Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Manual de Standarde
Manual de Standarde
Chiinu 2012
24 august
2012
Anul XIX
Ediie special
MINISTERUL FINANELOR
AL REPUBLICII MOLDOVA
ORDIN
14 ___________20__
iunie
12
____
or. Chiinu
.
64
Nr. __________________
nr. 30 din 02.03.2006, nr. 51 din 22.06.2006, nr. 71 din 06.10.2006, nr. 16 din
12.02.2007, nr. 60 din 05.06.2007, nr. 96 din 26.11.2007, (Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr. 91-93 din 29.07.2000, nr. 157-159 din 21.12.2000, nr.
163-165 din 29.12.2000, nr. 29-30 din 15.03.2001, nr. 103-105 din 18.07.2002,
nr. 173-176 din 12.08.2003, nr. 239-242 din 05.12.2003, nr. 119-122 din
23.07.2004, nr. 242-245 din 31.12.2004, nr. 62-64 din 22.04.2005, nr. 92-94 din
08.07.2005, nr. 151-153 din 11.11.2005, nr. 47-50 din 24.03.2006, nr. 98-101
din 30.06.2006, nr. 162-163 din 13.10.2006, nr. 29-31 din 02.03.2007, nr. 82-85
din 15.06.2007, nr. 188-191 din 07.12.07).
MINISTRU
Veaceslav NEGRUA
10
CUPRINS
Glosar de termeni . .............................................................................................13
STANDARD
ISQC 1 Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri
ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii
conexe....................................................................................................39
ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui
audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit ..............75
ISA 210 Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit . ............................106
ISA 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare . ................130
ISA 230 Documentaia de audit ........................................................................149
ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al
situaiilor financiare ............................................................................162
ISA 250 Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare .......................................................................................210
ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana.......................224
ISA 265 Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere.................................................248
ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare....................................260
ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin
nelegerea entitii i a mediului su...................................................273
ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit........325
ISA 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate . .......................................335
ISA 402 Consideraii de audit aferente unei entiti care utilizeaz o organizaie
prestatoare de servicii..........................................................................359
ISA 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului.................385
ISA 500 Probe de audit......................................................................................396
ISA 501 Probe de audit Consideraii specifice pentru elementele selectate ..414
ISA 505 Confirmri externe...............................................................................425
ISA 510 Misiuni de audit iniiale Solduri iniiale...........................................437
ISA 520 Proceduri analitice...............................................................................450
ISA 530 Eantionarea n audit............................................................................459
ISA 540 Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile
la valoarea just i a prezentrilor aferente..........................................476
ISA 550 Pri afiliate..........................................................................................524
ISA 560 Evenimente ulterioare..........................................................................553
ISA 570 Principiul continuitii activitii.........................................................565
11
12
GLOSAR DE TERMENI1
(Februarie 2009)
Activiti de control Acele politici i proceduri care ajut la asigurarea ndeplinirii directivelor date de conducere. Activitile de control sunt una dintre componentele controlului intern.
*Afirmaii - Declaraii ale conducerii, explicite sau sub alt form, care sunt
incluse n situaiile financiare, aa cum sunt utilizate de ctre auditor pentru
a lua n considerare diferitele tipuri de posibile denaturri ale informaiilor
care pot aprea.
*Alte informaii Informaii financiare i ne-financiare (altele dect situaiile financiare i raportul auditorului cu privire la acestea) care sunt incluse, prin lege,
reglementri sau cutum, ntr-un document care conine situaiile financiare auditate i raportul auditorului cu privire la acestea.
*Angajai Profesionitii, alii dect partenerii, inclusiv orice experi angajai de
firm.
*Anomalie O denaturare sau deviaie care se poate demonstra c nu este reprezentativ pentru denaturrile sau deviaiile aferente unei populaii.
*Asigurare (a se vedea Asigurarea rezonabil).
*Asigurare rezonabil (n contextul misiunilor de asigurare, inclusiv a misiunilor de audit i de controlul calitii) Un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut.
Asociere (a se vedea Asocierea auditorului cu informaiile financiare).
Asocierea auditorului cu informaiile financiare Un auditor este asociat cu
informaiile financiare atunci cnd auditorul anexeaz un raport la acele informaii sau consimte ca numele auditorului s fie folosit ntr-o relaie profesional.
Aspecte privind mediul nconjurtor:
(a) iniiativele menite s previn, reduc sau s remedieze pagubele cauzate
mediului nconjurtor, sau care trateaz conservarea resurselor regenerabile
i neregenerabile (astfel de iniiative pot fi prevzute de legislaia sau reglementrile privind protecia mediului nconjurtor, sau prin contract, sau pot fi
ntreprinse n mod voluntar);
*
n cazul misiunilor aferente sectorului public, termenii din acest glosar se consider a face referire la echivalentele lor din sectorul public. Acolo unde termenii de contabilitate nu au fost definii
n declaraiile Consiliului pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare, se recomand
consultarea Glosarului de termeni publicat de Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate.
1
13
GLOSAR DE TERMENI
14
GLOSAR DE TERMENI
15
GLOSAR DE TERMENI
drului general, dar care nu conine confirmrile de la literele (a) i (b) de mai sus2.
*Cerine relevante de etic Cerinele de etic sub incidena crora intr echipa
misiunii i inspectorului controlului calitii misiunii, care n mod normal cuprind
Prile A i B din Codului etic pentru Profesionitii Contabili (Codul IFAC) al
Federaiei Internaionale a Contabililor i cerinele naionale care sunt mai restrictive.
*Cadru general cu scop special Un cadru de raportare financiar conceput pentru a ndeplini nevoile de informaii financiare ale unor utilizatori specifici. Cadrul
de raportare financiar ar putea fi un cadru de prezentare just sau un cadru de
conformitate3.
*Cifre corespondente Informaii comparative n cadrul crora sumele i celelalte
prezentri pentru perioada precedent sunt incluse ca o parte integrant a situaiilor
financiare pentru perioada curent i se intenioneaz a fi citite doar n legtur cu
sumele i celelalte prezentri legate de perioada curent (numite cifrele perioadei
curente). Gradul de detaliu prezentat n sumele i prezentrile corespondente este
dictat n principal de relevana lor fa de cifrele perioadei curente.
*Component O entitate sau activitate de afaceri pentru care conducerea grupului sau a componentei ntocmete informaii financiare care trebuie incluse n
situaiile financiare ale grupului.
*Component semnificativ O component identificat de ctre echipa misiunii
la nivelul grupului (i) care are o semnificaie financiar individual pentru grup,
sau (ii) care, datorit naturii sale sau a circumstanelor specifice, este probabil s
includ riscuri semnificative ale unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare ale grupului.
*Conducere Persoana(ele) cu responsabilitate executiv pentru conducerea operaiunilor entitii. Pentru unele entiti aflate n anumite jurisdicii, conducerea include unele sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana, ca de exemplu, membri executivi ai unui consiliu de guvernan, sau un proprietar - manager.
*Conducerea componentei Conducerea responsabila de ntocmirea informaiilor
financiare ale unei componente.
*Conducerea grupului Conducerea responsabil pentru ntocmirea situaiilor financiare ale grupului.
*Controale la nivelul grupului Controale concepute, implementate i meninute
de conducerea grupului asupra raportrii financiare a grupului.
Controale ale accesului Proceduri concepute s restricioneze accesul la echipaISA 200, punctul 13 litera (a).
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit punctul 13 litera (a)
2
3
16
GLOSAR DE TERMENI
17
GLOSAR DE TERMENI
*Component semnificativ O component identificat de echipa misiunii la nivelul grupului (a) care este semnificativ din punct de vedere financiar pentru
grup, sau (b) care, datorit naturii sau circumstanelor specifice, este probabil s
includ riscuri semnificative de denaturri importante ale situaiilor financiare ale
grupului.
*Confirmare extern Prob de audit obinut sub form de rspuns scris adresat
direct auditorului de ctre o ter parte (partea care confirm), n format imprimat,
electronic, sau n alt format.
Criterii - Punctele de referin folosite pentru a evalua sau msura un obiect specific inclusiv, acolo unde este relevant, punctele de referin pentru prezentare
i publicare. Criteriile pot fi oficiale sau mai puin oficiale. Pentru acelai obiect
specific pot exista criterii diferite. Sunt necesare criterii adecvate pentru fiecare
evaluare sau msurare rezonabil uniform a unui obiect specific n contextul raionamentului profesional.
Criterii adecvate Prezint urmtoarele caracteristici:
(a) Relevan: criteriile relevante contribuie la formularea concluziilor care
ajut utilizatorii crora le sunt adresate n luarea deciziilor;
(b) Exhaustivitate: criteriile sunt suficient de complete atunci cnd nu sunt
omii factorii relevani care ar putea afecta concluziile n contextul misiunii
respective. Criteriile complete includ, acolo unde este relevant, puncte de referin pentru prezentare i publicare.
(c) Credibilitate: criteriile credibile permit evaluarea sau msurarea uniform
i rezonabil a unui obiect specific inclusiv, acolo unde este relevant, prezentarea i publicarea, atunci cnd sunt folosite n mprejurri asemntoare de
ctre practicieni cu calificri asemntoare.
(d) Neutralitate: criteriile neutre contribuie la formularea unor concluzii care
nu sunt afectate de prejudeci.
(e) Inteligibilitate: criteriile inteligibile contribuie la formularea concluziilor
care sunt clare, exhaustive i care nu fac obiectul unor interpretri semnificativ diferite.
*Criterii aplicate (n contextul ISA 8105) Criteriile aplicate de conducere n ntocmirea situaiilor financiare simplificate.
*Data aprobrii situaiilor financiare Data la care toate situaiile care conin situaii financiare, inclusiv notele aferente, au fost ntocmite i cei care au autoritatea
necesar au declarat c i asum responsabilitatea pentru acele situaii financiare.
*Data la care sunt publicate situaiile financiare Data la care raportul auditorului i situaiile financiare auditate sunt puse la dispoziia prilor tere.
5
18
GLOSAR DE TERMENI
19
GLOSAR DE TERMENI
Deturnare de active Implic furtul activelor unei entiti i este deseori comis
de angajai, n limita unor sume relativ mici i nesemnificative. Cu toate acestea,
poate implica, de asemenea, conducerea care este, de obicei, mai capabil de a
distinge sau ascunde deturnrile de active, astfel nct s fie dificil de detectat.
*Documentaia de audit nregistrarea procedurilor de audit efectuate, a probelor
de audit relevante, precum i a concluziilor la care a ajuns auditorul (se utilizeaz
uneori i termenii documente de lucru sau foi de lucru).
Documentaia misiunii nregistrarea activitii efectuate, a rezultatelor obinute
i a concluziilor la care a ajuns practicianul (uneori se mai utilizeaz i termeni
precum foi de lucru sau documente de lucru).
Domeniul de aplicare a unei revizuiri Procedurile de revizuire care sunt considerate necesare n mprejurrile date pentru atingerea obiectivului unei revizuiri.
*Dosar de audit Unul sau mai multe dosare sau alte medii de stocare, n format
fizic sau electronic, ce conin nregistrrile care alctuiesc documentaia de audit
pentru o anumit misiune.
*Echipa misiunii Toi partenerii i personalul care efectueaz misiunea, i orice
contractate de firm sau de o firm din cadrul unei reele care efectueaz proceduri
de audit aferente misiunii. Aceasta exclude un expert extern al auditorului contractat de firm sau de o firm din cadrul unei reele7.
*Echipa misiunii la nivelul grupului Parteneri, inclusiv partenerul misiunii la
nivelul grupului, i angajaii care stabilesc strategia general de audit la nivelul
grupului, comunic cu auditorii componentelor, desfoar activiti n procesul
de consolidare, i evalueaz concluziile extrase din probele de audit ca baz de
formare a unei opinii asupra situaiilor financiare ale grupului.
*Element (a se vedea Element al unei situaii financiare).
*Element al unei situaii financiare (n contextul ISA 8058) - reprezint un element, cont sau aspect al unei situaii financiare.
*Entitate beneficiar O entitate care utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii i ale crei situaii financiare sunt auditate.
*Entitate cotat O entitate ale crei aciuni, obligaiuni sau instrumente de debit sunt cotate sau listate la o burs de valori recunoscut, sau sunt tranzacionate
potrivit reglementrilor unei burse recunoscute sau ale altui organism echivalent.
Entitate mic O entitate n care:
(a) Proprietatea i conducerea sunt concentrate la un numr mic de persoane
ISA 620, Utilizarea activitii unui expert al auditorului, punctul 6 litera (a), definete termenul de expert din partea auditorului.
8
ISA 805, Considerente speciale Audituri ale componentelor individuale ale situaiilor financiare, ale elementelor specifice, conturilor sau alte aspecte ale situaiilor financiare.
7
20
GLOSAR DE TERMENI
(adesea o singur persoan - fie o persoan fizic sau o alt companie care deine entitatea, cu condiia ca pro-prietarul s prezinte caracteristicile calitative
relevante); i
(b) Una sau mai multe dintre urmtoarele:
(i) Tranzacii directe sau simple;
(ii) nregistrri contabile simple;
(iii) Puine linii de activitate i puine produse n acele linii de activitate;
(iv) Puine controale interne;
(v) Puine niveluri ale conducerii care sunt responsabile de o mare varietate a controalelor; sau
(vi) Puini angajai, muli acumulnd o serie larg de sarcini.
Aceste caracteristici calitative nu sunt exhaustive, ele nu se aplic exclusiv entitilor mici i entitile mici nu trebuie s prezinte toate aceste caracteristici.
*Estimarea conducerii Valoarea selectat de conducere pentru recunoatere sau
prezentare n situaiile financiare ca estimare contabil.
*Estimare contabil O aproximare a unei valori monetare n absena unei modaliti precise de evaluare. Acest termen se utilizeaz pentru o valoare evaluat la
valoarea just n condiii de incertitudine a estimrii, precum i pentru alte valori
care necesit estimare. Acolo unde ISA 5409 trateaz numai estimrile contabile
ce implic evaluare la valoarea just, se utilizeaz termenul de estimri contabile
la valoarea just
*Estimarea auditorului sau intervalul de estimare Valoarea sau, respectiv, seria
de valori, care deriv din probele de audit pentru a fi utilizat/e n evaluarea estimrii conducerii.
*Eantionare (a se vedea Eantionarea n audit)
*Eantionarea n audit (eantionare) Aplicarea procedurilor de audit pentru mai
puin de 100% din elementele din cadrul unei populaii cu relevan pentru audit,
astfel nct toate unitile de eantionare s aib posibilitatea de a fi selectate, cu
scopul de a furniza auditorului o baz rezonabil n funcie de care s formuleze
concluzii cu privire la ntreaga populaie.
*Eantionarea statistic O abordare a eantionrii care are urmtoarele caracteristici:
(a) Selectarea aleatorie a elementelor eantionului; i
(b) Utilizarea teoriei probabilitii pentru a evalua rezultatele eantionului,
inclusiv evaluarea riscului de eantionare.
O abordare a eantionrii care nu prezint caracteristicile (a) i (b) este considerat
o eantionare nestatistic.
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i
a prezentrilor aferente.
9
21
GLOSAR DE TERMENI
22
GLOSAR DE TERMENI
23
GLOSAR DE TERMENI
24
GLOSAR DE TERMENI
25
GLOSAR DE TERMENI
ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare
26
GLOSAR DE TERMENI
se refer la activitile de afaceri ale entitii) ale persoanelor nsrcinate cu guvernana, conducerii sau angajailor entitii.
*Non-rspuns Faptul c partea care rspunde nu rspunde sau rspunde doar
parial la o solicitare de confirmare pozitiv, sau o solicitare de confirmare care s-a
ntors fr s fi ajuns la destinatar.
Observare const n a urmri un proces sau o procedur care este efectuat de
ctre alii, de exemplu, observarea de ctre auditor a numrrii stocurilor, efectuat de personalul entitii, sau a realizrilor activitilor de control.
*Omniprezent Un termen utilizat, n contextul denaturrilor, pentru a descrie
efectele denaturrilor asupra situaiilor financiare sau posibilele efecte ale denaturrilor asupra situaiilor financiare, acolo unde este cazul, care nu au fost detectate
din cauza incapacitii de a obine probe de audit suficiente i adecvate. Efectele
omniprezente asupra situaiilor financiare sunt cele care n raionamentul auditorului:
(i) Nu sunt limitate la elemente, conturi sau aspecte specifice din situaiile
financiare;
(ii) n cazul n care exist aceast limitare, reprezint sau ar putea reprezenta
o proporie substanial din situaiile financiare; sau
(iii) n relaie cu prezentrile sunt fundamentale pentru nelegerea situaiilor
financiare de ctre utilizatori.
*Opinia modificat O opinie cu rezerve, o opinie contrar sau imposibilitatea
exprimrii unei opinii.
*Opinie de audit (a se vedea Opinie modificat i Opinie nemodificat).
*Opinia de audit la nivelul grupului Opinia de audit asupra situaiilor financiare
ale grupului.
*Opinie nemodificat Opinia exprimat de auditor atunci cnd acesta ajunge
la concluzia c situaiile financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere
semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil14.
*Organizaie prestatoare de servicii O organizaie ter (sau un segment dintro organizaie ter) care furnizeaz servicii entitilor beneficiare care fac parte
din sistemele informaionale ale entitilor respective relevante pentru raportarea
financiar.
*Paragraf cu privire la alte aspecte Un paragraf inclus n raportul auditorului
care face referire la un alt aspect dect cele prezentate sau evideniate n situaiile
financiare, care n raionamentul auditorului, este relevant pentru beneficiari pentru a nelege auditul, responsabilitile auditorului i raportul de audit.
*Paragraf(e) de evideniere a unui aspect Un paragraf inclus n raportul auISA 700, punctele 35-36, trateaz frazele utilizate pentru a exprima prezenta opinie n cazul
unul cadru de prezentare fidel i respectiv n cazul unui cadru de conformitate.
14
27
GLOSAR DE TERMENI
ditorului care face referire la un aspect prezentat sau evideniat n mod corespunztor n situaiile financiare, care potrivit raionamentului auditorului, are o
asemenea importan nct este absolut necesar ca beneficiarii s poat nelege
situaiile financiare.
*Paragraf de Observaii Un paragraf inclus n raportul auditorului care face
referire la un aspect prezentat sau descris, n mod adecvat, n situaiile financiare
care, potrivit raionamentului auditorului, este att de important nct este fundamental pentru nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor financiare.
*Paragraf Explicativ - Un paragraf inclus n raportul auditorului care face referire
la un aspect, altul dect cele prezentate sau descrise n situaiile financiare, care,
potrivit raionamentului auditorului, este relevant pentru nelegerea de ctre utilizatori a auditului, a responsabilitilor auditorului sau a raportului auditorului.
*Parte afiliat O parte care este fie:
Parte afiliat aa cum este definit n cadrul general de raportare financiar
aplicabil; sau
Acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil nu instituie cerine privind prile afiliate, sau instituie cerine minimale:
1. O persoan sau o alt entitate care deine controlul sau o influen semnificativ asupra entitii care raporteaz, n mod direct sau indirect prin intermediul unuia sau a mai multor intermediari;
2. O alt entitate asupra creia entitatea care raporteaz deine controlul sau o
influen semnificativ, n mod direct sau indirect prin intermediul unuia sau
al mai multor intermediari;
3. O alt entitate care se afl sub control comun cu entitatea care raporteaz,
avnd:
a. Proprietari comuni care controleaz;
b. Proprietari cu grade de rudenie apropiate; sau
c. Conducerea cheie comun.
Cu toate acestea, entitile care se afl sub controlul comun al statului (ex: guvernele locale, regionale sau naionale) nu sunt considerate afiliate cu excepia
cazului n care acestea se angajeaz n tranzacii semnificative sau mpart resursele
ntre ele ntr-o msur semnificativ.
Parte responsabil Persoana (sau persoanele) care:
(a) ntr-o misiune de raportare direct rspunde pentru obiectul specific; sau
(b) ntr-o misiune bazat pe afirmaii, rspunde pentru o informaie legat de
subiectul n cauz (afirmaia) i poate fi responsabil pentru acesta.
Partea responsabil poate fi sau nu partea care l angajeaz pe practician (partea
angajatoare).
28
GLOSAR DE TERMENI
*Partener Orice persoan cu autoritatea de a angaja firma cu privire la efectuarea unei misiuni de servicii profesionale.
*Partener de misiune15 Partenerul sau o alt persoan din cadrul firmei care
este responsabil de misiune i de realizarea acesteia, precum i de raportul care
este emis n numele firmei, i care, n cazul n care este solicitat, deine autoritatea
necesar din partea unui organism profesional, legal sau de reglementare;
*Partenerul misiunii la nivelul grupului Partenerul sau alt persoan din cadrul firmei, responsabil pentru misiunea de audit la nivelul grupului i efectuarea
acesteia, precum i de raportul auditorului asupra situaiilor financiare ale grupului
emis n numele firmei. n cazul n care auditorii n parteneriat desfoar auditul
grupului, partenerii de misiune i echipele lor de misiune n parteneriat constituie
n mod colectiv partenerul de misiune la nivelul grupului i echipa misiunii la
nivelul grupului.
*Persoan extern cu o calificare adecvat O persoan din afara firmei cu
competena i capacitatea de a aciona ca partener de misiune, de exemplu un
partener al unei alte firme, sau un angajat (cu experiena adecvat) fie al unui
organism profesional de contabilitate ai crui membri pot efectua audituri i revizuiri ale informaiilor financiare istorice sau alte misiuni de asigurare sau servicii
conexe, fie al unei organizaii care ofer servicii relevante de control al calitii.
*Persoane nsrcinate cu guvernana Persoana(ele) sau organizaia(iile) (de
exemplu, un administrator) ce au responsabilitatea de a supraveghea strategia entitii i obligaiile legate de rspunderea entitii. Aceasta include supravegherea
procesului de raportare financiar. Pentru unele entiti din cadrul anumitor jurisdicii, n rndul persoanelor nsrcinate cu guvernana pot fi inclui membri ai
personalului de conducere, de exemplu, membri executivi ai unui consiliu de guvernan al unei entiti din sectorul public sau privat, sau un proprietar-manager16.
*Personal Partenerii i angajaii.
*Populaie ntregul set de date din care este selectat un eantion i pe marginea
cruia auditorul dorete s i formuleze concluziile.
Practician Un profesionist contabil n practica public.
*Pragul de semnificaie al componentei Pragul de semnificaie al componentei
determinat de echipa misiunii la nivelul grupului.
*Prag de semnificaie funcional Suma sau sumele stabilite de auditor la un
nivel mai sczut dect pragul de semnificaie pentru situaiilor financiare ca ntreg, pentru a reduce la un nivel adecvat de sczut probabilitatea ca denaturrile
Termenii Partener de misiune, partener i firm ar trebui citii prin referire la echivalenii
lor din sectorul public, acolo unde este relevant.
16
Pentru discuia cu privire la diversitatea structurilor de guvernan, vezi punctele A1-A8 din
ISA 260, Comunicare cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
15
29
GLOSAR DE TERMENI
30
GLOSAR DE TERMENI
31
GLOSAR DE TERMENI
32
GLOSAR DE TERMENI
n care o entitate ofer unei tere pri informaii de calitate privind angajamentul
entitii n ceea ce privete aspectele de mediu care au legtur cu ntreprinderea,
politicile sale i obiectivele n acest domeniu, realizrile sale n administrarea relaiilor dintre procesele ntreprinderii i riscul de mediu i informaii cantitative
asupra performanei sale n domeniul mediului.
Raportare financiar frauduloas Implic denaturri intenionate, inclusiv omiteri de valori sau prezentri de informaii n situaiile financiare, pentru a induce n
eroare utilizatorii situaiilor financiare.
*Rata tolerabil a deviaiei O rat a deviaiei de la procedurile de control
intern prescrise, stabilit de ctre auditor, cu privire la care auditorul ncearc s
obin un nivel adecvat al asigurrii c rata deviaiei stabilit de ctre auditor nu
este depit de rata real a deviaiei din cadrul populaiei.
*Raionamentul profesional Aplicarea pregtirii relevante, a cunotinelor i a
experienei n contextul dat de audit, contabilitate i standarde etice, pentru a lua
decizii n cunotin de cauz n legtur cu procedura adecvat n contextul circumstanelor misiunii de audit.
Recalculare Const n verificarea acurateei matematice a documentelor sau nregistrrilor.
Reefectuare Efectuarea independent de ctre auditor a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniial ca parte a controalelor interne ale entitii.
*Reea O structur mai mare:
(a) Care are drept obiectiv cooperarea; i
(b) Care are drept obiectiv clar participarea comun la profit sau la costuri
sau mparte n comun proprietatea, controlul sau conducerea, sau are politici
i proceduri comune de control al calitii, o strategie de afaceri comun, sau
utilizeaz un nume de marc comun, sau mparte o parte semnificativ din
resursele profesionale.
*Revizuirea controlului calitii misiunii Un proces instituit pentru a furniza o
evaluare obiectiv, la sau nainte de data raportului auditorului, a raionamentelor
semnificative efectuate de echipa misiunii i a concluziilor la care aceasta a ajuns
n formularea raportului auditorului. Procesul de revizuire a controlului calitii
misiunii se refer doar la auditurile situaiilor financiare ale companiilor cotate, i
la alte misiuni de audit, dac exist, pentru care firma a stabilit c este necesar o
revizuire a controlului calitii misiunii.
Revizuire (n relaie cu controlul calitii) evaluarea calitii activitii efectuate
i concluziile la care s-a ajuns de ctre alte persoane.
*Risc de control (a se vedea Risc de denaturare semnificativ)
*Risc de denaturare semnificativ Riscul ca situaiile financiare s fie denaturate
33
GLOSAR DE TERMENI
34
GLOSAR DE TERMENI
(b) n cazul unei test al controalelor, concluzia potrivit creia, controalele sunt
mai puin eficiente dect sunt ele n realitate, sau n cazul unui test de detaliu,
concluzia c exist o denaturare semnificativ, cnd nu exist de fapt. Acest
tip de concluzie eronat afecteaz eficiena auditului, cci de obicei conduce
la o munc suplimentar pentru a se stabili dac concluziile iniiale sunt incorecte.
*Riscul de neeantionare Riscul ca auditorul s ajung la o concluzie eronat din
orice motiv independent de riscul de eantionare.
Riscul misiunii de asigurare Riscul ca practicianul s exprime o concluzie care
nu este adecvat atunci cnd informaiile specifice sunt eronate n mod semnificativ.
*Revizuirea controlului calitii misiunii un proces conceput pentru a oferi o
evaluare obiectiv, anterior sau la data raportului, cu privire la raionamentele
semnificative ale echipei misiunii i la concluziile formulate n raport. Procesul de
revizuire a controlului calitii misiunii este destinat auditurilor situaiilor financiare ale entitilor cotate, i acelor alte misiuni, acolo unde exist, pentru care firma
a decis c este necesar o revizuire a controlului calitii misiunii.
*Rezultatul unei estimri contabile Valoarea monetar efectiv ce rezult din
realizarea tranzaciei(ilor), evenimentului(elor) sau situaiei(ilor) tratate de estimarea contabil.
*Scepticismul profesional O atitudine care include o gndire rezervat, fiind
atent la condiii care ar putea indica o posibil denaturare datorat fraudei sau
erorii i o evaluare critic a probelor de audit.
Scrisoare de misiune O scrisoare de misiune documenteaz i confirm acceptarea de ctre auditor a numirii sale, obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului,
limitele responsabilitilor auditorului fa de client, precum i forma oricror rapoarte.
Sectorul public Guvernele naionale, guvernele regionale (spre exemplu cele la
nivel de stat, provincie sau teritoriale), administraiile locale (spre exemplu la nivel de ora, municipiu) i entitile guvernamentale aferente (spre exemplu agenii, consilii, comisii i ntreprinderi).
Semnificaie Importana relativ a unui aspect, privit ntr-un anumit context.
Semnificaia unui aspect este evaluat de practician n baza raionamentului profesional n contextul dat. Aceasta ar putea include, spre exemplu, o perspectiv
rezonabil n ceea ce privete modificarea sau influenarea deciziilor utilizatorilor
crora li se adreseaz raportul ntocmit de practician; sau, ca un alt exemplu, acolo
unde contextul se refer la un raionament privind raportarea sau neraportarea de
ctre cei nsrcinai cu guvernana a unui anumit aspect, indiferent dac aspectul
35
GLOSAR DE TERMENI
36
GLOSAR DE TERMENI
37
GLOSAR DE TERMENI
38
STANDARDUL INTERNAIONAL
PRIVIND CONTROLUL CALITII 1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE
EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI
DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
(n vigoare ncepnd cu 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare a prezentului ISQC
Autoritatea prezentului ISQC
Data intrrii n vigoare
Obiectiv
Definiii
Cerine
Aplicarea i conformitatea cu cerinele relevante
Elementele unui sistem de control al calitii1
Responsabilitile liderilor privind calitatea la nivelul firmei
Cerinele relevante de etic
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i misiuni specifice
Resurse umane
Realizarea misiunii
Monitorizare
Documentaia sistemului de control al calitii
Aplicare i alte materiale explicative
Aplicarea i conformitatea cu cerinele relevante
Elementele unui sistem de control al calitii
Responsabilitile liderilor privind calitatea la nivelul firmei
Cerinele relevante de etic
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i misiuni specifice
Resurse umane
39
1 -3
49
10
11
12
13 - 15
16 17
18 - 19
20 - 25
26 28
29 - 31
32-47
48-56
57-59
A1
A2-A3
A4-A6
A7-A17
A18-A23
A24-A31
Realizarea misiunii
Monitorizare
Documentaia sistemului de control al calitii
A32-A63
A64-A72
A73-A75
40
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISQC
1.
2.
3.
5.
6.
7.
8.
41
ISQC1
9.
yy Explica mai precis care este semnificaia unei cerine sau ceea ce trebuie
s acopere aceasta.
yy Include exemple de politici i proceduri care pot fi corespunztoare n
circumstanele date. Dei o astfel de ndrumare nu impune prin sine
nsi o cerin, ea este relevant pentru aplicarea corespunztoare a
cerinelor. Aplicarea i alte materiale explicative pot oferi informaii cadru cu privire la aspectele tratate n prezentul ISQC. Acolo unde este
nevoie, consideraii suplimentare specifice cu privire la organizaiile de
audit al sectorului public sau la firmele mai mici sunt incluse n aplicare
i n alte materiale explicative. Aceste consideraii suplimentare ofer
asisten n aplicarea cerinelor prezentului ISQC. Cu toate acestea, ele
nu limiteaz i nu reduc responsabilitatea firmei de a aplica i de a se
conforma cerinelor prezentului ISQC.
Prezentul ISQC include, n cadrul seciunii Definiii, o descriere a
semnificaiilor atribuite anumitor termeni n contextul prezentului ISQC.
Acestea sunt furnizate pentru a oferi asisten n aplicarea i interpretarea
corect a prezentului ISQC, i nu sunt menite s anuleze definiii care pot
exista n alte contexte, n lege, reglementri sau altfel. Glosarul de termeni
aferent Standardelor Internaionale, emis de IAASB n Manualul Standardelor Internaionale de Audit, Asigurare i Etic, publicat de IFAC, include
termenii definii n prezentul ISQC. De asemenea, acesta include descrieri
ale altor termeni identificai n prezentul ISQC pentru a oferi asisten n
interpretarea i traducerea corect i consecvent.
Obiectiv
11. Obiectivul firmei este de a institui i menine un sistem de control al calitii
care s i ofere acesteia o asigurare rezonabil c:
(a) Firma i personalul su se conformeaz standardelor profesionale i
cerinelor legale i de reglementare aplicabile; i
(b) Rapoartele emise de firm sau de partenerii de misiune sunt adecvate
n circumstanele date.
Definiii
12. n prezentul ISQC, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos:
(a) Data raportului Data aleas de practician pentru a data raportul.
(b) Documentaia misiunii nregistrarea activitii efectuate, a rezultate-
42
ISQC1
43
ISQC1
(k) Firm din reea o firm sau o entitate care face parte dintr-o reea.
(l) Reea o structur superioar:
(i) Care este menit s asigure cooperarea, i
(ii) Care este clar menit s asigure participarea comun la costuri i la
profit sau care are proprietari, control sau conducere comune, politici i proceduri comune de control al calitii, strategie de afaceri
comun, utilizeaz acelai nume de brand, sau partajeaz o parte
semnificativ a resurselor profesionale.
(m) Partener orice persoan cu autoritatea de a angaja firma n efectuarea
unui misiuni de servicii profesionale.
(n) Personal parteneri i angajai.
(o) Standarde profesionale Standardele de misiune ale IAASB, aa cum
sunt definite n Prefaa la Standardele Internaionale de Control al
Calitii, Audit, Asigurare i Servicii Conexe i cerinele de etic relevante.
(p) Asigurare rezonabil n contextul prezentului ISQC, un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut.
(q) Cerinele relevante de etic Cerinele de etic sub incidena crora
intr echipa misiunii i inspectorul controlului calitii misiunii, care n
mod normal cuprind Prile A i B din Codul etic pentru profesionitii
contabili (Codul IFAC) al Federaiei Internaionale a Contabililor i
cerinelor naionale care sunt mai restrictive.
(r) Angajai profesioniti care nu sunt parteneri, inclusiv experii
contractai de firm;
(s) Persoan extern cu o calificare adecvat o persoan din afara firmei
care are capacitatea i competena de a aciona ca partener de misiune,
de exemplu, un partener al altei firme, sau un angajat (cu experiena
adecvat) al unui organism profesional contabil, ai crui membri pot
efectua audituri i revizuiri ale informaiilor financiare istorice sau
alte misiuni de asigurare sau servicii conexe, sau un angajat al unei
organizaii care ofer servicii relevante de control al calitii.
Cerine
Aplicarea i conformitatea cu cerinele relevante
13. Personalul din cadrul firmei responsabil cu instituirea i meninerea sistemului de control al calitii propriu firmei trebuie s neleag ntregul text
al prezentului ISQC, inclusiv aplicarea i alte materiale explicative, n vederea nelegerii obiectivului acestuia i n vederea aplicrii cerinelor sale
n mod corespunztor.
44
ISQC1
45
ISQC1
Independena
21. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri menite s i ofere o asigurare
rezonabil c firma, personalul acesteia i, acolo unde este cazul, alte persoane
aflate sub incidena cerinelor privind independena (inclusiv personalul unei
firme din reea) i menin independena n cazurile prevzute de cerinele relevante de etic. Astfel de politici i proceduri trebuie s permit firmei (a se
vedea punctul A10):
(a) S comunice cerinele de independen personalului su i, acolo unde
este cazul, altor persoane care intr sub incidena acestora ; i
(b) S identifice i s evalueze circumstanele i relaiile care creeaz
ameninri la adresa independenei i s adopte msurile necesare pentru eliminarea acestor ameninri sau reducerea lor la un nivel acceptabil prin aplicarea unor msuri de siguran sau, dac este adecvat,
retragerea din misiune, acolo unde retragerea este permis de lege sau
de reglementri.
22. Astfel de politici i proceduri trebuie s dispun ca (a se vedea punctul
A10):
(a) Partenerii de misiune s ofere firmei informaii relevante despre misiunile la clieni, inclusiv domeniul de aplicare al serviciilor, pentru
a permite firmei s evalueze, dac este cazul, impactul general asupra
cerinelor de independen;
(b) Personalul s ntiineze prompt firma cu privire la circumstanele i
relaiile care genereaz o ameninare la adresa independenei astfel nct s fie luate msurile adecvate; i
(c) Informaiile relevante s fie adunate i comunicate personalului adecvat astfel nct:
(i) Firma i personalul su s poat determina n timp util dac acetia
ndeplinesc cerinele de independen;
(ii) Firma s i poat menine i actualiza nregistrrile care se refer
la independen; i
(iii) Firma s poat lua msurile necesare pentru eliminarea
ameninrilor inacceptabile identificate la adresa independenei.
23. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri menite s i ofere o asigurare rezonabil c va fi ntiinat de nclcrile cerinelor de independen i
46
ISQC1
47
ISQC1
Resurse umane
29. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri concepute astfel nct s
i ofere o asigurare rezonabil c deine suficient personal, cu capacitatea,
competenele i angajamentul de a respecta principiile etice necesare pentru:
(a) desfurarea misiunii n conformitate cu standardele profesionale i
cerinele legale i de reglementare aplicabile; i
(b) a permite firmei sau partenerilor de misiune s emit rapoarte adecvate
n circumstanele date. (a se vedea punctele A24-A29)
(c) Desemnarea echipelor misiunii
30. Firma trebuie s desemneze responsabilitatea pentru fiecare misiune unui par-
48
ISQC1
Realizarea misiunii
32. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri concepute astfel nct s
i ofere o asigurare rezonabil c misiunile sunt efectuate n conformitate cu standardele profesionale i cerinele legale i de reglementare aplicabile, i c firma sau partenerul de misiune emit rapoartele adecvate n
circumstanele date. Astfel de politici i proceduri trebuie s includ:
(a) Aspecte relevante pentru promovarea consecvenei n calitatea efecturii misiunilor; (a se vedea punctele A32-A33)
(b) Responsabiliti de supervizare; i (a se vedea punctele A34)
(c) Responsabiliti de revizuire. (a se vedea punctul A35)
33. Politicile i procedurile privind responsabilitatea de revizuire ale firmei trebuie fundamentate pe faptul c activitatea membrilor mai puin experimentai
ai echipei este revizuit de membrii mai experimentai ai echipei misiunii.
Consultare
34. Firma trebuie s instituie politici i proceduri concepute astfel nct s i
ofere o asigurare rezonabil cu privire la faptul c:
(a) Au loc consultri adecvate pe marginea aspectelor dificile i discutabile;
(b) Sunt disponibile suficiente resurse care s permit derularea unor consultri adecvate;
(c) Natura i domeniul de aplicare ale acestor consultri, precum i concluziile rezultate din acestea sunt documentate i aprobate att de individul
care solicit consultan, ct i de individul care ofer consultana; i
49
ISQC1
50
ISQC1
Diferene de opinie
43. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri pentru a trata i rezolva
diferenele de opinii din cadrul echipei misiunii, cu cei consultai, i acolo unde este cazul, ntre partenerul de misiune i inspectorul controlului
calitii misiunii. (a se vedea punctele A52-A53)
44. Astfel de proceduri trebuie s dispun ca:
51
ISQC1
Documentaia misiunii
Finalizarea ntocmirii dosarelor finale ale misiunii
45. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri pentru ca echipele misiunii
s finalizeze ntocmirea dosarelor finale ale misiunii n timp util ulterior
finalizrii rapoartelor misiunii. (a se vedea punctele A54-A55)
Confidenialitate, pstrarea n siguran, integritatea, accesibilitatea i reconstituirea documentaiei misiunii
46. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri concepute pentru meninerea
confidenialitii, pstrrii n siguran, accesibilitii, integritii i reconstituirii documentaiei misiunii. (a se vedea punctele A56-A59)
Pstrarea documentaiei misiunii
47. Firma trebuie s instituie politici i proceduri pentru pstrarea documentaiei
misiunii pentru o perioad suficient de timp pentru a satisface necesitile
firmei, n conformitate cu cerinele legale sau de reglementare. (a se vedea
punctele A60-A63)
Monitorizare
Monitorizarea politicilor i procedurilor de control al calitii ale firmei
48. Firma trebuie s instituie un proces de monitorizare conceput pentru a-i
oferi o asigurare rezonabil c politicile i procedurile legate de sistemul de
control al calitii sunt relevante, adecvate i funcioneaz eficient. Acest
proces trebuie:
(a) S includ o considerare i o evaluare permanent a sistemului de control al calitii firmei, incluznd cel puin o inspecie periodic a unei
misiuni finalizate pentru fiecare partener al misiunii;
(b) S dispun ca responsabilitatea pentru procesul de monitorizare s
fie desemnat unui partener sau partenerilor sau altor persoane cu
experien i autoritate corespunztoare din firm n vederea asumrii
unei astfel de responsabiliti; i
(c) S dispun ca persoanele care efectueaz misiunea sau care efectueaz
revizuirea controlului calitii misiunii s nu fie implicate n inspectarea misiunilor. (a se vedea punctele A64-A68)
52
ISQC1
50.
51.
52.
53.
53
ISQC1
Plngeri i alegaii
55. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s i ofere o asigurare
rezonabil c abordeaz n mod adecvat:
(a) Plngerile i alegaiile cu privire la faptul c activitatea efectuat de
firm nu este n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele
legale i de reglementare aplicabile; i
(b) Alegaiile referitoare la nerespectarea sistemului de control al calitii
firmei. Ca parte a acestui proces, firma trebuie s instituie canale bine
definite pentru a permite personalului firmei s prezinte problemele
ntlnite fr teama de represalii. (a se vedea punctul A70)
56. n cazul n care rezultatele investigaiilor indic deficiene n conceperea
sau n modul de operare al politicilor i procedurilor firmei de control al
calitii, sau indic nerespectarea sistemului de control al calitii de ctre
una sau mai multe persoane, firma trebuie s adopte msurile adecvate prezentate la punctul 51 (a se vedea punctele A71-A72) .
54
ISQC1
55
ISQC1
tern a firmei. Promovarea unei culturi interne orientat spre calitate depinde de aciunile i mesajele frecvente, clare i consecvente venite de la toate
nivelurile de conducere din cadrul firmei, prin care s se pun accentul pe
politicile i procedurile de control al calitii i prin care s se solicite:
(a) Realizarea activitilor n conformitate cu standardele profesionale i
cu cerinele legale i de reglementare aplicabile; i
(b) Emiterea de rapoarte adecvate n circumstanele date.
Astfel de aciuni i mesaje ncurajeaz o cultur care recunoate i apreciaz munca de nalt calitate. Acestea pot fi comunicate, fr a se limita la
acestea, n cadrul unor seminarii de pregtire, ntlniri, prin dialog oficial
sau neoficial, prin declaraii de misiune, scrisori de ntiinare sau memorandumuri. Acestea sunt incluse n documentele interne i materialele de
pregtire profesional, precum i n procedurile de evaluare a partenerilor
i a angajailor astfel nct aceste mesaje i aciuni s susin i s ntreasc viziunea firmei asupra importanei calitii i modului n care aceasta se
poate obine practic.
