiile financiare prevede la paragraful 16 referitor la aria misiunii de audit,
dou expresii extrem de importante n legtur direct cu pragul de semnificaie
i cu riscul astfel:
Am executat acest audit n concordan cu Standardele Internaionale de Audit.
Aceste standarde solicit planificarea i efectuarea auditului n vederea obinerii
unei certificri rezonabile conform creia situaiile financiare nu conin
denaturri semnificative .

 Expresia obinerii unei certificri rezonabile are menirea de a informa

utilizatorii raportului, c auditorii nu ofer o asigurare absolut privind imaginea
fidel a situaiilor financiare, c exist un anume risc asumat, chiar dac, opinia
auditorului este fr rezerve.
Expresia nu conin erori semnificative asigur utilizatorul c rspunderea
auditorului este limitat numai la acele informaii semnificative din situaiile
financiare.
Pragul de semnificaie este definit n Cadrul general pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare al Comitetului pentru Standarde Internaionale
de Contabilitate prin termeni precum:
Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar
putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor
financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii,
judecate n mprejurrile specifice de omisiuni sau declarrii eronate. Astfel
pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o
caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi
util .
Pragul de semnificaie afecteaz att contabilitatea ct i auditul i, prin urmare,
este important att pentru cel care ntocmete situaiile financiare, ct i pentru
auditor.
Testul pragului de semnificaie reprezint raionamentul profesional final cu
privire la stabilirea informaiilor care ar trebui prezentate ntr-un set particular de
situaii financiare.
Acest test este important, deoarece includerea unor informaii nesemnificative va
complica situaiile financiare i va face ca informaiile cu adevrat importante, s
fie mult mai dificil de neles.
Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la nivelul global al
situaiilor financiare, ct i n relaie cu soldurile conturilor, cu clasele de
tranzacii i prezentrile de informaii.
Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit
i anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai
sczut riscul de audit i invers.
De pragul de semnificaie se ine cont n dou faze ale misiunii de audit:
n faza de planificare - faza n care natura, durata i mrimea testelor de audit au
legtur direct cu pragul de semnificaie
n exprimarea opiniei - fiind necesar s se aib n vedere :
dac c s-a acordat atenia cuvenit efectului unei posibile fraude sau erori
dac s-a realizat evaluarea riscului generat de posibila existen a unor
tranzacii importante cu prile afiliate, care nu au fost prezentate
evaluarea obiectivitii i competenei unui expert atunci cnd este
necesar implicarea lui n cadrul unei misiuni de audit, deoarece probele
furnizate de un expert trebuie s fie credibile
dac sunt implicai i ali auditori interni sau externi

documentarea unei evaluri a riscului de audit i componentelor sale: riscul

inerent, de control i de nedetectare
dac estimrile contabile au fost sau vor fi fcute de ctre Consiliul de
administraie i dac da, luarea n considerare a activitii necesare pentru
evaluarea gradului lor de corectitudine
nc de la nceputul demersului su, n faza cunoaterii entitii, auditorul va
ncerca s identifice domeniile semnificative n care se vor produce erori sau
neregulariti i care pot avea o influen de denaturare semnificativ a
coninutului situaiilor financiare.
Este semnificativ orice element (grup de elemente) care este susceptibil s aib
influen asupra conturilor anuale i a utilizatorilor acestora- acionari, creditori,
investitori .
Prin sistem semnificativ, de regul, se nelege orice sistem adoptat de o entitate
care asigur nregistrarea, producerea i transmiterea operaiilor repetitive, cnd
suma cumulat a valorii acestora are ea nsi caracteristici semnificative n
raport cu valoarea conturilor anuale.
Comun tuturor entitilor, sistemele semnificative sunt cele privind : cumprrilefurnizori ; vnzri-beneficiari ; pli salariai, trezorerie, producie-stocuri (valabil
atunci cnd se utilizeaz metoda inventarului permanent).
Auditorul asigur utilizatorii situaiilor financiare, c acestea nu conin erori
semnificative de prezentare. Dac constat existena unei astfel de erori auditorul
o semnaleaz conducerii pentru a fi corectat.
Dac conducerea refuz s efectueze corecturile respective, auditorul emite o
opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabil, funcie de importana relativ a
erorii.
Pragul de semnificaie poate fi cuantificat n uniti monetare, auditorul putnd
astfel s-i planifice probele adecvate ce urmeaz a fi colectate. Cu ct se fixeaz
o valoare monetar mic cu att va fi nevoie de o cantitate mai mare de probe.