A5. De o importan deosebit n promovarea culturii interne bazat pe calitate,
este i nevoia ca conducerea s recunoasc c strategia de afaceri a firmei
este supus cerinei de verificare a calitii pentru ca firma s respecte calitatea n toate misiunile pe care le efectueaz . Promovarea unei astfel de
culturi interne include:
(a) Stabilirea politicilor i procedurilor firmei, care privesc evaluarea
performanelor, compensarea i promovarea personalului (inclusiv sistemele de stimulare) n msur s demonstreze implicarea firmei n
verificarea calitii misiunii;
(b) Firma i desemneaz responsabilitile de conducere astfel nct considerentele comerciale s nu afecteze calitatea muncii prestate; i
(c) Firma aloc resurse suficiente pentru dezvoltarea, documentarea i
sprijinirea politicilor i procedurilor de control al calitii
Desemnarea responsabilitii operaionale pentru sistemul de control al
calitii al firmei (a se vedea punctul 19)
A6. Experiena i abilitatea corespunztoare i suficiente permit persoanei sau
persoanelor responsabile cu sistemul de control al calitii al firmei s identifice i s neleag aspectele privind controlul calitii i s dezvolte politici i proceduri corespunztoare. Autoritatea necesar permite persoanei
sau persoanelor s implementeze respectivele politici i proceduri.
56
ISQC1
57
ISQC1
tare, firma demonstreaz importana pe care o acord independenei i aduce acest lucru la cunotina personalului su.
Ameninri de familiaritate (a se vedea punctul 25)
A12. Codul IFAC discut ameninarea de familiaritate care poate aprea prin
utilizarea aceluiai personal senior ntr-o misiune de asigurare pe parcursul
unei perioade lungi de timp i msurile care pot fi adecvate pentru abordarea unor astfel de ameninri.
A13. n determinarea criteriilor adecvate, se iau n considerare anumite elemente, cum ar fi:
yy natura misiunii, inclusiv msura n care aceasta implic un aspect de
interes public, i
yy amploarea serviciului oferit de personalul senior n cadrul acelei misiuni.
Exemple de msuri de siguran pot fi rotaia personalului senior sau solicitarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii.
A14. Codul IFAC recunoate faptul c ameninarea de familiaritate este relevant mai ales n contextul auditului situaiilor financiare ale entitilor cotate.
Pentru aceste audituri, Codul IFAC solicit rotaia partenerului-cheie de
misiune4 dup o perioad predeterminat, n mod normal nu mai mult de
apte ani, i ofer standarde i ndrumri aferente. Cerinele naionale pot
stabili perioade de rotaie mai scurte.
Consideraii specifice privind auditarea organizaiilor din sectorul public
A15. Msurile statutare pot furniza msuri pentru independena auditorilor sectorului public. Cu toate acestea, ameninrile la adresa independenei pot exista n continuare n pofida msurilor statutare concepute n vederea proteciei
acesteia. Prin urmare, auditorul sectorului public, n elaborarea politicilor i
procedurilor dispuse la punctele 20-25, trebuie s aib n vederea mandatul
sectorului public i s abordeze orice ameninri cu privire la independen n
acest context.
A16. Entitile cotate la care se face referire la punctul 25 i la punctul A14 nu
sunt foarte des ntlnite n sectorul public. Cu toate acestea, este posibil
s existe alte entiti din sectorul public care s fie semnificative datorit
mrimii, complexitii sau aspectelor privind interesul public, i care, n
consecin, prezint o palet larg de pri interesate. Prin urmare, pot fi
cazuri n care o firm determin, n funcie de politicile i procedurile de
control al calitii, dac o entitate din sectorul public este semnificativ
pentru scopurile procedurilor de controlul calitii extinse.
4
58
ISQC1
A17. n sectorul public, legislaia poate stabili numirile i durata mandatului auditorului cu responsabilitate de partener de misiune. Drept rezultat, exist posibilitatea s nu fie n deplin conformitate cu cerinele de rotaie a
partenerului de misiune care se aplic entitilor cotate. Cu toate acestea,
pentru entitile din sectorul public, considerate semnificative, aa cum este
menionat la punctul A16, poate fi n interesul public ca organizaiile de audit al sectorului public s elaboreze politici i proceduri pentru a promova
conformitatea cu rotaia responsabilitii partenerului de misiune.
60
ISQC1
61
ISQC1
62
ISQC1
A31. Desemnarea de ctre firm a echipelor pentru misiunii i determinarea nivelului de supraveghere necesar includ, de exemplu, luarea n considerare
a:
yy nelegerii i experienei practice cu privire la misiuni de natur i complexitate similar, prin formare i participare adecvat.
yy nelegerii standardelor profesionale i a cerinelor reglementrilor legale.
yy Cunotinelor tehnice adecvate, inclusiv a cunotinelor cu privire la tehnologia relevant a informaiilor.
yy Cunotinelor cu privire la domeniile de activitate relevante n care opereaz clientul.
yy Abilitii de a aplica raionamentul profesional.
yy nelegerii politicilor i procedurilor de control al calitii firmei.
Realizarea misiunii
Consecvena n calitatea modului de realizare a misiunii [a se vedea punctul 32 litera (a)]
A32. Prin politicile i procedurile sale firma promoveaz consecvena n calitatea modului de desfurare a misiunii. Acest lucru se obine, de obicei,
prin manuale scrise sau n format electronic, instrumente de software sau
alte forme de documentaie standardizat, sau prin materiale de ndrumare
cu privire la domeniul de activitate sau la informaiile specifice. Aspectele
abordate includ urmtoarele:
yy Modul n care li se prezint misiunea echipelor implicate pentru a putea
nelege obiectivele activitii desfurate.
yy Proceduri pentru obinerea conformitii cu standardele aplicabile misiunilor.
yy Proceduri de supervizare a misiunii, de formare i ndrumare a personalului.
yy Metodele de revizuire a activitii efectuate, a raionamentelor semnificative utilizate i a formei raportului emis.
yy Documentarea adecvat a activitii desfurate i a perioadei i amplorii revizuirii.
yy Proceduri pentru actualizarea tuturor politicilor i procedurilor.
A33. Lucrul n echip i pregtirea adecvat sunt necesare pentru a ajuta membrii echipei misiunii care sunt mai puin experimentai s neleag clar
obiectivele activitii desfurate.
ISQC1
64
ISQC1
corespunztoare ale misiunii, permite rezolvarea rapid a aspectelor semnificative spre satisfacia inspectorului controlului calitii misiunii, anterior
sau la data raportului.
A44. Amploarea revizuirii controlului calitii misiunii poate depinde, printre altele,
i de complexitatea misiunii, atunci cnd entitatea este cotat, i de riscul ca
raportul s nu fie adecvat n circumstanele date. Efectuarea unei revizuiri a
controlului calitii misiunii nu reduce responsabilitile partenerului de misiune.
Revizuirea controlului calitii misiunii unei entiti cotate (a se vedea punctul 38)
A45. Alte aspecte relevante pentru evaluarea raionamentelor semnificative formulate de echipa misiunii care pot fi luate n considerare n revizuirea controlului calitii misiunii cu privire la auditul situaiilor financiare ale unei
entiti cotate includ:
yy Riscurile semnificative identificate n timpul misiunii i reaciile la aceste riscuri.
yy Raionamentele fcute, mai ales referitoare la pragul de semnificaie i
la riscurile semnificative.
yy Semnificaia i dispunerea denaturrilor corectate sau necorectate, identificate n timpul misiunii.
yy Aspectele ce trebuie comunicate conducerii sau persoanelor nsrcinate
cu guvernana, i, unde este cazul, altor pri interesate precum organismele de reglementare.
Aceste alte aspecte, n funcie de circumstane, pot fi de asemenea aplicabile
pentru revizuirile controlului calitii misiunii pentru auditurile situaiilor
financiare ale altor entiti precum i pentru revizuirile situaiilor financiare
i a altor misiuni de asigurare i servicii conexe.
Consideraii specifice privind auditarea organizaiilor din sectorul public
A46. Dei nu se face referire la ele n calitate de entiti cotate, aa cum este
descris la punctul A16, anumite entiti din sectorul public pot avea o
semnificaie suficient pentru a solicita efectuarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii.
66
ISQC1
67
ISQC1
Documentaia misiunii
Finalizarea ntocmirii dosarelor finale de misiune (a se vedea punctul 45)
A54. Legile sau reglementrile pot prescrie termene limit pn la care urmeaz
s fie ntocmite dosarele de misiune finale aferente unor tipuri de misiuni
specifice. Atunci cnd aceste limite de timp nu sunt prescrise prin lege sau
reglementri, punctul 45 dispune ca firma s i stabileasc periodic limite de timp care reflect necesitatea de a finaliza ntocmirea dosarelor de
misiune finale. n cazul unui audit, de exemplu, o astfel de limit de timp
nu ar trebui s depeasc, n mod normal, 60 de zile de la data raportului
auditorului.
A55. Atunci cnd dou sau mai multe rapoarte sunt emise cu privire la aceeai
informaie specific a entitii, politicile i procedurile firmei referitoare la
limitele de timp privind ntocmirea dosarelor finale de misiune abordeaz
fiecare raport ca i cnd ar fi aferent unei misiuni distincte. Acesta poate fi
cazul, de exemplu, atunci cnd firma emite un raport al auditorului privind
informaiile financiare ale unei componente pentru scopuri de consolidare
68
ISQC1
70
ISQC1
Monitorizare
Monitorizarea politicilor i procedurilor de control al calitii ale firmei (a
se vedea punctul 48)
A64. Scopul monitorizrii conformitii cu politicile i procedurile de control al
calitii este acela de a oferi o evaluare a:
yy Respectrii standardelor profesionale i a cerinelor legale i de reglementare;
yy Elaborrii adecvate i implementrii eficiente a sistemului de control al
calitii; i
yy Aplicrii adecvate a politicilor i procedurilor de control al calitii ale
firmei, astfel nct rapoartele emise de firm sau de partenerii de misiune
s fie adecvate n condiiile date.
A65. Analiza i evaluarea continu a sistemului de control al calitii include
aspecte precum urmtoarele:
yy Analiza:
Noilor evoluii ale standardelor profesionale i cerinelor legale i
de reglementare aplicabile, i modul n care acestea sunt reflectate
n politicile i procedurile firmei, dac este necesar;
Confirmrii scrise a conformitii cu politicile i procedurile referitoare la independen;
Dezvoltrii profesionale continue, inclusiv formrii; i
Deciziilor legate de acceptarea sau continuarea relaiei cu un client
sau a misiunilor specifice.
yy Determinarea msurilor corective ce trebuie luate i a mbuntirilor
sistemului, inclusiv furnizarea feedback-ului n politicile i procedurile
firmei referitoare la pregtire i formare profesional.
yy Comunicarea ctre personalul adecvat al firmei a deficienelor identificate n sistem, n nivelul de nelegere a sistemului, sau n conformitatea
cu acesta.
yy Urmrirea de ctre personalul adecvat din cadrul firmei, astfel nct mo-
71
ISQC1
dificrile necesare s fie efectuate prompt n politicile i procedurile legate de controlul calitii.
A66. Politicile i procedurile privind ciclul de inspecie pot, de exemplu, s specifice un ciclu de inspecie, care s se desfoare pe parcursul a trei ani.
Maniera n care se organizeaz ciclul de inspecie, inclusiv perioada de
selectare a misiunilor, depinde de mai muli factori, precum:
yy Dimensiunea firmei.
yy Numrul i locaia birourilor sale.
yy Rezultatele procedurilor de monitorizare anterioare.
yy Gradul de autoritate deinut att de personal, ct i de filiale (de exemplu, dac birourile individuale sunt autorizate s i deruleze inspeciile
pe cont propriu sau doar biroul principal le poate realiza).
yy Natura i complexitatea practicilor i organizrii firmei.
yy Riscurile asociate clienilor firmei i a misiunilor specifice.
A67. Procesul de inspecie include selectarea misiunilor individuale, dintre care
unele pot fi selectate fr notificarea prealabil a echipei misiunii. n determinarea domeniului de aplicare a inspeciilor, firma poate lua n considerare domeniul de aplicare sau concluziile unui program de inspecie extern i
independent. Totui, un astfel de program extern nu constituie un nlocuitor
pentru programul de monitorizare intern al firmei.
72
ISQC1
Plngeri i alegaii
Sursa plngerilor i alegaiilor (a se vedea punctul 55)
A70. Plngerile i alegaiile (care nu le includ pe cele care sunt n mod clar neserioase) pot fi generate att din interiorul firmei, ct i din afara ei. Acestea
pot fi naintate de personalul firmei, de clieni sau de tere pri. Pot fi primite de membrii echipei misiunii sau de ali membri ai personalului firmei.
Politici i proceduri de investigaie (a se vedea punctul 56)
A71. Politicile i procedurile elaborate pentru investigarea plngerilor i alegaiilor
pot include, de exemplu, faptul c partenerul care supervizeaz investigaia:
yy Deine experiena corespunztoare i suficient;
yy Deine autoritatea n cadrul firmei; i
yy Nu este implicat n conducerea acesteia.
Partenerul care supervizeaz investigaia poate apela la consiliere juridic
n funcie de necesitate.
Consideraii specifice pentru firmele mai mici
A72. n cazul firmelor cu puini parteneri, este posibil ca cerina care impune ca
partenerul care supervizeaz investigaia s nu fie implicat n conducere,
s nu fie viabil. Aceste firme mici i practicienii pot utiliza serviciile unei
persoane externe calificate n mod corespunztor sau ale unei alte firme
pentru a efectua investigaia cu privire la plngeri i alegaii.
73
ISQC1
Dac sistemul de control al calitii a fost conceput n mod corespunztor i implementat eficient; i
Dac politicile i procedurile firmei de control al calitii au fost
aplicate n mod corespunztor, astfel nct rapoartele emise de firm sau de partenerii de misiune sunt adecvate n condiiile date.
yy Identificarea deficienelor descoperite, o evaluare a efectului acestora i
stabilirea bazei pentru determinarea msurilor suplimentare necesare,
dac este cazul.
Consideraii specifice pentru firmele mai mici
A75. Firmele mai mici pot folosi metode mai puin formale n documentarea
propriilor sisteme de control al calitii, ca de exemplu notie scrise de
mn, liste de verificare sau formulare.
74
ISQC1
75
2
3-9
10
1112
13
14
15
16
17
1824
A1-A13
A14-A17
A18-A22
A23-A27
A28-A52
A53-A76
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
2.
Prezentul standard internaional de audit (ISA) trateaz rspunderea general a auditorului n efectuarea unui audit al situaiilor financiare n conformitate cu ISA. Mai precis, stabilete obiectivele generale ale auditorului
independent i explic natura i domeniul de aplicare al unui audit conceput s permit auditorului independent s ndeplineasc acele obiective.
Acesta explic, de asemenea, domeniul de aplicare, autoritatea i structura
ISA-urilor i include dispoziiile care stabilesc responsabilitile auditorului independent n toate auditurile, inclusiv obligaia de a respecta ISA-urile. ncepnd cu acest punct auditorul independent va fi numit auditorul.
ISA-urile sunt scrise n contextul auditrii situaiilor financiare de ctre un
auditor. Ele trebuie adaptate n funcie de necesitate n situaiile n care sunt
aplicate pentru auditarea altor informaii financiare istorice. ISA-urile nu se
refer la responsabilitile auditorului care ar putea s existe n legislaie,
reglementri sau altfel n legtur cu, de exemplu, oferta de titluri de valoare ctre public. Asemenea responsabiliti ar putea s difere de acelea
stabilite prin ISA-uri. n consecin, n timp ce auditorul ar putea regsi n
ISA aspecte utile n asemenea circumstane, este responsabilitatea auditorului s asigure conformitatea cu toate obligaiile legale, de reglementare
sau profesionale relevante.
4.
Scopul unui audit este s mbunteasc gradul de ncredere al utilizatorilor vizai ai situaiilor financiare. Acest lucru este obinut prin exprimarea
unei opinii de ctre auditor cu privire la faptul dac situaiile financiare
sunt pregtite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu un cadru
general de raportare financiar aplicabil. n cazul majoritii cadrelor de
raportare generale, opinia se refer la faptul dac situaiile financiare sunt
prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o
imagine fidel i corect n conformitate cu cadrul general de raportare. Un
audit efectuat n conformitate cu ISA i dispoziii etice relevante permite
auditorului s i formeze acea opinie. (a se vedea punctul A1)
Situaiile financiare supuse auditrii sunt acelea aparinnd entitii, pregtite de ctre conducerea entitii sub supravegherea persoanelor nsrcinate
cu guvernana. ISA-urile nu impun responsabiliti conducerii sau persoanelor nsrcinate cu guvernana i nu eludeaz legi i reglementri care
guverneaz responsabilitile acestora. Totui, un audit efectuat n confor-
76
ISA200
5.
6.
7.
ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit i ISA 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului
1
77
ISA200
8.
9.
78
ISA200
unei opinii sau s se retrag (sau s demisioneze)3 din misiune, acolo unde
retragerea este permis de legea sau reglementrile aplicabile.
Definiii
13. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai
jos:
(a) Cadrul general de raportare financiar aplicabil Cadrul general de
raportare financiar adoptat de conducere i, acolo unde este cazul, de
ctre persoanele nsrcinate cu guvernana n ntocmirea situaiilor financiare, care este acceptabil prin prisma naturii entitii i a obiectivelor situaiilor financiare sau care este impus de lege sau reglementri.
Termenul cadrul de prezentare fidel este folosit pentru a face referire la
un cadru general de raportare financiar care impune respectarea cerinelor
cadrului general i:
(i) Recunoate n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a obine o
prezentare corect a situaiilor financiare, ar putea fi necesar ca conducerea s ofere prezentri care s le depeasc pe cele solicitate
n mod special de ctre cadrul general de raportare; sau
(ii) Recunoate n mod explicit faptul c ar putea fi necesar pentru conducere s se abat de la o dispoziie a cadrului general pentru a
obine o prezentare corect a situaiilor financiare. Asemenea abateri se ateapt a fi necesare doar n situaii extrem de rare.
Termenul cadru de conformitate este folosit pentru a face referire la un
cadru general de raportare financiar care necesit respectarea conformitii
cu cerinele cadrului general, dar nu conine recunoaterea de la (i) i (ii)
de mai sus.
(b) Probe de audit Informaii folosite de audit pentru a ajunge la concluziile pe care se bazeaz opinia auditorului. Probele de audit includ att
informaii coninute n sistemul de nregistrri contabile care stau la
baza situaiilor financiare, ct i alte informaii. n scopul ISA-urilor:
(i) Suficiena probelor de audit este msura cantitii de probe de audit.
Cantitatea necesar de probe de audit este afectat de evaluarea
auditorului cu privire la riscul de denaturare semnificativ ct i de
calitatea unor asemenea probe de audit.
(ii) Gradul de adecvare al probelor de audit este msura calitii probelor de audit; respectiv relevana i credibilitatea lor n oferirea unui
suport pentru concluziile pe care se bazeaz opinia auditorului.
(c) Riscul de audit Riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat
3
79
ISA200
80
ISA200
81
ISA200
Dispoziii
Dispoziii etice cu privire la un audit al situaiilor financiare
14. Auditorul trebuie s se conformeze dispoziiilor etice relevante, inclusiv
celor referitoare la independen, n legtur cu misiunile de auditare a
situaiilor financiare. (a se vedea punctele A14-A17)
82
ISA200
Scepticismul profesional
15. Auditorul trebuie s planifice i s efectueze un audit cu scepticism profesional, recunoscnd faptul c ar putea s existe circumstane datorit crora
situaiile financiare s fie denaturate semnificativ. (a se vedea punctele A18A22)
Raionamentul profesional
16. Auditorul trebuie s exercite raionamentul profesional n planificarea i
efectuarea unui audit al situaiilor financiare. (a se vedea punctele A23-A27)
83
ISA200
84
ISA200
ar putea solicita ca auditorii s ofere opinii cu privire la alte aspecte specifice, cum ar fi eficacitatea controlului intern, sau consecvena dintre un
raport separat al conducerii i situaiile financiare. n timp ce ISA-urile
includ dispoziii i ndrumri n legtur cu asemenea aspecte n msura
n care sunt relevante n formarea unei opinii cu privire la situaiile financiare, auditorul ar trebui s efectueze munc suplimentar dac acesta are
responsabiliti suplimentare pentru a oferi asemenea opinii.
85
ISA200
86
ISA200
87
ISA200
88
ISA200
scop general, opinia cerut de ISA-uri se refer la faptul dac situaiile financiare sunt prezentate n mod fidel, sub toate aspectele semnificative sau
ofer o imagine corect i fidel. Acolo unde cadrul general de raportare
financiar este un cadru de conformitate, opinia cerut se refer la msura
n care situaiile financiare sunt pregtite, sub toate aspectele semnificative,
n conformitate cu cadrul general. Exceptnd situaia n care se specific
contrariul, referirile din ISA-uri n legtur cu opinia auditorului se refer
la ambele forme de opinie.
A14. Auditorul este supus anumitor dispoziii etice, inclusiv cele care se refer la
independen, legate de misiunile de audit a situaiilor financiare. Cerinele
etice relevante conin adesea prile A i B din Codul etic al profesionitilor
contabili (Codul IFAC) legate de auditul unor situaii financiare mpreun
cu dispoziiile naionale care sunt mai restrictive.
A15. Partea A al codului IFAC stabilete principiile fundamentale ale eticii
profesionale relevante pentru auditor atunci cnd efectueaz un audit al
situaiilor financiare i ofer cadrul general conceptual pentru aplicarea
acelor principii. Principiile fundamentale pe care auditorul trebuie s le
respecte conform Codului IFAC sunt:
(a) Integritatea;
(b) Obiectivitatea;
(c) Competena profesional i atenia cuvenit;
(d) Confidenialitatea; i
(e) Comportamentul profesional.
Partea B a Codului IFAC ilustreaz modul n care cadrul general conceptual trebuie aplicat n situaii specifice.
A16. n cazul unei misiuni de audit, se consider a fi n interesul public, i de
aceea impus de ctre Codul IFAC, ca auditorul s fie independent de entitatea auditat. Codul IFAC descrie independena ca o noiune care cuprinde
att independena n gndire ct i independena n aparen. Independena
auditorului fa de entitate protejeaz abilitatea auditorului de a-i forma o
opinie de audit fr a fi afectat de influenele care ar putea compromite acea
opinie. Independena mrete abilitatea auditorului de a aciona cu integritate, de a fi obiectiv i de a menine o atitudine de scepticism profesional.
A17. Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC) 19, sau
Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC) 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare
9
89
ISA200
90
ISA200
yy Folosirea unor prezumii necorespunztoare n determinarea naturii, momentului i ntinderii procedurilor de audit i n evaluarea rezultatelor
acestora.
A20. Scepticismul profesional este necesar pentru o evaluare critic a probelor
de audit. Acesta include punerea la ndoial a probelor de audit contradictorii i fiabilitatea documentelor i a rspunsurilor la intervievri i alte
informaii obinute de la conducere i persoanele nsrcinate cu guvernana.
Acesta mai include i luarea n considerare a suficienei i a gradului de
adecvare a probelor de audit obinute n circumstanele date, de exemplu n
cazul n care au existat factori de risc de fraud i un singur document, de o
natur care l face a fi susceptibil de fraud, este singura dovad care st la
baza unei sume semnificative la nivelul situaiilor financiare.
A21. Auditorul va putea accepta sisteme de nregistrri i documente ca fiind
autentice, cu excepia cazului n care auditorul are motive s cread contrariul. Auditorul trebuie ns s evalueze fiabilitatea informaiilor ce urmeaz
a fi folosite ca probe de audit .13 n cazuri de ndoial cu privire la fiabilitatea informaiilor sau n caz de indicaii cu privire la posibile fraude (de
exemplu, dac condiiile identificate pe parcursul auditului l determin pe
auditor s cread ca un document ar putea s nu fie autentic sau c termenii
unui document au fost falsificai), ISA-urile impun ca auditorul s investigheze n continuare i s determine ce modificri sau adiii la procedurile
de audit sunt necesare pentru a rezolva acel aspect.14
A22. Auditorului nu i se poate cere s nu ia n considerare experiena din trecut
cu privire la onestitatea i integritatea conducerii entitii i a persoanelor
nsrcinate cu guvernana. Totui, ncrederea n faptul c conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana sunt oneti, nu l exonereaz pe auditor
de nevoia de a menine scepticismul profesional i nu i permit auditorului s fie satisfcut cu probe de audit mai puin convingtoare atunci cnd
obine asigurarea rezonabil.
91
ISA200
92
ISA200
93
ISA200
Riscul de audit
A32. Riscul de audit este o funcie a riscului de denaturare semnificativ i a
riscului de detectare. Evaluarea riscurilor se bazeaz pe proceduri de audit
efectuate pentru a obine informaii necesare n acel scop i probe obinute
pe parcursul auditului. Evaluarea riscurilor este o problem de raionament
profesional, mai degrab dect un aspect ce poate fi msurat n mod precis.
A33. n contextul ISA-urilor, riscul de audit nu include riscul ca auditorul s
exprime o opinie conform creia situaiile financiare sunt denaturate semnificativ atunci cnd acestea nu sunt denaturate. Acest risc este nesemnificativ n mod obinuit. n plus, riscul de audit este un termen tehnic legat
de procesul de auditare; el nu se refer la riscul afacerii auditorului precum
pierderile din litigii, publicitate negativ sau alte evenimente care apar n
legtur cu auditul situaiilor financiare.
Riscuri de denaturare semnificativ
A34. Riscurile de denaturare semnificativ pot exista la dou niveluri:
yy Cel al situaiilor financiare n general; i
yy Nivelul de afirmaie al claselor de tranzacii, solurilor de conturi sau
prezentrilor.
A35. Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare n general se refer la riscurile de denaturare semnificativ care la rndul lor
sunt legate n mod strict de situaiile financiare ca ntreg i au un efect
potenial asupra afirmaiilor.
A36. Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor sunt evaluate
pentru a determina natura, momentul i ntinderea unor proceduri de audit
suplimentare necesare pentru a obine suficiente probe de audit adecvate.
Aceste probe permit auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile
financiare la un nivel acceptabil de sczut a riscului de audit. Auditorii
folosesc abordri variate pentru a atinge obiectivul de evaluare a riscurilor de denaturare semnificativ. De exemplu, auditorul va putea folosi un
model care exprim relaia general ntre componentele riscului de audit n
termeni matematici, pentru a ajunge la un nivel acceptabil al riscului de detectare. Unii auditori consider un asemenea model a fi util n planificarea
procedurilor de audit.
A37. Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor constau n dou
94
ISA200
95
ISA200
96
ISA200
97
ISA200
yy Un audit nu este o investigaie oficial cu privire la suspiciuni de comitere de infraciuni. n consecin, auditorului nu i se ofer competene
juridice specifice, ca de exemplu competena de a cerceta, care ar putea
fi necesar pentru o asemenea investigaie.
Oportunitatea raportrii financiare i echilibrul ntre beneficiu i cost
A48. Dificultatea, timpul, sau costul implicat, nu este n sine o baza valid pentru
ca auditorul s omit o procedur de audit pentru care nu exist alternativ
sau s fie satisfcut cu probele de audit care sunt mai puin dect convingtoare. Planificarea corespunztoare ajut la alocarea unui interval de
timp i a unor resurse suficiente pentru a efectua auditul. Avnd n vedere
acestea, relevana informaiei, i prin aceasta valoarea ei, tinde s se diminueze n timp, i trebuie stabilit un echilibru ntre fiabilitatea informaiei i
costului acesteia. Acest lucru este recunoscut n anumite cadre de raportare
financiar (a se vedea de exemplu Cadrul pentru pregtirea i prezentarea
situaiilor financiare al IASB). De aceea utilizatorii situaiilor financiare se
ateapt ca auditorul s i formeze o opinie cu privire la situaiile financiare
n cadrul unei perioade de timp rezonabile i la un cost rezonabil, recunoscnd faptul c este imposibil s se aplece asupra tuturor informaiilor care
ar putea exista sau s urmreasc fiecare aspect n mod exhaustiv pornind
de la ipoteza c informaia este eronat sau frauduloas pn la momentul
la care se dovedete contrariul.
A49. n consecin, este necesar ca auditorul s:
yy Planifice auditul astfel nct s fie efectuat ntr-o manier eficient;
yy Direcioneze efortul de audit spre domeniile cele mai probabile s prezinte risc de denaturare semnificativ fie ca urmare a fraudei sau erorii,
cu un efort corespondent mai mic direcionat spre alte domenii; i
yy Foloseasc testarea ca alt metod de examinare a populaiilor pentru
denaturri.
A50. n lumina abordrilor descrise la punctul A49, ISA-urile conin dispoziii
pentru planificarea i efectuarea auditului i cer auditorului ca printre altele
s:
yy Aib o baz de identificare i evaluare a riscurilor de denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare i la nivel de afirmaii prin
efectuarea procedurilor de evaluare a riscurilor i activitilor legate de
acestea;21 i
yy Foloseasc testarea ca o alt modalitate de examinare a populaiilor ntro manier care ofer o baz rezonabil pentru auditor, pe baza creia s
trag concluziile cu privire la populaie.22
21
22
98
ISA200
99
ISA200
100
ISA200
101
ISA200
102
ISA200
A70. Scopul dispoziiilor ISA-urilor este s permit auditorului s ating obiectivele stabilite n ISA-uri i, prin acestea, obiectivele generale ale auditorului. Se ateapt ca aplicarea corect a dispoziiilor din ISA-uri de ctre
auditor s reprezinte o baz suficient pentru atingerea obiectivelor de ctre auditor. Totui, datorit faptului c circumstanele misiunilor de audit
variaz mult i a faptului c toate aceste circumstane nu pot fi anticipate
n ISA-uri, auditorul este responsabil pentru determinarea procedurilor de
audit necesare pentru a ndeplini dispoziiile din ISA-uri i pentru a atinge
obiectivele. n circumstanele unei misiuni ar putea exista anumite aspecte
care cer auditorului s efectueze proceduri de audit suplimentare fa de
cele stabilite de ISA-uri pentru a atinge obiectivele specificate n ISA-uri.
Utilizarea obiectivelor pentru a evalua msura n care au fost obinute suficiente
probe adecvate de audit [a se vedea punctul 21 (b)]
A71. Auditorul trebuie s utilizeze obiectivele pentru a evalua msura n care
au fost obinute suficiente probe adecvate de audit n contextul obiectivelor generale ale auditorului. Dac drept rezultat auditorul concluzioneaz
c probele de audit nu sunt suficiente i adecvate, atunci acesta va putea
103
ISA200
urmri una sau mai multe dintre urmtoarele abordri pentru a ndeplini
dispoziiile punctului 21(b):
yy S evalueze msura n care s-au obinut sau urmeaz a fi obinute probe
de audit adiionale relevante ca rezultat al respectrii altor ISA-uri;
yy S extind munca efectuat n aplicarea uneia sau mai multor dispoziii;
sau
yy S efectueze alte proceduri considerate de auditor a fi necesare n
circumstanele date.
Acolo unde nici una din cele de mai sus nu se ateapt a fi adecvat sau
posibil n circumstanele date, auditorul nu va putea obine suficiente probe adecvate de audit i conform ISA-urilor va trebui s determine efectul
pe care acest fapt l are asupra raportului auditorului sau asupra capacitii
auditorului de a definitiva misiunea.
104
ISA200
105
ISA200
Obiectiv
Definiii
4-5
Cerine
Condiii preliminare pentru o misiune de audit
Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit
Misiuni de audit recurente
6-8
9-12
13
14-17
18-21
A1
A2-A20
A21-A27
A28
[ISA 210 a fost finalizat n cadrul ntrunirii IAASB din perioada 8-11 Decembrie 2008 i a
fost postat pe pagina de internet ca Elementul actualizat 3-A. Acest document arata modificrile
suplimentare care au fost aduse Elementului actualizat 3-A ca rezultat al Revizuirii pentru claritate
i consecven. Prile interesate sunt descurajate s distribuie, traduc sau s foloseasc elementul
actualizat n orice scop. Acestea ar trebui s atepte lansarea pronunrii finale, care ar putea s
conin modificri minore n comparaie cu elementul actualizat. Pronunarea final este aceea
aprobat de IAASB i publicat de IFAC dup ce Consiliul de supraveghere n interesul public
(PIOB) a confirmat faptul c s-a respectat procesul necesar n elaborarea lui. Acesta va fi disponibil
pe http://www.ifac.org/IAASB/Resources.php.]
1
106
A29-A33
A34-A37
107
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
3. Obiectivul auditorului este acela de a accepta sau de a continua o misiune
de audit doar atunci cnd baza pe care va fi efectuat a fost convenit prin:
(a) Stabilirea faptului dac, condiiile preliminare pentru un audit sunt prezente, i
(b) Confirmarea faptului c exist o nelegere comun cu privire la termenii misiunii de audit ntre auditor i conducere i, acolo unde este cazul,
cei nsrcinai cu guvernana.
Definiii
4.
5.
Cerine
Condiii preliminare pentru o misiune de audit
ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare.
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 13
2
3
108
ISA210
6.
n cazul n care conducerea sau cei nsrcinai cu guvernana impun o limitare a domeniului de aplicare a activitii auditorului n ceea ce privete
termenii unei misiuni de audit propuse, urmare creia auditorul consider
c limitarea va avea ca rezultat imposibilitatea exprimrii unei opinii cu
privire la situaiile financiare, auditorul nu trebuie s accepte o asemenea
misiune limitat ca o misiune de audit, exceptnd situaia n care i este
impus prin lege sau reglementri s fac acest lucru.
n cazul n care condiiile preliminare ale unui audit nu sunt prezente, auditorul trebuie s discute acest aspect cu conducerea. Exceptnd situaia n
care este obligat de lege sau reglementri, auditorul nu trebuie s accepte
misiunea de audit propus:
(a) Dac auditorul a determinat faptul c, cadrul de raportare financiar
care urmeaz a fi aplicat n ntocmirea situaiilor financiare nu poate fi
acceptat, cu excepia prevederilor de la punctul 19; sau
109
ISA210
(b) Dac acordul la care se face referire la punctul 6 litera (b) nu a fost
obinut.
10. Sub rezerva punctului 11, termenii convenii cu privire la misiunea de audit
trebuie documentai ntr-o scrisoare de misiune sau alt modalitate adecvat de acord scris i trebuie s includ: (a se vedea punctele A22-A25)
(a) Obiectivul i domeniul de aplicare al auditului situaiilor financiare;
(b) Responsabilitile auditorului;
(c) Responsabilitile conducerii;
(d) Identificarea cadrului de raportare financiar aplicabil pentru pregtirea situaiilor financiare; i
(e) Referiri cu privire la forma i coninutul ateptat al oricrui de raport
care urmeaz a fi emis de ctre auditor i o declaraie conform creia
ar putea exista situaii n care un raport ar putea s difere de forma i
coninutul ateptate.
11. Dac legea sau reglementrile prescriu n suficient detaliu termenii misiunii de audit la care se face referire la punctul 10, auditorul nu va trebui
s le documenteze ntr-un acord scris, cu excepia faptului c o asemenea lege sau reglementare se aplic i c conducerea recunoate i nelege
responsabilitile sale aa cum sunt prezentate la punctul 6 litera (b). (a se
vedea punctele A22, A26-A27)
110
ISA210
111
ISA210
112
ISA210
Dac auditorul ajunge la concluzia c explicaii suplimentare n cadrul raportului nu pot nltura o posibil nenelegere, auditorul nu trebuie s accepte misiunea de audit, exceptnd situaia n care i se impune acest lucru
prin lege sau reglementri. Un audit efectuat n conformitate cu astfel de
legi sau reglementri nu respect prevederile ISA-urilor. n consecin, auditorul nu trebuie s includ nicio referire n cadrul raportului su, la faptul
7
c auditul ar fi fost efectuat n conformitate cu ISA-uri. (a se vedea punctele
A36-A37)
***
113
ISA210
114
ISA210
fost acceptat. Atunci cnd folosirea acelui cadru este prescris de lege sau
reglementri, se aplic dispoziiile punctelor 19-20. Atunci cnd folosirea
acelui cadru nu este prescris de lege sau reglementri, conducerea va putea decide s adopte un alt cadru care este acceptabil. Atunci cnd conducerea face acest lucru, aa cum dispune punctul 16, se stabilesc noi termeni
ai misiunii de audit pentru a reflecta schimbarea cadrului, datorit faptului
c termenii acceptai anterior nu vor mai fi exaci.
Cadre generale cu scop general
A8. n prezent, nu exist o baz obiectiv i autoritar care s fi fost recunoscut n general la nivel global pentru a judeca gradul de acceptare a unor
cadre generale cu scop general. n absena unei asemenea baze, standardele
de raportare financiar stabilite de organizaii care sunt autorizate sau recunoscute pentru a promulga standarde ce urmeaz a fi folosite de anumite tipuri de entiti, se prezum a fi acceptabile pentru situaii financiare cu scop
general pregtite de asemenea entiti, sub condiia c entitile urmeaz
un proces transparent i deja stabilit, care implic deliberarea i luarea n
considerare a opiniilor unei game largi de persoane interesate. Exemple de
asemenea standarde de raportare financiar includ:
yy Standarde internaionale de raportare financiar (IFRS-uri) promulgate
de Consiliul pentru standarde internaionale de contabilitate;
yy Standarde internaionale de contabilitate pentru sectorul public (IPSASuri) promulgate de Consiliul standardelor internaionale de contabilitate
pentru sectorul public; i
yy Principii contabile promulgate de o organizaie autorizat sau recunoscut de stabilire a standardelor dintr-o anumit jurisdicie, sub condiia
c organizaia urmeaz un proces stabilit i transparent care implic deliberare i luarea n considerare a opiniilor unei game largi de persoane
interesate.
Aceste standarde de raportare financiar sunt adesea identificate ca i cadrul de raportare financiar aplicabil n legea sau reglementrile care guverneaz pregtirea situaiilor financiare cu scop general.
Cadre de raportare financiar prescrise de lege sau reglementri
A9. n conformitate cu punctul 6 litera (a), auditorul trebuie s determine dac
cadrul de raportare financiar ce urmeaz a fi aplicat n pregtirea situaiilor
financiare este acceptabil. n anumite jurisdicii legea sau reglementrile
pot prescrie cadrul de raportare financiar ce trebuie folosit n pregtirea
situaiilor financiare cu scop general pentru anumite tipuri de entiti. n
absena unor indicaii care s impun contrariul, un asemenea cadru de
115
ISA210
116
ISA210
financiar. n entiti mai mari sau publice un sub-grup format din cei
nsrcinai cu guvernana, ca de exemplu un comitet de audit, ar putea fi
nsrcinat cu anumite responsabiliti de supraveghere.
A13. ISA 580 cere auditorului s solicite conducerii o declaraie scris c a ndeplinit anumite responsabiliti ale sale.13 Prin urmare, ar putea fi necesar s
i se aduc la cunotin conducerii faptul c se ateapt s dea o asemenea
declaraie, mpreun cu alte declaraii scrise impuse de alte ISA-uri i acolo
unde este necesar, declaraii scrise care s susin alte probe de audit relevante pentru situaiile financiare sau una sau mai mute afirmaii specifice n
situaiile financiare.
A14. Acolo unde conducerea nu i va recunoate responsabilitile sau nu va
fi de acord s dea declaraia scris, auditorul nu va putea obine suficiente
probe de audit adecvate.14 n asemenea circumstane, ar fi inadecvat ca auditorul s accepte misiunea de audit, exceptnd situaia n care legea sau
reglementrile impun acest lucru auditorului. n cazurile n care auditorului
i se cere s accepte misiunea de audit, auditorul ar putea s fie nevoit s
explice conducerii importana acestor aspecte i implicaiile pe care le au
asupra raportului auditorului.
Pregtirea situaiilor financiare [a se vedea punctul 6 litera (b) subpunctul (i)]
A15. Majoritatea cadrelor de raportare financiar includ cerine legate de prezentarea situaiilor financiare; pentru asemenea cadre, pregtirea situaiilor
financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar include prezentarea. n cazurile unor cadre de prezentare fidele, importana obiectivului de
raportare ce const n prezentarea fidel, este de asemenea natur nct premiza stabilit cu conducerea include trimiteri specifice la prezentarea fidel
sau la responsabilitatea de a se asigura c situaiile financiare vor oferi o
imagine fidel i corect n conformitate cu cadrul de raportare financiar.
Controlul intern [a se vedea punctul 6 litera (b) subpunctul (ii)]
A16. Conducerea va menine un asemenea control intern pe care l consider
necesar pentru a permite pregtirea de situaii financiare care s nu conin
denaturri semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii. Controlul
intern, indiferent ct este de eficient, poate oferi entitii doar o asigurare
rezonabil cu privire la atingerea obiectivelor financiare ale acesteia, datorit unor limitri inerente ale controlului intern.15
ISA 580, Declaraii scrise, punctele 10-11.
ISA 580, punctul A26.
15
ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea
entitii i a mediului su, punctul A46.
13
14
117
ISA210
118
ISA210
Scrisoarea de misiune sau alt form de acord scris 17 (a se vedea punctele 1011)
A22. Este n interesul att al entitii, ct i a auditorului ca auditorul s trimit o scrisoare de misiune naintea nceperii auditului pentru a evita
nenelegerile n legtur cu auditul. n anumite ri, totui,obiectivul i
scopul unui audit i responsabilitile conducerii ct i ale auditorului ar
putea s fie n mod suficient stabilite de lege, adic, acestea prescrie aspectele descrise la punctul 10. Dei n aceste circumstane punctul 11 permite
auditorului s includ n scrisoarea de misiune doar trimiteri la faptul c
se aplic legea sau reglementrile relevante i c conducerea recunoate i
nelege responsabilitile sale aa cum sunt prezentate la punctul 6 litera
(b), auditorul va putea totui s considere adecvat s includ aspectele
descrise la punctul 10 ntr-o scrisoare de misiune pentru informarea conducerii.
Forma i coninutul scrisorii de misiune
A23. Forma i coninutul scrisorii misiunii pot varia pentru fiecare entitate.
Informaiile incluse n scrisoarea de misiune cu privire la responsabilitile
auditorului ar putea s se bazeze pe ISA 200.18 Punctele 6 litera (b) i 12
ale prezentului ISA trateaz descrierea responsabilitilor conducerii. n
plus fa de includerea aspectelor cerute de punctul 10, o scrisoare de misiune ar putea face referire de exemplu, la:
yy Elaborarea domeniului de aplicare al auditului, inclusiv referire la
legislaia aplicabil, reglementri, ISA-uri, declaraii etice sau de alt
natur ale corpurilor profesionale la care auditorul ader.
yy Forma oricror alte comunicri cu privire la rezultatele misiunii de audit.
yy Faptul c, datorit unor limitri inerente ale auditului, mpreun cu limitrile inerente ale controlului intern, exist un risc ce nu poate fi evitat ca
La punctele care urmeaz, orice referire la o scrisoare a misiunii va fi luat ca referin la o
scrisoare a misiunii sau alt form adecvat de acord scris.
18
ISA 200, punctele 3-9.
17
119
ISA210
120
ISA210
121
ISA210
122
ISA210
123
ISA210
124
ISA210
Anexa 1
(a se vedea punctele A23-24)
[Responsabilitile auditorului]
Noi ne vom efectua auditul n conformitate cu Standardele internaionale de audit (ISA-uri). Acele standarde cer s respectm cerinele etice i s planificm i
s efectum auditul pentru a obine asigurri rezonabile cu privire la faptul dac
situaiile financiare conin denaturri semnificative. Un audit presupune efectuarea
de proceduri pentru a obine probe de audit cu privire la sumele i prezentrile din
situaiile financiare. Procedurile selectate depind de judecata auditorului, inclusiv
evaluarea riscului de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, fie ca urmare
Destinatarii i referinele din aceast scrisoare ar fi cei adecvai n circumstanele angajamentului, inclusiv jurisdicia relevant. Este important s se adreseze persoanelor adecvate-a se vede
punctul A21.
22
Pe parcursul acestei scrisori, referirea la voi, noi, conducere, cei nsrcinai cu
guvernana, i auditor, vor fi folosite ca atare sau modificate dup necesitate n circumstanele
date.
21
125
ISA210
a fraudei sau a erorii. Un audit include de asemenea evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile folosite i gradul de rezonabilitate al estimrilor contabile
fcute de conducere, ca i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare.
Datorit limitrilor inerente ale auditului, mpreun cu limitrile inerente ale controlului intern, exist un risc inevitabil ca anumite denaturri semnificative s nu
fie detectate, chiar dac auditul este planificat n mod corect i efectuat n conformitate cu ISA-uri.
n efectuarea evalurii riscurilor, am considerat controlul intern a fi relevant pentru
pregtirea de ctre entitate a situaiilor financiare i pentru a proiecta proceduri de
audit care sunt adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei
opinii cu privire la eficacitatea controlului intern al entitii. Totui, v vom comunica n scris orice deficiene semnificative n controlul intern relevante pentru
auditul situaiilor financiare pe care le-am identificat pe parcursul auditului.
[Responsabilitile conducerii i identificarea cadrului de raportare financiar (n scopul acestui exemplu se presupune c auditorul nu a determinat faptul c legea sau reglementrile prescriu acele responsabiliti n
termeni adecvai; descrierile de la punctul 6 litera (b) sunt de aceea folosite).]
Auditul nostru va fi efectuat pe baza faptului c [conducerea, i acolo unde este
cazul, cei nsrcinai cu guvernana]23 iau la cunotin i neleg faptul c au
responsabilitatea:
(a) Pentru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu standardele internaionale de raportare financiar;24
(b) Pentru un asemenea control intern pe care [conducerea] l consider a
fi necesar pentru a face posibil pregtirea de situaii financiare care
s nu conin denaturri semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau
erorii; i
(c) S ne ofere:
(i) Acces la toate informaiile despre care [conducerea] tie c sunt relevante pentru pregtirea situaiilor financiare ca de exemplu, nregistrri, documentaie i alte aspecte;
(ii) Informaii suplimentare pe care le-am putea solicita din partea
[conducerii] n scopul auditului; i
(iii) Acces nerestricionat la persoanele din entitate de la care noi determinm c este necesar s obinem probe de audit.
Folosii terminologia adecvat n funcie de circumstane.
Sau, dac este cazul, Pentru pregtirea unor situaii financiare care ofer o imagine corect i
fidel n conformitate cu standardele internaionale de raportare financiar.
23
24
126
ISA210
Ca parte a procesului nostru de audit, vom solicita din partea [conducerii i, acolo unde este cazul a celor nsrcinai cu guvernana], confirmri scrise legate de
declaraii fcute nou n legtur cu auditul.
Ateptm cooperarea tuturor angajailor dumneavoastr pe parcursul auditului.
127
ISA210
Anexa 2
(a se vedea punctul A10)
2.
3.
Aa cum este explicat la punctul A10 al prezentului ISA, atunci cnd o entitate este nregistrat sau opereaz ntr-o jurisdicie care nu are o organizaie
autorizat sau recunoscut de stabilire a standardelor, sau acolo unde folosirea cadrului de raportare financiar nu este prescris de lege sau reglementri, conducerea identific un cadru de raportare financiar aplicabil.
Practica ntr-o asemenea jurisdicie este adesea aceea de a folosi standardele de raportare financiar stabilite de una din organizaiile descrise la
punctul A 8 al prezentului ISA.
n mod alternativ, ar putea s fie stabilite convenii contabile ntr-o anumit jurisdicie care sunt n general recunoscute ca i cadrul de raportare
financiar pentru situaiile financiare cu scop general pregtit de anumite entiti specifice care opereaz n acea jurisdicie. Cnd un asemenea
cadru de raportare financiar este adoptat, auditorului i se cere de ctre
prevederile de la punctul 6 litera (a) a prezentului ISA s determine dac,
conveniile contabile n mod colectiv pot fi considerate ca reprezentnd
un cadru de raportare financiar acceptabil pentru situaiile financiare cu
scop general. Atunci cnd conveniile contabile sunt folosite n mod extins
ntr-o jurisdicie anume, profesia contabil din acea jurisdicie ar fi putut s
ia n considerare gradul de acceptare a cadrului de raportare financiar n
numele auditorilor. n mod alternativ, auditorul ar putea face aceast determinare considernd dac conveniile contabile prezint atributele prezentate n mod normal de ctre cadrele de raportare financiar acceptabile (a se
vedea punctul 3 de mai jos), sau prin compararea conveniilor contabile cu
cerinele unui cadru de raportare financiar considerat a fi acceptabil (a se
vedea punctul 4 de mai jos).
Cadrele de raportare financiar acceptabile prezint n mod normal urmtoarele atribute care rezult din informaiile oferite n situaiile financiare
care sunt folositoare utilizatorilor vizai:
(a) Relevana, n sensul c informaiile oferite n situaiile financiare sunt
relevante pentru natura entitii i pentru scopul situaiilor financiare. De exemplu, n cazul unei companii de afaceri care pregtete
128
ISA210
4.
5.
129
ISA210
1
2-4
Obiectiv
Definiii
Cerine
Responsabilitile conducerii pentru calitatea auditurilor
Cerine etice relevante
8
9-11
12-13
14
Desfurarea misiunii
15-22
Monitorizare
23
Documentaie
24-25
A1-A2
A3
A4-A7
A8-A9
130
A10-A12
Desfurarea misiunii
A13-A31
Monitorizare
A32-A34
Documentaie
A35
131
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
3.
4.
Sistemele, politicile i procedurile de control al calitii sunt responsabilitatea firmei de audit. Potrivit ISQC 1, firma are o obligaie de a nfiina i
menine un sistem de control al calitii menit s i ofere o asigurare rezonabil a faptului c:
(a) Firma i personalul se conformeaz standardelor profesionale i
dispoziiilor legale i de reglementare aplicabile; i
(b) Rapoartele emise de firm sau de partenerii de misiune sunt adecvate
n circumstanele respective1.
Prezentul ISA are la baz premisa c firma aplic ISQC 1 sau dispoziii
naionale care sunt cel puin la fel de riguroase. (a se vedea punctul A1)
n contextul sistemului firmei de control al calitii, echipele misiunii au
responsabilitatea de a implementa proceduri de control al calitii care sunt
aplicabile misiunii de audit i care furnizeaz firmei informaii relevante
care s permit funcionarea acelei pri a sistemului firmei de control al
calitii referitor la independen.
Echipele misiunii au dreptul s se bazeze pe sistemul firmei de control al
calitii, cu excepia cazului n care informaiile furnizate de ctre firm sau
de ctre alte pri sugereaz contrariul. (a se vedea punctul A2)
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
6.
ISQC 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor
financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe, punctul 11.
1
132
ISA220
Definiii
7.
Termenii Partener de misiune, partener i firm trebuie citii ca fcnd referire la echivalentele lor n sectorul public, acolo unde este relevant.
3
ISA 620, Utilizarea activitii unui expert al auditorului, punctul 6 litera (a), definete termenul de expert al auditorului.
2
133
ISA220
134
ISA220
Cerine
Responsabilitile conducerii pentru calitatea auditurilor
8.
Independena
11. Partenerul de misiune trebuie s formuleze o concluzie referitoare la conformitatea cu cerinele de independen care se aplic misiunii de audit. n
acest scop, partenerul de misiune trebuie (a se vedea punctul A5):
(a) S obin informaii relevante din partea firmei i, acolo unde este cazul, din partea firmelor din cadrul unei reele, pentru a identifica i
evalua circumstanele i relaiile care reprezint ameninri la adresa
independenei;
(b) S evalueze informaiile referitoare, dac exist, la nerespectarea politicilor i procedurilor de independen ale firmei, pentru a determina
dac acestea reprezint o ameninare la adresa independenei misiunii
de audit; i
(c) S ia msurile adecvate pentru a elimina astfel de ameninri sau pentru
a le reduce la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie,
sau, dac se consider adecvat, s se retrag din cadrul misiunii de
audit, atunci cnd retragerea este permis de legea sau reglementarea
aplicabil. Partenerul de misiune trebuie s raporteze cu promptitudine
firmei orice eec de soluionare a problemei, pentru a se lua msurile
adecvate. (a se vedea punctele A6-A7)
135
ISA220
Desfurarea misiunii
Coordonarea, supervizarea i desfurarea
15. Partenerul de misiune trebuie s i asume responsabilitatea pentru:
(a) Coordonarea, supervizarea i desfurarea misiunii de audit n conformitate cu standardele profesionale i cu dispoziiile legale i de reglementare aplicabile; i (a se vedea punctele A13-A15, A20)
(b) Raportul auditorului care s fie ntocmit adecvat circumstanelor date.
Revizuiri
16. Partenerul de misiune trebuie s i asume responsabilitatea pentru revizuirile efectuate n conformitate cu politicile i procedurile de revizuire ale
firmei. (a se vedea punctele A16-A17, A20)
17. La sau nainte de data raportului auditorului, partenerul de misiune trebuie,
printr-o revizuire a documentaiei de audit i o discuie cu echipa misiunii, s fie convins c au fost obinute suficiente probe de audit adecvate i
pentru a sprijini concluziile obinute i pentru ca raportul auditorului s fie
emis. (a se vedea punctele A18-A20)
Consultare
18. Partenerul de misiune trebuie:
(a) S i asume responsabilitatea pentru efectuarea de ctre echipa misiunii a consultrilor adecvate n legtur cu aspectele dificile sau contencioase;
136
ISA220
137
ISA220
Diferene de opinie
22. Dac apar diferene de opinie n cadrul echipei misiunii, n discuiile cu
persoanele consultate sau, dac este cazul, ntre partenerul de misiune i
inspectorul controlului calitii misiunii, echipa misiunii trebuie s urmeze
politicile i procedurile firmei de abordare i depire a divergenelor de
opinie.
Monitorizare
Un sistem eficient de control al calitii include un proces de monitorizare instituit
pentru a furniza firmei asigurarea rezonabil c politicile i procedurile sale referitoare la sistemul de control al calitii sunt relevante, adecvate i funcioneaz
eficient. Partenerul de misiune trebuie s ia n considerare rezultatele procesului
de monitorizare al firmei, aa cum sunt ele probate n cele mai recente informaii
vehiculate de firm i, dac este cazul, de alte firme din cadrul unei reele i msura
n care deficienele observate n cadrul acelor informaii pot afecta misiunea de
audit.(a se vedea punctele A32-A34)
Documentaie
23. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit:4
(a) Problemele identificate n ceea ce privete conformitatea cu cerinele
etice relevante i modul n care acestea au fost rezolvate.
(b) Concluziile referitoare la respectarea cerinelor de independen care
se aplic misiunii de audit i orice discuii relevante cu firma care sprijin aceste concluzii.
(c) Concluziile la care s-a ajuns cu privire la acceptarea i continuarea
relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit.
(d) Natura i sfera, precum i concluziile consultrilor ntreprinse pe parcursul misiunii de audit. (a se vedea punctul A35)
24. Inspectorul controlului calitii misiunii trebuie s documenteze, pentru
misiunea de audit revizuit, c:
(a) Procedurile prevzute de politicile firmei privind revizuirea controlului
calitii misiunii au fost efectuate;
(b) Revizuirea controlului calitii misiunii a fost finalizat la sau nainte
de data raportului auditorului; i
4
138
ISA220
(c) Inspectorul nu are cunotin de orice aspecte nerezolvate care l-ar putea face s cread c raionamentele semnificative pe care echipa misiunii le-a efectuat i concluziile la care aceasta a ajuns nu ar fi adecvate.
***
139
ISA220
140
ISA220
Conformndu-se dispoziiilor de la punctele 9-11, definiiile utilizate n cadrul cerinelor etice relevante se aplic att ct este necesar pentru interpretarea acestor cerine etice.
141
ISA220
Desfurarea misiunii
Coordonarea, supervizarea i desfurarea [a se vedea punctul 15, litera
(a)]
A13. Coordonarea echipei misiunii implic informarea membrilor echipei misiunii cu privire la aspecte precum:
yy Responsabilitilor lor, inclusiv necesitatea de a se conforma cerinelor
etice relevante i de a planifica i desfura un audit cu scepticism profesional, aa cum prevede ISA 200.6
yy Responsabilitile partenerilor respectivi, atunci cnd mai mult de un
partener este implicat n derularea unei misiuni de audit.
yy Obiectivele activitii care urmeaz a fi efectuat.
yy Natura activitii entitii.
yy Aspecte legate de riscuri.
yy Probleme care pot aprea.
yy Abordarea detaliat a desfurrii misiunii.
Discuiile dintre membrii echipei misiunii le permit membrilor mai puin
experimentai din cadrul echipei s adreseze ntrebri membrilor cu mai
mult experien, astfel c se poate crea o comunicare corespunztoare n
cadrul membrilor echipei misiunii.
A14. Munca n cadrul echipei i formarea adecvat ajut membrii mai puin
experimentai din cadrul echipei s neleag clar obiectivele activitii distribuite.
A15. Supervizarea include aspecte precum:
yy Urmrirea progresului misiunii de audit.
yy Luarea n considerare a competenei i capacitilor membrilor individuali ai echipei misiunii, inclusiv a msurii n care acetia dispun de suficient timp pentru a-i desfura activitatea, a msurii n care i neleg
instruciunile i a msurii n care activitatea este derulat n conformitate cu abordarea planificat a misiunii de audit.
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 15.
6
143
ISA220
Revizuiri
Responsabilitile de revizuire (a se vedea punctul 16)
A16. Potrivit ISQC 1, politicile i procedurile firmei aferente responsabilitii
de revizuire sunt determinate pe baza faptului c activitatea membrilor mai
puini experimentai din cadrul echipei este revizuit de membrii cu mai
mult experien.7
A17. O revizuire const n luarea n considerare a msurii n care, de exemplu:
yy Activitatea a fost desfurat n conformitate cu standardele profesionale i cu dispoziiile legale i de reglementare aplicabile;
yy Aspectele semnificative au fost semnalate pentru a fi analizate mai n
detaliu;
yy Au avut loc consultri corespunztoare, iar concluziile obinute au fost
documentate i implementate;
yy Exist o nevoie de a revizui natura, plasarea n timp i amploarea
activitii desfurate;
yy Activitatea desfurat sprijin concluziile obinute i este documentat
corespunztor;
yy Probele obinute sunt suficiente i adecvate pentru a sprijini raportul auditorului; i
yy Obiectivele procedurilor misiunii au fost ndeplinite.
Revizuirea de ctre partenerul de misiune a activitii desfurate (a se vedea punctul 17)
A18. Revizuirile oportune ale urmtoarelor aspecte de ctre partenerul de misiune, la stadiile corespunztoare pe parcursul unei misiuni, permit rezolvarea
unor aspecte semnificative n timp util, spre convingerea partenerului de
misiune la sau nainte de data raportului auditorului:
yy Domeniilor critice ale raionamentului, n special cele referitoare la aspecte dificile sau contencioase identificate pe parcursul misiunii;
yy Riscurilor semnificative; i
yy Altor aspecte pe care partenerul de misiune le consider importante.
Partenerul de misiune nu trebuie s revizuiasc toat documentaia de au7
144
ISA220
dit, dar poate face acest lucru. Cu toate acestea, aa cum prevede ISA 230,
partenerul documenteaz amploarea i plasarea n timp a revizuirilor.8
A19. Un partener de misiune care preia un audit pe parcursul unei misiuni poate aplica procedurile de revizuire descrise la punctul A18 pentru a revizui activitatea desfurat pn la data modificrii, pentru a-i asuma
responsabilitile partenerului de misiune.
Considerente relevante atunci cnd este utilizat un membru al echipei misiunii cu expertiz ntr-un domeniu specializat de contabilitate sau audit (a
se vedea punctele 15-17)
A20. Atunci cnd este utilizat un membru al echipei misiunii cu expertiz ntr-un
domeniu specializat de contabilitate sau audit, coordonarea, supervizarea
i revizuirea activitii membrului echipei misiunii pot include aspecte precum:
yy Convenirea cu membrul asupra naturii, sferei i obiectivelor activitii
acelui membru; i a rolurilor respective i a naturii, plasrii n timp i
amplorii comunicrii dintre membru i ceilali membri ai echipei misiunii.
yy Evaluarea gradului de adecvare a activitii acelui membru, inclusiv a
caracterului relevant i rezonabil al constatrilor sau concluziilor acelui
membru i a consecvenei acestora cu alte probe de audit.
145
ISA220
10
146
ISA220
147
ISA220
din sectorul public evalueaz acele entiti care pot avea o semnificaie
suficient pentru a garanta desfurarea unei revizuiri a controlului calitii
misiunii.
Documentaie
Documentaia consultrilor [a se vedea punctul 24 litera (d)]
A35. Documentaia suficient de complet i detaliat a consultrilor cu ali
profesioniti care implic aspecte dificile sau contencioase contribuie la
nelegerea:
yy Aspectului care a necesitat consultarea; i
yy Rezultatelor consultrii, inclusiv a oricror decizii luate, a bazei acestor
decizii i a modului n care acestea au fost implementate.
14
148
ISA220
1
2-3
4
5
6
7
8-13
14
A1
A2-A20
A21-A24
149
DOCUMENTAIA DE AUDIT
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
3.
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
ISA 200, Obiectivele generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 11.
2
ISA 220 , Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctele 15 - 17.
3
ISQC 1 Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor
financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe, punctele 32-33, 35-38 i 48.
4
ISA 220, punctul 2.
1
150
ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
Obiectiv
5.
Definiii
6.
Cerine
ntocmirea la timp a documentaiei de audit
7.
151
ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
DOCUMENTAIA DE AUDIT
153
ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
154
ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
155
ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
yy Rezultate ale procedurilor de audit care indic (a) faptul c situaiile financiare ar putea fi denaturate n mod semnificativ sau (b) necesitatea
de a revizui evaluarea anterioar a auditorului cu privire la riscurile unor
denaturri semnificative i reaciile auditorului la acele riscuri.
yy Circumstane care produc dificulti semnificative n aplicarea de ctre
auditor a procedurilor necesare de audit.
yy Constatri ce ar putea rezulta ntr-o modificare a opiniei de audit sau n
includerea unui paragraf de observaii n raportul auditorului.
A9. Un factor important n determinarea formei, coninutului i amplorii
documentaiei de audit corespunztoare aspectelor semnificative este msura n care s-a exercitat raionamentul profesional n efectuarea activitii
i n evaluarea rezultatelor. Documentarea raionamentelor profesionale
efectuate, atunci cnd sunt semnificative, ajut la explicarea concluziilor
auditorului i la mbuntirea calitii raionamentului. Aceste aspecte prezint un interes special pentru cei responsabili de revizuirea documentaiei
de audit, inclusiv pentru cei care efectueaz audituri ulterioare atunci cnd
examineaz aspectele cu semnificaie continu (de exemplu, atunci cnd
efectueaz o revizuire retrospectiv a estimrilor contabile).
A10. Printre exemplele de circumstane n care, n conformitate cu punctul 8, ntocmirea documentaiei de audit corespunztoare utilizrii raionamentului
profesional este adecvat se numr, n cazul n care aspectele i
raionamentele sunt semnificative:
yy Argumentarea concluziilor auditorului, atunci cnd o dispoziie prevede
faptul c auditorul trebuie s ia n considerare anumite informaii sau
factori, iar acea luare n considerare este semnificativ n contextul misiunii respective.
yy Baza pentru concluzii a auditorului cu privire la caracterul rezonabil al
domeniilor n care s-au aplicat raionamente subiective (de exemplu,
caracterul rezonabil al estimrilor contabile semnificative).
yy Baza pentru concluzii a auditorului cu privire la autenticitatea unui document atunci cnd se efectueaz investigaii suplimentare (precum utilizarea adecvat a activitii unui expert sau a procedurilor de confirmare) ca reacie la mprejurrile identificate n timpul auditului care i-au
creat auditorului impresia c documentul ar putea s nu fie autentic.
A11. Auditorul ar putea considera utile ntocmirea i pstrarea ca parte a
documentaiei de audit a unui rezumat (cunoscut uneori drept memorandum
de finalizare) care s descrie aspectele semnificative identificate n timpul
auditului i modul n care au fost tratate, sau care s includ referine cu
privire la alte documentaii justificative de audit relevante care furnizeaz
156
ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
157
ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
A13. ISA 220 cere auditorului s revizuiasc activitatea de audit efectuat prin
revizuirea documentaiei de audit7. Cerina de a documenta numele persoanei
care a revizuit activitatea de audit efectuat nu implic necesitatea ca fiecare
foaie de lucru s includ dovezi ale revizuirii. Cerina nseamn, totui, documentarea activitii de audit ce a fost revizuit, a persoanei care a efectuat
revizuirea acestei activiti i a momentului la care a fost revizuit.
Documentarea discuiilor cu conducerea, cu persoanele nsrcinate cu guvernana
sau cu alii privind aspectele semnificative (a se vedea punctul 10)
A14. Documentaia nu se limiteaz la nregistrrile ntocmite de auditor, ci poate
include i alte nregistrri adecvate, precum minute ale edinelor, ntocmite de personalul entitii i asupra crora a convenit auditorul. Auditorul
poate purta discuii cu privire la aspectele semnificative i cu alte persoane,
membri ai personalului entitii i pri externe, precum ar fi persoanele ce
presteaz servicii de consiliere profesional pentru entitate.
Documentarea modului n care au fost tratate inconsecvenele (a se vedea punctul 11)
A15. Cerina de a documenta modul n care auditorul a tratat inconsecvenele
informaiilor nu presupune pstrarea de ctre auditor a documentaiei incorecte sau perimate.
Consideraii specifice entitilor mai mici (a se vedea punctul 8)
A16. Documentaia de audit aferent auditului unei entiti mai mici este n general mai puin extins dect cea aferent auditului unei entiti mai mari.
Mai mult, n cazul unui audit n care partenerul de misiune efectueaz toat
activitatea de audit, documentaia de audit nu va cuprinde aspecte care ar
trebui documentate numai pentru a informa sau instrui membrii unei echipe a misiunii sau pentru a furniza dovada revizuirii de ctre ali membri
ai echipei misiunii (de exemplu, nu se vor documenta aspectele privind
discuiile din cadrul echipei sau aspectele privind supervizarea). Cu toate
acestea, partenerul de misiune va respecta cerina de la punctul 8 de a ntocmi documentaia de audit astfel nct s poat fi neleas de un auditor
cu experien, avnd n vedere c documentaia de audit poate face obiectul
unei revizuiri de ctre prile externe n scopul unor reglementri sau n alte
scopuri.
A17. La ntocmirea documentaiei de audit, auditorul unei entiti mai mici poate
considera util i eficient s nregistreze diferitele aspecte ale auditului mpreun, ntr-un singur document, fcnd referire la foile de lucru justificative, acolo unde este necesar. Exemple de aspecte ce pot fi documentate m7
158
ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
preun n cazul auditului unei entiti mai mici includ nelegerea entitii i
a controlului su intern, a strategiei generale de audit i a planului de audit,
a pragului de semnificaie stabilit n conformitate cu ISA 3208, a riscurilor
evaluate, a aspectelor semnificative notate pe parcursul auditului i a concluziilor formulate.
159
ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
14
15
16
160
ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
Anex
(a se vedea punctul 1)
161
ISA230
162
1
2-3
4-8
9
10
11
12-14
15
16-24
25-27
28-33
34-37
38
39
40-42
43
44-47
A1-A6
A7-A9
A10-A11
A12-A27
A28-A32
A33-A4
A49-A53
A54-A57
A58-A59
A60-A64
A65-A67
Standardul internaional de audit 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare trebuie citit n paralel cu ISA
200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit
n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit
163
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
3.
Denaturri ale situaiilor financiare pot aprea fie ca rezultat al unei fraude,
fie al unei erori. Factorul care face distincia ntre fraud i eroare este msura n care aciunea ce a stat la baza denaturrii situaiilor financiare este
intenionat sau neintenionat.
Dei frauda este un concept juridic larg, n contextul ISA, auditorul este
interesat de frauda ce produce denaturri semnificative ale situaiilor financiare. Exist dou tipuri de denaturri intenionate ce sunt relevante
pentru auditor denaturri ce rezult din raportarea financiar frauduloas
i denaturri ce rezult din deturnarea de active. Dei auditorul poate suspecta sau, mai rar, identifica producerea fraudei, auditorul nu face determinri juridice asupra faptului dac frauda a avut ntr-adevr loc. (a se vedea
punctele A1-A6)
164
ISA240
Responsabilitile auditorului
5.
6.
7.
8.
ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul A51.
4
ISA 200, punctul A51.
3
165
ISA240
Obiective
10. Obiectivele auditorului sunt:
(a) Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a
situaiilor financiare ca urmare a fraudei;
(b) Obinerea de suficiente probe de audit adecvate privind riscurile evaluate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a
fraudei, prin elaborarea i implementarea unor rspunsuri adecvate; i
(c) Rspunsul adecvat n cazul fraudelor identificate sau suspectate n timpul auditului.
Definiii
11. n contextul prezentului ISA, urmtorii termeni au semnificaia atribuit
mai jos:
(a) Frauda Un act intenionat comis de unul sau mai muli indivizi din
cadrul conducerii, persoanelor nsrcinate cu guvernana, angajailor,
sau unor tere pri, ce implic utilizarea nelciunii pentru a obine un
avantaj injust sau ilegal.
(b) Factori de risc de fraud Evenimente sau condiii care indic o incitare sau o presiune de a comite o fraud sau care ofer oportunitatea de
a comite o fraud.
Cerine
Scepticismul profesional
12. n conformitate cu ISA 200, auditorul trebuie s menin scepticismul profesional pe ntreg parcursul auditului, recunoscnd posibilitatea ca o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei s existe, fcnd abstracie de
experiena auditorului cu privire la onestitatea i integritatea conducerii i
a persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii. (a se vedea punctele A7A8)
13. Cu excepia cazului n care auditorul are motive s cread contrariul, auditorul poate accepta documentele i nregistrrile ca fiind autentice. n cazul
n care n urma condiiilor identificate n timpul auditului, auditorul este de-
166
ISA240
15. ISA 315 impune derularea unei discuii ntre membrii echipei misiunii i o
hotrre a partenerului de misiune asupra aspectelor care vor fi comunicate
membrilor echipei ce nu au fost implicai n discuie5. n cadrul discuiei
se va pune accentul n mod special asupra modului i momentului n care
situaiile financiare ale entitii ar putea fi susceptibile de a fi denaturate
n mod semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv modul n care frauda
poate avea loc. Discuia se va purta ignornd orice convingeri ale membrilor echipei misiunii potrivit crora conducerea i persoanele nsrcinate cu
guvernana sunt oneste i au integritate. (a se vedea punctele A10-A11)
167
ISA240
Alte informaii
23. Auditorul trebuie s analizeze dac alte informaii obinute de auditor indic riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei (a se vedea
punctul A22)
168
ISA240
mai multe riscuri de fraud. n timp ce este posibil ca factorii de risc de fraud s nu indice neaprat existena fraudei, acetia au fost deseori prezeni
n circumstane n care au fost comise fraude i, astfel, pot indica riscuri de
denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. (a se vedea punctele A23-A27)
169
ISA240
la riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei pentru misiune; (a se vedea punctele A34-A35)
(b) S evalueze dac selectarea i aplicarea politicilor contabile de ctre
entitate, n special cele privind cuantificrile subiective i tranzaciile
complexe, ar putea indica o raportare financiar frauduloas ca urmare
a eforturilor conducerii de a manipula veniturile; i
(c) S ncorporeze un element de imprevizibilitate n modul de selectare a
naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit (a se
vedea punctul A36)
Proceduri de audit ca reacie la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor
30. n conformitate cu ISA 330, auditorul trebuie s elaboreze i s aplice
proceduri de audit suplimentare a cror natur, moment i ntindere rspund
la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la
nivelul afirmaiilor10. (a se vedea punctele A37-A40)
170
ISA240
171
ISA240
172
ISA240
Declaraii scrise
39. Auditorul trebuie s obin declaraii scrise din partea conducerii i acolo
unde este cazul de la cei nsrcinai cu guvernana, prin care acetia:
(a) Recunosc responsabilitatea lor privind elaborarea, implementarea i
meninerea controlului intern pentru prevenirea i detectarea fraudei;
(b) Au prezentat auditorului rezultatele evalurii conducerii asupra riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei;
(c) Au prezentat auditorului cazurile de fraud sau suspiciune de fraud
care afecteaz entitatea i care implic:
(i) Conducerea
(ii) Angajaii cu rol important n controlul intern; sau
(iii) Alte persoane, n cazul n care frauda ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare; i
(d) Au prezentat auditorului acuzaiile de fraud sau suspiciune de fraud
ce afecteaz situaiile financiare ale entitii despre are au cunotin,
comunicate de angajai, foti angajai, analiti, autoriti de reglementare sau alii. (a se vedea punctele A58-A59)
173
ISA240
Documentaia
44. Auditorul trebuie s includ urmtoarele n documentaia de audit11 aferent nelegerii entitii i a mediului su i a evalurii riscurilor de denaturare
semnificativ prevzute de ISA 315 12:
(a) Deciziile importante luate pe parcursul discuiei din cadrul echipei misiunii privind susceptibilitatea ca situaiile financiare ale entitii s fie
denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei; i
(b) Riscurile identificate i evaluate de denaturare semnificativ ca urmare
a fraudei la nivelul situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor.
45. Auditorul trebuie s includ urmtoarele n documentaia de audit aferent
reaciilor la riscurile evaluate de denaturare semnificativ prevzute de ISA
33013:
(a) Reaciile generale la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare i natura, momentul i
aria de cuprindere a procedurilor de audit, precum i legtura acestor
proceduri cu riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei
la nivelul afirmaiilor; i
(b) Rezultatele procedurilor de audit, inclusiv a celor elaborate pentru a
trata riscul de evitare a controalelor de ctre conducere.
46. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit comunicrile cu privire la fraud fcute conducerii, persoanelor nsrcinate cu guvernana,
autoritilor de reglementare i altora.
11
12
13
174
ISA240
47. n cazul n care auditorul a concluzionat c prezumia potrivit creia exist un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei n legtur cu
recunoaterea veniturilor nu este aplicabil n contextul misiunii, auditorul
trebuie s documenteze motivele acestei concluzii.
175
ISA240
astfel de situaie poate aprea atunci cnd, din cauza presiunilor de a corespunde ateptrilor pieei sau a unei dorine de a maximiza compensrile bazate pe rezultate, conducerea adopt n mod intenionat anumite poziii care
conduc la raportarea financiar frauduloas prin denaturarea semnificativ
a situaiilor financiare. n unele entiti, conducerea poate fi motivat s
reduc veniturile cu o valoare semnificativ pentru a minimiza impozitele
sau s creasc veniturile pentru a asigura finanare din partea bncilor.
A3. Raportarea financiar frauduloas poate fi svrit prin urmtoarele:
yy Manipularea, falsificarea (inclusiv producerea de documente false) sau
modificarea nregistrrilor contabile sau a documentaiei justificative pe
baza crora sunt ntocmite situaiile financiare.
yy Denaturarea sau omiterea intenionat din situaiile financiare a evenimentelor, tranzaciilor sau a altor informaii importante.
yy Aplicarea greit intenionat a principiilor de contabilitate n privina
valorilor, clasificrii, modalitii de prezentare sau descriere.
A4. Raportarea financiar frauduloas implic deseori evitarea de ctre conducere a controalelor care, de altfel, par c funcioneaz eficace. Frauda poate
fi comis de conducere prin evitarea controalelor utiliznd tehnici precum:
yy nregistrri fictive n registrul jurnal, n special n apropierea sfritului
unei de perioade contabile pentru a manipula rezultatele din exploatare
sau pentru a atinge alte obiective.
yy Ajustarea inadecvat a prezumiilor i modificarea raionamentelor utilizate pentru estimarea soldurilor conturilor.
yy Omiterea, avansarea sau ntrzierea recunoaterii n situaiile financiare
a evenimentelor sau tranzaciilor care au avut loc n timpul perioadei de
raportare.
yy Ascunderea, sau neprezentarea, faptelor care ar putea afecta valorile nregistrate n situaiile financiare.
yy Implicarea n tranzacii complexe care sunt structurate pentru a prezenta
eronat poziia financiar sau performana financiar a entitii.
yy Modificarea nregistrrilor i termenilor afereni unor tranzacii importante i neobinuite.
A5. Deturnarea de active implic furtul activelor unei entiti i este deseori
comis de angajai n valori relativ mici i nesemnificative. Totui, poate
implica i conducerea, care este mai n msur s mascheze sau s ascund
deturnrile astfel nct s fie greu de detectat. Deturnarea de active poate
avea loc n mai multe moduri, inclusiv prin:
yy Delapidarea ncasrilor (de exemplu, colectarea eronat a creanelor sau
176
ISA240
deturnarea ncasrilor aferente conturilor de datorii foarte vechi (prescrise), ctre conturile bancare personale).
yy Furtul activelor corporale sau a proprietii intelectuale (de exemplu,
furtul din stocuri pentru uz personal sau pentru vnzare, furtul activelor
scoase din uz pentru revnzare, nelegerea secret cu un competitor i
dezvluirea unor informaii de natur tehnic n schimbul plii).
yy Determinarea unei entiti la plata unor bunuri i servicii pe care nu le-a
primit (de exemplu, pli ctre vnztori fictivi, comisioane secrete/mita
pltite de vnztori ctre agenii de achiziii ai entitii n schimbul umflrii preurilor, pli ctre angajai fictivi).
yy Utilizarea activelor unei entiti pentru uzul personal (de exemplu, utilizarea activelor entitii ca garanie pentru un mprumut personal sau un
mprumut pentru o parte afiliat).
Deturnarea de active este deseori nsoit de nregistrri sau documente
false sau neltoare pentru a ascunde faptul c activele au disprut sau c
au fost puse gaj fr o obinerea unei autorizri corespunztoare.
177
ISA240
178
ISA240
i care indic o cultur sau un mediu care permite conducerii sau altora
s contientizeze comiterea unei fraude.
yy O analiz a implicrii conducerii n supravegherea angajailor ce au acces la lichiditi sau alte active susceptibile de a fi deturnate.
yy O analiz a oricror modificri neobinuite sau neexplicate n comportamentul sau modul de via al conducerii sau angajailor care au fost
aduse n atenia echipei misiunii.
yy O evideniere a importanei pstrrii unei atitudini adecvate pe ntreg
parcursul auditului cu privire la posibilitatea existenei unor denaturri
semnificative ca urmare a fraudei.
yy O analiz a tipurilor de condiii care, dac sunt ntlnite, ar putea indica
posibilitatea fraudei.
yy O analiz a modului n care va fi ncorporat un element de imprevizibilitate n natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit
ce vor fi aplicate.
yy O analiz a procedurilor de audit care ar putea fi selectate ca reacie la
posibilitatea ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate n mod
semnificativ ca urmare a fraudei i a faptului dac anumite tipuri de proceduri de audit sunt mai eficace dect altele.
yy O analiz a oricror acuzaii de fraud care au fost aduse n atenia auditorului.
yy O analiz a riscului de evitare a controalelor de ctre conducere.
179
ISA240
180
ISA240
A17. Conducerea se afl deseori n cea mai bun poziie pentru comiterea unei
fraude. n consecin, n cazul n care auditorul evalueaz rspunsurile conducerii la intervievri cu o atitudine de scepticism profesional, auditorul
poate considera necesar s coroboreze rspunsurile la intervievri cu alte
informaii.
181
ISA240
182
ISA240
183
ISA240
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i nelegerea controalelor aferente ale entitii (a se vedea
punctul 27)
A31. Conducerea i poate exercita raionamentul n privina naturii i ntinderii
controalelor pe care alege s le implementeze, i a naturii i ariei de cuprindere a riscurilor pe care alege s i le asume17. n determinarea controalelor
pe care le implementeaz pentru prevenirea i detectarea fraudei, conducerea ia n considerare riscurile ca situaiile financiare s fie denaturate n
mod semnificativ ca urmare a fraudei. Ca parte a acestei luri n considerare, conducerea poate hotr c nu este eficient din punct de vedere al cos17
184
ISA240
ISA240
A36. ncorporarea unui element de imprevizibilitate n selectarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate este important, pentru c persoanele din cadrul entitii care sunt
familiarizate cu procedurile de audit efectuate n mod normal n misiuni, ar
putea ascunde mai bine raportarea financiar frauduloas. Aceasta se poate
obine, de exemplu, prin:
yy Efectuarea unor proceduri de fond asupra unor solduri ale conturilor i
unor afirmaii selectate, care nu ar fi fost testate n alte condiii, datorit
pragului de semnificaie sau riscului acestora.
yy Modificarea programrii procedurilor de audit, fa de cea ateptat.
yy Utilizarea unor metode de eantionare diferite.
yy Efectuarea unor proceduri de audit n locaii diferite sau n locaii n mod
inopinat.
Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor (a se vedea punctul 30)
A37. Rspunsurile auditorului pentru a trata riscurile evaluate de denaturare
semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor pot include modificarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit n
urmtoarele moduri:
yy Ar putea fi necesar modificarea naturii procedurilor de audit ce urmeaz
a fi efectuate pentru a obine probe de audit mai credibile i mai relevante sau pentru a obine informaii coroborative suplimentare. Aceasta
poate afecta att tipurile de proceduri de audit ce urmeaz a fi efectuat,
ct i combinarea lor. De exemplu:
yy Observarea sau inspecia fizic a anumitor active ar putea deveni
mai important sau auditorul ar putea opta s foloseasc tehnici de
audit asistate de calculator pentru a aduna mai multe probe despre
datele coninute n anumite conturi importante sau fiiere electronice de tranzacii.
yy Auditorul poate elabora proceduri pentru a obine informaii coroborative suplimentare. De exemplu, dac auditorul identific
faptul c se exercit presiune asupra conducerii pentru a ndeplini
ateptrile cu privire la venituri, poate exista riscul aferent de umflare a vnzrilor de ctre conducere prin ncheierea unor contracte
de vnzare care includ termeni ce nu permit recunoaterea veniturilor sau prin facturarea unor vnzri nainte de livrare. n aceste
condiii, auditorul poate, de exemplu, proiecta confirmri externe,
nu numai pentru a confirma sumele neprimite nc, dar i pentru a
186
ISA240
187
ISA240
188
ISA240
telor justificative ce stau la baza elementelor selectate, urmtoarele elemente sunt relevante:
yy Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei
- prezena factorilor de risc de fraud i a altor informaii obinute n
timpul evalurii efectuate de ctre auditor cu privire la riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei poate sprijini auditorul n
identificarea unor clase specifice de nregistrri contabile i alte ajustri
pentru testare.
yy Controalele care au fost implementate cu privire la nregistrrile contabile i alte ajustri controalele eficace asupra ntocmirii i nscrierii
nregistrrilor contabile i a altor ajustri pot reduce aria de cuprindere a
testelor de fond necesare, cu condiia ca auditorul s fi testat eficacitatea
operaional a controalelor.
yy Procesul de raportare financiar al entitii i natura probelor care pot
fi obinute pentru multe entiti, procesarea de rutin a tranzaciilor
implic o combinaie de pai i proceduri automatizate sau manuale. n
mod similar, procesarea nregistrrilor contabile i a altor ajustri poate
implica proceduri i controale att automatizate ct i manuale. n cazul
n care se utilizeaz tehnologia informaiei n procesul de raportare financiar, este posibil ca nregistrrile contabile i alte ajustri s existe
numai n format electronic.
yy Caracteristicile nregistrrilor contabile i a altor ajustri frauduloase
nregistrrile contabile sau alte ajustri neadecvate au deseori anumite
caracteristici unice. Astfel de caracteristici pot include nregistrri (a)
efectuate n conturi nerelevante, neobinuite sau rar utilizate, (b) efectuate de indivizi care n mod obinuit nu efectueaz nregistrri contabile,
(c) efectuate la sfritul perioadei sau ca nregistrri dup nchiderea
exerciiului cu explicaii sau descrieri foarte puine, sau deloc, (d) efectuate fie nainte de sau dup ntocmirea situaiilor financiare care nu au
numere de conturi, sau (e) care conin numere rotunde sau numere cu
aceeai terminaie.
yy Natura i complexitatea conturilor nregistrrile contabile i alte ajustri neadecvate pot fi aplicate unor conturi care (a) conin tranzacii de
natur complex i neobinuit, (b) conin estimri semnificative i ajustri la sfritul perioadei, (c) au mai fost predispuse la denaturri n trecut, (d) nu au fost reconciliate n timp util sau conin diferene nereconciliate, (e) conin tranzacii efectuate n cadrul companiei, sau (f) sunt
asociate n orice alt fel cu un risc identificat de denaturare semnificativ
189
ISA240
190
ISA240
191
ISA240
192
ISA240
193
ISA240
194
ISA240
195
ISA240
196
ISA240
Anexa 1
(a se vedea punctul A25)
Incitri/presiuni
Stabilitatea financiar sau profitabilitatea sunt ameninate de condiii economice specifice sectorului de activitate sau operaiunilor entitii, precum (sau
indicate de):
yy O concuren crescut sau o saturaie a pieei, nsoite de marje de profit
n scdere.
yy Vulnerabilitate mare la schimbri rapide, precum schimbrile tehnologice, ieirea din uz a produselor sau ratele de dobnd.
yy Scderea semnificativ a cererii din partea consumatorilor i creterea
ratei falimentelor, fie n sectorul de activitate respectiv, fie n ntreaga
economie.
yy Pierderile din exploatare care fac iminent ameninarea cu falimentul,
prescrierea ipotecar sau preluarea ostil.
yy Fluxuri de numerar din exploatare negative n mod recurent sau incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, i, n paralel,
raportarea obinerii de venituri i creteri de venituri.