n practic, dificultile determinrii pragului de semnificaie solicit de la

auditor mult profesionalism.
Iniial, auditorul fixeaz valoarea combinat a prezentrilor eronate din situaiile
financiare care va fi considerat semnificativ .
n opinia auditorului, valoarea preliminar a pragului de semnificaie este suma
maxim a prezentrilor eronate pe care le-ar putea conine situaiile financiare,
fr a afecta totui deciziile utilizatorilor rezonabili.
Stabilirea valorii preliminare, de ctre un auditor, presupune un raionament
deosebit bazat pe o logic profesional solid i un nivel de cunotinte adecvat,
deciziile luate n acest domeniu reprezint cheia succesului unei misiuni de audit.

 Auditorul i modific ns, pe parcursul desfurrii misiunii, decizia privind

valoarea preliminar a pragului de semnificaie caz n care noua estimare este
numit valoare revizuit a pragului de semnificaie.
Determinarea valorii preliminare a pragului de semnificaie se face avnd n
vedere c acesta este mai curnd un concept relativ dect unul absolut. O eroare
ar putea fi semnificativ pentru o entitate mic i nesemnificativ pentru una
mare. De exemplu: o eroare de 100.000 la o entitate care are un activ total de
1milion, ar fi foarte mare, n timp ce la o companie cu activ total de cteva
miliarde ea ar fi nesemnificativ.
Deoarece pragul de semnificaie este relativ, se impune gsirea unor termeni de
comparaie. De regul, profitul nainte de impozitare reprezint principala baz
de comparaie fiind considerat indicator sintetic important. Mai pot constitui
baze de comparaie i vnzrile, activul total, capitalurile proprii, activele
circulante, datoriile pe termen scurt, etc.
Factori calitativi care afecteaz semnificaia . Anumite tipuri de prezentri
eronate ar putea fi mai semnificative pentru utilizatori n comparaie cu altele,
chiar dac valoarea lor bneasc este identic . Putem ncadra aici urmtoarele
tipuri de prezentri eronate:
Abaterile, implicnd fraudele, sunt considerate mai importante dect
erorile neintenionate.
Erori de prezentare rezultnd din obligaii contractuale. Un indicator de
care depinde o condiie dintr-un contract de mprumut prezentat intenionat
eronat;
Erori de prezentare care, n alte condiii ar fi consierate nesemnificative ar
putea deveni semnificative dac ar afecta tendina de evoluie a profitului.
Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie pe segmente este
necesar pentru a putea determina cu exactitate probele adecvate ce urmeaz a fi
colectate.
Valoarea pragului de semnificaie poate fi repartizat pe :
Conturile bilaniere ;
Conturile de rezultate.

Auditorii n general prefer repartizarea valorii preliminare asupra conturilor

bilaniere, constatnd c marea majoritate a erorilor de prezentare din conturile de
rezultate au un impact asemntor asupra bilanului.
Dar aceast repartizare a valorii preliminare asupra posturilor bilaniere trebuie s
aib n vedere apariia unor dificulti de genul :
abaterile nu sunt repartizate uniform pe posturile de bilan ;
n prezentarea informaiilor contabile se poate realiza o supraevaluare sau
subevaluare ;
costurile relative ale auditului afecteaz procesul de repartizare.
Datorit complexitii elementelor care trebuie avute n vedere, nu sunt
recomandri precise fcute practicienilor privind stabilirea pragului de
semnificaie.