197
ISA240
Oportuniti
Natura sectorului de activitate sau a operaiunilor entitii ofer oportuniti pentru
a comite raportare financiar frauduloas, care pot aprea din urmtoarele:
Planurile de stimulare a conducerii pot depinde de atingerea unor obiective doar pentru anumite conturi sau activiti selectate ale entitii, chiar dac respectivele conturi sau activiti ar putea
s nu fie importante pentru entitate ca ntreg.
25
198
ISA240
yy Tranzacii semnificative cu pri afiliate n afara cursului normal al afacerilor sau cu entiti afiliate neauditate sau auditate de o alt firm.
yy O prezen financiar puternic sau capacitatea de a domina un anumit sector de activitate care permite entitii s dicteze furnizorilor sau
clienilor termenii sau condiiile, ceea ce ar putea avea ca efect ncheierea tranzaciilor n condiii neobiective sau inadecvate.
yy Active, datorii, venituri sau cheltuieli pe baza estimrilor semnificative
care implic raionamente subiective sau incertitudini dificil de coroborat.
yy Tranzacii semnificative, neobinuite sau deosebit de complexe, n special cele apropiate de sfritul perioadei care pun o problem dificil de
form sau fond.
yy Operaiuni semnificative localizate sau desfurate peste graniele
internaionale n jurisdicii n care exist medii de afaceri i culturi diferite.
yy Utilizarea unor intermediari de afaceri pentru care nu pare a exista o
justificare clar de afaceri.
yy Conturi bancare semnificative sau operaiuni cu filiale sau sucursale din
paradisuri fiscale pentru care nu pare a exista o justificare clar de afaceri.
Monitorizarea conducerii este ineficace ca urmare a:
yy Dominrii conducerii de ctre o singur persoan sau un grup restrns
(ntr-o companie care nu este condus de proprietar) fr controale compensatorii.
yy Supravegherea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a procesului de raportare financiar i a controlului intern este ineficace.
Exist o structur organizatoric complex i instabil, evideniat de urmtoarele:
yy Dificulti n determinarea organizaiei sau a indivizilor care au interese
care controleaz n entitate.
yy Structura organizaional excesiv de complex ce implic, de obicei,
entiti juridice sau direcii de autoritate neobinuite ale conducerii.
yy Rat mare de fluctuaie a personalului n cadrul conducerii superioare, a serviciului de consiliere juridic sau a persoanelor nsrcinate cu
guvernana.
Componentele de control intern sunt deficiente ca urmare a:
yy Monitorizrii neadecvate a controalelor, inclusiv a controalelor automatizate i a controalelor asupra raportrii financiare interimare (n cazul n
care este obligatorie raportarea extern).
199
ISA240
Atitudini/raionalizri
yy Comunicarea, implementarea, sprijinirea sau aplicarea ineficace a valorilor entitii i a standardelor de etic de ctre conducere, sau comunicarea unor valori i standarde de etic necorespunztoare.
yy Participarea sau preocuparea excesiv a conducerii non-financiare fa
de selectarea politicilor contabile sau de determinarea estimrilor semnificative.
yy Un istoric cunoscut de nclcri ale legislaiei privind titlurile de valoare
sau a altor legi i reglementri, sau reclamaii mpotriva entitii, a conducerii superioare sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana privind
fraude sau nclcri ale legilor i reglementrilor.
yy Un interes excesiv din partea conducerii pentru meninerea sau creterea
preului aciunilor entitii sau a tendinei veniturilor.
yy Obiceiul conducerii de face promisiuni ctre analiti, creditori i alte
tere pri n privina ndeplinirii unor previziuni agresive sau nerealiste.
yy Eecul conducerii de a remedia n timp util deficiene semnificative cunoscute n controlul intern.
yy Un interes al conducerii pentru utilizarea unor mijloace nepotrivite de
minimizare a veniturilor raportate din motive legate de fiscalitate.
yy O stare de spirit negativ n rndul conducerii superioare.
yy Proprietarul-manager nu face distincia ntre tranzaciile personale i
cele de afaceri.
yy Dispute ntre acionari ntr-o entitate nchis (cu structur nchis a
acionariatului).
yy ncercri repetate din partea conducerii de justifica contabilizrile marginale sau neadecvate pe baza pragului de semnificaie.
yy Relaia dintre conducere i auditorul curent sau predecesor este ncordat, fapt ilustrat de urmtoarele:
Dispute frecvente ntre auditorul curent sau predecesor cu privire la
aspecte ce in de contabilitate, audit sau raportare.
Solicitri nerezonabile adresate auditorului, precum termene nerealiste pentru finalizarea auditului sau pentru emiterea raportului
auditorului.
Restricii impuse auditorului care limiteaz n mod necorespunz-
200
ISA240
Incitri/presiuni
Obligaiile financiare personale pot crea presiuni asupra conducerii sau angajailor
ce au acces la numerar sau alte active susceptibile de a fi furate de a deturna acele
active.
Relaiile ostile ntre entitate i angajaii cu acces la numerar sau la alte active
susceptibile de fi furate i poate motiva pe acei angajai s deturneze acele active.
De exemplu, relaiile ostile pot fi generate de urmtoarele situaii:
yy Viitoare concedieri cunoscute sau anticipate.
yy Modificri recente sau anticipate ale planurilor de pensii sau de beneficii
ale angajailor.
yy Promovri, compensaii sau alte recompense care nu sunt conforme cu
ateptrile.
Ocazii
201
ISA240
Atitudini/raionalizri
202
ISA240
Anexa 2
(a se vedea punctul A40)
Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei
n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de posibile proceduri de audit pentru
tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, ce
rezult att din raportarea financiar frauduloas, ct i din deturnarea de active.
Dei aceste proceduri acoper o gam larg de situaii, acestea reprezint doar
exemple, i, n consecin este posibil s nu fie nici cele mai adecvate, nici necesare, n toate situaiile. De asemenea, ordinea n care sunt prezentate procedurile nu
reflect importana lor relativ.
203
ISA240
204
ISA240
Recunoaterea veniturilor
yy Aplicarea unor proceduri analitice de fond asupra veniturilor utiliznd
date dezagregate, de exemplu, compararea venitului raportat n fiecare lun i pe fiecare linie de produse sau segment de afaceri n timpul
perioadei curente cu perioadele anterioare comparabile. Procedurile
de audit asistate de calculator pot fi utile n identificarea relaiilor sau
tranzaciilor neobinuite sau neateptate ntre venituri.
yy Confirmarea cu clienii a anumitor termeni contractuali relevani i
absena acordurilor secrete, deoarece contabilitatea adecvat este deseori influenat de astfel de termeni i acorduri, iar baza de acordare a
reducerilor sau perioada aferent, sunt deseori slab documentate. De
exemplu, criteriile de acceptare, termenii de livrare i plat, absena
obligaiilor viitoare sau continue ale vnztorului, dreptul de a returna produsul, valori de revnzare garantate sau prevederi de anulare sau
rambursare sunt deseori relevante n astfel de circumstane.
yy Intervievarea personalului din cadrul entitii responsabil de vnzri
i marketing sau a serviciului de consiliere juridic cu privire la vnzrile sau expedierile efectuate n apropierea sfritului perioadei i
cunotinele lor cu privire la anumii termeni sau condiii neobinuite
asociate cu aceste tranzacii.
yy Prezena fizic la una sau mai multe locaii la sfritul perioadei pentru
a observa bunurile ce se expediaz sau sunt pregtite pentru expediere
(sau retururile ce urmeaz a fi procesate) i efectuarea altor proceduri
necesare pentru determinarea unei valori minime a vnzrilor i stocurilor.
yy Pentru acele situaii n care tranzaciile generatoare de venit sunt iniiate,
procesate i nregistrate electronic, testarea controalelor pentru a determina dac acestea asigur faptul c tranzaciile generatoare de venit nregistrate au avut loc i sunt nregistrate corespunztor.
Cantitile de stocuri
yy Examinarea registrelor de inventar ale entitii pentru a identifica locaii
sau elemente care necesit o atenie special n timpul sau dup inventarierea fizic a stocurilor.
yy Observarea inventarului la anumite locaii n mod inopinat sau
desfurarea inventarului n toate locaiile la aceeai dat.
yy Desfurarea inventarului la, sau aproape de, sfritul perioadei de raportare pentru a minimiza riscul de manipulare neadecvat n timpul
perioadei dintre data efecturii inventarului i sfritul perioadei de raportare.
205
ISA240
yy Efectuarea unor proceduri suplimentare n timpul observrii inventarului, de exemplu, examinarea mai riguroas a coninutului elementelor
aflate n cutii, modul n care sunt etichetate sau stivuite bunurile (de
exemplu, perimetre goale) i calitatea (precum, puritatea, gradaia sau
concentraia) substanelor lichide precum parfumuri sau substane chimice specializate. Utilizarea unui expert ar putea fi util n acest scop.
yy Compararea cantitilor perioadei curente cu cele din perioadele anterioare, dup clase sau categorii ale stocurilor, locaie sau alte criterii, sau
compararea cantitilor inventariate cu nregistrrile permanente.
yy Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator pentru a testa mai departe compilarea inventarului fizic al stocurilor de exemplu, sortarea
pe baza numerelor de etichetare pentru a testa controalele etichetrilor
sau pe baza numrului curent al elementelor pentru a testa posibilitatea
omiterii sau duplicrii unui element.
Estimrile conducerii
yy Utilizarea unui expert pentru a elabora estimri independente pentru a le
compara cu estimrile conducerii.
yy Extinderea intervievrilor la persoanele din afara conducerii i a departamentului de contabilitate pentru a corobora capacitatea i intenia
conducerii de a pune n aplicare planuri relevante pentru dezvoltarea
estimrilor.
206
ISA240
207
ISA240
Anexa 3
(a se vedea punctul A49)
208
ISA240
209
ISA240
Punct
1
2
3-8
9
10
11
12-17
18-21
22-28
29
A1-A6
A7-A12
A13-A18
A19-A20
A21
210
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
Este responsabilitatea conducerii, cu supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana, s se asigure c operaiunile entitii se desfoar n
conformitate cu prevederile legilor i reglementrilor, inclusiv n conformitate cu prevederile legilor i reglementrilor care determin valorile i
prezentrile din situaiile financiare ale unei entiti.
Responsabilitatea auditorului
4.
Cerinele din prezentul ISA sunt instituite pentru a-l asista pe auditor n
identificarea denaturrii semnificative a situaiilor financiare cauzat de neconformitatea cu legile i reglementrile. Cu toate acestea, auditorul nu
este responsabil de prevenirea neconformitii i nu se poate atepta ca el
s detecteze neconformitatea cu legile i reglementrile.
211
ISA250
5.
6.
212
ISA250
7.
8.
n prezentul ISA, sunt specificate cerine diferite pentru fiecare dintre categoriile de legi i reglementri de mai sus. Pentru categoria la care se face
referire la punctul 6 litera (a), responsabilitatea auditorului este de a obine
suficiente probe adecvate de audit cu privire la conformitatea cu prevederile acestor legi i reglementri. Pentru categoria la care se face referire la
punctul 6 litera (b), responsabilitatea auditorului este limitat la efectuarea
de proceduri de audit specifice care s ajute la identificarea neconformitii
cu acele legi i reglementri care pot avea un efect semnificativ asupra
situaiilor financiare.
Auditorului i se impune prin acest ISA s rmn atent la posibilitatea ca
alte proceduri de audit aplicate n scopul formulrii unei opinii cu privire
la situaiile financiare s aduc n atenia auditorului cazuri identificate sau
suspectate de neconformitate. Pstrarea scepticismului profesional pe parcursul auditului, aa cum prevede ISA 2001, este important n acest context, dat fiind amploarea legilor i reglementrilor care afecteaz entitatea.
Obiective
10. Obiectivele auditorului sunt:
(a) Obinerea de suficiente probe adecvate de audit cu privire la conformitatea cu prevederile acelor legi i reglementri recunoscute, n general,
ca avnd un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor
semnificative din situaiile financiare;
(b) Efectuarea de proceduri specifice de audit pentru a ajuta la identificarea
acelor cazuri de neconformitate cu alte legi i reglementri care pot
avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare; i
(c) Furnizarea de rspunsuri adecvate cazurilor de neconformitate sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile identificate pe parcursul unui audit.
Definiie
11. n contextul prezentului ISA, urmtorul termen are semnificaia atribuit
mai jos:
Neconformitate Acte omise sau comise de ctre entitate, fie intenionat,
fie neintenionat, care sunt contrare legilor sau reglementrilor care prevaleaz. Astfel de acte includ tranzaciile ncheiate de entitate sau n numele
1
213
ISA250
Cerine
Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i reglementrile
12. Ca parte a obinerii unei nelegeri a entitii i a mediului su, n conformitate cu ISA 3152, auditorul trebuie s obin o nelegere general a:
(a) Cadrului legal i de reglementare aplicabil entitii i domeniului sau
sectorului de activitate n care opereaz entitatea; i
(b) Modului n care entitatea se conformeaz acelui cadru. (a se vedea
punctul A7)
13. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la
conformitatea cu prevederile acelor legi i reglementri recunoscute, n general, ca avnd un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor
semnificative din situaiile financiare. (a se vedea punctul A8)
14. Auditorul trebuie s efectueze urmtoarele proceduri de audit pentru a ajuta
la identificarea cazurilor de neconformitate cu alte legi i reglementri care
pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare:
(a) Interogarea conducerii i, acolo unde este aplicabil, a persoanelor nsrcinate cu guvernana cu privire la msura n care entitatea este n
conformitate cu astfel de legi i reglementri; i
(b) Inspectarea corespondenei, dac exist, cu autoritile relevante de autorizare sau reglementare. (a se vedea punctele A9-A10)
15. Pe parcursul auditului, auditorul trebuie s rmn alert la posibilitatea ca
alte proceduri de audit aplicate s aduc n atenia auditorului cazuri de
neconformitate sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile.
(a se vedea punctul A11)
16. Auditorul trebuie s solicite conducerii i, acolo unde este aplicabil, persoanelor nsrcinate cu guvernana s furnizeze declaraii scrise cu privire
la faptul c toate cazurile de neconformitate sau neconformitate suspectat
cu legile i reglementrile al cror efect ar trebui luat n considerare la
ntocmirea situaiilor financiare au fost prezentate auditorului. (a se vedea
punctul A12)
17. n absena neconformitii identificate sau suspectate, auditorului nu i se
ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea
entitii i a mediului su, punctul 11.
2
214
ISA250
215
ISA250
24. Dac auditorul suspecteaz c membrii conducerii sau persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicai n situaia de neconformitate, auditorul
trebuie s comunice acest aspect nivelului imediat superior de autoritate
din cadrul entitii, dac exist, precum un comitet de audit sau un consiliu
de supraveghere. Atunci cnd nu exist o autoritate superioar, sau dac
auditorul consider c nu se vor lua msuri n urma comunicrii, sau persoana creia i se raporteaz nu prezint credibilitate, auditorul trebuie s ia
n considerare necesitatea obinerii de consultan juridic.
Documentaia
29. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit neconformitatea identificat sau suspectat cu legile i reglementrile i rezultatele discuiei cu
conducerea i, acolo unde aplicabil, cu persoanele nsrcinate cu guvernana
i cu alte pri din afara entitii.3 (a se vedea punctul A21)
3
216
ISA250
***
217
ISA250
218
ISA250
Proceduri de identificare a situaiilor de neconformitate legi i reglementri conexe (a se vedea punctul 14)
A9. Alte legi i reglementri pot necesita o atenie special din partea auditorului deoarece au un efect fundamental asupra operaiunilor entitii [aa
219
ISA250
cum se descrie la punctul 6 litera (b)]. Neconformitatea cu legile i reglementrile poate avea un efect fundamental asupra operaiunilor entitii,
deoarece poate determina entitatea s i nceteze activitatea sau poate aduce n discuie continuitatea activitii entitii. De exemplu, neconformitatea cu cerinele aferente autorizrii entitii sau alt drept de a i desfura
operaiunile ar putea avea un asemenea impact (de exemplu, n cazul unei
bnci, neconformitatea cu cerinele legate de capital sau investiii). Exist, de asemenea, numeroase legi i reglementri care se refer, n principal, la aspectele funcionale ale entitii care, n mod normal, nu afecteaz
situaiile financiare i nu sunt reflectate de sistemele informaionale relevante pentru raportarea financiar.
A10. Cum consecinele asupra raportrii financiare a altor legi i reglementri
pot varia n funcie de operaiunile entitii, procedurile de audit revzute la
punctul 14 sunt menite a aduce n atenia auditorului situaiile de neconformitate cu legile i reglementrile care pot avea un efect semnificativ asupra
situaiilor financiare.
220
ISA250
221
ISA250
222
ISA250
semnificativ pentru situaiile financiare. Atunci cnd se decide dac retragerea din misiune este necesar, auditorul poate lua n considerare solicitarea de asisten juridic. Dac retragerea din misiune nu este posibil,
auditorul poate lua n considerare aciuni alternative, inclusiv descrierea
neconformitii ntr-un Paragraf Explicativ din raportul auditorului.7
ISA 706, Paragrafele de Observaii i Paragrafele Explicative din raportul auditorului independent, punctul 8.
7
223
ISA250
1-3
4-7
8
9
10
11-13
14-17
18-22
23
A1-A8
A9-A27
A28-A44
A45
224
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
2.
3.
Rolul comunicrii
4.
Prezentul ISA se concentreaz n primul rnd asupra comunicrilor auditorului ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. Totui, comunicarea eficace reciproc este important pentru a sprijini:
225
ISA260
5.
6.
7.
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
226
ISA260
Obiective
9.
Definiii
10. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai
jos:
(a) Persoanele nsrcinate cu guvernana Persoana(ele) sau organizaia(ile)
(de exemplu, un administrator) ce au responsabilitatea de a supraveghea
strategia entitii i obligaiile legate de rspunderea entitii. Aceasta
include supravegherea procesului de raportare financiar. Pentru unele
entiti din cadrul anumitor jurisdicii, n rndul persoanelor nsrcinate cu guvernana pot fi inclui membri ai personalului de conducere,
de exemplu, membri executivi ai unui consiliu de guvernan al unei
entiti din sectorul public sau privat, sau un proprietar-manager. A se
vedea punctele de la A1 la A8 pentru o discuie privind diversitatea
structurilor de guvernan.
(b) Conducere Persoana(ele) cu responsabilitate executiv pentru conducerea operaiunilor entitii. Pentru unele entiti aflate n anumite
jurisdicii, conducerea include unele sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana, de exemplu, membri executivi ai unui consiliu de
guvernan sau un proprietar-manager.
Cerine
Persoanele nsrcinate cu guvernana
11. Auditorul trebuie s stabileasc persoana(ele) adecvate din cadrul structurii
de guvernan a entitii cu care va comunica. (a se vedea punctele A1-A4)
227
ISA260
228
ISA260
Independena auditorului
16. n cazul entitilor cotate, auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana: (a se vedea punctele A21-A23)
(a) O declaraie potrivit creia echipa misiunii i alte persoane din cadrul
firmei, acolo unde este cazul, firma i, dup caz, firmele din reea au
respectat cerinele de etic relevante privind independena; i
(b) Toate relaiile i alte aspecte ntre firm, firmele din reea i entitate
care, conform raionamentului profesional al auditorului ar putea, n
mod rezonabil, avea un impact asupra independenei. Acestea trebuie
s includ onorariile totale facturate pe parcursul perioadei acoperite
de situaiile financiare pentru serviciile de audit i non-audit prestate
de firm i de firmele din reea pentru entitate i pentru componentele
controlate de entitate. Aceste onorarii se vor mpri pe categorii adecvate pentru a permite persoanelor nsrcinate cu guvernana s evalueze efectul serviciilor asupra independenei auditorului; i
229
ISA260
Procesul de comunicare
Stabilirea procesului de comunicare
17. Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana forma, plasarea n timp i coninutul general preconizat al comunicrilor. (a se
vedea punctele A28-A36)
Forme de comunicare
18. Auditorul trebuie s comunice n scris cu persoanele nsrcinate cu
guvernana privind constatrile semnificative ale auditului dac, conform
raionamentului profesional al auditorului, comunicarea verbal nu ar fi
adecvat. Nu este necesar ca aceste comunicri scrise s includ toate aspectele aprute pe parcursul auditului. (a se vedea punctele A37-A39)
19. Auditorul trebuie s comunice n scris cu persoanele nsrcinate cu
guvernana n privina independenei auditorului, atunci cnd acest lucru
este cerut de dispoziiile de la punctul 17.
Documentaie
22. Atunci cnd prezentul ISA prevede comunicarea verbal a anumitor aspecte, auditorul trebuie s le includ n documentaia de audit indicnd
momentul i persoana creia i-au fost comunicate. Atunci cnd aspectele
au fost comunicate n scris, auditorul pstreaz copii ale comunicrilor ca
parte a documentaiei de audit2. (a se vedea punctul A49)
2
230
ISA260
***
231
ISA260
A3. asemenea diversitate nseamn c nu este posibil ca prezentul ISA s specifice pentru toate auditurile persoana(ele) cu care auditorul trebuie s comunice anumite aspecte. De asemenea, n anumite cazuri, este posibil ca
persoana(ele) cu care trebuie s comunice s nu poat fi identificate n mod
clar pe baza cadrului legal aplicabil sau a altor circumstane ale misiunii,
de exemplu, n entiti pentru care structura de guvernan nu este definit n mod formal, precum entitile care sunt n proprietatea unei familii,
unele organizaii non-profit sau unele entiti guvernamentale. n aceste
cazuri, poate fi necesar ca auditorul s discute i s convin cu partea care
a contractat auditul, care este (sunt) persoana(ele) relevant(e) cu care va
comunica. n stabilirea celor cu care va comunica, nelegerea auditorului
cu privire la structura i procesele de guvernan ale unei entiti n conformitate cu ISA 3154 este relevant. Persoana(ele) corespunztoare cu care va
comunica poate varia n funcie de aspectele ce trebuie comunicate.
A4. ISA 600 include aspecte specifice ce trebuie comunicate de auditorul la
nivelul grupului persoanelor nsrcinate cu guvernana5. n cazul n care
entitatea este o component a unui grup, persoana(ele) corespunztoare cu
care comunic auditorul la nivelul componentei depind de circumstanele
misiunii i aspectele ce trebuie comunicate. n anumite cazuri, mai multe
componente pot desfura aceleai tipuri de activiti n acelai sistem de
control intern i pot utiliza aceleai practici contabile. n cazul n care persoanele nsrcinate cu guvernana ale acestor componente sunt aceleai (de
exemplu, un consiliu directorial comun), poate fi evitat dublarea activitii
prin tratarea simultan a acestor componente n scopul comunicrii.
232
ISA260
233
ISA260
234
ISA260
235
ISA260
236
ISA260
237
ISA260
(b) Msurile de siguran create de profesie, legislaie sau reglementri, msurile de siguran din cadrul entitii, precum i msurile de
siguran din cadrul propriilor sisteme i proceduri ale firmei.
Comunicarea cerut la punctul 17 litera (a) poate include o nclcare violare din neglijen a unor dispoziii de etic relevante legate de independena
auditorului, precum i orice aciuni de remediere ntreprinse sau propuse.
A23. Dispoziiile de comunicare legate de independena auditorului care se aplic n cazul entitilor cotate pot fi relevante i n cazul altor entiti, n
special cele care pot prezenta un interes public semnificativ deoarece, ca
urmare a domeniului de activitate, dimensiunii sau statutului corporativ, au
o gam larg de pri interesate. Exemple de astfel de entiti care nu sunt
cotate, dar n cazul crora comunicarea independenei auditorului poate fi
adecvat, includ entitile din sectorul public, instituiile de credit, companiile de asigurri i fondurile de pensii. Pe de alt parte, pot exista situaii
n care comunicrile privind independena s nu fie relevante, de exemplu,
atunci cnd toate persoanele nsrcinate cu guvernana au fost informate cu
privire la faptele relevante ca urmare a activitilor lor de conducere. Acest
lucru este foarte probabil n cazul n care entitatea este condus de proprietar, iar firma auditorului i firmele din reea sunt foarte puin implicate n
relaia cu entitatea n afara auditului situaiei financiare.
238
ISA260
Procesul de comunicare
Stabilirea procesului de comunicare (a se vedea punctul 18)
A28. Comunicarea clar a responsabilitilor auditorului, a planificrii domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului i a coninutului general
preconizat al comunicrilor, ajut la stabilirea unei baze de comunicare
reciproc eficace.
A29. Aspecte care ar putea contribui de asemenea la o comunicare reciproc
eficace includ discutarea:
yy Scopului comunicrilor. n cazul n care scopul este clar, auditorul i
persoanele nsrcinate cu guvernana sunt pot ajunge mai uor la o
nelegere comun a aspectelor relevante i aciunilor preconizate ce decurg din procesului de comunicare.
yy Formei n care se vor efectua comunicrile.
yy Persoanei(lor) din cadrul echipei de audit i dintre cele responsabile cu
guvernana care vor comunica cu privire la anumite aspecte specifice.
yy Ateptrilor auditorului cu privire la reciprocitatea comunicrii, i la faptul c persoanele nsrcinate cu guvernana vor comunica cu auditorul
aspectele pe care le consider relevante pentru audit, de exemplu, deciziile strategice care ar putea afecta n mod semnificativ natura, plasarea
n timp i amploarea procedurilor de audit, suspectarea sau detectarea
fraudei i preocuprile legate de integritatea sau competena conducerii
superioare.
yy Procesului de luare de msuri i raportare cu privire la aspectele comunicate de auditor.
yy Procesului de luare de msuri i raportare cu privire la aspectele comunicate de persoanele nsrcinate cu guvernana.
A30. Procesul de comunicare va diferi n funcie de circumstane, inclusiv cele
legate de dimensiunea i structura de guvernan a entitii, de modul n
care opereaz persoanele nsrcinate cu guvernana i de viziunea auditoru-
239
ISA260
240
ISA260
241
ISA260
242
ISA260
243
ISA260
244
ISA260
Anexa 1
(a se vedea punctul 3)
Dispoziii specifice n ISQC1 i alte ISA-uri care se refer la comunicrile cu persoanele nsrcinate cu guvernana
Prezenta anex identific punctele din ISQC111 i alte ISA-uri n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior
datei de 15 decembrie 2009, ce dispun obligativitatea comunicrii unor aspecte
specifice cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Aceast list nu constituie un
substitut pentru luarea n considerare a dispoziiilor i a modurilor lor de aplicare,
precum i altor materiale explicative din ISA-uri.
yy ISQC1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i
servicii conexe, punctul [30(a)]
yy ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui
audit al situaiilor financiare punctele 21, 38(c) (i) i 40-42
yy ISA 250 Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al
situaiilor financiare punctele 14, 19 i 22-24
yy ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele
nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, punctul 9
yy ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului
punctele 12-13
yy ISA 505, Confirmri externe, punctul 9
yy ISA 510, Misiuni de audit iniiale solduri iniiale punctul 7
yy ISA 550, Pri afiliate punctul 27
yy ISA 560 Evenimente ulterioare punctele 7(b)-(c), 9, 10(a), 13(b),
14(a) i 17
yy ISA 570, Principiul continuitii activitii punctul 23
yy ISA 600, Considerente speciale auditurile situaiilor financiare ale
grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor) punctul 49
yy ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent
punctele 12, 14, 19(a) i 28
yy ISA 706, Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent punctul 9
yy ISA 710, Informaii comparative Cifre corespondente i situaii financiare comparative, punctul 18
yy ISA 720, Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate punctele 10, 13 i 16
ISQC1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor
financiare, precum i alte misiuni de asigurri i servicii conexe
11
245
ISA260
Anexa 2
[a se vedea punctele 16 litera(a), A17]
Practici contabile
yy Gradul de adecvare al politicilor contabile n cazul circumstanelor particulare ale entitii, avnd n vedere necesitatea de a pune n balan
costul furnizrii informaiilor cu beneficiul probabil al utilizatorilor
situaiilor financiare ale entitii. Atunci cnd exist politici contabile
alternative acceptabile, comunicarea poate include identificarea elementelor din situaia financiar care sunt afectate de alegerea unei politici
contabile semnificative, precum i informaii asupra politicilor contabile
utilizate de entiti similare.
yy Selectarea iniial i modificarea politicilor semnificative de contabilitate, inclusiv aplicarea unor noi reguli n domeniul contabil. Comunicarea
poate include: efectul plasrii n timp i a metodei de adoptare a unei
modificri n politica contabil asupra veniturilor curente i viitoare ale
entitii i plasarea n timp a unei modificri n politicile contabile n
corelaie cu noile reguli ateptate pentru domeniul contabil.
yy Efectul politicilor semnificative de contabilitate n domenii controversate sau emergente (sau a celor strict specifice unui domeniu de activitate,
n special n cazul n care nu exist recomandri cu autoritate sau un
consens asupra acestora).
yy Efectul pe care l are plasarea n timp a tranzaciilor n legtur cu perioada n care sunt nregistrate.
Estimri contabile
yy Pentru elementele pentru care estimrile sunt semnificative, aspectele
discutate n ISA 54012 inclusiv, de exemplu:
Identificarea de ctre conducere a estimrilor contabile.
Procesul adoptat de conducere n efectuarea estimrilor contabile.
Riscurile de denaturare semnificativ.
Indicatori ai unui posibil subiectivism al conducerii .
Prezentarea incertitudinii estimrii n situaiile financiare.
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i
a prezentrilor aferente
12
246
ISA260
Aspecte conexe
yy Efectul potenial asupra situaiilor financiare al riscurilor semnificative,
expunerilor i incertitudinilor care sunt prezentate n situaiile financiare, precum procesele pe rol.
yy Msura n care situaiile financiare sunt afectate de tranzacii neobinuite,
inclusiv sume care nu se repet, recunoscute pe parcursul perioadei, i
dac astfel de tranzacii sunt prezentate separat n situaiile financiare.
yy Factorii care afecteaz valoarea contabil a activelor i datoriilor, inclusiv bazele entitii pentru determinarea duratelor de via util desemnate pentru activele corporale i necorporale. Comunicarea poate explica
modul n care au fost selectai factorii ce afecteaz valoarea contabil
i modul n care selecia unor factori alternativi ar fi afectat situaiile
financiare.
yy Corectarea selectiv a denaturrilor, de exemplu, corecii ale denaturrilor ce au ca efect creterea veniturilor raportate, dar nu i corecii care ar
avea ca efect scderea veniturilor raportate.
247
ISA260
1-3
4
5
6
7-11
A1-A4
A5-A11
A12-A30
248
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
2.
3.
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
5.
Obiectivul auditorului este de comunica n mod corespunztor ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere deficienele din controlul intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului i care,
potrivit raionamentului profesional al auditorului, sunt suficient de importante pentru a atrage atenia.
249
ISA265
Definiii
6.
Cerine
7.
250
ISA265
11. Auditorul trebuie s includ n comunicarea scris a deficienelor semnificative din controlul intern:
(a) O descriere a deficienelor i o explicaie a efectelor poteniale ale acestora; i (a se vedea punctul A28)
(b) (b) Suficiente informaii care s le permit persoanelor nsrcinate cu
guvernana i conducerii s neleag contextul comunicrii. Mai precis, auditorul trebuie s explice c: (a se vedea punctele A29-A30)
(i) Scopul auditului a fost exprimarea de ctre auditor a unei opinii
asupra situaiilor financiare;
(ii) Auditul a inclus luarea n considerare a controlului intern relevant
pentru ntocmirea situaiilor financiare n vederea elaborrii de proceduri de audit adecvate circumstanelor, dar nu n scopul exprimrii unei opinii asupra eficacitii controlului intern; i
(iii) Aspectele raportate sunt limitate la acele deficiene pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului i asupra crora auditorul a
ajuns la concluzia c sunt suficient de importante pentru a fi raportate persoanelor nsrcinate cu guvernana.
***
252
ISA265
yy Volumul activitii care a avut loc sau ar putea avea loc n soldul contului
sau n clasa de tranzacii expus() deficienei sau deficienelor.
yy Importana controalelor pentru procesul de raportare financiar; de
exemplu:
Controale de monitorizare generale (precum supravegherea conducerii).
Controale ale prevenirii i detectrii fraudei.
Controale ale selectrii i aplicrii politicilor contabile semnificative.
Controale ale tranzaciilor semnificative cu prile afiliate.
Controale ale tranzaciilor semnificative care nu se ncadreaz n
activitatea obinuit a entitii.
Controale procesului de raportare financiar de la sfritul perioadei
(precum controalele asupra nregistrrilor contabile nerecurente).
yy Cauza i frecvena excepiilor detectate drept rezultat al deficienelor
controalelor.
yy Interaciunea dintre deficien i alte deficiene ale controlului intern.
A7. Indicii ale deficienelor semnificative din controlul intern includ, de
exemplu:
yy Probe ale aspectelor ineficiente ale mediului de control, precum:
Indicii c tranzaciile semnificative n care conducerea are un interes financiar nu au fost investigate, n mod corespunztor, de ctre
persoanele nsrcinate cu guvernana.
Identificarea fraudei conducerii, fie c este semnificativ sau nu,
care nu a fost prevenit de controlul intern al entitii.
Eecul conducerii de a implementa msuri adecvate de remediere a
deficienelor semnificative comunicate anterior.
yy Absena unui proces de evaluare a riscului n cadrul entitii, atunci cnd
ar fi fost de ateptat, n mod normal, ca un astfel de proces s fi fost
stabilit.
yy Probe ale unui proces ineficient de evaluare a riscului, precum eecul
conducerii de a identifica un risc de denaturare semnificativ pe care
auditorul s-ar fi ateptat ca procesul entitii de evaluare a riscului s l
fi identificat.
yy Probe ale unui rspuns ineficient la riscurile identificate (de ex., absena
controalelor cu privire la un astfel de risc).
yy Denaturrile detectate de procedurile auditorului care nu au fost prevenite, sau detectate i corectate, de controlul intern al entitii.
253
ISA265
yy Retratarea situaiilor financiare publicate anterior pentru a reflecta corectarea denaturrilor semnificative cauzate de eroare sau fraud.
yy Probe ale incapacitii conducerii de a supraveghea ntocmirea situaiilor
financiare.
A8. Controalele pot fi elaborate pentru a funciona separat sau n combinaie
cu alte controale pentru a preveni eficient, sau pentru a detecta i corecta
denaturrile semnificative.5 De exemplu, controalele asupra conturilor de
creane pot consta att n controale automate, ct i manuale elaborate pentru a funciona mpreun pentru a preveni, sau detecta i corecta, denaturrile
soldului contului. O singur deficien n controlul intern poate s nu fie suficient de important pentru a constitui o deficien semnificativ. Cu toate
acestea, o combinaie de deficiene care afecteaz soldul aceluiai cont sau
aceeai prezentare, afirmaie relevant, sau component a controlului intern poate spori riscurile de denaturare att de mult nct s genereze o
deficien semnificativ.
A9. Legile sau reglementrile din anumite jurisdicii pot stabili o cerin (n
special pentru entitile cotate) potrivit creia auditorul s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana sau altor pri relevante (precum organele de reglementare) unul sau mai multe tipuri specifice de deficiene
n controlul intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului.
Atunci cnd legile sau reglementrile au stabilit termeni i definiii specifice acestor tipuri de deficiente i prevd ca auditorul s utilizeze aceti
termeni i definiii n scopul comunicrii, auditorul utilizeaz aceti termeni i definiii n comunicarea sa, n conformitate cu cerina legal i de
reglementare.
A10. Atunci cnd jurisdicia a stabilit termeni specifici pentru tipurile de
deficiene din controlul intern care urmeaz a fi comunicate, dar nu a definit
aceti termeni, poate fi necesar ca auditorul s i utilizeze raionamentul
pentru a determina aspectele care urmeaz a fi comunicate ulterior potrivit dispoziiei legale sau de reglementare. Astfel, auditorul poate considera
adecvat s in cont de cerinele i ndrumrile din prezentul ISA. De exemplu, dac scopul dispoziiei legale sau de reglementare este de a aduce n
atenia persoanelor nsrcinate cu guvernana anumite aspecte ale controlului intern de care acetia ar trebui s fie informai, poate fi adecvat considerarea acestor aspecte ca fiind, n general echivalente deficienelor semnificative, care trebuie comunicate persoanelor nsrcinate cu guvernana,
potrivit cerinelor prezentului ISA.
5
254
ISA265
A11. Cerinele din prezentul ISA continu s fie aplicabile, indiferent dac legile sau reglementrile pot prevedea ca auditorul s utilizeze termeni sau
cerinele specifice.
255
ISA265
A15. Nivelul de detaliu cu care sunt comunicate deficienele semnificative este un aspect care ine de raionamentul profesional al auditorului n
circumstanele respective. Factorii pe care auditorul i poate lua n considerare n determinarea nivelului adecvat de detaliu al comunicrii include, de
exemplu:
yy Natura entitii. De exemplu, comunicarea prevzut pentru o entitate
de interes public poate fi diferit de cea a unei entiti care nu este de
interes public.
yy Dimensiunea i complexitatea entitii. De exemplu, comunicarea prevzut pentru o entitate complex poate fi diferit de cea a unei entiti
care desfoar o activitate simpl.
yy Natura deficienelor semnificative pe care auditorul le-a identificat.
yy Structura de guvernan a entitii. De exemplu, pot fi necesare mai multe detalii dac persoanele nsrcinate cu guvernana includ membri care
nu experien semnificativ n cadrul domeniului de activitate al entitii
sau n sectoarele aferente.
yy Dispoziiile legale sau de reglementare referitoare la comunicarea tipurilor specifice de deficiene din controlul intern.
A16. Conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana pot fi deja la curent cu
deficienele semnificative pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului i pot s fi optat s nu le remedieze din cauza costurilor sau din alte
considerente. Responsabilitatea pentru evaluarea costurilor i beneficiilor
implementrii de msuri de remediere aparine conducerii i persoanelor
nsrcinate cu guvernana. n consecin, cerina de la punctul 9 se aplic
indiferent de cost sau de alte considerente pe care conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana le pot considera relevante n determinarea
msurii n care trebuie remediate aceste deficiene.
A17. Faptul c auditorul a comunicat o deficien semnificativ persoanelor nsrcinate cu guvernana i conducerii n cadrul unui audit anterior nu elimin necesitatea ca auditorul s repete comunicarea dac nu au fost luate nc
msuri de remediere. Dac se menine o deficien semnificativ comunicat anterior, comunicarea din anul curent poate relua descrierea din comunicarea anterioar, sau poate face doar referire la comunicarea anterioar.
Auditorul poate ntreba conducerea, sau dup caz, persoanele nsrcinate cu
guvernana de ce nu a fost nc remediat deficiena semnificativ. Neluarea de msuri, n absena unei explicaii rezonabile, poate reprezenta, prin
ea nsi, o deficien semnificativ.
Considerente specifice entitilor mai mici
256
ISA265
A18. n cazul auditorilor entitilor mai mici, auditorul poate comunica ntr-un
mod mai puin structurat cu persoanele nsrcinate cu guvernana dect n
cazul entitilor mai mari.
257
ISA265
258
ISA265
Coninutul comunicrilor scrise ale deficienelor semnificative din controlul intern (a se vedea punctul 11)
A28. n explicarea efectelor posibile ale deficienelor semnificative, auditorul nu
trebuie s cuantifice aceste efecte. Deficienele semnificative pot fi grupate n scopuri de raportare, atunci cnd acest lucru este adecvat. Auditorul
poate include, de asemenea, n comunicarea scris sugestii de aciuni de
remediere a deficienelor, rspunsurile curente sau propuse ale conducerii,
i o declaraie cu privire la msura n care auditorul a ntreprins, sau nu,
pai n vederea verificrii msurii n care rspunsurile conducerii au fost
implementate.
A29. Auditorul poate considera adecvat s includ n comunicare urmtoarele
informaii suplimentare:
yy O indicaie potrivit creia, dac auditorul ar fi efectuat proceduri mai
ample aferente controlului intern, ar fi putut s identifice mai multe
deficiene care s fie raportate, sau s ajung la concluzia c unele dintre
deficienele raportate nu trebuiau s fie, de fapt, raportate.
yy O indicaie potrivit creia aceast comunicare a fost destinat persoanelor nsrcinate cu guvernana i nu ar fi potrivit n alte scopuri.
A30. Legile sau reglementrile pot prevedea ca auditorul sau conducerea s furnizeze o copie a comunicrii scrise a auditorului privind deficienele semnificative ctre autoritile de reglementare adecvate. n astfel de cazuri, comunicarea scris a auditorului poate identifica aceste autoriti de reglementare.
259
ISA265
1
2
3
4
5
6
7 11
12
13
A1-A3
A4
A5-A7
A8-A15
A16-A19
A20
260
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
Planificarea unui audit implic stabilirea strategiei generale de audit a misiunii i elaborarea unui plan de audit. Planificarea adecvat aduce o serie de
beneficii auditului situaiilor financiare, printre care: (a se vedea punctele
A1-A3)
yy l ajut pe auditor s acorde atenie cuvenit domeniilor importante ale
auditului.
yy l ajut pe auditor s identifice i s rezolve problemele posibile, la momentul oportun.
yy l ajut pe auditor s organizeze i s gestioneze corect misiunea de audit
pentru ca aceasta s se desfoare ntr-un mod eficient i eficace.
yy Furnizeaz asisten n selectarea membrilor echipei misiunii, care dispun de nivelurile adecvate de capaciti i competene pentru a rspunde
riscurilor anticipate, i n delegarea de sarcini adecvate acestora.
yy Faciliteaz coordonarea i supervizarea membrilor echipei misiunii i
revizuirea activitii acestora.
yy Furnizeaz asisten, dup caz, n ndrumarea activitii desfurate de
auditorii componentelor i experi.
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
4.
Cerine
Implicarea membrilor cheie ai echipei misiunii
5.
261
ISA300
Activiti de planificare
7.
8.
9.
ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctele 12-13
ISA 220, punctele 9-11
3
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctele 9-13
4
ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea
entitii i a mediului su.
5
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
1
2
262
ISA300
(c) Alte proceduri planificate de audit care trebuie aplicate astfel nct misiunea s fie conform cu ISA-urile. (a se vedea punctul A12).
10. Auditorul trebuie s actualizeze i s modifice strategia general de audit i
planul de audit, dup caz, pe parcursul auditului. (a se vedea punctul A13)
11. Auditorul trebuie s planifice natura, plasarea n timp i amploarea coordonrii i supervizrii membrilor echipei misiunii i revizuirea activitii lor.
(a se vedea punctele A14-A15)
Documentaie
12. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit6:
(a) Strategia general de audit;
(b) Planul de audit; i
(c) Orice modificri semnificative efectuate n timpul misiunii de audit
asupra strategiei generale de audit sau a planului de audit, precum i
motivele acestor modificri. (a se vedea punctele A16-A19)
263
ISA300
efecturii de proceduri de audit suplimentare. De exemplu, planificarea include necesitatea de a lua n considerare, anterior identificrii i evalurii
riscurilor de denaturare semnificativ, unele aspecte precum:
yy Procedurile analitice care trebuie aplicate drept proceduri de evaluare a
riscurilor.
yy Obinerea unei nelegeri generale a cadrului legislativ i de reglementare aplicabil entitii i a modului n care entitatea se conformeaz respectivului cadru.
yy Determinarea pragului de semnificaie.
yy Implicarea experilor.
yy Efectuarea altor proceduri de evaluare a riscurilor.
A3. Auditorul poate decide s discute elemente ale planificrii cu conducerea
entitii pentru a facilita derularea i gestionarea misiunii de audit (de exemplu, coordonarea unor proceduri de audit planificate cu activitatea personalului entitii). Dei aceste discuii au loc deseori, strategia general de audit i
planul de audit rmn n responsabilitatea auditorului. Atunci cnd se discut
aspecte incluse n strategia general de audit sau n planul de audit, este nevoie de atenie pentru a nu compromite eficacitatea auditului. De exemplu,
discutarea naturii i a plasrii n timp a procedurilor de audit detaliate cu conducerea poate compromite eficacitatea auditului, fcnd procedurile de audit
prea previzibile.
A4. Prin implicarea partenerului de misiune i a altor membri cheie ai echipei misiunii n planificarea auditului, se face apel la experiena i viziunea
acestora, crescnd astfel eficacitatea i eficiena procesului de planificare8.
A5. Efectuarea activitilor preliminare misiunii specificate la punctul 6 la nceputul misiunii curente de audit ajut auditorul n identificarea i evaluarea
evenimentelor sau circumstanelor care ar putea afecta negativ capacitatea
auditorului de a planifica i efectua misiunea de audit.
A6. Efectuarea acestor activiti preliminare misiunii i permite auditorului s
planifice o misiune de audit pentru care, de exemplu:
yy Auditorul menine independena i capacitatea necesare efecturii misiunii.
ISA 315 punctul 10, stabilete cerine i ofer ndrumri cu privire la discuia echipei misiunii privind
riscul ca entitatea s denatureze semnificativ situaiile financiare. ISA 240 Responsabilitile auditorului
privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare, punctul 15, ofer ndrumri privind importana ce
se acord n cadrul acestei discuii riscului ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate semnificativ ca
urmare a fraudei.
264
ISA300
yy Nu exist probleme legate de integritatea conducerii care pot afecta disponibilitatea auditorului de a continua misiunea.
yy Nu exist nenelegeri cu clientul n privina termenelor misiunii.
A7. Luarea n considerare de ctre auditor a continuitii clientului i cerinelor
etice relevante, inclusiv independena, se exercit pe toat durata misiunii de audit, pe msur ce au loc anumite condiii i modificri ale
circumstanelor. Efectuarea procedurilor iniiale att asupra continuitii
clientului, ct i asupra cerinelor etice relevante (inclusiv independena)
la nceputul misiunii curente de audit nseamn c acestea sunt finalizate
anterior efecturii altor activiti semnificative pentru misiunea curent de
audit. Pentru misiunile de audit recurente, acest tip de proceduri iniiale au
loc deseori imediat dup (sau n paralel cu) finalizarea auditului precedent.
Activiti de planificare
Strategia general de audit (a se vedea punctele 7-8)
A8. Procesul de stabilire a strategiei generale de audit l ajut pe auditor s
determine, sub rezerva finalizrii procedurilor auditorului de evaluare a riscurilor, aspecte precum:
yy Resursele ce trebuie alocate n anumite domenii specifice ale auditului,
precum utilizarea unor membri ai echipei misiunii cu experien adecvat pentru domeniile cu risc ridicat sau implicarea experilor pentru
anumite aspecte complexe;
yy Valoarea resurselor ce trebuie alocate pentru anumite domenii specifice
ale auditului, precum numrul de membri ai echipei desemnai s observe numrarea stocurilor la locaii semnificative, amploarea cu care este
revizuit activitatea altor auditori n cazul auditurilor de grup sau bugetul de audit n ore ce trebuie alocat domeniilor cu risc ridicat;
yy Momentul n care aceste resurse urmeaz s fie alocate, precum i
dac acest proces are loc n faze intermediare ale auditului sau la data
situaiilor financiare; i
yy Modul n care sunt gestionate, direcionate i supervizate acest tip de
resurse, precum datele la care se estimeaz c vor avea loc edinele
de informare i evaluare a echipei, modul n care se estimeaz c vor fi
efectuate revizuirile de ctre partenerul de misiune i de ctre manager
(de exemplu, la faa locului sau indirect), i dac se finalizeaz revizuiri
ale controlului calitii misiunii.
A9. Anexa listeaz exemple de factori care pot fi luai n considerare n stabilirea
strategiei generale de audit.
265
ISA300
A10. Odat ce strategia general de audit a fost stabilit, poate fi elaborat un plan
de audit pentru a aborda diferitele aspecte identificate n strategia general
de audit, lund n considerare necesitatea de a atinge obiectivele auditului
prin utilizarea eficient a resurselor auditorului. Stabilirea strategiei generale
de audit i a planului de audit detaliat nu reprezint, n mod necesar, procese
secveniale sau separate, ci sunt strns inter-conectate, deoarece modificrile
operate n unul dintre ele, pot avea drept rezultat modificarea n consecin a
celuilalt.
Considerente specifice entitilor mici
A11. n auditurile entitilor mici, ntregul audit poate fi efectuat de o echip de
audit foarte mic. Multe audituri ale entitilor mici presupun implicarea partenerului de misiune (care poate fi un practician individual) ce lucreaz cu
un singur membru al echipei misiunii (sau fr niciun membru al echipei
misiunii). Cu o echip mai mic, coordonarea i comunicarea ntre membrii
echipei sunt mai uor de realizat. Stabilirea strategiei generale de audit pentru
auditul unei entiti mici nu trebuie s fie un exerciiu complex sau consumator de timp; acesta variaz n funcie de dimensiunea entitii, complexitatea
auditului i dimensiunea echipei misiunii. De exemplu, un scurt memorandum ntocmit la finalizarea auditului precedent, pe baza unei revizuiri a foilor
de lucru, care evideniaz aspectele identificate n auditul tocmai finalizat,
actualizat pentru perioada curent pe baza discuiilor cu proprietarul-manager, poate servi drept strategie de audit documentat pentru misiunea de audit
curent, dac acoper aspectele menionate la punctul 8.
266
ISA300
267
ISA300
268
ISA300
10
269
ISA300
Anex
(a se vedea punctele 7-8, A8-A11)
Caracteristicile misiunii
yy Cadrul general de raportare financiar pe baza cruia au fost ntocmite
informaiile financiare ce urmeaz a fi auditate, inclusiv orice nevoie de
reconcilieri cu un alt cadru general de raportare financiar.
yy Cerine de raportare specifice sectorului de activitate, precum rapoartele
solicitate de autoritile de reglementare a sectorului de activitate.
yy Acoperirea preconizat a auditului, inclusiv numrul i locaiile componentelor care vor fi incluse.
yy Natura relaiei de control ntre o societate-mam i componentele sale
care determin modul n care grupul urmeaz a fi consolidat.
yy Msura n care componentele sunt auditate de ali auditori.
yy Natura segmentelor de afaceri care vor fi auditate, inclusiv nevoia de
cunotine specializate.
yy Moneda de raportare care va fi folosit, inclusiv necesitatea conversiei
valutare pentru informaiile financiare auditate.
yy Necesitatea unui audit statutar pentru situaiile financiare individuale, n
plus fa de un audit n scopuri de consolidare.
yy Disponibilitatea activitii auditorilor interni i msura n care auditorul
se poate baza pe aceast activitate.
yy Utilizarea de ctre entitate a unor organizaii prestatoare de servicii i
modul n care auditorul poate obine probe cu privire la conceperea sau
desfurarea controalelor efectuate de acestea.
yy Utilizarea estimat a probelor de audit obinute n urma unor audituri
anterioare, de exemplu, probe de audit privind procedurile de evaluare a
riscului i a testelor asupra controalelor.
yy Efectul tehnologiei informaiei asupra procedurilor de audit, inclusiv
disponibilitatea datelor i utilizarea estimat a tehnicilor de audit asistate de calculator.
270
ISA300
Factori semnificativi, activiti preliminare misiunii i cunotine dobndite n urma altor misiuni
yy Determinarea pragului de semnificaie n conformitate cu ISA 32011 i,
acolo unde este aplicabil:
Determinarea pragului de semnificaie pentru componente i comunicarea acestuia auditorilor componentelor, n conformitate cu ISA
60012.
Identificarea preliminar a componentelor semnificative i a claselor
semnificative de tranzacii, a soldurilor conturilor i prezentrilor.
ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit
ISA 600, `Considerente speciale auditurile situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor), punctele 21-23 i 40 litera (c)
11
12
271
ISA300
yy Identificarea preliminar a domeniilor n care riscul de denaturare semnificativ poate fi mai ridicat.
yy Impactul riscului evaluat de denaturare semnificativ la nivelul general
al situaiilor financiare asupra coordonrii, supervizrii i revizuirii.
yy Modalitatea prin care auditorul subliniaz, pentru membrii echipei misiunii, nevoia de a avea un spirit interogativ i de a exercita scepticismul
profesional n colectarea i evaluarea probelor de audit.
yy Rezultatele auditurilor precedente care au implicat evaluarea eficacitii
operaionale a controlului intern, inclusiv natura deficienelor identificate i a aciunilor ntreprinse ca reacie la acestea.
yy Discuia aspectelor care pot afecta auditul cu personalul firmei responsabil pentru prestarea altor servicii ctre entitate.
yy Dovada angajamentului conducerii n conceperea, implementarea i
meninerea unui control intern solid, inclusiv dovada documentrii
adecvate a unui astfel de control intern.
yy Volumul tranzaciilor, care ar putea determina dac este mai eficient pentru auditor s se bazeze pe controlul intern.
yy Importana acordat controlului intern la nivelul entitii n scopul derulrii cu succes a activitii.
yy Evoluiile semnificative de afaceri care afecteaz entitatea, inclusiv modificri ale tehnologiei informaiei i proceselor de activitate, modificri
n conducerea cheie, i achiziii, fuziuni i retrageri ale investiiilor.
yy Evoluiile semnificative din sectorul de activitate, precum modificri ale
reglementrilor aferente i noi cerine de raportare.
yy Modificri semnificative ale cadrului general de raportare financiar,
precum modificri ale standardelor contabile.
yy Alte tendine semnificative relevante, precum modificri ale mediului
legislativ care afecteaz entitatea.
272
ISA300
1
2
3
4
5 - 10
11 24
25 31
32
A1-A16
A17-A104
A105-A130
A131-A134
Standardul Internaional de Audit (ISA) 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i
desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
273
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
3.
Obiectivul Auditorului este de a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ a informaiilor, datorate fie fraudei, fie erorii, la nivelul
situaiilor financiare i al afirmaiilor, prin nelegerea entitii i a mediului
su, inclusiv a controlului intern al entitii, furniznd, astfel, o baz pentru
elaborarea i implementarea de rspunsuri la riscurile de denaturare semnificativ evaluate.
Definiii
4.
274
ISA315
Cerine
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe
5.
6.
7.
8.
9.
10.
Auditorul trebuie s efectueze proceduri de evaluare a riscului pentru a furniza o baz de identificare i evaluare a riscurilor de denaturare
semnificativ la nivelul situaiilor financiare i al afirmaiilor. Procedurile
de evaluare a riscului, prin ele nsele, nu ofer, totui, suficiente probe de
audit adecvate pe care s se bazeze opinia de audit. (a se vedea punctele A1A5)
Procedurile de evaluare a riscului trebuie s includ urmtoarele:
(a) Interogri ale conducerii i ale altor categorii de personal din cadrul
entitii, care potrivit raionamentului auditorului pot deine informaii
care pot ajuta la identificarea riscurilor de denaturare semnificativ datorate fraudei sau erorii. (a se vedea punctul A6)
(b) Proceduri analitice. (a se vedea punctele A7-A10)
(c) Observare i inspecie. (a se vedea punctul A11)
Auditorul trebui s analizeze dac informaiile obinute n urma acceptrii
de ctre auditor a clientului sau continurii relaiei cu clientul sunt relevante pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativ.
Dac partenerul de misiune a derulat alte misiuni pentru entitate, partenerul
de misiune trebuie s ia n considerare msura n care informaiile obinute
sunt relevante pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativ.
Atunci cnd auditorul intenioneaz s utilizeze informaiile obinute din
experiena anterioar a auditorului referitoare la entitate i n urma procedurilor de audit efectuate n cadrul auditurilor anterioare, auditorul trebuie
s determine dac modificrile care au survenit de la auditul anterior pot
afecta relevana acestuia n raport cu auditul curent. (a se vedea punctele
A12-A13)
Partenerul de misiune i ali membri principali ai echipei misiunii trebuie s
discute posibilitatea denaturrii semnificative a situaiilor financiare ale
275
ISA315
276
ISA315
277
ISA315
278
ISA315
279
ISA315
(f) Msura n care riscul implic tranzacii semnificative care sunt n afara activitii normale a entitii, sau care par a fi neobinuite, din alte
privine. (a se vedea punctele A119-A123)
29. Dac auditorul a determinat c exist un risc semnificativ, auditorul trebuie
s obin o nelegere a controalelor entitii, inclusiv a activitilor de control, relevante pentru acel risc. (a se vedea punctele A124-A126)
Riscuri pentru care procedurile de fond singure nu asigur suficiente probe de audit adecvate
30. Cu privire la anumite riscuri, auditorul poate considera c nu este posibil
sau realizabil obinerea de suficiente probe de audit adecvate numai n
urma procedurilor de fond. Astfel de riscuri pot fi aferente nregistrrii inexacte sau incomplete a claselor obinuite i semnificative de tranzacii sau
solduri ale conturilor, ale cror caracteristici permit adesea procesarea foarte automatizat cu intervenie manual redus sau fr intervenie manual.
n astfel de cazuri, controalele entitii asupra acestor riscuri sunt relevante
pentru audit i auditorul trebuie s obin nelegerea acestora. (a se vedea
punctele A127-A129)
Documentaia
32. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit:2
(a) Discuia din cadrul echipei misiunii, aa cum prevede punctul 10, i
deciziile semnificative care au fost luate;
(b) Elementele principale ale nelegerii obinute cu privire la fiecare dintre aspectele entitii i ale mediului su specificate la punctul 11 i
ale fiecrei componente a controlului intern specificate la punctele
14- 24; sursele de informaii de pe urma crora a fost obinut aceast
nelegere; i procedurile de evaluare a riscului efectuate;
(c) Riscurile identificate i evaluate de denaturare semnificativ la nivelul
2
281
ISA315
282
ISA315
283
ISA315
tiv, prin interogri ale altor categorii de personal din cadrul entitii i ale
altor angajai cu niveluri de autoritate diferite. De exemplu:
yy Interogrile direcionate ctre persoanele nsrcinate cu guvernana l
pot ajuta pe auditor s neleag mediul n care sunt ntocmite situaiile
financiare.
yy Interogrile direcionate ctre personalul de audit intern pot furniza
informaii referitoare la procedurile de audit intern derulate pe parcursul
anului privind conceperea i eficiena controlului intern al entitii i
msura n care conducerea a rspuns satisfctor constatrilor rezultate
din aceste proceduri.
yy Interogrile angajailor implicai n iniierea, procesarea sau nregistrarea
tranzaciilor complexe sau neobinuite l pot ajuta pe auditor s evalueze
gradul de adecvare al selectrii i aplicrii anumitor politici contabile.
yy Interogrile direcionate ctre consilierul juridic intern pot furniza
informaii despre aspecte precum litigiile, conformitatea cu legile i reglementrile, cunotine despre fraud sau frauda suspectat care afecteaz entitatea, garanii, obligaii post-vnzare, acorduri (precum asocierile n participaie) cu parteneri de afaceri i semnificaia termenilor
contractuali.
yy Interogrile direcionate ctre personalul de marketing i vnzri pot furniza informaii privind modificrile strategiilor de marketing ale entitii,
tendinelor comerciale sau acordurilor contractuale cu clienii si.
284
ISA315
drept proceduri de evaluare a riscului), rezultatele acestor proceduri analitice furnizeaz doar un punct de reper general iniial despre msura n
care poate exista o denaturare semnificativ. n consecin, n astfel de cazuri, luarea n considerare a altor informaii care au fost colectate n timpul
identificrii riscurilor de denaturare semnificativ mpreun cu rezultatele
acestor proceduri analitice pot ajuta auditorul n nelegerea i evaluarea
rezultatelor procedurilor analitice.
Considerente specifice entitilor mici
A10. Se poate ca unele entiti mici s nu dispun de informaii financiare interimare sau lunare care s poat fi utilizate n scopul procedurilor analitice. n
aceste circumstane, cu toate c auditorul poate efectua proceduri analitice
limitate n scopul planificrii auditului sau poate obine unele informaii
prin interogare, auditorul poate fi nevoit s planifice efectuarea de proceduri analitice pentru a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ atunci cnd o variant primar a situaiilor financiare ale entitii este
disponibil.
285
ISA315
286
ISA315
pei misiunii inclusiv, dac se consider potrivit, cu specialitii i cu persoanele responsabile cu auditul componentelor, n timp ce deleag discuia
cu alte pri, innd cont de amploarea comunicrii considerat necesar n
cadrul echipei misiunii. Un plan de comunicare, convenit cu partenerul de
misiune, poate fi util.
Considerente specifice entitilor mici
A16. Multe audituri mici sunt desfurate integral de ctre partenerul de misiune
(care poate fi un practician individual). n astfel de situaii, partenerul de
misiune este cel care, derulnd personal planificarea auditului, ar fi responsabil pentru luarea n considerare a posibilitii ca situaiile financiare ale
entitii s conin denaturri semnificative cauzate de fraud sau eroare.
ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctul 14.
287
ISA315
ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare,
punctul 12.
7
288
ISA315
289
ISA315
290
ISA315
291
ISA315
292
ISA315
293
ISA315
A40. Msurile interne pot pune n eviden rezultate sau tendine neateptate,
care impun conducerii s determine cauza acestora i s ia msuri corective
(inclusiv, n anumite cazuri, detectarea i corectarea la timp a denaturrilor). Evalurile performanei pot, de asemenea, indica auditorului faptul c
riscurile de denaturare din situaiile financiare aferente exist ntr-adevr.
De exemplu, evalurile performanei pot indica faptul c entitatea a nregistrat o cretere sau profitabilitate neobinuit de rapid n comparaie
cu alte entiti din acelai domeniu de activitate. Astfel de informaii, mai
ales dac sunt combinate cu ali factori precum acordarea de bonusuri sau
renumeraii stimulente pe baza performanei, pot indica potenialul risc de
influen a conducerii n ntocmirea situaiilor financiare.
Considerente specifice entitilor mici
A41. Entitile mici deseori nu au procese de evaluare i revizuire a performanei
financiare. Prin interogarea conducerii se poate descoperi faptul c aceasta
se bazeaz pe anumii indicatori principali pentru a evalua performana financiar i pentru a lua msuri adecvate. Dac o astfel de interogare indic
o absen a procesului de evaluare sau de revizuire a performanei, poate
exista un risc sporit ca denaturrile s nu fie detectate i corectate.
Modul n care controlul intern este conceput, implementat i meninut variaz n funcie de mrimea i complexitatea entitii.
Considerente specifice entitilor mici
A45. Entitile mici pot utiliza mijloace mai puin structurate i procese i proceduri mai simple pentru a i atinge obiectivele.
Limitrile controlului intern
A46. Controlul intern, indiferent de ct este de eficient, poate furniza unei entiti
doar o asigurare rezonabil cu privire la ndeplinirea obiectivelor de raportare financiar a entitii. Probabilitatea ndeplinirii acestora este afectat
de limitrile inerente controlului intern. Acestea includ realiti precum
faptul c raionamentul uman n luarea de decizii poate fi eronat i c slbiciunile controlului intern pot aprea din cauza erorii umane. De exemplu,
poate exista o eroare n conceperea sau n modificarea, unui control. De
asemenea, efectuarea unui control poate s nu fie eficient, ca atunci cnd
informaiile produse n scopul controlului intern (de exemplu, un raport
de excepie) nu sunt utilizate eficient deoarece persoana responsabil de
revizuirea informaiilor nu nelege scopul acestora sau nu reuete s ia
msurile adecvate.
A47. n plus, controalele pot fi mpiedicate prin coluziunea a dou sau mai multe
persoane sau eludarea controlului intern de ctre conducere. De exemplu,
conducerea poate ncheia acorduri separate cu clienii care modific termenii i condiiile contractelor standard de vnzare ale entitii, ceea ce poate
avea drept rezultat o recunoatere necorespunztoare a veniturilor. De asemenea, validri ale editrilor ntr-un program software care sunt concepute
pentru a identifica i raporta tranzaciile care depesc limitele de credit
specificate pot fi eludate sau dezactivate.
A48. n plus, pentru conceperea i implementarea controalelor, conducerea poate emite raionamente cu privire la natura i amploarea controalelor pe care
alege s le implementeze, i la natura i amploarea riscurilor pe care alege
s i le asume.
Considerente specifice entitilor mici
A49. Entitile mici au adesea mai puini angajai, ceea ce poate limita amploarea cu care segregarea sarcinilor este practicabil. Totui, ntr-o societate
mic gestionat de un proprietar, proprietarul-manager poate fi capabil s
exercite o supraveghere mai eficient dect ntr-o entitate mare. Aceast
supraveghere poate compensa oportunitile n general mai limitate pentru
segregarea sarcinilor.
295
ISA315
296
ISA315
297
ISA315
298
ISA315
299
ISA315
300
ISA315
301
ISA315
de exemplu, la recrutare, ndrumare, formare, evaluare, consiliere, promovare, compensare, i aciuni de remediere.
Probe de audit pentru elementele mediului de control
A71. Probele de audit relevante pot fi obinute prin combinarea interogrilor i a
altor proceduri de evaluare a riscului precum interogri coroborate prin observarea sau inspecia documentelor. De exemplu, prin interogri ale conducerii i angajailor, auditorul poate obine o nelegere a modului n care
conducerea comunic angajailor opiniile sale cu privire la practicile de
afaceri i comportamentul etic. Auditorul poate apoi s determine msura
n care controalele relevante au fost implementate lund n considerare, de
exemplu, msura n care conducerea dispune de un cod de conduit scris i
msura n care aceasta acioneaz ntr-un mod care sprijin codul.
Efectul mediului de control asupra evalurii riscurilor de denaturare semnificativ
A72. Anumite elemente ale mediului de control al entitii au un efect universal asupra evalurii riscurilor de denaturare semnificativ. De exemplu,
contientizarea controlului de ctre o entitate este influenat semnificativ de
ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, deoarece unul din rolurile acestora este de a contrabalansa presiunile fcute asupra conducerii cu privire la
raportarea financiar care pot fi generate de cererile pieei sau schemele de
remunerare. Eficiena conceperii mediului de control n legtur cu participarea persoanelor nsrcinate cu guvernana este deci influenat de astfel de
aspecte precum:
yy Independena lor fa de conducere i capacitatea lor de a evalua aciunile
conducerii.
yy Msura n care neleg tranzaciile de afaceri ale entitii.
yy Amploarea cu care evalueaz msura n care situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.
A73. Un consiliu de administraie activ i independent poate influena filozofia
i stilul de lucru al conducerii executive. Totui, alte elemente pot fi mai
limitate ca efect. De exemplu, dei politicile i practicile de resurse umane
viznd angajarea de personal financiar, contabil i IT competent pot reduce
riscul de erori n procesarea informaiilor financiare, acestea nu pot reduce
o influen puternic a conducerii de vrf pentru exagerarea ctigurilor.
A74. Existena unui mediu de control satisfctor poate fi un factor pozitiv atunci cnd auditorul evalueaz riscurile de denaturare semnificativ. Totui,
dei acesta poate contribui la diminuarea riscului de fraud, un mediu de
control satisfctor nu este un mijloc absolut de descurajare a fraudei. Invers, deficienele mediului de control pot submina eficiena controalelor, n
302
ISA315
A79. Procesul de evaluare a riscurilor entitii reprezint baza pentru modul n care conducerea determin riscurile care urmeaz a fi gestionate.
11
303
ISA315
Componentele controlului intern - Sistemul informaional, inclusiv procesele de afaceri aferente, relevante pentru raportarea financiar i comunicare
Sistemul informaional, inclusiv procesele de afaceri aferente, relevante pentru
raportarea financiar (a se vedea punctul 18).
A81. Sistemul informaional relevant pentru obiectivele de raportare financiar,
care include sistemul contabil, const n proceduri i nregistrri concepute
i stabilite pentru a:
yy Iniia, nregistra, procesa, i raporta tranzaciile entitii (precum i evenimentele i condiiile) i pentru a menine rspunderea pentru activele,
datoriile i capitalul propriu;
yy Remedia procesarea incorect a tranzaciilor, de exemplu, fiierele cu
tranzacii suspendate automat i procedurile utilizate n vederea eliminrii la timp a elementelor suspendate;
yy Procesa i justifica evitrile sistemului i eludarea controalelor;
yy Transfera informaiile de la sistemele de procesare a tranzaciilor n registrul general;
yy Colecta informaii relevante pentru raportarea financiar pentru evenimente i condiii altele dect tranzaciile, precum deprecierea i amortizarea activelor i modificri ale recuperabilitii creanelor; i
yy Asigura faptul c informaiile a cror prezentare este prevzut de cadrul
de raportare financiar aplicabil sunt acumulate, nregistrate, procesate,
prezentate succint i raportate corespunztor n situaiile financiare.
Intrrile n registru
304
ISA315
306
ISA315
310
ISA315
311
ISA315
propriu sunt incluse n situaiile financiare la valorile corespunztoare i orice ajustri de evaluare sau alocare ce rezult din acestea
sunt nregistrate corespunztor.
(c) Afirmaii privind descrierea i prezentarea:
(i) Apariia i drepturi i obligaii - evenimentele, tranzaciile i alte
aspecte prezentate au avut loc i sunt caracteristice entitii.
(ii) Exhaustivitatea - toate prezentrile care ar fi trebuit incluse n
situaiile financiare au fost incluse.
(iii) Clasificarea i gradul de nelegere - informaiile financiare sunt
descrise i ilustrate corespunztor, iar prezentrile sunt exprimate
clar.
(iv) Exactitate i evaluare - Informaiile financiare i alte informaii
sunt prezentate corespunztor i la valorile adecvate.
A112.Auditorul poate utiliza afirmaii dup cum este descris mai sus sau le poate exprima n mod diferit, cu condiia ca toate aspectele descrise mai sus
s fie acoperite. De exemplu, auditorul poate alege s combine afirmaiile
referitoare la tranzacii i evenimente cu afirmaiile referitoare la soldurile
conturilor.
Considerente specifice entitilor din sectorul public
A113.Atunci cnd face afirmaii referitoare la situaiile financiare ale entitilor
din sectorul public, n plus fa de afirmaiile prezentate la punctul A111,
conducerea poate adesea afirma c tranzaciile i evenimentele au fost derulate n conformitate cu legile, reglementrile sau cu alt autoritate. Astfel
de afirmaii pot intra n domeniul de aplicare al auditului situaiilor financiare.
312
ISA315
Riscuri semnificative
Identificarea riscurilor semnificative (a se vedea punctul 28)
A119.Riscurile semnificative sunt deseori corelate cu tranzacii semnificative
care ies din rutin sau cu aspecte raionale. Tranzaciile care ies din rutin
sunt tranzaciile care sunt neobinuite, din cauza fie a dimensiunii, fie a naturii, i care, deci, apar frecvent. Aspectele raionale pot include elaborarea
unor estimri contabile pentru care exist o incertitudine semnificativ a
evalurii. Tranzaciile de rutin, non-complexe care sunt supuse procesrii
sistematice, sunt mai puin susceptibile s genereze riscuri semnificative.
A120.Riscurile de denaturare semnificativ pot fi mai mari pentru tranzaciile
semnificative care ies din rutin, generate de aspecte precum urmtoarele:
yy mai mare intervenie a conducerii pentru a specifica tratamentul contabil.
yy mai mare intervenie manual pentru colectarea si procesarea datelor.
yy calcule sau principii contabile complexe.
313
ISA315
yy natura tranzaciilor care ies din rutin, care pot ngreuna implementarea
de ctre entitate a controalelor eficiente privind riscurile.
A121.Riscurile de denaturare semnificativ pot fi mai mari pentru aspectele
raionale semnificative care impun realizarea unor estimri contabile, generate de aspecte precum urmtoarele:
yy Principii contabile pentru estimri contabile sau recunoaterea veniturilor pot face obiectul unor interpretri diferite.
yy Raionamentul care trebuie efectuat poate fi subiectiv sau complex, sau
prevede premise cu privire la efectele evenimentelor viitoare, de exemplu, raionamentul cu privire la valoarea just.
A122. ISA 330 descrie consecinele pe care identificarea unui risc semnificativ le
poate avea asupra urmtoarelor proceduri de audit.13
Riscuri semnificative aferente riscurilor de denaturare semnificativ cauzat de fraud
A123. ISA 240 furnizeaz cerine i ndrumri suplimentare n raport cu identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ cauzat de fraud.14
nelegerea controalelor aferente riscurilor semnificative (a se vedea punctul 29)
A124.Dei riscurile aferente aspectelor semnificative care ies din rutin sau aspectelor raionale sunt deseori mai puin suspuse unor controale de rutin,
conducerea poate avea alte rspunsuri care intenioneaz s trateze aceste
riscuri. n consecin, nelegerea de ctre auditor a msurii n care entitatea
a conceput i implementat controale privind riscurile semnificative generate de aspectele care ies din rutin sau raionale include msura i modul n
care conducerea rspunde riscurilor. Astfel de rspunsuri ar putea include:
yy Activiti de control precum revizuirea premiselor de ctre conducerea
superioar sau de ctre experi.
yy Procese documentate pentru estimri.
yy Aprobarea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana.
A125.De exemplu, acolo unde exist evenimente unice precum primirea notificrii unui proces semnificativ, analizarea rspunsului entitii poate include
de aspecte precum msura n care s-a fcut apel la experii adecvai (precum consilierul juridic intern sau extern), msura n care a fost efectuat o
evaluare a efectului potenial i modul n care se propune s fie prezentate
circumstanele n situaiile financiare.
A126.n anumite cazuri, conducerea este posibil s nu fi rspuns adecvat la riscurile semnificative de denaturare semnificativ prin implementarea de con13
14
314
ISA315
Riscuri pentru care doar procedurile de fond nu furnizeaz suficiente probe de audit adecvate (a se vedea punctul 30)
A127.Riscurile de denaturare semnificativ a informaiilor pot fi corelate direct cu nregistrarea claselor de tranzacii sau a soldurilor conturilor de
rutin i cu ntocmirea situaiilor financiare credibile. Astfel de riscuri pot
include riscurile cu privire la procesarea inexact sau incomplet a claselor de tranzacii de rutin i semnificative precum veniturile unei entiti,
achiziiile i ncasrile n numerar sau plile n numerar.
A128.Acolo unde astfel de tranzacii de afaceri de rutin sunt supuse unei procesri foarte automatizate cu o intervenie manual redus sau absent, se
poate s nu fie posibil s se efectueze doar procedurile de fond n raport
cu riscul. De exemplu, auditorul poate considera c acesta este cazul n
circumstanele n care o parte semnificativ din informaiile unei entiti
este iniiat, nregistrat, procesat sau raportat numai n format electronic, precum un sistem integrat. n astfel de cazuri:
yy Probele de audit pot fi disponibile doar n format electronic, i suficiena
i gradul de adecvare al acestora depinde, de obicei, de eficiena controalelor exactitii i exhaustivitii lor.
yy Potenialul apariiei i nedetectrii iniierii necorespunztoare sau modificrii informaiilor poate fi mai mare dac controalele adecvate nu sunt
efectuate n mod eficient.
A129.Consecinele procedurilor de audit urmtoare de identificare a acestor riscuri sunt descrise n ISA 330.16
315
ISA315
17
18
316
ISA315
Anexa 1
[a se vedea punctele 4 litera(c), 14-24, A69-A104]
Mediul de control
2.
(e) Structura organizaional. Stabilirea unei structuri organizaionale relevante include luarea n considerare a domeniilor principale de autoritate i responsabilitate i liniile de raportare adecvate. Gradul de
adecvare al structurii organizaionale a unei entiti depinde, parial, de
mrimea sa i de natura activitilor sale.
(f) Atribuirea autoritii i responsabilitii. Atribuirea autoritii i
responsabilitii poate include politici cu privire la practicile de afaceri
adecvate, cunotinele i experiena personalului principal, i resursele furnizate pentru ndeplinirea sarcinilor. n plus, acestea pot include politici i comunicri directe pentru a garanta c ntreg personalul
nelege obiectivele entitii, cunoate modul n care interrelaioneaz
aciunile individuale i contribuie la acele obiective, i recunoate modul n care i scopul pentru care va fi fcut rspunztor.
(g) Politici i practici de resurse umane. Politicile i practicile de resurse
umane demonstreaz deseori aspecte importante n raport cu contiina
controlului unei entiti. De exemplu, standardele de recrutare a persoanelor cel mai bine calificate - cu accent pe cadrul educaional,
experiena profesional anterioar, realizri anterioare, i dovada
integritii i comportamentului etic - demonstreaz angajamentul unei
entiti fa de persoanele competente i demne de ncredere. Politicile
de formare care comunic viitoarele roluri i responsabiliti i includ
practici precum centre de formare i organizarea de seminarii ilustreaz nivelurile de performan i comportament ateptate. Promovrile
fcute n urma evalurilor periodice ale performanelor demonstreaz
angajamentul entitii fa de avansarea personalului calificat la niveluri de responsabilitate superioare.
4.
318
ISA315
Sistemul informaional, inclusiv procesele de afaceri aferente, relevante pentru raportarea financiar i comunicare
5.
319
ISA315
6.
7.
8.
Activiti de control
9.
320
ISA315
verificarea exactitii matematice a nregistrrilor, meninerea i revizuirea conturilor i soldurilor de verificare, controale automate precum
validrile editrilor privind datele de intrare i verificri ale secvenelor
numerice, i urmrirea manual a rapoartelor de excepie. Exemplele de
controale generale ale sistemelor informatice sunt controale ale modificrii programelor, controale care restricioneaz accesul la programe sau
date, controale ale implementrii noilor versiuni ale aplicaiilor software, i controale ale software-ului de sistem care restricioneaz accesul la
sau monitorizeaz utilizarea utilitilor sistemului care ar putea modifica
datele financiare sau nregistrrile fr a lsa o pist pentru audit.
yy Controale fizice. Controalele care ncorporeaz:
Securitatea fizic a bunurilor, inclusiv msurile de protecie adecvate precum facilitile securizate aferente accesului la bunuri i
nregistrri.
Autorizarea accesului la programele informatice i la fiierele de
date.
Contorizarea periodic i compararea cu valorile indicate n nregistrrile de control (de exemplu, compararea rezultatelor contorizrii numerarului, valorilor mobiliare i stocurilor cu nregistrrile
contabile ).
Msura n care controalele fizice care vizeaz prevenirea furtului de active sunt relevante pentru credibilitatea ntocmirii situaiilor financiare, i
aadar pentru audit, depinde de circumstane, cum ar fi situaia n care aceste active sunt deosebit de susceptibile de a fi sustrase.
yy Segregarea sarcinilor. Atribuirea ctre diferite persoane a
responsabilitilor privind autorizarea tranzaciilor, nregistrarea
tranzaciilor i meninerea custodiei activelor. Segregarea sarcinilor vizeaz reducerea oportunitilor care permit oricrei persoane s fie n
poziia att de a comite, ct i de a tinui o eroare sau fraud survenit
n timpul exercitrii normale a atribuiilor persoanei.
10. Anumite activiti de control pot depinde de existena unor politici la un
nivel superior adecvate, stabilite de ctre conducere sau de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. De exemplu, controalele de autorizare pot
fi delegate conform unor ndrumri stabilite, precum criteriile de investiii
stabilite de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana; n mod alternativ,
tranzaciile care ies din rutin precum achiziiile majore sau dezinvestiiile
pot necesita aprobarea specific de la un nivel superior, inclusiv n anumite
cazuri, aprobarea acionarilor.
321
ISA315
Monitorizarea controalelor
11. O responsabilitate important a conducerii este de a stabili i menine controlul intern permanent. Monitorizarea controalelor de ctre conducere include luarea n considerare a msurii n care acestea opereaz n modul
vizat i sunt modificate, dup caz, dac apar schimbri ale condiiilor. Monitorizarea controalelor poate include activiti precum revizuirea de ctre
conducere a msurii n care sunt ntocmite permanent reconcilieri bancare,
evaluarea de ctre auditorii interni a conformitii personalului din vnzri
cu politicile entitii potrivit termenilor contractelor de vnzri i supravegherea de ctre departamentul juridic a politicilor etice sau de conduit
comercial ale entitii. Monitorizarea este, de asemenea, efectuat pentru
a garanta c n timp controalele continu s funcioneze eficient. De exemplu, dac nu este monitorizat periodicitatea i exactitatea reconcilierilor
bancare, personalul poate nceta s le mai efectueze.
12. Auditorii interni sau personalul care ndeplinesc funcii similare pot contribui la monitorizarea controalelor unei entiti prin evaluri separate.
De obicei, acetia ofer, n mod periodic, informaii despre funcionarea
controlului intern, alocnd o atenie considerabil evalurii eficienei controlului intern i comunic informaii despre punctele forte i deficienele
controlului intern i recomandri pentru optimizarea controlului intern.
13. Activitile de monitorizare pot include utilizarea informaiilor din comunicrile prilor tere tere care pot indica probleme sau pot evidenia domenii
care necesit mbuntiri. Clienii coroboreaz implicit datele de facturare
prin pltirea facturilor lor sau prin reclamaii privind tarifele. n plus, organele de reglementare pot comunica entitii aspectele care afecteaz derularea controlului intern, de exemplu, comunicri cu privire la examinrile
efectuate de ageniile de reglementare din domeniul bancar. De asemenea, n
derularea activitilor de monitorizare conducerea poate lua n considerare
comunicrile privind controlul intern primite de la auditorii externi.
322
ISA315
Anexa 2
(a se vedea punctulele A33, A115)
323
ISA315
324
ISA315
1
2-6
7
8
9
1011
1213
14
A1
A2-A12
A13
Standardul Internaional de Audit (ISA) 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective
generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate
cu Standardele Internaionale de Audit
325
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
Standardul internaional de audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului de a aplica conceptul de prag de semnificaie n planificarea i
desfurarea unui audit al situaiilor financiare. ISA 4501 explic modul n
care pragul de semnificaie se aplic n evaluarea efectului denaturrilor
identificate asupra auditului i a denaturrilor necorectate, dac ele exist,
asupra situaiilor financiare.
3.
4.
326
ISA320
5.
6.
327
ISA320
7.
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
8.
Definiie
9.
Cerine
Determinarea pragului de semnificaie i a pragului de semnificaie
funcional n momentul planificrii auditului
10. Atunci cnd se stabilete strategia general de audit, auditorul trebuie
s determine pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg.
Dac n circumstanele specifice entitii, exist una sau mai multe clase de
tranzacii specifice, solduri de conturi, sau prezentri pentru care se ateapt
s existe denaturri avnd o valoare mai mic dect pragul de semnificaie
stabilit la nivelul situaiilor financiare, care s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor luate n baza situaiilor financiare, auditorul trebuie
s determine de asemenea i nivelul sau nivelurile pragului de semnificaie
ce vor fi aplicate pentru respectivele clase de tranzacii, solduri de conturi
sau prezentri. (a se vedea punctele A2-A11)
11. Auditorul trebuie s determine pragul de semnificaie funcional n scopul
evalurii riscului de denaturare semnificativ i a determinrii naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit suplimentare. (a se
vedea punctul A12)
328
ISA320
Documentaia
14. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit urmtoarele valori i
factorii luai n considerare n determinarea lor:4
(h) Pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg (a se de
vedea punctul 10);
(i) Dac este cazul, nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaie pentru
anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri (a se vedea punctul 10);
(j) Pragul de semnificaie funcional (a se vedea punctul 11); i
(k) Orice revizuire a valorilor menionate la literele (a)-(c) pe msur ce
auditul progreseaz (a se vedea punctele 12-13).
***
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit, punctul 11.
329
ISA320
11
330
ISA320
yy Elementele situaiilor financiare (de exemplu, active, datorii, capital propriu, venituri, cheltuieli);
yy Dac exist elemente pe care are tendina s se concentreze atenia utilizatorilor situaiilor financiare ale unei entiti anume (de exemplu, n
scopul evalurii performanei financiare, utilizatorii ar putea tinde s se
concentreze pe profit, venituri sau active nete);
yy Natura entitii, acolo unde entitatea este n ciclul su de via, i industria i mediul economic n care entitatea opereaz;
yy Structura de proprietate a entitii i modul n care este finanat (de
exemplu, dac o entitate este finanat n exclusivitate prin ndatorare
n defavoarea capitalului propriu, utilizatorii ar putea s pun un accent
mai mare pe active, i pe drepturi de crean referitoare la acestea, dect
pe ctigurile entitii); i
Volatilitatea relativ a reperului.
A4. Exemple de repere care ar putea fi adecvate, n funcie de circumstanele
entitii, includ categorii de venituri declarate ca de exemplu profit nainte de impozitare, total venituri, profit brut i total cheltuieli, total capitaluri proprii sau valoarea activelor nete. Profitul nainte de impozitare din
activiti continue este adesea folosit pentru entiti orientate ctre profit.
Atunci cnd profitul nainte de impozitare din activiti continue este volatil, alte repere ar putea fi considerate mai adecvate, ca de exemplu profitul
brut sau total venituri.