 Astfel c auditorii, entitile trebuie s-i stabileasc propria procedur sub forma
unor instruciuni care utilizeaz una sau mai multe baze de comparaie i un
interval de valori procentuale.
Evaluarea riscului de audit acceptabil i a riscului inerent
ntre prag de semnificaie i risc, exist o legtur foarte strns. Pe parcursul
realizrii unei misiuni de audit, auditorii accept un anumit nivel de risc sau
incertitudine.
Deci riscuri exist, dar sunt dificil de cuantificat i impun o analiz riguroas
pentru a fi luate n calcul n mod corespunztor.
Modelul de risc pentru audit constituie principala tehnic utilizat de auditori n
cadrul planificrii.
Riscul de audit reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit
neadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronte semnificativ.
Riscul de audit prezint 3 componente:
riscul inerent;
riscul de control;
riscul de nedetectare.

Risc de detectare planificat

Risc de audit acceptabil

Risc inerent x Risc de control

Riscul de detectare planificat reprezint o msur a riscului ca probele de audit

aferente unui segment s nu permit detectarea unor erori sau abateri a cror
valoare depete o limit tolerabil, n cazul n care asemenea abateri exist.
Riscul inerent reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei
categorii de tranzacii la informaii eronate ce ar putea fi semnificative individual
sau atunci cnd sunt cumulate cu informaii eronate din alte solduri sau tranzacii,
presupunnd c nu au existat controale interne adiacente.
Altfel spus, riscul inerent reprezint o msur a aprecierii pe care o face auditorul
privind probabilitatea existenei unor prezentri eronate semnificative (erori sau
fraude) ntr-un segment supus auditului nainte de a estima eficacitatea
mecanismelor controlului intern.
Riscul inerent este invers proporional cu riscul de detectare planificat i direct
proporional cu cantitatea de informaii probante.
Riscul legat de control reprezint riscul ca o declarare eronat, ce ar putea
aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi
semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu alte informaii
eronate din alte solduri, sau categorii, s nu poat fi prevenit sau detectat i
corectat n timp util de sistemul contabil i de sistemul de control intern.
Riscul de control reprezint:

o apreciere a eficacitii controlului intern al clientului, n ceea ce privete

prevenirea sau detectarea erorilor;
intenia auditorului de a plasa aceast apreciere la un nivel situat sub pragul
maxim de 1 (dac auditorul constat c nu este organizat control intern la
seciunea de stocuri sau acesta este ineficient va fixa pragul maxim de
100%).
Riscul de audit acceptabil reprezint o msur a gradului n care auditorul este
dispus s accepte faptul c situaiile financiare ar putea fi semnificativ eronate
dup ncheierea misiunii i emiterea unei opinii fr rezerve.
Cnd auditorul determin un nivel sczut al riscului de audit acceptabil nseamn
c el vrea s fie mai sigur c situaiile financiare nu sunt semnificativ eronate.
Un risc 0, ar nsemna certitudine perfect, situaie care nu este posibil din
punct de vedere economic, un risc de 100% ar nsemna incertitudine absolut.
Cnd auditorul decide c pentru un audit este adecvat un nivel mai sczut de risc
acceptabil, atunci exist trei direcii de aciune poteniale. Aceste aciuni vor fi
ntreprinse mpreun sau separat, n funcie de decizia auditorului, astfel:
Este nevoie de mai multe probe pentru a mri certitudinea auditorului c
nu exist erori semnificative.
Misiunea de audit ar putea necesita implicarea unor angajai cu mai mult
experien.
Misiunea va fi controlat cu mai mult rigurozitate dect de obicei.
Riscul de audit este influenat direct de riscul economic.
Riscul economic este riscul ca auditorul s fie pgubit din cauza relaiilor cu o
entitate, n ciuda faptului c raportul de audit ntocmit pentru entitatea respectiv
a fost corect. Spre exemplu dac entitatea d faliment dup ce o misiune a fost
realizat, probabilitatea intentrii unui proces mpotriva firmei de audit este
destul de mare.
Riscul economic este afectat direct de ctre factori, cum ar fi:
msura n care utilizatorii externi depind de situaiile financiare:
dimensiunea entitii face ca situaiile financiare s fie utile la un numr
direct proporional de utilizatori;
repartiia drepturilor de proprietate;
situaia entitilor cotate la burs sau pe alt pia de valori mobiliare;
natura i valoarea datoriilor entitii (interes pentru creditori).
probabilitatea ca entitatea s se confrunte cu probleme financiare, dup data
emiterii raportului de audit.
Estimarea riscului de audit acceptabil - se face n funcie de factorii care
influeneaz acest risc i evaluarea acestor factori.
ntre aceti factori enumerm:
natura activitii entitii a cror situaii financiare sunt auditate;
factori legai de prezentrile eronate care rezult din raportare financiar
frauduloas;
rezultatele misiunilor anterioare;