A5. n legtur cu reperul ales, informaii financiare relevante includ n mod
obinuit rezultatele financiare i poziiile financiare ale perioadelor precedente, i bugete sau previziuni pentru perioada curent, ajustate pentru
schimbri semnificative n circumstanele entitii (de exemplu o achiziie
semnificativ pentru afacere) i schimbri relevante ale condiiilor din industrie sau mediul economic n care entitatea opereaz. De exemplu, atunci
cnd, ca i punct de plecare, pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg este determinat pentru o entitate aparte pe baza unui procentaj
a profitului nainte de impozitare din activiti continue, circumstanele care
dau natere la o scdere sau cretere excepional a unui asemenea profit, ar
putea s-l determine pe auditor s concluzioneze c pragul de semnificaie
pentru situaiile financiare ca ntreg, ar fi determinat mai adecvat folosind
un profit nainte de impozitare din activiti continue normalizat, calculat
pe baza unor rezultate din trecut.
A6. Pragul de semnificaie se refer la situaiile financiare cu privire la care
auditorul raporteaz. Acolo unde situaiile financiare sunt pregtite pentru
o perioad de raportare mai mare sau mai mic de doisprezece luni, cum ar
331
ISA320
putea fi cazul unei entiti noi sau a unei schimbri n perioada de raportare
financiar, pragul de semnificaie se refer la situaiile financiare pregtite
pentru acea perioad de raportare financiar.
A7. Determinarea unui procent care s fie aplicat asupra unui reper ales implic
exercitarea raionamentului profesional. Exist o relaie ntre procentul i
reperul ales, n sensul c un procent aplicat la profitul nainte de impozitare
din activiti continue va fi n mod normal mai mare dect procentul aplicat la total venituri. De exemplu, auditorul ar putea s considere c cinci
la sut din profitul nainte de impozitare din activiti continue ar fi adecvat pentru o entitate orientat ctre profit dintr-o industrie prelucrtoare,
n timp ce auditorul ar putea s considere c unu la sut din total venituri
sau total cheltuieli ar fi adecvat pentru o entitate non-profit. Procente mai
ridicate sau mai sczute, totui, ar putea fi considerate adecvate n funcie
de circumstane.
Considerente specifice entitilor mici
A8. Acolo unde profitul nainte de impozitare al unei entiti este n mod consecvent nominal, aa cum ar putea fi cazul pentru o afacere condus de
proprietar, unde proprietarul ia marea parte a profitului nainte de impozitare sub forma remuneraiei, un reper ca profit nainte de remunerare i
impozitare ar putea fi mai relevant.
Considerente specifice entitilor din sectorul public
A9. n auditul unei entiti din sectorul public, costul total sau costul net (cheltuieli minus venituri sau cheltuieli minus ncasri) ar putea fi un reper mai
adecvat pentru activitile programate. Acolo unde o entitate din sectorul
public are n custodie active proprietate public, activele ar putea reprezenta un reper adecvat.
332
ISA320
333
ISA320
pul auditului (de exemplu o decizie de ceda o parte major a afacerii), noi
informaii, sau o schimbare n nelegerea auditorului cu privire la entitate
i operaiile sale ca urmare a efecturii de proceduri de audit suplimentare.
De exemplu, dac pe parcursul auditului pare c este posibil ca rezultatele
financiare efective s fie substanial diferite fa de rezultatele financiare
anticipate pentru sfritul perioadei, care au fost iniial folosite pentru determinarea pragului de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg,
auditorul va revizui acel prag de semnificaie.
334
ISA320
1
2
3
4
5
6 23
24
25 27
28 30
A1-A3
A4-58
A59
A60-62
A63
Standardul internaional de audit 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale al auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu standardele internaionale
de audit
335
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
Obiectiv
3.
Definiii
4.
Cerine
Rspunsuri generale
5.
ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su.
1
336
ISA330
7.
r, moment i arie de cuprindere se bazeaz pe, i vin ca rspuns la, riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor. (a se
vedea punctele A4-A8)
n proiectarea procedurilor urmtoare de audit ce trebuie efectuate,
auditorul va:
(a) Lua n considerare motivele ce stau la baza evalurii acordate riscului
unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor pentru fiecare clas
de tranzacii, sold al contului i prezentare, inclusiv:
(i) Probabilitatea de apariie a denaturrii semnificative ca urmare a caracteristicilor particulare ale clasei de tranzacii, soldului contului
sau prezentrii relevante (mai exact, riscul inerent); i
(ii) Dac evaluarea riscului ia n considerare controalele relevante (mai
exact, riscul de control), impunnd astfel auditorului obinerea
de probe de audit pentru a determina msura n care controalele
funcioneaz n mod eficace (mai exact, auditorul intenioneaz s
se bazeze pe eficacitatea operaional a controalelor pentru a determina natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de
fond); i (a se vedea punctele A9-A18)
(b) Obine probe de audit mai convingtoare cu ct evaluarea riscului de
ctre auditor este mai mare. (a se vedea punctul A19)
Auditorul va proiecta i efectua teste ale controalelor pentru a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la eficacitatea operaional a
controalelor relevante dac:
(a) Evaluarea auditorului cu privire la riscurile unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor se bazeaz pe faptul c aceste controale
funcioneaz n mod eficace (mai exact, auditorul intenioneaz s se
bazeze pe eficacitatea operaional a controalelor n determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de fond); sau
(b) Doar procedurile de fond nu pot asigura suficiente probe de audit adecvate la nivelul afirmaiilor. (a se vedea punctele A20-A24)
9. n proiectarea i efectuarea testelor controalelor, auditorul va obine mai
multe probe de audit convingtoare cu ct auditorul se bazeaz n mai mare
msur pe eficacitatea unui control. (a se vedea punctele A25)
Natura i aria de cuprindere a testelor controalelor
10. n proiectarea i efectuarea testelor controalelor, auditorul va:
(a) Efectua alte proceduri de audit n combinaie cu intervievarea pentru a
337
ISA330
338
ISA330
Proceduri de fond
18. Indiferent de riscurile evaluate semnificativ auditorul va proiecta i efectua proceduri de fond pentru fiecare clas de tranzacii, sold de cont i prezentare semnificativ. (a se vedea punctele A42-A47)
19. Auditorul va examina dac procedurile de confirmare externe trebuie efectuate ca proceduri de audit de fond. (a se vedea punctele A48-A51)
Proceduri de fond corespunztoare procesului de nchidere a situaiilor financiare
20. Procedurile de fond ale auditorului vor include urmtoarele proceduri de
audit corespunztoare procesului de nchidere a situaiei financiare:
(a) Concordana sau reconcilierea situaiilor financiare cu nregistrrile
contabile ce stau la baza acestora; i
(b) Examinarea nregistrrilor contabile i a altor ajustri efectuate n timpul procesului de ntocmire a situaiilor financiare. (a se vedea punctul
A52)
Proceduri de fond ca rspuns la riscurile semnificative
21. Dac auditorul a determinat faptul c un risc evaluat al unor denaturri
semnificative la nivelul afirmaiilor este un risc semnificativ, auditorul va
efectua proceduri de fond care rspund n mod specific la acel risc. Atunci
cnd modul de abordare al unui risc semnificativ consist numai n proceduri de fond, acele proceduri vor include i teste de detaliu. (a se vedea
punctul A53)
Momentul efecturii procedurilor de fond
22. Dac procedurile de fond se efectueaz la date interimare, auditorul va acoperi perioada rmas prin efectuarea:
(a) unor proceduri de fond, combinate cu teste ale controalelor pentru perioada intervenit; sau
(b) dac auditorul consider c acest lucru este suficient, doar a procedurilor de fond urmtoare care asigur o baz rezonabil pentru extinderea
concluziilor de audit de la data interimar la sfritul perioadei. (a se
vedea punctele A54-A57)
23. Dac anumite denaturri la care auditorul nu se atepta n evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative sunt detectate la o dat interimar, auditorul va evalua dac este necesar modificarea evalurii aferente a riscului
i a planificrii naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de
fond ce acoper perioada rmas. (a se vedea punctul A58)
340
ISA330
Documentaie
28.
341
ISA330
***
342
ISA330
343
ISA330
legtur clar ntre procedurile urmtoare de audit ale auditorilor i evaluarea riscului.
Reacia la riscurile evaluate la nivelul afirmaiilor [a se vedea punctul 7 litera (a)]
Natura
A9. Riscurile evaluate ale auditorului ar putea afecta att tipurile de proceduri
ce vor fi efectuate, ct i combinarea acestora. De exemplu, n cazul n care
un risc este evaluat ca fiind ridicat, auditorul poate confirma, cu cealalt
parte implicat n contract, faptul c termenii unui contract sunt complei,
n plus fa de inspectarea documentului. Mai mult, anumite proceduri de
audit pot fi mai potrivite pentru anumite afirmaii dect pentru altele. De
exemplu, n legtur cu veniturile, testele controalelor ar putea fi cele mai
potrivite ca rspuns la riscul evaluat de denaturare a afirmaiei privind exhaustivitatea, pe cnd procedurile de fond ar putea fi mai potrivite ca reacie
la riscul evaluat de denaturarea a afirmaiei privind apariia.
A10. Motivele ce stau la baza unei evaluri a riscului sunt relevante pentru determinarea naturii procedurilor de audit. De exemplu, dac un risc evaluat este
mai sczut datorit caracteristicilor particulare ale unei clase de tranzacii,
fr a lua n considerare controalele aferente, atunci auditorul poate stabili
faptul c procedurile analitice de fond singure furnizeaz suficiente probe
de audit adecvate. Pe de alt parte, dac riscul evaluat este mai sczut datorit controalelor interne, iar auditorul intenioneaz s foloseasc drept
baz a procedurilor de fond acea evaluare sczut, atunci auditorul efectueaz teste ale acelor controale, conform cerinelor de la punctul 8 litera
(a). Aceasta ar putea fi situaia, de exemplu, pentru o clas de tranzacii cu
caracteristici rezonabil de uniforme i non-complexe, care sunt procesate i
controlate n mod curent de sistemul informatic al entitii.
Momentul
A11. Auditorul poate efectua teste ale controalelor sau proceduri de fond la o
dat interimar sau la sfritul perioadei. Cu ct este mai mare riscul unor
denaturri semnificative, cu att este mai probabil ca auditorul s decid
c este mai eficace s efectueze proceduri de fond mai aproape de, sau la,
sfritul perioadei dect la o dat mai avansat sau s efectueze proceduri
de audit n mod inopinat sau la momente imprevizibile (de exemplu, efectuarea n mod inopinat de proceduri de audit la locaiile selectate). Acest
lucru este deosebit de relevant atunci cnd se analizeaz reacia la riscurile
de fraud. De exemplu, auditorul poate ajunge la concluzia c procedurile
de audit prin care se extind concluziile de audit de la o dat interimar la
344
ISA330
345
ISA330
obin probe mai relevante sau mai credibile, de exemplu, prin punerea accentului
pe obinerea probelor de la tere pri sau prin obinerea unor probe ce pot fi coroborate din partea mai multor surse independente.
346
ISA330
347
ISA330
348
ISA330
349
ISA330
350
ISA330
352
ISA330
353
ISA330
354
ISA330
355
ISA330
356
ISA330
sfritul perioadei:
yy Dac soldurile la sfritul perioadei pentru clasele de tranzacii sau soldurile conturilor specifice sunt previzibile n mod rezonabil cu privire la
sum, semnificaie relativ i alctuire.
yy Dac procedurile entitii pentru analizarea i ajustarea acestor clase de
tranzacii sau solduri ale conturilor la date interimare i pentru stabilirea
perioade contabile potrivite sunt adecvate.
yy Dac sistemul informatic relevant pentru raportarea financiar va furniza
informaii privind soldurile la sfritul perioadei i tranzaciile din perioada rmas suficiente pentru a permite investigarea:
(a) Tranzaciilor sau nregistrrilor neobinuite (inclusiv a celor din apropierea sfritului perioadei sau de la sfritul perioadei);
(b) Altor cauze de fluctuaii semnificative, sau fluctuaii ateptate ce nu au
avut loc; i
(c) Modificrilor din compoziia claselor de tranzacii sau soldurilor conturilor.
Denaturri detectate la o dat interimar (a se vedea punctul 23)
A58. Atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c planificarea naturii, momentului sau ariei de cuprindere a procedurilor de fond ce acoper perioada
rmas trebuie modificate ca urmare a unor denaturri neateptate detectate
la o dat interimar, astfel de modificri ar putea include extinderea sau
repetarea la sfritul perioadei a procedurilor efectuate la data interimar.
yy Aria de cuprindere a denaturrilor detectate de ctre auditor prin efectuarea procedurilor de fond poate modifica raionamentul auditorului cu
privire la evalurile riscului i poate indica o deficien semnificativ n
controlul intern.
yy Auditorul poate deveni contient de anumite discrepane n nregistrrile
contabile sau de probe contradictorii sau lips.
yy Procedurile analitice efectuate la nivelul general de revizuire al auditului poate indica un risc al unor denaturri semnificative nerecunoscut
anterior.
n astfel de circumstane, auditorul ar putea fi obligat s reevalueze procedurile planificate de audit, pe baza unei analize revizuite a riscurilor evaluate pentru toate sau unele clase de tranzacii, solduri ale conturilor sau
prezentri i afirmaiile aferente. ISA 315 conine recomandri suplimentare cu privire la revizuirea evalurii riscului de ctre auditor7.
A61. Auditorul nu poate presupune c un caz de fraud sau eroare este o ntmplare izolat. Astfel, analizarea modului n care detectarea unei denaturri
afecteaz riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative este important pentru determinarea msurii n care evaluarea rmne adecvat.
A62. Raionamentul auditorului cu privire la ceea ce constituie suficiente probe
de audit adecvate este influenat de factori precum cei ce urmeaz:
yy Semnificaia denaturrii poteniale a afirmaiei i probabilitatea ca aceasta s aib un efect semnificativ, n mod individual sau agregat cu alte
denaturri poteniale, asupra situaiilor financiare.
yy Eficacitatea reaciilor i controalelor conducerii de tratare a riscurilor.
yy Experiena ctigat n timpul auditurilor anterioare cu privire la denaturri poteniale similare.
yy Rezultatele procedurilor de audit efectuate, inclusiv dac astfel de proceduri de audit au identificat cazuri specifice de fraud sau eroare.
Sursa i credibilitatea informaiilor disponibile.
Concludena probelor de audit.
nelegerea entitii i mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii.
358
ISA330
1-5
6
7
8
9-14
15-17
18
19
20-22
A1-A23
A24-A39
A40
A41
A42-A44
359
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
2.
3.
360
ISA402
4.
5.
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
7.
Obiectivele auditorului beneficiar, atunci cnd entitatea beneficiar utilizeaz serviciile unei organizaii prestatoare de servicii, sunt:
(a) S obin o nelegere, suficient pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ, cu privire la natura i semnificaia
serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii i cu privire la
361
ISA402
efectul acestora asupra controlului intern al entitii beneficiare relevant pentru audit; i
(b) S conceap i s efectueze proceduri de audit care s abordeze riscurile respective.
Definiii
8.
362
ISA402
Cerine
Obinerea unei nelegeri cu privire la serviciile prestate de o organizaie prestatoare de servicii, inclusiv cu privire la controlul intern
9.
Atunci cnd obine o nelegere cu privire la entitatea beneficiar n conformitate cu ISA 3153, auditorul beneficiar trebuie s obin o nelegere
cu privire la felul n care o entitate beneficiar utilizeaz serviciile unei
organizaii prestatoare de servicii n operaiunile entitii beneficiare, inclusiv: (a se vedea punctele A1-A2)
(a) Natura serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii i semnificaia acelor servicii pentru entitatea beneficiar, inclusiv a efectului
363
ISA402
Utilizarea raportului tip 1 sau tip 2 pentru a-l sprijini pe auditorul beneficiar n nelegerea organizaiei prestatoare de servicii
13. n determinarea gradului de adecvare i de suficien a probelor de audit
4
364
ISA402
365
ISA402
366
ISA402
Fraud, neconformitate cu legea i reglementrile i denaturri necorectate cu privire la activitile organizaiei prestatoare de servicii
19. Auditorul beneficiar trebuie s intervieveze conducerea entitii beneficiare pentru a afla dac organizaia prestatoare de servicii a raportat entitii
beneficiare sau dac entitatea beneficiar este la curent n alt mod cu o
eventual fraud sau neconformitate cu legea i reglementrile sau cu eventuale denaturri necorectate care afecteaz situaiile financiare ale entitii
beneficiare. Auditorul beneficiar trebuie s evalueze cum afecteaz astfel
de aspecte natura, plasarea n timp sau amploarea procedurilor de audit
suplimentare ale auditorului beneficiar, inclusiv efectul asupra concluziilor
auditorului beneficiar i asupra raportului auditorului beneficiar. (a se vedea punctul A41)
367
ISA402
***
Natura serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii [a se vedea punctul 9, litera (a)]
A3. O entitate beneficiar poate utiliza o organizaie prestatoare de servicii ca
pe o entitate care proceseaz tranzacii i menine responsabilitatea aferent, sau ine evidena tranzaciilor i proceseaz informaiile aferente. Organizaiile prestatoare de servicii care presteaz astfel de servicii includ, de
exemplu, departamente ale bncilor care investesc i ntrein active pentru
planuri de beneficii pentru angajai sau pentru alte pri; bnci pentru credite
ipotecare care presteaz servicii ipotecare pentru alte pri i prestatori de
servicii de aplicaii care furnizeaz aplicaii software sub form de pachete i
mediul tehnologic care permite clienilor s proceseze tranzaciile financiare
i comerciale.
368
ISA402
A4. Exemplele de servicii ale organizaiilor prestatoare de servicii relevante pentru audit includ:
yy inerea registrelor contabile ale entitii beneficiare.
yy Managementul activelor.
yy Iniierea, inerea evidenei i procesarea tranzaciilor n calitate de agent
al entitii beneficiare.
Consideraii specifice entitilor mai mici
A5. Entitile mai mici pot utiliza servicii externe de eviden contabil care cuprind de la procesarea anumitor tranzacii (ex.: plata impozitelor pe salarii)
i inerea registrelor contabile pn la ntocmirea situaiilor financiare. Utilizarea unei astfel de organizaii prestatoare de servicii pentru ntocmirea
situaiilor financiare nu scutete conducerea unei entiti mai mici i, acolo
unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana, de responsabilitile
acestora cu privire la situaiile financiare6.
Gradul de interaciune dintre activitile organizaiei prestatoare de servicii i entitatea beneficiar [a se vedea punctul 9 litera (c)]
A7. Semnificaia controalelor organizaiei prestatoare de servicii pentru controalele entitii beneficiare depinde de asemenea de gradul de interaciune dintre activitile sale i cele ale entitii beneficiare. Gradul de interaciune se
refer la msura n care o entitate beneficiar poate implementa i alege s
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctele 4 i A2-A3
6
369
ISA402
implementeze controale eficace cu privire la procesarea efectuat de organizaia prestatoare de servicii. De exemplu, exist un grad nalt de interaciune
ntre activitile entitii beneficiare i cele ale organizaiei prestatoare de servicii atunci cnd entitatea beneficiar autorizeaz tranzaciile i organizaia
prestatoare de servicii le proceseaz i ine contabilitatea pentru tranzaciile
respective. n aceste circumstane, poate fi viabil pentru entitatea beneficiar
s implementeze controale eficace asupra acelor tranzacii. n schimb, atunci
cnd organizaia prestatoare de servicii iniiaz sau ine evidena, proceseaz
i efectueaz contabilitatea pentru tranzaciile entitii beneficiare, exist un
grad mai sczut de interaciune ntre cele dou organizaii. n aceste circumstane, entitatea beneficiar poate s nu fie capabil, sau poate alege s nu implementeze controale eficace asupra acestor tranzacii la entitatea beneficiar
i se poate baza pe controalele de la organizaia prestatoare de servicii.
370
ISA402
nelegerea controalelor aferente serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii (a se vedea punctul 10)
A12. Entitatea beneficiar poate institui controale asupra serviciilor prestate de
organizaia prestatoare de servicii care pot fi testate de auditorul beneficiar i
care pot permite auditorul beneficiar s concluzioneze c respectivele controale ale entitii beneficiare funcioneaz n mod eficace pentru unele sau
pentru toate afirmaiile aferente, independent de controalele care au loc la
organizaia prestatoare de servicii. Dac o entitate beneficiar, de exemplu,
utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii n vederea procesrii tranzaciilor aferente statului de plat, entitatea beneficiar poate institui controale
asupra furnizrii i primirii informaiilor aferente statului de plat care ar
putea preveni sau identifica denaturrile semnificative. Aceste controale pot
include:
yy Compararea informaiilor trimise ctre organizaia prestatoare de servi-
371
ISA402
cii cu rapoartele asupra informaiilor primite de la organizaia prestatoare de servicii, dup ce informaiile au fost procesate.
yy Recalcularea unui eantion de valori din statul de plat pentru acuratee
i revizuirea caracterului rezonabil al valorii totale din statul de plat.
A13. n aceast situaie, auditorul beneficiar poate efectua teste ale controalelor
entitii beneficiare cu privire la procesarea statului de plat care ar furniza
o baz pentru formularea de concluzii de ctre auditor conform crora controalele entitii beneficiare funcioneaz n mod eficace pentru afirmaiile
aferente tranzaciilor din statul de plat.
A14. Aa cum este prezentat n ISA 3157, cu privire la anumite riscuri, auditorul
beneficiar poate judeca c nu este posibil sau practicabil s obin probe
de audit suficiente i adecvate numai din proceduri de fond. Astfel de riscuri pot avea legtur cu nregistrarea inadecvat sau incomplet a claselor obinuite i semnificative de tranzacii i de solduri ale conturilor, ale
cror caracteristici permit adesea o procesare foarte automatizat, fr nicio
intervenie manual sau cu o astfel de intervenie sczut. Astfel de caracteristici de procesare automatizat pot fi prezente n special atunci cnd entitatea beneficiar utilizeaz serviciile unei organizaii prestatoare de servicii.
n astfel de cazuri, controalele entitii beneficiare cu privire la asemenea
riscuri sunt relevante pentru audit i auditorului beneficiar i se cere s obin
o nelegere i s evalueze astfel de controale n conformitate cu punctele 9
i 10 din prezentul ISA.
Proceduri suplimentare atunci cnd nu poate fi obinut o nelegere suficient de la entitatea beneficiar (a se vedea punctul 12)
A15. Decizia auditorului beneficiar cu privire la ce proceduri de la punctul 12 s
efectueze, individual sau cumulat, n vederea obinerii informaiilor necesare pentru a furniza o baz pentru identificarea i evaluarea riscurilor de
denaturare semnificativ n relaie cu utilizarea organizaiei prestatoare de
servicii de ctre entitatea beneficiar poate fi influenat de aspecte precum:
yy Att dimensiunea entitii beneficiare, ct i a organizaiei prestatoare
de servicii;
yy Complexitatea tranzaciilor de la entitatea beneficiar i complexitatea
serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii;
yy Localizarea organizaiei prestatoare de servicii (de exemplu, auditorul
beneficiar poate decide s utilizeze alt auditor pentru efectuarea procedurilor la organizaia prestatoare de servicii pentru auditorul beneficiar
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctele 4 i A2-A3
7
372
ISA402
373
ISA402
Utilizarea unui raport tip 1 sau tip 2 pentru a-l sprijini pe auditorul beneficiar n nelegerea organizaiei prestatoare de servicii (a se vedea punctele
13-14)
A21. Auditorul beneficiar poate intervieva organizaia profesional din care face
parte auditorul prestator de servicii cu privire la auditorul prestator de servicii sau poate intervieva ali practicieni dac auditorul prestator de servicii se
afl sub supraveghere reglementat. Auditorul prestator de servicii i poate
desfura activitatea ntr-o jurisdicie n care sunt respectate standarde diferite cu privire la rapoartele asupra controalelor la organizaia prestatoare de
ISAE 3402, Rapoarte de asigurare cu privire la controalele la o organizaie prestatoare de
servicii ter
9
374
ISA402
servicii, i auditorul beneficiar poate obine informaii cu privire la standardele utilizate de auditorul prestator de servicii de la organul de reglementare.
A22. Un raport de tip 1 sau tip 2, mpreun cu informaiile cu privire la entitatea
beneficiar, poate sprijini auditorul beneficiar n obinerea unei nelegeri
cu privire la:
(a) Aspectele controalelor la organizaia prestatoare de servicii care pot
afecta procesarea tranzaciilor entitii beneficiare, inclusiv utilizarea
unor subcontractani;
(b) Fluxul de tranzacii semnificative prin intermediul organizaiei prestatoare de servicii n vederea stabilirii punctelor din fluxul de tranzacii
n care ar putea aprea denaturri semnificative n situaiile financiare
ale entitii beneficiare;
(c) Obiectivele controlului la organizaia prestatoare de servicii relevante
pentru afirmaiile din situaiile financiare ale entitii beneficiare; i
(d) Dac controalele de la organizaia prestatoare de servicii sunt concepute i implementate corespunztor n vederea prevenirii sau detectrii
erorilor de procesare care ar putea rezulta n denaturri semnificative
ale situaiilor financiare ale entitii beneficiare. Un raport de tip 1 sau
tip 2 poate sprijini auditorul beneficiar n obinerea unei nelegeri suficiente pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ. Cu toate acestea, un raport de tip 1 nu furnizeaz nicio prob
cu privire la eficacitatea operaional a controalelor relevante.
A23. Un raport de tip 1 sau tip 2 datat la, sau pentru o perioad n afara perioadei
de raportare a unei entiti beneficiare poate sprijini auditorul beneficiar n
obinerea unei nelegeri preliminare a controalelor implementate la organizaia prestatoare de servicii atunci cnd raportul este suplimentat cu informaii actualizate din alte surse. Dac descrierea organizaiei prestatoare
de servicii cu privire la controale este datat la, sau pentru o perioad care
precede nceputul perioadei supuse auditului, auditorul beneficiar poate
efectua proceduri pentru a actualiza informaiile din raportul de tip 1 sau
tip 2, precum ar fi:
yy Discutarea modificrilor de la organizaia prestatoare de servicii cu personalul entitii beneficiare care ar putea fi n poziia de a avea cunotin de astfel de lucruri;
yy Revizuirea documentaiei i a corespondenei curente emise de organizaia prestatoare de servicii; sau
yy Discutarea schimbrilor cu personalul organizaiei prestatoare de servicii.
375
ISA402
376
ISA402
377
ISA402
378
ISA402
379
ISA402
380
ISA402
381
ISA402
ficarea opiniei, auditorul beneficiar poate discuta astfel de aspecte cu auditorul prestator de servicii. O astfel de comunicare depinde de contactarea
entitii prestatoare de servicii de ctre entitatea beneficiar i de obinerea
aprobrii din partea organizaiei prestatoare de servicii pentru efectuarea a
comunicrii.
Comunicarea deficienelor din controlul intern identificate pe parcursul auditului
A39. Auditorului beneficiar i se cere s comunice la timp, n scris, deficienele
semnificative identificate pe parcursul auditului att conducerii, ct i persoanelor nsrcinate cu guvernana11. De asemenea, auditorului beneficiar
i se cere s comunice conducerii, la un nivel de responsabilitate adecvat
i la timp, alte deficiene din controlul intern identificate pe parcursul auditului care, n raionamentul profesional al auditorului beneficiar, sunt de
o importan suficient pentru a fi supuse ateniei conducerii12. Aspectele
pe care auditorul beneficiar le poate identifica pe parcursul auditului i pe
care le poate comunica conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana
entitii beneficiare includ:
yy Orice monitorizare a controalelor care ar putea fi implementate de ctre
entitatea beneficiar, inclusiv cele identificate n urma obinerii unui raport de tip 1 sau tip 2;
yy Cazurile n care controalele complementare ale entitii beneficiare sunt
notate n raportul de tip 1 sau tip 2 i nu sunt implementate la entitatea
beneficiar; i
yy Controalele care ar putea fi necesare la organizaia prestatoare de servicii
i care nu apar ca fiind implementate sau care nu sunt acoperite n mod
specific de un raport de tip 2.
12
punctele 9-10
382
ISA402
Fraud, neconformitate cu legea i reglementrile i denaturri necorectate cu privire la activitile organizaiei prestatoare de servicii (a se vedea
punctul 19)
A41. Este posibil ca termenii contractului cu entitile beneficiare s dispun ca
organizaia prestatoare de servicii s prezinte entitilor beneficiare afectate orice fraud, orice neconformitate cu legea i reglementrile sau orice
denaturri necorectate ce pot fi atribuite conducerii organizaiei prestatoare
de servicii sau angajailor. Aa cum este dispus la punctul 19, auditorul
beneficiar intervieveaz conducerea entitii beneficiare pentru a afla dac
organizaia prestatoare de servicii a raportat astfel de aspecte i evalueaz
dac orice aspecte raportate de organizaia prestatoare de servicii afecteaz
natura, plasarea n timp sau amploarea procedurilor de audit suplimentare ale auditorului beneficiar. n anumite circumstane, auditorul beneficiar
poate solicita informaii suplimentare pentru a efectua aceast evaluare i
poate solicita entitii beneficiare s contacteze organizaia prestatoare de
servicii n vederea obinerii informaiilor necesare.
383
ISA402
yy Evaluarea riscului a auditorului beneficiar include o ateptare ca controalele de la organizaia prestatoare de servicii s funcioneze n mod
eficace i auditorul beneficiar nu este capabil s obin probe de audit
suficiente i adecvate cu privire la eficacitatea operaional a acestor
controale; sau
yy Probele de audit suficiente i adecvate sunt disponibile doar n registrele
inute la organizaia prestatoare de servicii i auditorul beneficiar nu este
capabil s obin acces direct la aceste registre.
Dac auditorul beneficiar exprim o opinie modificat sau refuz o opinie
depinde de concluzia auditorului beneficiar cu privire la eventualitatea ca
posibilele efecte asupra situaiilor financiare s fie substaniale sau omniprezente.
384
ISA402
1
2
3
4
5
6-7
8-9
1013
14
15
A1
A2-A3
A4-A6
A7-A10
A11-A23
A24
A25
Standardul Internaional de Audit (ISA) 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale
ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
385
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
Obiectiv
3.
Definiii
4.
11.
2
(a) Denaturare O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvluirea unui element raportat n situaiile financiare i suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvluirea care este cerut pentru ca elementul
s fie n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau fraudei. (a se vedea
punctul A1)
Atunci cnd auditorul exprim o opinie cu privire la faptul dac situaiile
financiare ofer o imagine corect i fidel sau sunt prezentate fidel, sub
toate aspectele semnificative, denaturrile includ de asemenea i acele ajustri ale sumelor, clasificrilor, prezentrilor sau dezvluirilor care, n opinia
ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctele 10ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit.
386
ISA450
Cerine
Cumularea denaturrilor identificate
5.
7.
9.
387
ISA450
10. nainte de evaluarea efectului denaturrilor necorectate, auditorul va reevalua pragul de semnificaie determinat n conformitate cu ISA 320 pentru
a confirma dac rmne valabil n contextul rezultatelor financiare efective
ale entitii. (a se vedea punctele A11-A12)
11. Auditorul va determina dac denaturrile necorectate sunt semnificative, n
mod individual sau n mod agregat. n determinarea acestui fapt auditorul
va lua n considerare:
(a) Mrimea i natura denaturrilor, att n legtur cu anumite clase de
tranzacii, solduri de conturi sau prezentri, ct i cu situaiile financiare ca ntreg, i circumstanele particulare n care acestea au loc; i (a se
vedea punctele A13-A17, A19-A20)
(b) Efectul denaturrilor necorectate, legate de perioade anterioare, asupra
claselor de tranzacii, soldurilor de conturi sau prezentrilor relevante
i asupra situaiilor financiare ca ntreg. (a se vedea punctul A18)
Declaraii scrise
14. Auditorul va solicita declaraii scrise din partea conducerii i acolo unde
este cazul din partea celor nsrcinai cu guvernana, cu privire la faptul c
acetia consider c efectele denaturrilor sunt nesemnificative, fie n mod
individual fie n mod agregat, la nivelul situaiilor financiare ca ntreg. Un
sumar al unor asemenea elemente va fi inclus n sau ataat la declaraia
scris. (a se vedea punctul A24)
Documentaie
15. Auditorul va include n documentaia de audit:5 (a se vedea punctul A25)
4
5
388
ISA450
(a) Valoarea sub care denaturrile ar fi privite ca fiind n mod clar triviale
(a se vedea punctul 5);
(b) Toate denaturrile cumulate pe parcursul auditului i dac acestea au
fost corectate. (a se vedea punctele 5, 8 i 12); i
(c) Concluzia auditorului cu privire la faptul dac denaturrile necorectate
sunt semnificative, n mod individual sau n mod agregat, i baza pentru acea concluzie (a se vedea punctul 11).
***
389
ISA450
Luarea n considerare a denaturrilor identificate pe msur ce auditul progreseaz (a se vedea punctele 6-7)
7
8
390
ISA450
391
ISA450
392
ISA450
393
ISA450
394
ISA450
A22. Acolo unde exist un numr mare de denaturri individuale nesemnificative necorectate, auditorul ar putea comunica mai degrab numrul i efectul
monetar agregat al denaturrilor necorectate, dect detalii legate de fiecare
denaturare necorectat individual.
A23. ISA 260 dispune ca auditorul s comunice celor nsrcinai cu guvernana
declaraia scris pe care auditorul o solicit (a se vedea punctul 14 din
prezentul ISA).15 Auditorul ar putea discuta cu cei nsrcinai cu guvernana
motivele, i implicaiile unei incapaciti de a corecta denaturrile, avnd
n vedere mrimea i natura denaturrilor, judecate n circumstanele
nconjurtoare, i posibilele implicaii n legtur cu viitoarele situaii financiare.
15
395
ISA450
1-2
3
4
5
6
7-9
10
11
A1-A25
A26-A51
A52-A56
A57
Standardul Internaional de Audit (ISA) 500, Probe de audit trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea
unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
396
PROBE DE AUDIT
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
397
ISA500
PROBE DE AUDIT
audit; mai precis, relevana i credibilitatea acestora n justificarea concluziilor pe care se bazeaz opinia auditorului.
(c) Probe de audit Informaiile utilizate de auditor pentru emiterea de
concluzii pe care se bazeaz opinia auditorului. Probele de audit includ
att informaiile cuprinse n nregistrrile contabile pe care se bazeaz
situaiile financiare, ct i alte informaii.
(d) Expert din partea conducerii O persoan sau o organizaie care deine
experien ntr-un domeniu altul dect contabilitate sau audit, a crui
activitate n acel domeniu este utilizat de entitate pentru a asista entitatea n ntocmirea situaiilor financiare.
(e) Suficiena (probelor de audit) Msura cantitii probelor de audit.
Cantitatea probelor de audit necesare este afectat de evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ i de asemenea, de
calitatea acestor probe de audit.
Cerine
Suficiente probe de audit adecvate
6. Auditorul trebuie s stabileasc i s desfoare proceduri de audit care s
fie adecvate circumstanelor n scopul obinerii de probe de audit suficiente
si adecvate. (a se vedea punctele A1-A25)
Informaii de utilizat drept probe de audit
7. n conceperea i desfurarea de proceduri de audit, auditorul trebuie s
ia n considerare relevana i credibilitatea informaiilor de utilizat drept
probe de audit. (a se vedea punctele A26-A33)
8. Dac informaiile de utilizat drept probe de audit au fost ntocmite utiliznd
activitatea unui expert din partea conducerii, auditorul trebuie, n msura
necesitii, innd cont de importana activitii acelui expert n scopuri de
audit: (a se vedea punctele A34-A36)
(a) S evalueze competena, abilitile i obiectivitatea acelui expert; (a se
vedea punctele A37-A43)
(b) S obin nelegerea activitii acelui expert; i (a se vedea punctele
A44-A47)
(c) S evalueze gradul de adecvare al activitii acelui expert drept prob
de audit pentru afirmaia relevant. (a se vedea punctul A48)
9. Atunci cnd utilizeaz informaii generate de ctre entitate, auditorul trebuie s evalueze dac informaiile sunt suficient de credibile pentru scopurile
auditorului, inclusiv, dac sunt necesare n urmtoarele circumstane:
(a) Obinerea de probe de audit cu privire la corectitudinea i exhaustivitatea informaiilor; i (a se vedea punctele A49-A50)
398
ISA500
PROBE DE AUDIT
(b) Evaluarea msurii n care informaiile sunt suficient de precise i detaliate pentru scopurile auditorului. (a se vedea punctul A51)
399
ISA500
PROBE DE AUDIT
A2.
A3.
A4.
A5.
A6.
400
ISA500
PROBE DE AUDIT
A7. Unele probe de audit sunt obinute prin efectuarea de proceduri de audit
pentru testarea nregistrrilor contabile, de exemplu, prin intermediul analizei i revizuirii, reefectuarea procedurilor derulate n procesul de raportare financiar i reconcilierea tipurilor i aplicaiilor aferente ale aceleiai
informaii. Prin efectuarea de astfel de proceduri de audit, auditorul poate
determina c nregistrrile contabile sunt consecvente pe plan intern i se
reconciliaz cu situaiile financiare.
A8. De obicei se obine o mai mare asigurare prin probele de audit consecvente
obinute din diferite surse sau de natur diferit dect din elementele probelor de audit luate n considerare individual. De exemplu, confirmarea
informaiilor obinute dintr-o surs independent de entitate poate ntri
asigurarea pe care auditorul o obine din probele de audit care sunt generate
intern, precum probele existente n cadrul nregistrrilor contabile, minutelor ntlnirilor sau declaraiilor conducerii.
A9. Informaiile din surse independente de entitate pe care auditorul le poate utiliza drept probe de audit pot include confirmri de la pri tere, rapoarte ale
analitilor, i date comparabile cu privire la concuren (date de referin).
A10. Aa cum prevede, i cum se explic mai detaliat n, ISA 315 i ISA 330,
probele de audit n vederea formulrii de concluzii rezonabile pe care s se
bazeze opinia auditorului sunt obinute prin desfurarea de:
(a) Proceduri de evaluare a riscului; i
(b) Proceduri de audit ulterioare, care cuprind:
(i) Teste ale controalelor, atunci cnd acestea sunt prevzute de ISA-uri
sau cnd auditorul a ales s le efectueze; i
(ii) Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu i proceduri de fond
analitice.
A11. Procedurile de audit descrise la punctele A14-A25 de mai jos pot fi utilizate
drept proceduri de evaluare a riscului, teste ale controalelor sau proceduri
de fond, n funcie de contextul n care acestea sunt aplicate de auditor. Aa
cum se explic n ISA 330, probele de audit obinute n urma auditurilor
anterioare pot, n anumite circumstane, furniza probe de audit adecvate
atunci cnd auditorul efectueaz proceduri de audit pentru a stabili continuitatea relevanei acestora8.
A12. Natura i plasarea n timp a procedurilor de audit care urmeaz a fi utilizate
pot fi afectate de faptul c unele dintre datele contabile sau alte informaii
pot fi disponibile doar n format electronic sau numai la anumite momente
8
401
ISA500
PROBE DE AUDIT
PROBE DE AUDIT
403
ISA500
PROBE DE AUDIT
404
ISA500
PROBE DE AUDIT
exemplu, dac scopul unei proceduri de audit este testarea existenei unei
supraevaluri a existenei sau a evalurii datoriilor, testarea datoriilor nregistrare poate fi o procedur de audit relevant. Pe de alt parte, atunci cnd
se testeaz subevaluarea existenei sau evalurii datoriilor, testarea datoriilor nregistrate nu ar fi relevant, dar testarea acelor informaii precum
debursrile ulterioare, facturile nepltite, situaiile furnizorilor i rapoartele
de primire fr facturi corespondente pot fi relevante.
A28. Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care sunt relevante pentru anumite afirmaii, dar nu pentru altele. De exemplu, inspectarea documentelor aferente colectrii creanelor ulterior sfritului perioadei poate furniza probe de audit cu privire la existen i evaluare, dar nu
neaprat cu privire la data situaiilor financiare. n mod similar, obinerea
de probe de audit referitoare la o afirmaie specific, de exemplu, existena
unui stoc, nu reprezint un substitut pentru obinerea de probe de audit
referitoare la o alt afirmaie, de exemplu, evaluarea acelui stoc. Pe de alt
parte, probele de audit obinute din diferite surse sau de natur diferit pot
fi, deseori, relevante pentru aceeai afirmaie.
A29. Testele controalelor au scopul de a evalua eficacitatea operaional a controalelor n prevenirea, sau detectarea i corectarea, denaturrilor semnificative de la nivelul afirmaiilor. Conceperea de teste ale controalelor n vederea obinerii de probe de audit relevante include identificarea
condiiilor (caracteristici sau atribute) care indic efectuarea unui control,
i a condiiilor de deviere care indic abaterile de la efectuarea adecvat.
Prezena sau absena acestor condiii poate fi testat de ctre auditor.
A30. Procedurile de fond au scopul de a detecta denaturrile semnificative de la
nivelul afirmaiilor. Acestea cuprind teste ale detaliilor i proceduri de fond
analitice. Elaborarea procedurilor de fond include identificarea condiiilor relevante n scopul testului care constituie o denaturare a afirmaiei relevante.
Credibilitatea
A31. Credibilitatea informaiilor de utilizat drept probe de audit, i deci a probelor de audit nsei, este influenat de sursa i natura lor, i de circumstanele
n care sunt obinute, inclusiv de controalele aferente ntocmirii i pstrrii
lor, dac acestea sunt relevante. Aadar, generalizrile cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit fac obiectul unor excepii
importante. Chiar atunci cnd informaiile de utilizat drept probe de audit
sunt obinute din surse externe entitii, pot exista circumstane care ar putea afecta credibilitatea lor. De exemplu, informaiile obinute dintr-o surs
independent extern pot s nu fie credibile dac sursa nu este n cunotin
405
ISA500
PROBE DE AUDIT
de cauz, sau dac un expert din partea conducerii este lipsit de obiectivitate. Cu toate c se recunoate existena excepiilor, urmtoarele generalizri
cu privire la credibilitatea probelor de audit pot fi utile:
yy Credibilitatea probelor de audit este mai mare atunci cnd acestea sunt
obinute din surse independente din afara entitii.
yy Credibilitatea probelor de audit care sunt generate intern este mai mare
atunci cnd controalele aferente, inclusiv cele cu privire la ntocmirea i
pstrarea lor, impuse de entitate sunt eficiente.
yy Probele de audit obinute direct de auditor (de exemplu, observarea aplicrii unui control) sunt mai credibile dect probele de audit obinute indirect sau prin deducie (de exemplu, interogarea cu privire la aplicarea
unui control).
yy Probele de audit n format documentat, fie n format hrtie, electronic,
sau pe alt suport, sunt mai credibile dect probele obinute verbal (de
exemplu, o nregistrare scris concomitent a unei ntlniri este mai credibil dect o reprezentare verbal ulterioar a aspectelor discutate).
yy Probele de audit furnizate de documentele originale sunt mai credibile
dect probele de audit furnizate prin intermediul fotocopiilor sau facsimilelor, sau a documentelor care au fost filmate, transpuse pe suport
digital sau transferate pe alt suport n format electronic, a cror credibilitate poate depinde de controalele asupra ntocmirii i pstrrii lor.
A32. ISA 520 furnizeaz ndrumri suplimentare cu privire la credibilitatea datelor utilizate n scopurile conceperii de proceduri de fond analitice drept
proceduri de fond.12
A33. ISA 240 trateaz circumstanele n care auditorul are motive s cread c
un document poate s nu fie autentic, sau se poate s fi fost modificat fr
ca acea modificare s i fie prezentat auditorului.13
406
ISA500
PROBE DE AUDIT
A35. Atunci cnd informaiile de utilizat drept probe de audit au fost ntocmite
utiliznd activitatea unui expert din partea conducerii, se aplic cerina de
la punctul 8 din prezentul ISA. De exemplu, o persoan sau o organizaie
poate deine expertiz n aplicarea modelelor de estimare a valorii juste a
titlurilor de valori pentru care nu exist nicio pia observabil. Dac persoana sau organizaia i exercit expertiza n realizarea unei estimri pe care
entitatea o utilizeaz n ntocmirea situaiilor sale financiare, persoana sau
organizaia este un expert din partea conducerii i se aplic punctul 8. Dac,
pe de alt parte, persoana sau organizaia furnizeaz puine date privind
preurile tranzaciilor private care nu sunt disponibile prin alt mijloc entitii,
pe care entitatea le utilizeaz n propriile sale metode de estimare, astfel de
informaii, dac sunt utilizate drept probe de audit, fac obiectul punctului 7
din prezentul ISA, dar nu reprezint utilizarea unui expert din partea conducerii de ctre entitate.
A36. Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit n raport cu
cerina de la punctul 8 din prezentul ISA, pot fi afectate de astfel de aspecte,
precum:
yy Natura i complexitatea aspectului cu care are legtur expertul din partea conducerii.
yy Riscurile de denaturare semnificativ aferente aspectului.
yy Disponibilitatea de surse alternative pentru probele de audit.
yy Natura, domeniul de aplicare i obiectivele activitii expertului din partea conducerii.
yy Dac expertul din partea conducerii este angajat de ctre entitate sau este
o parte contractat de aceasta pentru a furniza servicii relevante.
yy Amploarea cu care conducerea poate exercita control sau influen asupra activitii expertului din partea conducerii.
yy Dac expertul din partea conducerii este subordonat unor standarde tehnice de activitate sau altor cerine profesionale sau aferente sectorului
de activitate.
yy Natura i amploarea oricror controale din cadrul entitii cu privire la
activitatea expertului din partea conducerii.
yy Cunotinele i experiena auditorului cu privire la domeniul de expertiz a expertului din partea conducerii.
yy Experiena anterioar a auditorului cu privire la activitatea acelui expert.
Competena, capacitile i obiectivitatea expertului din partea conducerii [a se
vedea punctul 8 litera (a)]
A37. Competena face referire la natura i nivelul de expertiz al expertului din
407
ISA500
PROBE DE AUDIT
partea conducerii. Capacitatea face referire la abilitatea expertului din partea conducerii de a i exercita acea competen n cadrul circumstanelor.
Factorii care influeneaz capacitatea pot include, de exemplu, locaia geografic, i disponibilitatea timpului i resurselor. Obiectivitatea se refer la
efectele posibile care influeneaz, conflictele de interese sau influena pe
care alte pri o pot avea asupra raionamentului profesional sau de afaceri
al expertului din partea conducerii. Competena, capacitile i obiectivitatea unui expert din partea conducerii i orice controale din cadrul entitii
cu privire la activitatea acelui expert, reprezint factori importani n raport
cu credibilitatea oricror informaii emise de un expert din partea conducerii.
A38. Informaiile referitoare la competena, capacitile i obiectivitatea unui
expert din partea conducerii pot proveni dintr-o varietate de surse, precum:
yy Experiena personal n activitatea anterioar a acelui expert.
yy Discuiile cu acel expert.
yy Discuiile cu alte pri care sunt familiarizate cu activitatea acelui expert.
yy Cunotine referitoare la calificrile acelui expert, calitatea sa de membru
al unui organism profesional sau asociaie din cadrul sectorului de activitate, autorizaia de a exercita activitatea sau alte forme de recunoatere
extern.
yy Articole publicate sau cri scrise de acel expert.
yy Un expert din partea auditorului, dac exist, care l asist pe auditor n
obinerea de suficiente probe de audit adecvate cu privire la informaiile
emise de expertul din partea conducerii.
A39. Aspectele relevante pentru evaluarea competenei, capacitilor i
obiectivitii unui expert din partea conducerii includ msura n care activitatea acelui expert este subordonat unor standarde tehnice de lucru sau
altor cerine profesionale sau aferente sectorului de activitate, de exemplu,
standarde etice sau alte cerine ce decurg din calitatea de membru al unui
organism profesional sau asociaie din cadrul sectorului de activitate, standarde de acreditare ale unui organism de autorizare, sau cerine impuse prin
legi sau reglementri.
A40. Alte aspecte care pot fi relevante includ:
yy Relevana competenei expertului din partea conducerii pentru aspectul
pentru care va fi utilizat activitatea acelui expert, inclusiv orice specializri din cadrul domeniului acelui expert. De exemplu, un anumit actuar se poate specializa n asigurri de proprietate i n caz de accidente,
dar poate avea o expertiz limitat n ceea ce privete calculul pensiilor.
408
ISA500
PROBE DE AUDIT
yy Competena expertului din partea conducerii cu privire la cerinele contabile relevante, de exemplu, cunotine ale ipotezelor i metodelor, inclusiv ale modelelor acolo unde sunt aplicabile, care sunt consecvente
cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.
yy Dac evenimentele neateptate, modificrile condiiilor sau probele de
audit obinute n urma rezultatelor procedurilor de audit indic posibilitatea necesitii de a reconsidera evaluarea iniial a competenei,
capacitilor i obiectivitii expertului din partea conducerii pe msur
ce auditul avanseaz.
A41. O serie larg de circumstane poate amenina obiectivitatea, de exemplu,
ameninrile generate de interesul propriu, ameninrile generate de reprezentare, ameninrile generate de obinuin, ameninrile generate de autorevizuire i ameninrile generate de intimidare. Msurile de protecie
pot reduce astfel de ameninri, i pot fi create fie de structurile externe (de
exemplu, profesia expertului din partea conducerii, legi sau reglementri),
sau de mediul de activitate al expertului din partea conducerii (de exemplu,
politicile i procedurile de control al calitii).
A42. Cu toate c msurile de protecie nu pot elimina toate ameninrile la adresa obiectivitii unui expert din partea conducerii, ameninrile precum cele
generate de intimidare pot fi mai puin semnificative pentru un expert contractat de entitate dect pentru un expert angajat de entitate, i eficiena
msurilor de protecie precum politicile i procedurile de control al calitii
poate fi mai ridicat. Din cauz c ameninarea la adresa obiectivitii creat prin faptul de a fi un angajat al entitii va fi permanent prezent, un
expert angajat de entitate nu poate fi considerat, n general, ca fiind mai
obiectiv dect ali angajai ai entitii.
A43. Atunci cnd se evalueaz obiectivitatea unui expert contractat de entitate,
poate fi relevant discutarea cu conducerea i cu acel expert a oricror interese i relaii care pot crea ameninri la adresa obiectivitii expertului,
i orice msuri de protecie aplicabile, inclusiv orice cerine profesionale
aplicabile expertului; i evaluarea msurii n care sunt adecvate msurile de
protecie. Interesele i relaiile care genereaz ameninri pot include:
yy Interesele financiare.
yy Relaiile de afaceri i personale.
yy Furnizarea de alte servicii.
Obinerea nelegerii activitii expertului din partea conducerii [a se vedea punctul 8 litera (b)]
A44. O nelegere a activitii expertului din partea conducerii include o
nelegere a domeniului de expertiz relevant. O nelegere a domeniului
409
ISA500
PROBE DE AUDIT
Evaluarea gradului de adecvare a activitii expertului din partea conducerii [a se vedea punctul 8 litera (c)]
ISA 620, Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului, punctul 7.
410
ISA500
PROBE DE AUDIT
411
ISA500
PROBE DE AUDIT
412
ISA500
PROBE DE AUDIT
Eantionarea n audit
A56. Eantionarea n audit are scopul de a permite formularea de concluzii cu
privire la o ntreag populaie pe baza testrii unui eantion selectat din
cadrul acesteia. Eantionarea n audit este discutat n ISA 530.15
Inconsecvena sau ndoieli cu privire la credibilitatea probelor de audit (a se vedea punctul 11)
A57. Obinerea de probe de audit din diferite surse de natur diferit poate indica faptul c un element individual al unei probe de audit nu este credibil,
precum cazurile n care o prob de audit obinut dintr-o surs este inconsecvent cu cea obinut din alt surs. Acesta poate fi cazul atunci cnd,
de exemplu, rspunsurile la interogrile conducerii, auditul intern, i altele
sunt inconsecvente, sau atunci cnd rspunsurile la interogrile persoanelor nsrcinate cu guvernana efectuate pentru a fi coroborate rspunsurilor
la interogrile conducerii sunt inconsecvente cu rspunsul conducerii. ISA
230 include o cerin specific cu privire la documentare, dac auditorul a
identificat informaii care sunt inconsecvente cu concluzia final a auditorului cu privire la un aspect semnificativ.16
15
16
413
ISA500
1
2
3
4-8
9-12
13
A1-A16
A17-A25
A26-A27
Standardul Internaional de Audit (ISA) 501, Probe de audit - Consideraii specifice pentru elementele selectate trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective
generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate
cu Standardele Internaionale de Audit.
414
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
3.
Cerine
Stocuri
4.
1
2
Dac stocurile sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la existena i
condiia stocurilor, prin:
(a) Participarea la inventarierea fizic a stocurilor, cu excepia cazului n
care acest lucru este impracticabil, pentru: (a se vedea punctele A1-A3)
(i) A evalua instruciunile i procedurile conducerii de nregistrare i
control al rezultatelor inventarierii fizice a stocurilor entitii; (a se
vedea punctul A4)
(ii) A observa efectuarea procedurilor de inventariere ale conducerii; (a
se vedea punctul A5)
(iii) A inspecta stocurile; i (a se vedea punctul A6)
(iv) A efectua teste asupra inventarierii; i (a se vedea punctele A7-A8)
(b) Desfurarea de proceduri de audit aferente listelor finale de inventariere ale entitii pentru a determina msura n care acestea reflect
corect rezultatele inventarierii reale a stocurilor.
415
ISA501
5.
6.
7.
8.
Litigii i revendicri
9.
Auditorul trebuie s instituie i s desfoare proceduri de audit n vederea identificrii litigiilor i revendicrilor care implic entitatea i care pot
genera un risc de denaturare semnificativ, inclusiv: (a se vedea punctele
A17-A19)
(a) Interogarea conducerii, i, dup caz, a altor persoane din cadrul entitii, inclusiv a consilierului juridic intern;
(b) Revizuirea proceselor verbale ale reuniunilor persoanelor nsrcinate
cu guvernana i a corespondenei dintre entitate i consilierul su juridic extern; i
(c) Revizuirea conturilor de cheltuieli juridice. (a se vedea punctul A20)
10. Dac auditorul evalueaz un risc de denaturare semnificativ cu privire la litigiile i revendicrile identificate, sau atunci cnd procedurile de audit efec3
416
ISA501
tuate indic posibilitatea existenei unui alt litigiu sau a unei alte revendicri
semnificativ(e), auditorul trebuie, pe lng procedurile prevzute de alte ISAuri, s stabileasc o comunicare direct cu consilierul juridic extern al entitii.
Auditorul trebuie s realizeze acest lucru prin intermediul unei scrisori de interogare, ntocmit de ctre conducere i trimis de ctre auditor, prin care i se
solicit consilierului juridic extern al entitii s comunice direct cu auditorul.
Dac legea, reglementrile sau organismul profesional competent i interzice
consilierului juridic extern al entitii s comunice direct cu auditorul, auditorul trebuie s desfoare proceduri de audit alternative. (a se vedea punctele
A21-A25)
11. Dac:
(a) conducerea refuz s i acorde auditorului permisiunea de a comunica
sau de a se ntlni cu consilierul juridic extern al entitii, sau dac consilierul juridic extern al entitii refuz s rspund adecvat scrisorii de
interogare, sau i se interzice s rspund; i
(b) auditorul nu poate obine suficiente probe de audit adecvate prin desfurarea de proceduri de audit alternative, auditorul trebuie s modifice
opinia din raportul auditorului, n conformitate cu ISA 705.
Declaraii scrise
12. Auditorul trebuie s solicite conducerii i, dup caz, persoanelor nsrcinate cu guvernana s furnizeze declaraii scrise potrivit crora toate litigiile
i revendicrile cunoscute existente sau posibile ale cror efecte trebuie
s fie luate n considerare n ntocmirea situaiilor financiare i-au fost prezentate auditorului i au fost contabilizate i prezentate n conformitate cu
cadrul general de raportare financiar aplicabil.
Informaii pe segmente
13. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la
descrierea i prezentarea informaiilor pe segmente n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil prin: (a se vedea punctul A26)
(a) Obinerea unei nelegeri a metodelor utilizate de ctre conducere n
determinarea informaiilor pe segmente, i: (a se vedea punctul A27)
(i) Evaluarea msurii n care este probabil ca astfel de metode s aib
drept rezultat prezentarea n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil; i
(ii) Dup caz, testarea aplicrii acestor metode; i
(b) Efectuarea de proceduri analitice sau alte proceduri de audit adecvate
circumstanelor.
417
ISA501
***
ISA 600, Considerente speciale auditurile situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor).
418
ISA501
419
ISA501
Inventarierea fizic desfurat la o dat diferit de data situaiilor financiare (a se vedea punctul 5)
A9. Din motive practice, inventarierea fizic a stocurilor se poate desfura la
o dat, sau date, diferit(e) de data situaiilor financiare. Acest lucru poate
surveni indiferent dac cantitile stocurilor sunt determinate de ctre conducere printr-o inventariere fizic anual sau dac este meninut un sistem
de inventar permanent. n orice caz, eficacitatea instituirii, implementrii i
meninerii controalelor aferente modificrilor stocurilor determin msura
n care desfurarea inventarierii fizice a stocurilor la o dat, sau date,
diferit(e) de data situaiilor financiare este adecvat n scopurile auditului.
ISA 330 stabilete cerinele i furnizeaz ndrumri cu privire la procedurile de fond efectuate la o dat interimar.6
A10. Atunci cnd este meninut un sistem de inventar permanent, conducerea
poate efectua inventarieri fizice sau alte teste n vederea stabilirii credibilitii informaiilor cu privire la cantitatea stocurilor incluse n listele de
inventar permanent ale entitii. n unele cazuri, conducerea sau auditorul
poate identifica diferene ntre listele de inventar permanent i cantitile
fizice, reale i disponibile ale stocurilor; aceasta poate indica faptul c acele
controale aferente modificrilor stocurilor nu funcioneaz eficient.
A11. Aspectele relevante de luat n considerare atunci cnd sunt instituite proceduri de audit n vederea obinerii de probe de audit cu privire la msura
n care modificrile valorilor stocurilor ntre data sau datele inventarierii i
listele finale de inventariere sunt nregistrate corespunztor, includ:
yy Msura n care listele de inventar permanent sunt ajustate corespunztor.
yy Credibilitatea listelor de inventar permanent ale entitii.
6
420
ISA501
8
9
421
ISA501
Litigii i revendicri
Exhaustivitatea litigiilor i revendicrilor (a se vedea punctul 9)
A17. Litigiile i revendicrile care implic entitatea pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i, astfel, se poate s fie necesar prezentarea sau contabilizarea lor n situaiile financiare.
A18. n plus fa de procedurile identificate la punctul 9, alte proceduri relevante
de audit includ, de exemplu, utilizarea informaiilor obinute prin intermediul procedurilor de evaluare a riscurilor desfurate ca parte a obinerii
unei nelegeri a entitii i a mediului su pentru a-l ajuta pe auditor s aib
cunotin de litigiile i revendicrile care implic entitatea.
A19. Probele de audit obinute n scopurile identificrii litigiilor i revendicrilor
care pot genera un risc de denaturare semnificativ pot furniza de asemenea, probe de audit cu privire la alte considerente relevante, precum evaluarea cu privire la valoarea litigiilor i revendicrilor. ISA 54010 stabilete
cerine i furnizeaz ndrumri relevante pentru luarea n considerare de
ctre auditor a litigiilor i revendicrilor care presupun estimri contabile
sau prezentri aferente n situaiile financiare.
Revizuirea conturilor de cheltuieli juridice [a se vedea punctul 9 litera (c)]
A20. n funcie de circumstane, auditorul poate considera adecvat examinarea
documentelor iniiale, precum facturile pentru cheltuielile juridice, ca parte
a revizuirii de ctre auditor a conturilor de cheltuieli juridice.
422
ISA501
A21. Comunicarea direct cu consilierul juridic extern al entitii l ajut pe auditor n obinerea de suficiente probe de audit adecvate cu privire la msura
n care sunt cunoscute posibile litigii i revendicri i sunt rezonabile estimrile conducerii aferente implicaiilor financiare, inclusiv costurile.
A22. n unele cazuri, auditorul poate ncerca stabilirea unei comunicri directe
cu consilierul juridic extern al entitii prin intermediul unei scrisori de
interogare generale. n acest scop, o scrisoare de interogare general i solicit consilierului juridic extern al entitii s l informeze pe auditor despre
orice litigiu sau revendicare de care acesta are cunotin, alturi de evaluarea consecinelor litigiilor i revendicrilor, i o estimare a implicaiilor
financiare, inclusiv a costurilor implicate.
A23. Dac se consider puin probabil ca consilierul juridic extern al entitii s
rspund adecvat la o scrisoare de interogare general, de exemplu, dac
organismul profesional de care aparine consilierul juridic extern interzice
rspunsul la o astfel de scrisoare, auditorul poate ncerca s comunice direct prin intermediul unui scrisori de interogare specifice. n acest scop, o
scrisoare de interogare specific include:
(a) O list a litigiilor i revendicrilor;
(b) Acolo unde este aplicabil, evaluarea conducerii cu privire la consecinele fiecrui litigiu sau fiecrei revendicri identificate i estimarea
implicaiilor sale financiare, inclusiv a costurilor implicate; i
(c) O solicitare adresat consilierului juridic extern al entitii de a confirma caracterul rezonabil al evalurilor conducerii i de a-i furniza auditorului informaii suplimentare dac lista este considerat incomplet
sau incorect de ctre consilierul juridic extern al entitii.
A24. n anumite circumstane, auditorul poate considera, de asemenea, necesar
s se ntlneasc cu consilierul juridic extern al entitii pentru a discuta
consecinele probabile ale litigiilor sau revendicrilor. Acesta poate fi cazul, de exemplu, atunci cnd:
yy Auditorul determin c aspectul reprezint un risc semnificativ.
yy Aspectul este complex.
yy Exist o divergen ntre conducere i consilierul juridic extern al entitii.
De obicei, astfel de ntlniri necesit permisiunea conducerii i se desfoar cu participarea unui reprezentant al conducerii.
A25. n conformitate cu ISA 700,11 auditorul trebuie s dateze raportul auditorului nu mai devreme de data la care auditorul a obinut suficiente probe de
11
ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctul 41.
423
ISA501
424
ISA501
1
2-3
4
5
6
7
8-9
10 - 14
15
16
A1-A7
A8-A10
A11-A22
A23
A24-A25
Standardul Internaional de Audit (ISA) 505, Confirmri externe trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i
desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
425
CONFIRMRI EXTERNE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
Prezentul Standard de Audit (ISA) trateaz utilizarea de ctre auditor a procedurilor de confirmare extern n vederea obinerii probelor de audit n
conformitate cu cerinele ISA 3301 i ISA 5002. Nu trateaz intervievrile
cu privire la litigii i reclamaii, care sunt tratate n ISA 5013.
Proceduri de confirmare extern pentru obinerea probelor de audit
2. ISA 500 indic faptul c credibilitatea probelor de audit este influenat
de sursa i natura lor, i este dependent de circumstanele individuale n
cadrul crora sunt obinute4 probele de audit. De asemenea, respectivul ISA
include urmtoarele generalizri aplicabile probelor de audit5:
yy Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd sunt obinute din surse
independente din exteriorul entitii.
yy Probele de audit obinute direct de ctre auditor sunt mai credibile dect
alte probe de audit obinute indirect sau prin deducie.
yy Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd exist n form documentar, n format imprimat, electronic sau n alt format.
n acest sens, n funcie de circumstanele auditului, probele de audit sub
forma confirmrilor externe primite direct de auditor de la prile care confirm pot fi mai credibile dect probele generate pe plan intern de ctre entitate. Prezentul ISA este menit s ajute auditorul n conceperea i efectuarea
procedurilor de confirmare extern pentru a obine probe de audit relevante
i credibile.
3. Alte ISA-uri recunosc importana confirmrilor externe n calitate de probe
de audit, de exemplu:
yy ISA 330 discut responsabilitatea auditorului de a concepe i implementa msurile generale pentru adresarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare i de a concepe i
efectua proceduri de audit ulterioare ale crei natur, plasare n timp i
amploare sunt bazate pe, i rspund la, riscurile evaluate de denaturare
semnificativ la nivelul afirmaiei6. n completare, ISA 330 prevede ca,
independent de riscurile evaluate de denaturare semnificativ, auditorul
s conceap i s efectueze proceduri de fond pentru fiecare categorie
1
2
3
4
5
6
426
ISA505
CONFIRMRI EXTERNE
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
5.
Obiectivul auditorului, atunci cnd utilizeaz proceduri de confirmare extern, este de a concepe i efectua astfel de proceduri pentru a obine probe
de audit relevante i credibile.
Definiii
6.
427
ISA505
CONFIRMRI EXTERNE
Cerine
Proceduri de confirmare extern
7.
Atunci cnd conducerea refuz s permit auditorului s expedieze o solicitare de confirmare, auditorul trebuie:
(a) S intervieveze conducerea cu privire la motivele refuzului i s cerceteze validitatea i caracterul rezonabil al probelor de audit; (a se vedea
punctul A8)
428
ISA505
CONFIRMRI EXTERNE
9.
(b) Evaluarea implicaiilor refuzului conducerii asupra evalurii auditorului cu privire la riscurile relevante de denaturare semnificativ, inclusiv
cu privire la riscul de fraud, i cu privire la natura, plasarea n timp i
amploarea procedurilor de audit; i (a se vedea punctul A9)
(c) S efectueze proceduri de audit alternative concepute n vederea
obinerii de probe de audit relevante i credibile. (a se vedea punctul
A10)
Dac auditorul concluzioneaz c refuzul conducerii de a permite auditorului s expedieze solicitarea de confirmare nu este rezonabil, sau dac
auditorul este incapabil s obin probe de audit relevante i credibile din
proceduri de audit alternative, auditorul trebuie s comunice cu persoanele
nsrcinate cu guvernana n conformitate cu ISA 26012. De asemenea, auditorul trebuie s stabileasc implicaiile asupra auditului i asupra opiniei
auditorului n conformitate cu ISA 70513.
Non-Rspunsuri
12. n cazul fiecrui non-rspuns, auditorul trebuie s efectueze proceduri de
audit alternative pentru a obine probe de audit relevante i credibile. (a se
vedea punctele A18-A19)
Cazul n care este necesar un rspuns la o solicitare de confirmare pozitiv pentru obinerea de suficiente probe de audit adecvate
13. Dac auditorul a stabilit c un rspuns la o solicitare de confirmare pozitiv
este necesar pentru a obine suficiente probe de audit adecvate, procedurile
de audit alternative nu vor furniza probele de audit pe care auditorul le
solicit. Dac auditorul nu obine o asemenea confirmare, auditorul trebuie
12
13
429
ISA505
CONFIRMRI EXTERNE
Excepii
14. Auditorul trebuie s investigheze excepiile pentru a stabili dac acestea
constituie sau nu indicii pentru denaturri. (a se vedea punctele A21-A22)
Confirmri negative
15. Confirmrile negative furnizeaz probe de audit mai puin convingtoare dect
confirmrile pozitive. n acest sens, auditorul nu trebuie s utilizeze solicitrile
de confirmare negativ drept unic procedur de audit de fond de baz pentru
a trata un risc evaluat de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei, dect n
cazul n care toate aspectele urmtoare sunt prezente: (a se vedea punctul A23)
(a) Auditorul a evaluat riscul de denaturare semnificativ ca fiind unul sczut i a obinut suficiente probe de audit adecvate cu privire la eficacitatea operaional a controalelor relevante pentru afirmaie;
(b) Populaia care face obiectul procedurilor de confirmare negativ cuprinde un numr mare de solduri de conturi, tranzacii sau condiii mici
i omogene;
(c) Se ateapt obinerea unei rate a excepiei foarte sczut; i
(d) Auditorul nu este la curent cu circumstane sau condiii care ar determina destinatarii solicitrilor de confirmare negativ s nu dea curs
unor astfel de solicitri.
CONFIRMRI EXTERNE
CONFIRMRI EXTERNE
432
ISA505
CONFIRMRI EXTERNE
433
ISA505
CONFIRMRI EXTERNE
informaiilor ce urmeaz a fi utilizate n calitate de probe de audit17. Auditorul poate alege s verifice sursa i coninuturile unui rspuns la o solicitare de confirmare prin contactarea prii care confirm. De exemplu, atunci
cnd o parte care confirm rspunde prin pot electronic, auditorul poate
telefona prii care confirm pentru a stabili dac partea care confirm a
trimis, n realitate, rspunsul. Atunci cnd un rspuns se trimite auditorului,
indirect (de exemplu, din cauza faptului c partea care confirm a adresato incorect entitii, i nu auditorului), auditorul poate solicita prii care
confirm s rspund n scris direct auditorului.
A15. Un rspuns oral n sine la o solicitare de confirmare, nu ndeplinete definiia
unei confirmri externe deoarece nu reprezint un rspuns scris direct ctre
auditor. Cu toate acestea, n urma obinerii unui rspuns oral la o solicitare
de confirmare, auditorul poate, n funcie de circumstane, s solicite prii
care confirm s rspund n scris direct auditorului. Dac nu se primete
un astfel de rspuns, n conformitate cu punctul 12, auditorul caut alte
probe de audit astfel nct s susin informaiile din rspunsul oral.
A16. Un rspuns la solicitarea de confirmare poate conine un limbaj restrictiv
cu privire la utilizarea acestuia. Astfel de restricii nu invalideaz n mod
necesar credibilitatea rspunsului n calitate de prob de audit.
434
ISA505
CONFIRMRI EXTERNE
A19. Natura i amploarea procedurilor alternative de audit sunt afectate de contul i de afirmaia n cauz. Un non-rspuns la o solicitare de confirmare
poate indica un risc neidentificat anterior de denaturare semnificativ. n
asemenea situaii, este posibil ca auditorul s fie nevoit s revizuiasc riscul evaluat de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei i s modifice
procedurile de audit planificate, n conformitate cu ISA 31520. De exemplu,
existena unui numr mai mic de rspunsuri la solicitrile de confirmare dect s-a preconizat, sau existena unui numr mai mare de rspunsuri
dect s-a preconizat, poate indica un factor de risc de fraud neidentificat
anterior care solicit o impune n conformitate cu ISA 24021.
Cazul n care un rspuns la o solicitare de confirmare pozitiv este necesar pentru obinerea de suficiente probe de audit adecvate (a se vedea
punctul 13)
A20. n anumite circumstane, auditorul poate identifica un risc evaluat de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei pentru care un rspuns la o solicitare de confirmare pozitiv este necesar pentru a obine suficiente probe de
audit adecvate. Astfel de circumstane pot include cazurile n care:
yy Informaia disponibil pentru a corobora afirmaia(/iile) conducerii este
disponibil doar n exteriorul entitii.
yy Factorii de risc de fraud specifici, precum ar fi riscul eludrii controalelor de ctre conducere, sau riscul de nelegere secret care poate implica angajatul(/ii) i/sau conducerea, nu permite auditorului s acorde
credibilitate probelor obinute de la entitate.
20
21
22
435
ISA505
CONFIRMRI EXTERNE
23
436
ISA505
1
2
3
4
5-9
10-13
A1-A7
A8-A9
437
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
3.
n desfurarea unei misiuni de audit iniiale, obiectivul auditorului cu privire la soldurile iniiale este de a obine suficiente probe de audit adecvate
despre msura n care:
(a) Soldurile iniiale conin denaturri care afecteaz n mod semnificativ
situaiile financiare ale perioadei curente; i
(b) Politicile contabile reflectate n soldurile iniiale au fost aplicate consecvent n situaiile financiare ale perioadei curente sau modificrile
acestora sunt contabilizate adecvat i descrise sau prezentate corect n
conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.
Definiii
4.
1
2
438
ISA510
Cerine
Proceduri de audit
Solduri iniiale
5.
6.
7.
Auditorul trebuie s citeasc cele mai recente situaii financiare, dac exist,
i raportul auditorului precedent cu privire la acestea, dac exist, pentru a
obine informaii relevante pentru soldurile iniiale, inclusiv pentru prezentri.
Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate despre msura n care soldurile iniiale conin denaturri care afecteaz n mod semnificativ situaiile financiare ale perioadei curente prin: (a se vedea punctele
A1A2)
(a) Determinarea msurii n care soldurile iniiale ale perioadei precedente
au fost corect evideniate n perioada curent sau, acolo unde este cazul, au fost retratate;
(b) Determinarea msurii n care soldurile iniiale reflect aplicarea politicilor contabile adecvate; i
(c) Derularea uneia sau mai multor dintre urmtoarele aciuni: (a se vedea
punctele A3A7)
(i) Atunci cnd situaiile financiare ale exerciiului precedent au fost
auditate, revizuirea foilor de lucru ale auditorului precedent n vederea obinerii de probe cu privire la soldurile iniiale;
(ii) Evaluarea msurii n care procedurile de audit efectuate n perioada
curent furnizeaz probe relevante pentru soldurile iniiale; sau
(iii) Efectuarea de proceduri specifice de audit n vederea obinerii de
probe referitoare la soldurile iniiale.
Dac auditorul obine probe de audit potrivit crora soldurile iniiale conin
denaturri care ar putea afecta n mod semnificativ situaiile financiare ale
perioadei curente, auditorul trebuie s efectueze acele proceduri de audit
suplimentare care sunt adecvate circumstanelor pentru a determina efectul
asupra situaiilor financiare ale perioadei curente. Dac auditorul ajunge la
concluzia c exist astfel de denaturri n situaiile financiare ale perioadei
curente, auditorul trebuie s comunice denaturrile nivelului adecvat al con-
439
ISA510
8.
440
ISA510
ISA510
442
ISA510
443
ISA510
Anex
(a se vedea punctul A8)
444
ISA510
Responsabilitatea auditorului
445
ISA510
Opinia modificat
n opinia noastr, cu excepia efectelor posibile ale aspectului descris n paragraful
Baza pentru opinia modificat, situaiile financiare prezint fidel, din toate punctele
de vedere semnificative, (sau ofer o imagine corect i fidel cu privire la) poziia
financiar a Companiei ABC la data de 31 decembrie 20X1, i (la) performana
financiar i fluxurile sale de trezorerie aferente exerciiului ncheiat la acea dat,
n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
Alte explicaii
Situaiile financiare ale Companiei ABC aferente exerciiului ncheiat la 31 decembrie 20X0 au fost auditate de un alt auditor care a exprimat o opinie nemodificat cu privire la aceste situaii la 31 martie 20X1.
446
ISA510
Ilustraia 2:
Circumstanele descrise la punctul A8 litera (b) includ urmtoarele:
yy Auditorul nu a observat inventarierea stocurilor fizice la nceputul
perioadei curente i nu a putut obine suficiente probe de audit
adecvate cu privire la soldurile iniiale ale stocurilor.
yy Efectele posibile ale incapacitii de a obine suficiente probe
de audit adecvate cu privire la soldurile iniiale ale stocurilor
sunt considerate a fi semnificative, dar nu omniprezente pentru
performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii.12
yy Poziia financiar la sfritul exerciiului este prezentat fidel.
yy O opinie care este modificat cu privire la performana financiar
i fluxurile de trezorerie i nemodificat cu privire la poziia financiar este considerat adecvat circumstanelor.
447
ISA510
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii
financiare pe baza auditului nostru. Ne-am desfurat auditul n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd conformitatea cu
cerinele etice i planificarea i desfurarea auditului n vederea obinerii asigurrii rezonabile cu privire la msura n care situaiile financiare sunt lipsite de
denaturare semnificativ.
Un audit implic desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit
cu privire la valorile i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate
depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ a situaiilor financiare, fie cauzat de fraud sau eroare. n efectuarea
acelor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern relevant
pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel16 a situaiilor financiare
n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor,
dar nu cu scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficiena controlului intern al
entitii.17 Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de ctre
conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare.
Credem c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru
a furniza o baz pentru opinia noastr de audit nemodificat cu privire la poziia
financiar i pentru opinia noastr de audit modificat cu privire la performana
financiar i fluxurile de trezorerie.
448
ISA510
Alte explicaii
Situaiile financiare ale Companiei ABC aferente exerciiului ncheiat la 31 decembrie 20X0 au fost auditate de un alt auditor care a exprimat o opinie nemodificat cu privire la aceste situaii la 31 martie 20X1
449
ISA510
1
2
3
4
5
6
7
A1-A3
A4-A16
A17-A19
A20-A21
Standardul Internaional de Audit (ISA) 520, Proceduri analitice trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i
desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
450
PROCEDURI ANALITICE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la, sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
3.
Definiie
4.
Cerine
Proceduri analitice de fond
5.
451
ISA520
PROCEDURI ANALITICE
Dac procedurile analitice efectuate n conformitate cu prezentul ISA identific fluctuaii sau relaii care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care difer cu o sum semnificativ fa de valorile ateptate,
auditorul trebuie s investigheze asemenea diferene prin:
(a) Interogarea conducerii i obinerea de probe de audit adecvate relevante pentru rspunsurile conducerii; i
(b) Efectuarea altor proceduri de audit considerate necesare n
circumstanele date. (a se vedea punctele A20-A21)
452
ISA520
PROCEDURI ANALITICE
***
453
ISA520
PROCEDURI ANALITICE
454
ISA520
PROCEDURI ANALITICE
455
ISA520
PROCEDURI ANALITICE
456
ISA520
PROCEDURI ANALITICE
ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit, punctul A13.
ISA 330, punctul 7 litera (b).
ISA 330, punctul A19
457
ISA520
PROCEDURI ANALITICE
ISA 315 prevede ca auditorul s i revizuiasc evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ i s i modifice n consecin procedurile de audit
planificate n continuare.10
A19. Procedurile analitice efectuate n conformitate cu punctul 6 pot fi similare
cu cele care ar fi utilizate drept proceduri de evaluare a riscurilor.
10
458
ISA520
Punct
12
3
4
5
6-8
911
1213
14
15
A1-A3
A4-A13
A14-A16
A17
A18-A20
A21-A23
459
EANTIONAREA N AUDIT
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
2.
Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) se aplic atunci cnd auditorul a decis s utilizeze eantionarea n audit pentru efectuarea procedurilor de audit. Acesta trateaz utilizarea de ctre auditor a eantionrii
statistice i nestatistice n proiectarea i selectarea eantionului de audit,
efectuarea de teste ale controalelor i teste de detaliu i evaluarea rezultatelor eantionului.
Prezentul ISA completeaz ISA 500,1 care trateaz responsabilitatea auditorului de a proiecta i efectua proceduri de audit pentru a obine suficiente
probe de audit adecvate pentru a putea formula concluzii rezonabile pe care
auditorul s i bazeze opinia. ISA 500 furnizeaz ndrumri cu privire la
metodele de selectare a elementelor de testat, aflate la dispoziia auditorului, dintre care o metod este eantionarea n audit.
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
4. Obiectivul auditorului, atunci cnd utilizeaz eantionarea n audit, este de
a furniza o baz rezonabil pentru auditor de formulare a concluziilor cu
privire la populaia din care este selectat eantionul.
Definiii
5. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai
jos:
(a) Eantionarea n audit (eantionare) Aplicarea procedurilor de audit
pentru mai puin de 100% din elementele din cadrul unei populaii cu
relevan pentru audit, astfel nct toate unitile de eantionare s aib
posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a furniza auditorului o baz
rezonabil n funcie de care s formuleze concluzii cu privire la ntreaga populaie.
(b) Populaie ntregul set de date din care este selectat un eantion i pe
marginea cruia auditorul dorete s i formuleze concluziile.
(c) Riscul de eantionare Riscul ca n baza unui eantion concluzia auditorului s fie diferit de concluzia la care s-ar fi ajuns dac ntreaga
populaie ar fi fost supus aceleiai proceduri de audit. Riscul de eantionare poate duce la dou tipuri de concluzii eronate:
1
460
ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
(i) n cazul unui test al controalelor, concluzia potrivit creia controalele sunt mai eficiente dect sunt ele n realitate, sau n cazul testelor
de detaliu, concluzia c nu exist o denaturare semnificativ, cnd
exist de fapt. Auditorul este preocupat n primul rnd de acest tip
de concluzie eronat, deoarece aceasta afecteaz eficacitatea auditului i exist o probabilitate mai mare de a conduce la o opinie de
audit neadecvat.
(ii) n cazul unei test al controalelor, concluzia potrivit creia controalele sunt mai puin eficiente dect sunt ele n realitate, sau n cazul
unui test de detaliu, concluzia c exist o denaturare semnificativ,
cnd nu exist de fapt. Acest tip de concluzie eronat afecteaz
eficiena auditului, cci de obicei conduce la o munc suplimentar
pentru a se stabili dac concluziile iniiale sunt incorecte.
(d) Riscul de neeantionare Riscul ca auditorul s ajung la o concluzie
eronat din orice motiv independent de riscul de eantionare. (a se vedea punctul A1)
(e) Anomalie O denaturare sau deviaie care se poate demonstra c nu
este reprezentativ pentru denaturrile sau deviaiile aferente unei populaii.
(f) Unitate de eantionare Elementele individuale care constituie o populaie. (a se vedea punctul A2)
(g) Eantionarea statistic O abordare a eantionrii care are urmtoarele
caracteristici:
(i) Selectarea aleatorie a elementelor eantionului; i
(ii) Utilizarea teoriei probabilitii pentru a evalua rezultatele eantionului, inclusiv evaluarea riscului de eantionare.
O abordare a eantionrii care nu prezint caracteristicile (i) i (ii) este considerat o eantionare nestatistic.
(h) Stratificarea Procesul de divizare a populaiei n subpopulaii, fiecare
dintre acestea fiind un grup de uniti de eantionare care prezint caracteristici similare (deseori valoarea monetar).
(i) Eroare tolerabil O valoare monetar stabilit de ctre auditor cu privire la care auditorul ncearc s obin un nivel adecvat al asigurrii c
valoarea monetar stabilit de ctre auditor nu este depit de denaturarea real din cadrul populaiei. (a se vedea punctul A3)
(j) Rata tolerabil a deviaiei O rat a deviaiei de la procedurile de control intern prescrise, stabilit de ctre auditor, cu privire la care auditorul ncearc s obin un nivel adecvat al asigurrii c rata deviaiei
461
ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
Cerine
Proiectarea i dimensiunea eantionului i selectarea elementelor de
testat
6.
7.
8.
Auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit, adecvate scopului propus, cu privire la fiecare element selectat.
10. Dac procedura de audit nu este aplicabil elementului selectat, auditorul trebuie s efectueze procedura asupra unui element nlocuitor. (a se vedea punctul A14)
11. Dac auditorul nu poate aplica procedurile de audit proiectate, sau proceduri corespunztoare alternative cu privire la un element selectat, auditorul
trebuie s trateze acel element drept o deviaie de la controlul prescris, n
cazul testelor controalelor, sau drept o denaturare, n cazul testelor de detaliu. (a se vedea punctele A15-A16)
462
ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
Extrapolarea denaturrilor
14. n cazul testelor de detaliu, auditorul trebuie s extrapoleze denaturrile
identificate n eantion la ansamblul populaiei. (a se vedea punctele A18A20)
463
ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
464
ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
465
ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
466
ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
467
ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
Anexa 1
(a se vedea punctul A8)
Stratificarea
1.
2.
3.
4.
Eficiena auditului poate fi mbuntit dac auditorul stratific o populaie prin divizarea n sub-populaii separate care prezint o caracteristic de
identificare. Obiectivul stratificrii este de a reduce variabilitatea elementelor din cadrul fiecrei categorii i permite, deci, dimensiunii eantionului
s fie redus fr a crete riscul de eantionare.
Atunci cnd se efectueaz teste de detaliu, populaia este deseori stratificat
n funcie de valoarea monetar. Acest lucru permite ca un efort de audit
mai mare s fie direcionat ctre elementele cu o valoare superioar, deoarece aceste elemente pot conine cel mai mare potenial de denaturare n
ceea ce privete supraevaluarea. n mod similar, o populaie poate fi stratificat n conformitate cu o caracteristic specific ce indic un risc mai mare
de denaturare, de exemplu, n cazul testrii provizionului pentru creanele
ndoielnice n evaluarea conturilor de creane, soldurile pot fi stratificate n
funcie de vechime.
Rezultatele procedurilor de audit aplicate unui eantion de elemente din cadrul unei categorii pot fi extrapolate doar la elementele care alctuiesc acea
categorie. Pentru a formula o concluzie privind ntreaga populaie, auditorul va trebui s ia n considerare riscul de denaturare semnificativ n raport
cu orice alte categorii care alctuiesc ntreaga populaie. De exemplu, 20%
dintre elementele unei populaii pot alctui 90% din valoarea soldului unui
cont. Auditorul poate decide s examineze un eantion din aceste elemente.
Auditorul evalueaz rezultatele acestui eantion i ajunge la o concluzie pe
marginea a 90% din valoare, separat de restul de 10% (asupra cruia se va
utiliza un alt eantion sau alte metode de colectare de probe de audit, sau
care poate fi considerat nesemnificativ).