 faptul c este vorba de o misiune iniial sau de una repetat.

prile afiliate;
operaiunile cu caracter excepional (pagube provocate de incendii,
contracte de nchiriere, etc.);
raionamentul necesar pentru nregistrarea corect a soldurilor conturilor i
a operaiunilor (provizioane, reparaii capitale);
vulnerabilitatea activelor fa de riscul de deturnare (sustragere);
componena populaiei analizate.
Avnd n vedere c riscul de control i riscul inerent variaz de la un ciclu la
altul, de la un cont la altul, de la un obiectiv la altul, i riscul de detectare
planificat i cantitatea de probe vor varia.
Una din principalele restricii n aplicarea modelului de risc pentru audit const n
dificultatea de a cuantifica, de a evalua exact componentele modelului.
Pentru a compensa aceast dificultate de cuantificare, auditorii utilizeaz termeni
de msur largi cum ar fi : risc mic; risc mediu; risc mare.
n audit noiunile de prag de semnificaie i risc sunt strns legate i inseparabile:
riscul este o msur relativ, a incertitudinii iar pragul de semnificaie este o
msur absolut a dimensiunii sau mrimii.
5. nelegerea controlului intern i a sistemului contabil
Pentru a putea determina i evalua corect riscul de control, auditorii trebuie s
neleag controlul intern i s colecteze probele corespunztoare.
Un sistem de control intern este format din politici i proceduri create pentru a
oferi conducerii o asigurare rezonabil c entitatea i atinge obiectivele fixate.
Aceste politici i proceduri sunt deseori numite mecanisme de control i
reprezint luate n ansamblu controlul intern al firmei.
La baza organizrii controlului intern i implicit a estimrii riscului legat de
control stau urmtoarele concepte:
Rspunderea conducerii acesta trebuie s defineasc mecanismele de
control intern, aa cum tot acesta rspunde i de ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare i nu auditorul;
Certificare rezonabil o firm trebuie s defineasc mecanisme de
control intern care s ofere o asigurare rezonabil, nu absolut, c situaiile
financiare prezint o imagine fidel;
Restricii inerente legate de :competena salariailor, interesele conducerii
i a celor nsrcinai cu guvernana.
Att entitatea ale crei situaii financiare sunt auditate, ct i auditorul sunt
interesai n ceea ce privete proiectarea unui sistem de control eficace, astfel:
Interesele entitii sunt legate de:

 fiabilitatea raportrii financiare (rspunderea profesional i juridic a

conducerii);
eficiena i eficacitatea operaiunilor;
protejarea activelori a informaiilor;
respectarea legilor i reglementrilor aplicabile.
Interesele auditorului sunt legate de :
mecanismele de control viznd fiabilitatea raportrii financiare;
mecanismele de control intern care vizeaz protecia activelor;
respectarea legilor i reglementrilor ;
mecanisme de control viznd anumite categorii de operaiuni:
aprovizionare (intrri), salarii, pli, livrri, controlul conturilor.
nelegerea sistemului contabil are ca scop minimizarea posibilitilor de
producere a erorilor, a lipsurilor din gestiune i a fraudelor, iar acolo unde acestea
se constat, individualizarea i sesizarea lor n timp.
Aceste obiective pot fi realizate prin :
Proceduri de control care stipuleaz compararea datelor prezentate pentru
nelegerea sau corectarea celor nejustificate;
Fiecare eveniment de gestiune s-i gseasc reflectarea n documente
justificative ;
Fiecare nregistrare n contabilitate s fie identificabil cu evenimentul i
documentele corespunztoare de justificare;
Fiecare nregistrare contabil s fie elaborat n conformitate cu principiile
contabile stabilite;
Dimensiunea entitii, complexitatea auditului, metodologia utilizat sunt factori
determinani n elaborarea strategiei generale de audit n care se regsesc dou
componente eseniale ale acestuia, aria de aplicabilitate i modul de desfurare a
auditului.
O strategie general de audit trebuie s reprezinte o descriere analitic a unor
elemente specifice dintre care nu trebuie s lipseasc :
nelegerea activitii desfurat de entitate ;
Sistemul contabil i organizarea sistemului de control intern ;
Pragul de semnificaii i riscurile inerente ;
Natura, durata i ntinderea procedurilor n vederea stabilirii elementelor
probante ;
Coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea.
Dup realizarea strategiei generale de audit, unde gsim informaiile cele mai
cuprinztoare pentru derularea unei misiuni de audit se procedeaz la proiecia
planului de audit care reprezint un mijloc de control i eviden (de monitorizare
a ntregii activiti de audit) i va conine un set de instruciuni care vor fi
utilizate de ctre asistenii implicai n realizarea auditului.

 Planul de audit stabilete pentru fiecare segment de activitate timpul necesar

aferent procedurilor de audit, evalurile specifice ale riscurilor inerente i de
control precum i nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond.
Planul de audit este mai detaliat dect strategia general de audit i include
natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit care urmeaz s fie efectuate
de membrii echipei misiunii de audit pentru a obine suficiente probe de audit
adecvate n vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de sczut.
Documentarea planului de audit servete de asemenea ca o nregistrare a
planificrii i efecturii adecvate a procedurilor de audit care poate fi revizuit i
aprobat nainte de efectuarea altor proceduri de audit.
Planul de audit include:
O descriere a naturii, momentului i ntinderii procedurilor planificate de
evaluare a riscului suficient pentru a evalua riscul denaturrilor
semnificative, aa cum se arat n ISA 315 ,, nelegerea entitii i a
mediului su i evaluarea riscului unor erori semnificative;
O descriere a naturii, momentului i ntinderii unor proceduri ulterioare de
audit planificate la nivel de aseriune pentru fiecare clas semnificativ de
tranzacii, solduri de conturi i prezentri, aa cum se determin n ISA 330
,,Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate. Planul
pentru alte proceduri ulterior de audit reflect decizia auditorului dac s
testeze eficiena funcionrii controalelor, natura, momentul i ntinderea
procedurilor de fond planificate; i
alte astfel de proceduri de audit cerute s fie efectuate n angajament pentru
a se conforma altor ISA;
Planificarea acestor proceduri de audit are loc pe parcursul auditului pe msur
ce se dezvolt planul de audit.
Spre exemplu, planificarea evalurii de ctre auditor a procedurilor de evaluare
a riscului apare de obicei n primele etape ale procesului de audit.
Totui, planificarea naturii, momentului i ntinderii altor proceduri specifice de
audit depinde de rezultatul acelor proceduri de evaluare a riscului.
n plus, auditorul poate ncepe executarea altor proceduri de audit pentru clase
de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri nainte de finalizarea tuturor
celorlalte proceduri din planul de audit detaliat.
ntocmirea planului general de audit presupune selectarea unei combinaii din
cinci tipuri de teste, toate acestea urmnd s conduc la un audit eficient i
eficace:
a1. proceduri de obinere a unei nelegeri a controlului intern
a2. teste ale mecanismelor de control
a3. teste substaniale ale operaiunilor
a4. proceduri analitice
a5. teste ale detaliilor soldurilor.
Primele trei: a1,a2, a3 reprezentnd proceduri utilizate pentru a nelege i testa
mecanismele de control permit o reducere a riscului de control.

 Ultimele trei : a4 i a5 vizeaz riscul de detectare planificat.

Procedurile de obinere a unei nelegeri a controlului intern se vor prezenta la
controlul intern. Redm procedurile de audit legate de aceast nelegere:
actualizarea i evaluarea experienei anterioare a auditorului cu entitatea n
cauz;
chestionarea personalului entitii;
citirea manualelor de politici i sisteme ale entitii;
examinarea documentelor i evidenelor contabile;
observarea activitilor i operaiunilor entitii.
Auditorul trebuie s-i concentreze atenia asupra proiectrii sistemului de
control i asupra aplicrii funcionrii mecanismelor controlului intern.
Teste ale mecanismelor de control.Auditorul trebuie s estimeze riscul de control
pentru fiecare obiectiv de audit referitor la operaiuni.
Procedurile utilizate pentru a se obine probele necesare estimrii riscului de
control sunt numite teste ale mecanismelor de control.
Aceste teste sunt efectuate n scopul de a determina caracterul adecvat al
proiectrii anumitor mecanisme de control i eficacitatea lor operaional. Dintre
acestea amintim :
chestionarea personalului pertinent al entitii;
examinarea documentelor, evidenelor contabile i rapoartelor;
observarea activitilor legate de control;
reconstituirea procedurilor aplicate de entitate.
Teste substaniale ale operaiunilor- sunt proceduri create pentru a testa prezena
unor greeli monetare care afecteaz direct corectitudinea soldurilor din situaiile
financiare.
Aceste greeli sunt un indiciu al prezentrii eronate a conturilor.
Ele urmresc s determine dac toate cele 6 obiective de audit referitoare la
operaiuni au fost respectate pentru fiecare categorie de operaiuni (existen,
exhaustivitate, exactitate, cronologie, sistematizare, sintetizare).
De regul testele substaniale ale operaiunilor sunt efectuate concomitent cu
testele mecanismelor de control.
Proceduri analitice - presupun compararea sumelor nregistrate cu estimrile
fcute de auditor. Deseori ele presupun calcularea unor indicatori de ctre auditor
pentru a-i compara cu indicatori i alte informaii relevante din anii precedeni.
Utilizarea procedurilor analitice vizeaz:
descoperirea unor posibile inexactiti n situaiile financiare;
reducerea cantitii de teste ale detaliilor soldurilor.
Teste ale detaliilor soldurilor- se axeaz asupra soldurilor finale de carte mare,
ale conturilor bilaniere i a celor de rezultate. Aceste teste se refer la :
confirmarea soldurilor de creane;
examinarea fizic a stocurilor;
Aceste teste referindu-se la probe ce se obin din surse independente sunt
considerate eseniale.

 Selectarea tipurilor de teste de aplicat, combinarea acestora depind de experiena

i profesionalismul auditorului, acesta urmrind s obin o asigurare de
ansamblu privind operaiunile i conturile pe fiecare ciclu.
Pentru a crete gradul de certitudine general privind un ciclu, auditorul poate
majora gradul de asigurare obinut din fiecare dintre testele componente.
De regul, auditorii utilizeaz toate cele 5 tipuri de teste ntr-o misiune de audit,
ns se pun accente diferite pe anumite teste n funcie de situaie.
Fiecare din cele 5 tipuri de teste implic numai anumite tipuri de probe, ceea ce
presupune c:
procedurile de obinere a unei nelegeri a controlului intern i testele
mecanismelor de control implic numai observare, documentare,
chestionare i reconstituire. Testele substaniale ale operaiunilor implic
numai ultimele trei tipuri de probe din cele menionate.
Prin utilizarea testelor detaliilor soldurilor sunt obinute mai multe tipuri de
probe dect prin aplicarea oricrui alt tip de test. Numai testele detaliilor
soldurilor implic examinare fizic i confirmare.
Chestionarea este fcut n fiecare tip de test.
Documentarea i reconstituirea sunt utilizate pentru fiecare tip de test, cu
excepia procedurilor analitice.
Pentru a decide ce tip de test trebuie ales pentru a se obine suficiente probe
temeinice, costul probelor este un factor important ce trebuie luat n considerare.
Tipurile de teste pot fi enumerate n ordinea cresctoare a costurilor astfel:
Proceduri analitice (cele mai puin costisitoare)
Proceduri de obinere a unei nelegeri a controlului intern i teste ale
mecanismelor de control
Teste substaniale ale operaiunilor
Teste ale detaliilor soldurilor.
Tipurile de teste de utilizat i profunzimea aplicrii lor poate varia foarte mult
ntre audite cu niveluri diferite ale eficacitii controlului intern i ale riscurilor
inerente.
Pot aprea i variaii de la un ciclu la altul n cadrul aceluiai audit. mbinarea
celor cinci tipuri de teste utilizate n orice ciclu dat este numit combinaie de
probe.
Dup ce realizm ponderea potrivit a fiecruia din cele cinci tipuri de teste,
auditorul trebuie s conceap procedurile specifice fiecrui test Procedurile de
audit reunite formeaz planul de audit.
Un plan de audit conine trei pri:
testele mecanismelor de control i testele substaniale ale operaiunilor;
procedurile analitice;
testele detaliilor soldurilor.
n majoritatea cazurilor se va ntocmi un set separat de subprograme de audit
pentru fiecare ciclu de operaiuni.

 Planul de audit privind testarea mecanismelor de control i testele substaniale ale

operaiunilor cuprinde o seciune descriptiv care documenteaz nelegerea
obinut n ceea ce privete controlul intern.
De asemenea, el poate cuprinde i o descriere a procedurilor urmate n scopul
obinerii unei nelegeri a controlului intern i a estimrii riscului de control.
Cu privire la procedurile analitice - avnd n vedere faptul c acestea sunt relativ
puin costisitoare, majoritatea auditorilor execut un numr mare de proceduri
analitice.
Aa cum s-a menionat, procedurile analitice sunt utilizate n trei faze diferite ale
unui audit:
n faza de planificare pentru a putea culege probele necesare justificrii
riscului de audit acceptabil;
n cursul auditului n special n cursul efecturii testelor substaniale;
spre sfritul auditului ca un test final al caracterului rezonabil al sumelor.
Testarea detaliilor soldurilor este orientat spre obiectivele de audit legate de
solduri. Proiectarea acestor proceduri este de obicei cea mai dificil parte a
ntregului proces de planificare, este subiectiv i necesit aplicarea
raionamentului profesional al auditorului.
Auditorii sunt obligai s utilizeze un plan de audit scris. Diversele activiti de
planificare prezentate se deruleaz la diferite niveluri de detaliere n funcie de
natura activitii.

6. Strategia general i planul de audit

Auditorul trebuie s elaboreze strategia general de audit pentru acel audit n
vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de sczut.

 Strategia general de audit stabilete aria de aplicabilitate, momentul i

conducerea unui audit i ofer mbuntiri referitoare la un plan de audit mai
detaliat.
Pentru a realiza o strategie general de audit adecvat, auditorul ia n considerare
rezultatele activitilor preliminare misiunii, folosindu-i din plin experiena
acumulat pe parcursul altor misiuni realizate pentru entitate.
Stabilirea strategiei generale de audit implic :
a. Determinarea
caracteristicilor
misiunilor care definesc
aria de aplicabilitate
a. Evaluarea obiectivelor de
raportare ale misiunii
pentru
a
planifica
momentul auditului i
natura
comunicrilor
cerute
a. Factorii importani ce
vizeaz efortul depus de
echipa ce realizeaz
misiunea

cadrul general de raportare financiar folosit;

cerinele de raportare specifice;
domeniul de activitate al entitii;
localizarea componentelor entitii;
termenele limit pentru raportarea intermediar;
termenele limit pentru raportarea final;
datele cheie pentru comunicrile prevzute a avea
loc cu conducerea i cu cei nsrcinai cu
guvernana.

- determinarea nivelelor de semnificaie adecvate;

- identificarea preliminar a domeniilor de existen
a unui risc mai mare de denaturri semnificative;
- identificarea preliminar a componentelor
semnificative i soldurile conturilor;
- evaluarea misiunii n care auditorul poate planifica
obinerea de dovezi cu privire la eficiena
controlului intern;
- identificarea evoluiilor recente privind raportrile
financiare specifice domeniului;
- alte evoluii relevante;