Dac o clas de tranzacii sau un sold al unui cont a fost mprit n categorii, denaturarea este extrapolat separat la fiecare categorie. Denaturrile
extrapolate pentru fiecare categorie sunt apoi combinate, atunci cnd se va
468
ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
469
ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
Anexa 2
(a se vedea punctul A11)
EFECT ASUPRA
DIMENSIUNII
EANTIONULUI
1. O cretere
a msurii n
care evaluarea
riscului de ctre
auditor ine cont
de controalele
relevante
Cretere
2. O cretere a
ratei tolerabile a
deviaiei
Descretere
470
ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
FACTOR
EFECT ASUPRA
DIMENSIUNII
EANTIONULUI
3. O cretere a
ratei deviaiei
estimate a
populaiei de
testat
Cretere
4. O cretere
a nivelului de
asigurare dorit
de auditor c
rata tolerabil a
deviaiei nu este
depit de rata
real a deviaiei
din cadrul
populaiei
Cretere
Efect neglijabil
5. O cretere
a numrului
de uniti de
eantionare
din cadrul
populaiei
471
ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
Anexa 3
(a se vedea punctul A11)
EFECTUL ASUPRA
DIMENSIUNII
EANTIONULUI
Cretere
Cu ct este mai ridicat evaluarea de ctre
auditor a riscului de denaturare semnificativ,
cu att trebuie s fie mai mare dimensiunea eantionului. Evaluarea de ctre auditor a riscului de denaturare semnificativ
este afectat de riscul inerent i de riscul
de control. De exemplu, dac auditorul nu
efectueaz teste ale controalelor, evaluarea
riscului de ctre auditor n ceea ce privete
funcionarea eficient a controalelor interne
cu privire la o afirmaie nu poate fi redus.
Prin urmare, pentru a reduce riscul de audit
la un nivel acceptabil de sczut, auditorul are
nevoie de un risc de detectare sczut i se
va baza mai mult pe proceduri de fond. Cu
ct sunt obinute mai multe probe de audit
din testele de detaliu (adic, cu ct va fi mai
sczut riscul de detectare), cu att va trebui
s fie mai mare dimensiunea eantionului
472
ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
O cretere
a utilizrii
altor proceduri de fond
direcionate
asupra aceleiai
afirmaii
Descretere
O cretere
a nivelului
de asigurare
dorit de auditor c eroarea
tolerabil nu
este depit
de denaturarea
real din cadrul
populaiei
Cretere
O cretere a
erorii tolerabile
Descretere
O cretere a
numrului de
denaturri pe
care auditorul
estimeaz c
le va identifica n cadrul
populaiei
Cretere
473
ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
Stratificarea
populaiei
atunci cnd este
adecvat
Numrul de
uniti de
eantionare
din cadrul
populaiei
Descretere
Efect neglijabil
Atunci cnd exist o mare varietate (variabilitate) a dimensiunii monetare a elementelor din cadrul populaiei, poate fi util
stratificarea populaiei. Cnd o populaie
poate fi stratificat adecvat, cumulul dimensiunilor eantioanelor ce provin din categorii
va fi, n general, mai mic dect dimensiunea
eantionului care ar fi fost necesar pentru a se obine un nivel dat al riscului de
eantionare, dac ar fi fost extras un singur
eantion din ntreaga populaie.
n cazul populaiilor mari, dimensiunea real
a populaiei are un efect redus, dac exist,
asupra dimensiunii eantionului. Astfel, n
cazul populaiilor mici, eantionarea n audit
nu este, de obicei, la fel de eficient ca alte
metode de obinere a unor probe de audit
adecvate suficiente. (Cu toate acestea, atunci
cnd se utilizeaz eantionarea unitilor
monetare, o cretere a valorii monetare a
populaiei implic o cretere a dimensiunii
eantionului, cu excepia cazului n care
aceasta este compensat de o cretere proporional a pragului de semnificaie a situaiilor
financiare ca ntreg [i, dac este aplicabil,
a nivelului sau nivelurilor de semnificaie
pentru clase specifice de tranzacii, solduri
ale conturilor sau prezentri].)
474
ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
Anexa 4
Metode de selectare a eantionului
475
ISA530
476
1
2-4
5
6
7
8-9
10-11
12-14
15-17
18
19-20
21
22
23
A1-A11
A12-A44
A45-A51
A52-A101
A102-A115
A116-A119
A120-A123
A124-A125
A126-A127
A128
477
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
3.
478
ISA540
4.
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
6.
Definiii
7.
479
ISA540
Cerine
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe
8.
480
ISA540
9.
481
ISA540
(b) Trebuie s testeze modul n care conducerea a realizat estimarea contabil i informaiile pe care se bazeaz aceasta. Prin aceste aciuni,
auditorul trebuie s evalueze dac: (a se vedea punctele A68-A70)
(i) Metoda de evaluare utilizat este adecvat n condiiile date; i (a se
vedea punctele A71-A76)
(ii) Prezumiile utilizate de conducere sunt rezonabile n lumina obiectivelor de evaluare ale cadrului de raportare financiar aplicabil. (a
se vedea punctele A77-A83)
(c) Trebuie s testeze eficacitatea operaional a controalelor asupra modului n care conducerea a realizat estimarea contabil, mpreun cu
procedurile de fond adecvate. (a se vedea punctele A84-A86)
(d) Trebuie s dezvolte o estimare punctual sau un interval de estimare
pentru a evalua estimarea conducerii. n acest scop: (a se vedea punctele A87-A91)
(i) Dac auditorul utilizeaz prezumii sau metode care difer de cele
ale conducerii, auditorul trebuie s dobndeasc o nelegere a
prezumiilor sau metodelor conducerii, suficient pentru a stabili
faptul c estimarea sau intervalul de estimare al auditorului ia n
considerare variabile relevante i pentru a evalua orice diferene
semnificative fa de estimarea conducerii (a se vedea punctul A92)
(ii) Dac auditorul ajunge la concluzia c este adecvat utilizarea unui
interval de estimare, auditorul trebuie s restrng intervalul, pe
baza probelor de audit disponibile, pn cnd toate rezultatele din
interval sunt considerate rezonabile. (a se vedea punctele A93-A95)
14. Pentru determinarea aspectelor identificate la punctul 12 sau ca rspuns la
riscurile evaluate de denaturare semnificativ n conformitate cu punctul 13,
auditorul trebuie s analizeze dac sunt necesare abiliti sau cunotine specializate n legtur cu unul sau mai multe aspecte ale estimrilor contabile
pentru a obine suficiente probe adecvate de audit. (a se vedea punctele A96A101)
482
ISA540
tatele alternative i motivul pentru care le-a respins, sau modul n care
conducerea a tratat n alt mod incertitudinea estimrii pentru realizarea
estimrilor contabile. (a se vedea punctele A103-A106)
(b) Dac prezumiile semnificative utilizate de conducere sunt rezonabile.
(a se vedea punctele A107-A109)
(c) Acolo unde este relevant fa de caracterul rezonabil al prezumiilor
semnificative utilizate de conducere sau de aplicarea adecvat a cadrului de raportare financiar aplicabil, intenia conducerii de a ntreprinde
anumite aciuni specifice i capacitatea sa de a realiza acest lucru. (a se
vedea punctul A110)
16. Dac, n conformitate cu raionamentul auditorului, conducerea nu a tratat
n mod adecvat efectele incertitudinii estimrii asupra estimrilor contabile
ce conduc la apariia unor riscuri semnificative, auditorul trebuie s dezvolte, n cazul n care consider necesar, un interval de estimare cu care
va evalua caracterul rezonabil al estimrii contabile. (a se vedea punctele
A111-A112)
483
ISA540
Declaraii scrise
22. Auditorul trebuie s obin declaraii scrise din partea conducerii, i acolo unde este cazul, de la persoanele nsrcinate cu guvernana, cu privire
la msura n care acetia consider c prezumiile semnificative utilizate
de aceasta n efectuarea estimrilor contabile sunt rezonabile. (a se vedea
punctele A126-A127)
Documentaie
23.
484
ISA540
A2.
A3.
A4.
A5.
Anexa prezentului ISA pune n discuie evalurile la valoarea just i prezentrile n conformitate cu diferite cadre de raportare financiar.
Unele estimri contabile implic o incertitudine relativ sczut a estimrii
i pot conduce la apariia unor riscuri de denaturare semnificativ mai mici,
de exemplu:
yy Estimrile contabile ce apar n entiti implicate n activiti de afaceri
care nu sunt complexe.
yy Estimrile contabile care sunt realizate i actualizate n mod frecvent
pentru c sunt legate de tranzacii de rutin.
yy Estimrile contabile derivate din informaii care pot fi consultate cu
uurin, precum informaii publicate legate de rata dobnzii sau preuri
ale titlurilor de valoare tranzacionate. Astfel de informaii pot fi denumite observabile n contextul unei estimri contabile la valoarea just.
yy Estimrile contabile la valoarea just pentru care metoda de evaluare
prevzut de cadrul de raportare financiar aplicabil este simpl i uor
de aplicat pentru activul sau datoria ce trebuie evaluat la valoarea just.
yy Estimrile contabile la valoarea just pentru care modelul utilizat pentru
a evalua estimarea contabil este binecunoscut sau general acceptat, cu
condiia ca prezumiile sau intrrile modelului s fie observabile.
Totui, pentru unele estimri contabile ar putea exista o incertitudine a estimrii relativ ridicat, n special atunci cnd se bazeaz pe prezumii semnificative, de exemplu:
yy Estimrile contabile legate de rezultatul unui litigiu.
yy Estimrile contabile la valoarea just pentru instrumente financiare derivate care nu se tranzacioneaz n mod public.
yy Estimrile contabile la valoarea just pentru care este utilizat un model
cu un grad nalt de specializare dezvoltat de entitate sau pentru care
exist prezumii sau intrrile care nu pot fi observate pe pia.
Gradul de incertitudine al estimrii variaz n funcie de natura estimrii
contabile, msura n care exist o metod sau un model general acceptat
pentru realizarea estimrii contabile i subiectivitatea prezumiilor utilizate
pentru realizarea estimrii contabile. n unele cazuri, incertitudinea estimrii asociat cu o estimare contabil poate fi att de mare nct criteriile de
recunoatere din cadrul de raportare financiar aplicabil nu sunt ndeplinite
iar estimarea contabil nu poate fi efectuat.
Nu toate elementele din situaia financiar ce trebuie evaluate la valoare
just implic incertitudinea estimrii. De exemplu, acesta ar putea fi cazul
pentru unele elemente ale situaiei financiare pentru care exist o pia ac-
485
ISA540
tiv i deschis care furnizeaz informaii credibile i disponibile rapid privind preurile la care se deruleaz tranzacii efective, caz n care existena
cotaiilor de preuri publicate n mod obinuit, reprezint cea mai bun
prob de audit pentru valoarea just. Totui, incertitudinea estimrii poate
exista chiar dac metoda de evaluare i informaiile sunt bine definite. De
exemplu, este posibil ca evaluarea titlurilor de valoare cotate pe o pia activ i deschis la preul listat de pia s necesite ajustare dac participaia
este semnificativ n relaie cu piaa sau face obiectul unor restricii n ceea
ce privete prezena pe pia n vederea comercializrii. n plus, condiiile
economice generale predominante la acel moment, de exemplu, nelichiditatea unei piee, poate avea un impact asupra incertitudinii estimrii.
A6. Exemple suplimentare de situaii n care estimri contabile, altele dect
estimrile contabile la valoarea just, ar putea fi necesare, includ:
yy Provizioane pentru creane ndoielnice.
yy Uzura moral a stocurilor.
yy Obligaii de garanie.
yy Metoda de amortizare sau durata de via util a activului.
yy Provizioane pentru valoarea contabil a unei investiii n cazul n care
exist incertitudine cu privire la recuperabilitatea sa.
yy Rezultatul contractelor pe termen lung.
yy Costuri rezultate n urma soluionrii unor litigii i procese.
A7. Exemple suplimentare de situaii n care estimrile contabile la valoarea
just ar putea fi cerute includ:
yy Instrumente financiare complexe, care nu sunt tranzacionate pe o pia
activ i deschis.
yy Pli pe baz de aciuni.
yy Imobilizri corporale deinute n vederea cedrii.
yy Anumite active sau datorii achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi, inclusiv fondul comercial i imobilizrile necorporale.
yy Tranzacii ce implic schimbul de active sau datorii ntre pri independente fr contraprestaie monetar, de exemplu, un schimb non-monetar de faciliti industriale n segmente diferite de afaceri.
A8. Estimarea presupune raionamente bazate pe informaiile disponibile la
momentul la care se ntocmesc situaiile financiare. Pentru multe estimri
contabile, acestea includ efectuarea unor prezumii cu privire la aspecte
nesigure la momentul estimrii. Auditorul nu este responsabil pentru prezicerea condiiilor, tranzaciilor sau evenimentelor viitoare, care dac ar fi
fost cunoscute la momentul auditului, ar fi putut afecta n mod semnificativ
aciunile conducerii sau prezumiile utilizate de conducere.
486
ISA540
Influena conducerii
A9. Cadrele de raportare financiar solicit deseori neutralitate, adic lipsa
influenei. Cu toate acestea, estimrile contabile sunt imprecise i pot fi
influenate de raionamentul conducerii. Un astfel de raionament poate implica o influen intenionat sau neintenionat a conducerii (de exemplu, ca
rezultat al motivaiei de a obine un rezultat dorit). Posibilitatea o estimare
contabil s fie influenat de conducere crete cu subiectivitatea implicat
n efectuarea sa. Influena neintenionat a conducerii i posibilitatea exercitrii unei influene intenionate de ctre conducere sunt inerente pentru deciziile subiective ce sunt necesare deseori n efectuarea unei estimri contabile.
Pentru auditurile recurente, indiciile privind o posibil influen a conducerii
identificate n timpul auditului perioadelor anterioare influeneaz activitile
de planificare ale auditorului, precum i pe cele de identificare i evaluare a
riscului din perioada curent.
A10. Influena conducerii poate fi dificil de detectat la nivelul unui cont. Ar putea
fi identificat numai atunci cnd este luat n considerare n grupuri cumulate de estimri contabile, sau sunt considerate toate estimrile contabile, sau
atunci cnd sunt observate pe parcursul mai multor perioade contabile. Dei
o form de influen a conducerii este inerent n cazul deciziilor subiective, n efectuarea unor astfel de raionamente este posibil s nu existe nicio
intenie din partea conducerii de a nela utilizatorii situaiilor financiare. n
cazul n care, totui, exist intenia de nela, influena conducerii este de
natur frauduloas.
487
ISA540
488
ISA540
489
ISA540
Obinerea unei nelegeri cu privire la modul n care conducerea realizeaz estimri contabile [a se vedea punctul 8, litera (c)]
A22. ntocmirea situaiilor financiare cere conducerii s stabileasc procesele de
raportare financiar pentru realizarea estimrilor contabile, inclusiv controlul intern adecvat. Astfel de procese includ urmtoarele:
yy Selectarea politicilor contabile adecvate i prescrierea proceselor de estimare, inclusiv metode adecvate de estimare sau evaluare, inclusiv, acolo
unde este cazul, modele.
yy Dezvoltarea sau identificarea informaiilor i prezumiilor relevante care
afecteaz estimrile contabile.
yy Revizuirea periodic a circumstanelor care conduc la apariia estimrilor contabile i a re-estimrii estimrilor contabile dup cum este necesar.
A23. Aspectele pe care auditorul le-ar putea lua n considerare n obinerea unei
nelegeri cu privire la modul n care conducerea efectueaz estimrile contabile, de exemplu:
11
490
ISA540
yy Tipurile de conturi sau tranzacii la care se refer estimrile contabile (de exemplu, dac estimrile contabile provin din nregistrarea
unor tranzacii recurente sau de rutin sau dac provin din tranzacii
neobinuite i non-recurente).
yy Dac, i dac da, modul n care conducerea a utilizat tehnici recunoscute
de evaluare pentru efectuarea unor anumite estimri contabile.
yy Dac estimrile contabile au fost efectuate pe baza informaiilor disponibile la o dat interimar i, dac da, cum a luat n considerare conducerea efectul evenimentelor, tranzaciilor i schimbrilor circumstanelor
ce au avut loc ntre acea dat i sfritul perioadei.
Metoda de evaluare, inclusiv utilizarea modelelor [a se vedea punctul 8, litera (c),
subpunctul (i)]
A24. n unele cazuri, cadrul de raportare financiar aplicabil poate prescrie metoda de evaluare pentru o evaluare contabil, de exemplu, un anumit model
care trebuie utilizat pentru evaluarea unei estimri la valoarea just. n multe cazuri, totui, cadrul de raportare financiar aplicabil nu prescrie metoda
de evaluare, sau poate specifica metode alternative de evaluare.
A25. n cazul n care cadrul de raportare financiar aplicabil nu prescrie o anumit metod ce trebuie folosit n condiiile date, aspectele pe care auditorul
le poate considera n obinerea unei nelegeri cu privire la metoda sau, acolo unde este cazul, modelul utilizat pentru efectuarea estimrilor contabile
includ, de exemplu:
yy Modul n care conducerea a luat n considerare natura activului sau datoriei estimate n selectarea unei anumite metode.
yy Dac entitatea opereaz ntr-o anumit afacere, sector de activitate sau
mediu n care exist metode utilizate n mod obinuit pentru efectuarea
unui anumit tip de estimare contabil.
A26. Ar putea exista riscuri mai mari de denaturare semnificativ, de exemplu,
n cazurile n care conducerea a dezvoltat la nivel intern un model ce va fi
folosit pentru efectuarea estimrii contabile sau se ndeprteaz de la metoda utilizat n mod obinuit ntr-un anumit sector de activitate sau mediu.
Controale relevante [a se vedea punctul 8, litera (c), subpunctul (ii)]
A27. Aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare pentru obinerea unei
nelegeri cu privire la controalele relevante includ, de exemplu, experiena
i competena celor care efectueaz estimrile contabile, iar controalele
sunt legate de:
yy Modul n care conducerea determin exhaustivitatea, relevana i corectitudinea informaiilor utilizate pentru realizarea estimrilor contabile.
491
ISA540
deseori de asemenea natur nct proprietarul-manager este capabil s efectueze estimrile punctuale necesare. n unele cazuri, totui, va fi nevoie de
un expert. Discuia cu proprietarul-manager la nceputul procesului de audit cu privire la natura oricror estimri contabile, caracterul complet al estimrilor contabile necesare i caracterul adecvat al procesului de estimare
poate sprijini proprietarul-manager n a stabili dac este necesar utilizarea
unui expert.
Prezumii [a se vedea punctul 8, litera (c), subpunctul (iv)]
A31. Prezumiile sunt componente integrante ale estimrilor contabile. Aspectele pe care auditorul le-ar putea lua n considerare pentru obinerea unei
nelegeri a prezumiilor ce stau la baza estimrilor contabile includ, de
exemplu:
yy Natura prezumiilor, inclusiv care dintre prezumii este mai probabil s
fie prezumii semnificative.
yy Modul n care conducerea evalueaz dac prezumiile sunt relevante i
complete (mai exact, dac toate variabilele relevante au fost luate n
considerare).
yy Acolo unde este cazul, modul n care conducerea determin faptul c
prezumiile utilizate sunt consecvente la nivel intern.
yy Dac prezumiile au legtur cu aspectele care intr n sfera controlului conducerii (de exemplu, prezumiile cu privire la programele de
ntreinere care ar putea afecta estimarea duratei de via util a unui
activ) i modul n care acestea sunt conforme cu planurile de afaceri ale
entitii i mediul extern, sau cu aspectele care sunt n afara sferei sale
de control (de exemplu, prezumiile cu privire la ratele dobnzii, ratele de mortalitate, poteniale aciuni n justiie sau de reglementare, sau
variabilitatea i momentul de apariie al viitoarelor fluxuri de numerar).
yy Natura i aria de cuprindere a documentaiei, dac exist, ce justific
prezumiile.
Prezumiile pot fi fcute sau identificate de un expert pentru a ajuta conducerea n efectuarea estimrilor contabile. Astfel de prezumii, atunci cnd
sunt folosite de conducere, devin prezumiile conducerii.
A32. n unele cazuri, prezumiile pot fi considerate intrri, de exemplu, atunci
cnd conducerea utilizeaz un model pentru efectuarea estimrilor contabile, dei termenul de intrri poate fi utilizat i pentru a face referire la
informaiile de baz crora li se aplic prezumii specifice.
A33. Conducerea ar putea justifica prezumiile cu diferite tipuri de informaii
extrase din surse interne i externe, a cror relevan i credibilitatea va va-
493
ISA540
494
ISA540
495
ISA540
496
ISA540
497
ISA540
498
ISA540
unui risc semnificativ, auditorul trebuie s obin o nelegere asupra controalelor entitii, inclusiv a activitilor de control13.
A51. n unele cazuri, estimarea incertitudinii unei estimri contabile poate pune
la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. ISA 570 14
stabilete cerinele i ofer recomandri pentru astfel de circumstane.
499
ISA540
500
ISA540
501
ISA540
502
ISA540
504
ISA540
505
ISA540
506
ISA540
507
ISA540
508
ISA540
Analizarea msurii n care sunt necesare abiliti sau cunotine specializate (a se vedea punctul 14)
A96. n planificarea auditului, auditorul trebuie s stabileasc natura, plasarea n
timp i amploarea resurselor necesare pentru desfurarea misiunii de audit.20 Aceasta ar putea include, dup necesiti, implicarea celor cu abiliti
sau cunotine specializate. n plus, ISA 220 prevede obligativitatea ca
partenerul de misiune s fie satisfcut de faptul c echipa misiunii, i toi
experii externi ai auditorului, care nu fac parte din echipa misiunii, au
acumulat competena i capacitile corespunztoare pentru efectuarea misiunii de audit.21 n timpul desfurrii auditului estimrilor contabile, auditorul poate identifica, n lumina experienei auditorului i circumstanelor
20
21
510
ISA540
511
ISA540
Incertitudinea estimrii
Analizarea de ctre conducere a incertitudinii estimrii [a se vedea punctul 15,
litera (a)]
A103. Conducerea ar putea evalua prezumii sau rezultate alternative ale estimrilor contabile prin mai multe metode, n funcie de circumstane. O posibil metod utilizat de conducere este de a efectua o analiz a senzitivitii.
Acest lucru ar putea implica determinarea modului n care valoarea monetar a unei estimri contabile variaz n funcie de diferite prezumii. Chiar
i pentru estimrile contabile evaluate la valoarea just pot exista variaii
deoarece diferii participani pe pia vor utiliza prezumii diferite. O analiz a senzitivitii ar putea conduce la dezvoltarea unui numr de scenarii
privind rezultatul, uneori caracterizate ca un interval de rezultate de ctre
conducere, precum scenarii pesimiste sau optimiste.
A104. O analiz a sensibilitii ar putea demonstra faptul c o estimare contabil
nu este sensibil la schimbrile unor anumite prezumii. n mod alternativ,
ar putea demonstra faptul c estimarea contabil este sensibil la una sau
mai multe prezumii care apoi devin punctul principal al ateniei auditorului.
A105. Aceasta nu are scopul de a sugera c o anumit metod de tratare a incertitudinii estimrii (precum analiza sensibilitii) este mai adecvat dect altele, sau c analiza conducerii cu privire la prezumiile sau rezultatele alternative trebuie efectuat printr-un proces detaliat justificat de o documentaie
ampl. Mai degrab, este msura n care conducerea a evaluat modul n
512
ISA540
care incertitudinea estimrii ar putea afecta o estimare contabil important, i nu modalitatea specific prin care se realizeaz acest lucru. Astfel, n
cazul n care conducerea nu a luat n considerare prezumii sau rezultate
alternative, ar putea fi necesar ca auditorul s discute cu conducerea i s
solicite justificri cu privire la modul n care au fost tratate efectele incertitudinii estimrii asupra estimrii contabile.
Consideraii specifice entitilor mai mici
A106. Entitile mai mici ar putea utiliza mijloace mai simple pentru a evalua incertitudinea estimrii. n plus fa de revizuirea de ctre auditor a
documentaiei disponibile, auditorul ar putea obine alte probe de audit cu
privire la analizarea de ctre conducere a prezumiilor i rezultatelor alternative prin intervievarea conducerii. n plus, este posibil ca respectiva conducere s nu aib expertiza necesar pentru a analiza rezultatele alternative
sau a trata n alt mod incertitudinea estimrii ce caracterizeaz estimarea
contabil. n astfel de cazuri, auditorul ar putea explica conducerii procesul sau diferitele metode disponibile pentru a realiza acest lucru, precum
i documentaia aferent. Totui, aceasta nu ar schimba responsabilitile
conducerii de ntocmire a situaiilor financiare.
Prezumii semnificative [a se vedea punctul 15, litera (b)]
A107. O prezumie utilizat pentru realizarea unei estimri contabile ar putea fi
considerat semnificativ dac o variaie rezonabil a prezumiei ar afecta
n mod semnificativ evaluarea estimrii contabile.
A108. Justificarea prezumiilor semnificative derivate din cunotinele conducerii
ar putea fi obinut din procesele continue ale conducerii de analiz strategic i management al riscului. Chiar i n absena unor procese stabilite
formal, aa cum ar putea fi cazul n entitile mai mici, auditorul ar putea
evalua prezumiile prin intervievarea conducerii i discuii cu aceasta, mpreun cu alte proceduri de audit pentru a obine suficiente probe de audit
adecvate.
A109. Consideraiile auditorului n evaluarea prezumiilor efectuate de conducere sunt descrise la punctele A77-A83.
Intenia i capacitatea conducerii [a se vedea punctul 15, litera (c)]
A110. Consideraiile auditorului n legtur cu prezumiile realizate de conducere
i intenia i capacitatea conducerii sunt descrise la punctele A13 i A80.
513
ISA540
514
ISA540
Baza de evaluare pentru estimrile contabile [a se vedea punctul 17, litera (b)]
A115. Cu privire la estimrile contabile la valoarea just, unele cadre de raportare
financiar presupun c valoarea just poate fi evaluat n mod credibil ca
precondiie pentru a cere sau permite evaluarea la valoare just. n unele
cazuri, aceast prezumie poate fi eliminat, ca de exemplu n cazul n care
nu exist o metod sau baz de evaluare adecvat. n asemenea cazuri,
punctul central al evalurii auditorului este dac fundamentul conducerii
pentru eludarea supoziiei legate de utilizarea valorii juste stabilite conform
cadrului de raportare financiar aplicabil este adecvat.
Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile i determinarea denaturrilor (a se vedea punctul 18)
24
515
ISA540
516
ISA540
descrise utiliznd termeni precum Surse cheie de incertitudine a estimrii sau Estimri contabile critice.
yy Prezentarea intervalului de rezultate posibile i a prezumiilor utilizate n
determinarea intervalului.
yy Prezentarea informaiilor privind semnificaia estimrilor contabile la
valoarea just pentru poziia i performana financiar a entitii.
yy Prezentri calitative precum expunerile la risc i modul n care apar,
obiectivele entitii, politicile i procedurile de managementul riscului i
metodele utilizate pentru evaluarea riscului, precum i orice schimbri
fa de perioada anterioar a acestor concepte calitative.
yy Prezentri cantitative, precum msura n care entitatea este expus la
risc, pe baza informaiilor furnizate la nivel intern de ctre personalul
cheie de conducere al entitii, inclusiv riscul de credit, riscul de lichiditate i riscul de pia.
Prezentri ale incertitudinii estimrii pentru estimrile contabile care conduc la apariia unor riscuri semnificative (a se vedea punctul 20)
A122. n legtur cu estimrile contabile cu risc semnificativ, chiar i n cazul
n care prezentrile sunt n conformitate cu cadrul de raportare financiar
aplicabil, auditorul ar putea ajunge la concluzia c prezentarea incertitudinii estimrii este inadecvat n lumina circumstanelor i informaiilor
implicate. Evaluarea de ctre auditor a caracterului adecvat al prezentrii
incertitudinii estimrii crete n importan cu ct intervalul posibilelor rezultate ale estimrilor contabile corespunde cu pragul de semnificaie (a se
vedea discuia aferent de la punctul A94).
A123. n unele cazuri, auditorul ar putea considera adecvat s ncurajeze conducerea s descrie, n notele la situaiile financiare, circumstanele legate de incertitudinea estimrii. ISA 705 25 ofer recomandri cu privire la
implicaiile pentru opinia auditorului a cazului n care cnd auditorul crede
c prezentarea de ctre conducere a incertitudinii estimrii n situaiile financiare este inadecvat sau neltoare.
517
ISA540
518
ISA540
519
ISA540
Anex
(a se vedea punctul A1)
520
ISA540
4.
5.
6.
521
ISA540
7.
522
ISA540
523
ISA540
Responsabilitile auditorului
3-7
Obiective
Definiii
10
Cerine
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe
11-17
18-19
20-24
25
Declaraii scrise
26
27
Documentaie
28
A1-A3
A4-A7
524
A8-A28
A29-A30
A31-A45
A46-A47
Declaraii scrise
A48-A49
A50
Standardul Internaional de Audit (ISA) 550, Pri afiliate trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea
unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit
525
PRI AFILIATE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
Responsabilitile auditorului
3.
526
ISA550
PRI AFILIATE
rare semnificativ aprute n urma eecului entitii de a justifica sau prezenta n mod adecvat soldurile, relaiile sau tranzaciile cu partea afiliat n
conformitate cu cerinele cadrului general.
4. Chiar dac cadrul general de raportare financiar aplicabil instituie cerine
minimale sau nu instituie cerine privind partea afiliat, cu toate acestea,
este necesar ca auditorul s obin o nelegere suficient a relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat entitii pentru a putea formula concluzii dac
situaiile financiare, n cazul n care sunt afectate de relaiile i tranzaciile
respective: (a se vedea punctul A1)
realizeaz prezentarea fidel (pentru cadrele generale de prezentare fidel); sau (a
se vedea punctul A2)
Nu induc n eroare (pentru cadrele generale de conformitate). (a se vedea punctul
A3)
5. n completare, o nelegere a relaiilor i tranzaciilor entitii cu partea
afiliat este relevant pentru evaluarea auditorului cu privire la posibila
prezen a unuia sau a mai multor factori de risc, aa cum dispune ISA 2404,
deoarece frauda poate fi mai uor comis prin intermediul prilor afiliate.
6. Din cauza limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc inevitabil ca
anumite denaturri semnificative ale situaiilor financiare s nu fie identificate, dei auditul este planificat i efectuat corespunztor, n conformitate
cu ISA-urile5. n contextul prilor afiliate, potenialele efecte ale limitrilor
inerente asupra abilitii auditorului de a identifica denaturrile semnificative sunt mai ridicate din motive precum cele ce urmeaz:
yy Conducerea poate s nu fie la curent cu existena tuturor relaiilor i
tranzaciilor cu partea afiliat, n special dac cadrul general de raportare
financiar aplicabil nu instituie cerine privind prile afiliate.
yy Relaiile cu partea afiliat pot presupune o posibilitate mai mare de nelegere secret, tinuire i manipulare din partea conducerii.
7. Planificarea i efectuarea auditului cu scepticism profesional aa cum dispune ISA 2006 sunt, prin urmare, importante n acest context, avnd n
vedere posibilitatea unor relaii i tranzacii cu partea afiliat neprezentate.
Cerinele prezentului ISA sunt concepute pentru a asista auditorul n identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ asociate relaiilor
i tranzaciilor cu partea afiliat i n conceperea procedurilor de audit astfel nct s rspund la riscurile evaluate.
ISA 240, punctul 24
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul A52.
6
ISA 200, punctul 15
4
5
527
ISA550
PRI AFILIATE
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
9.
Definiii
10. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai
jos:
(a) Tranzacie efectuat pe principiul lungimii de bra O tranzacie efectuat n baza termenilor i condiiilor dintre un cumprtor n deplintatea voinei i un vnztor n deplintatea voinei, care nu sunt afiliai,
acioneaz independent i urmresc maximizarea interesului propriu.
(b) Parte afiliat O parte care este fie: (a se vedea punctele A4-A7)
(i) parte afiliat aa cum este definit n cadrul general de raportare
financiar aplicabil; sau
(ii) Acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil nu instituie cerine privind prile afiliate, sau instituie cerine minimale:
1. o persoan sau o alt entitate care deine controlul sau o influen
528
ISA550
PRI AFILIATE
Cerine
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe
11. Ca parte din procedurile de evaluare a riscului i activitile conexe pe care
ISA 315 i ISA 240 le dispun auditorului n vederea efecturii pe parcursul
auditului7, auditorul trebuie s efectueze procedurile de audit i activitile
conexe stabilite la punctele 12-17 n vederea obinerii de informaii relevante pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativ asociate
relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat. (a se vedea punctul A8)
nelegerea relaiilor i tranzaciilor entitii cu partea afiliat
12. Discuia echipei misiunii dispus8 de ISA 315 i ISA 240 trebuie s includ
considerarea specific a susceptibilitii situaiilor financiare de a conine
denaturri semnificative din cauza fraudei sau erorii care ar putea rezulta
din relaiile i tranzaciile cu partea afiliat. (a se vedea punctele A9-A10)
13.
Auditorul trebuie s intervieveze conducerea cu privire la:
(a) Identitatea prilor afiliate entitii, inclusiv schimbrile fa de perioada precedent; (a se vedea punctele A11-A14)
(b) Natura relaiilor dintre entitate i aceste pri afiliate; i
(c) Posibilitatea ca entitatea s fi intrat n orice fel de tranzacii cu aceste
pri afiliate pe parcursul perioadei i, dac da, tipul i scopul acestor
tranzacii.
14. Auditorul trebuie s intervieveze conducerea i alte persoane din entitate i
s efectueze alte proceduri de evaluare a riscului considerate a fi adecvate,
7
8
529
ISA550
PRI AFILIATE
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat
530
ISA550
PRI AFILIATE
18. Atunci cnd se ndeplinete cerina ISA 315 de a identifica i evalua riscurile
de denaturare semnificativ9, auditorul trebuie s identifice i s evalueze
riscurile de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu
partea afiliat i s stabileasc dac oricare din acele riscuri reprezint riscuri
semnificative. Atunci cnd stabilete acest lucru, auditorul trebuie s aib n
vedere tranzaciile semnificative cu partea afiliat identificate care se afl n
afara cursului normal al activitii drept surs de riscuri semnificative.
19. Dac auditorul identific factori de risc de fraud (inclusiv circumstane care fac referire la existena unei pri afiliate cu influen dominant)
atunci cnd efectueaz procedurile de evaluare a riscului i activitile conexe n relaie cu prile afiliate, auditorul trebuie s aib n vedere astfel de
informaii atunci cnd identific i evalueaz riscurile de denaturare semnificativ cauzat de fraud, n conformitate cu ISA 240. (a se vedea punctele
A6 i A29-A30)
20. Ca parte din cerina ISA 330 ca auditorul s rspund la riscurile evaluate10,
auditorul concepe i efectueaz proceduri suplimentare de audit pentru a
obine probe de audit suficiente i adecvate cu privire la riscurile evaluate
de denaturare semnificativ asociate cu relaiile i tranzaciile cu partea
afiliat. Aceste proceduri de audit trebuie s le includ pe cele dispuse de
punctele 21-24. (a se vedea punctele A31-A34)
531
ISA550
PRI AFILIATE
S solicite conducerii s identifice toate tranzaciile cu prile afiliate nou identificate pentru evaluarea ulterioar a auditorului; i
S intervieveze cu privire la motivul pentru care controalele entitii asupra tranzaciilor i relaiilor cu partea afiliat nu au permis
identificarea sau prezentarea relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat;
(c) S efectueze proceduri de audit de fond adecvate cu privire la astfel de
pri afiliate sau tranzacii semnificative cu partea afiliat nou identificate; (a se vedea punctul A36)
(d) S aib n vedere riscul s existe alte pri afiliate sau tranzacii semnificative cu partea afiliat , pe care conducerea nu le-a identificat sau
prezentat n prealabil auditorului, i s efectueze proceduri de audit
suplimentare acolo unde este necesar; i
(e) Dac neprezentarea din partea conducerii pare s fie intenionat (i
prin urmare indic un risc de denaturare semnificativ cauzat de fraud), s evalueze implicaiile pentru audit. (a se vedea punctul A37)
532
ISA550
PRI AFILIATE
Declaraii scrise
26. Acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil instituie cerine
privind prile afiliate, auditorul trebuie s obin declaraii scrise de la
conducere i, acolo unde este cazul, de la persoanele nsrcinate cu guvernana, c: (a se vedea punctele A48-A49)
(a) Acetia au prezentat auditorului identitatea prilor afiliate entitii i
toate relaiile i tranzaciile cu partea afiliat de care acetia au cunotin; i
(b) Acetia au justificat i prezentat adecvat aceste relaii i tranzacii n
conformitate cu cerinele cadrului general.
Documentaie
28.
Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit numele prilor
afiliate identificate i natura relaiilor cu partea afiliat.14
12
15
13
14
ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctele 10ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 13
ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6
533
ISA550
PRI AFILIATE
***
ISA 200, punctul 13 litera (a) definete nelesul prezentrii fidele i cadrele de conformitate
534
ISA550
PRI AFILIATE
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctul 6 litera (a)
ISA 700, punctul A12.
535
ISA550
PRI AFILIATE
ISA 315, punctele A26-A27, ofer ndrumare cu privire la natura entitilor cu scop special
536
ISA550
PRI AFILIATE
537
ISA550
PRI AFILIATE
538
ISA550
PRI AFILIATE
neles c au responsabilitatea de a ntocmi situaiile financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, inclusiv prezentarea fidel acolo unde este cazul, i pentru controlul intern pe care conducerea, i acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana,
l consider necesar pentru a permite ntocmirea situaiilor financiare fr
denaturri semnificative cauzate de fraud sau de eroare20. n acest sens,
acolo unde cadrul general instituie cerine privind prile afiliate, ntocmirea situaiilor financiare presupune ca conducerea, sub supravegherea
persoanelor nsrcinate cu guvernana, s conceap, s implementeze i
s menin controale adecvate asupra relaiilor i tranzaciilor cu partea
afiliat astfel nct acestea s fie identificate, justificate i prezentate adecvat n conformitate cu cadrul general. n rolul lor de supraveghere, persoanele nsrcinate cu guvernana monitorizeaz felul n care conducerea
i ndeplinete responsabilitatea cu privire la aceste controale. n afara
cerinelor cu privire la prile afiliate pe care le poate institui cadrul general, persoanele nsrcinate cu guvernana pot, prin prisma rolului lor de
supraveghere, s obin informaii de la conducere care s le permit s
neleag natura i raiunea economic a relaiilor i tranzaciilor entitii
cu partea afiliat.
A17. n ndeplinirea cerinei ISA 315 de a obine o nelegere cu privire la mediul
controlului21, auditorul poate avea n vedere aspecte ale mediului controlului relevante pentru atenuarea riscurilor de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat, precum:
yy Codurile etice interne, comunicate adecvat personalului entitii i puse
n aplicare, care s guverneze circumstanele n care entitatea poate ncheia anumite tipuri de tranzacii cu partea afiliat
yy Politicile i procedurile pentru prezentarea liber i la timp a intereselor
pe care conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana le au n tranzaciile cu partea afiliat.
yy Atribuirea responsabilitilor n cadrul entitii pentru identificarea, luarea n eviden, rezumarea i prezentarea tranzaciilor cu partea afiliat.
yy Prezentarea la timp i discuia ntre conducere i persoanele nsrcinate
cu guvernana cu privire la tranzaciile semnificative cu prile afiliate
din afara cursului normal al activitii entitii, inclusiv dac persoanele nsrcinate cu guvernana au pus corespunztor n discuie raiunea
economic a unor astfel de tranzacii (de exemplu, prin solicitarea de
consiliere de la consultani profesionali externi).
20
21
539
ISA550
PRI AFILIATE
yy ndrumri clare pentru aprobarea tranzaciilor cu partea afiliat care implic conflicte de interese reale sau aparente, cum ar fi aprobarea de
ctre un subcomitet al persoanelor nsrcinate cu guvernana care s
conin indivizi independeni de conducere.
yy Revizuiri periodice ale auditorilor interni, acolo unde este cazul.
yy Aciunea proactiv ntreprins de conducere pentru a rezolva problemele
de prezentare privind prile afiliate, cum ar fi prin solicitarea de consiliere de la auditor sau de la un consultant juridic extern.
yy Existena politicilor i procedurilor de denunare a neregulilor, acolo
unde este cazul.
A18. Controalele asupra relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat din cadrul anumitor entiti ar putea fi deficiente sau inexistente din anumite motive, precum:
yy Importana sczut acordat de conducere identificrii i prezentrii relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat.
yy Lipsa unei supravegheri corespunztoare din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana.
yy Eludarea intenionat a acestor controale deoarece prezentrile prilor
afiliate ar putea dezvlui informaii pe care conducerea le consider confideniale, de exemplu, existena unor tranzacii care implic membri ai
familiei conducerii.
yy nelegerea insuficient din partea conducerii a cerinelor cadrului general de raportare financiar aplicabil privind prile afiliate.
yy Absena cerinelor privind prezentarea informaiilor din cadrul general
de raportare financiar aplicabil.
Acolo unde astfel de controale sunt ineficiente sau nu exist, este posibil ca
auditorul s nu fie capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate cu
privire la relaiile i tranzaciile cu partea afiliat. n acest caz, auditorul ar
trebui, n conformitate cu ISA 70522 s considere implicaiile pentru audit,
inclusiv opinia din raportul auditorului.
A19. Raportarea financiar frauduloas implic de cele mai multe ori eludarea
de ctre conducere a controalelor care altfel par a fi eficiente23. Riscul ca
conducerea s eludeze controalele este mai ridicat dac conducerea are
relaii care implic control sau o influen semnificativ asupra prilor cu
care entitatea are relaii de afaceri, deoarece aceste relaii ar putea oferi
conducerii mai multe stimulri i oportuniti de a svri o fraud. De
exemplu, interesele financiare ale conducerii n anumite pri afiliate pot
stimula conducerea s eludeze controalele prin (a) dirijarea entitii, m22
23
540
ISA550
PRI AFILIATE
PRI AFILIATE
542
ISA550
PRI AFILIATE
543
ISA550
PRI AFILIATE
Comunicarea informaiilor privind prile afiliate membrilor echipei misiunii (a se vedea punctul 17)
A28. Informaiile relevante privind prile afiliate care pot fi comunicate ntre
membrii echipei misiunii includ, de exemplu:
yy Identitatea prilor afiliate entitii.
yy Natura relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat.
yy Relaiile i tranzaciile complexe cu prile afiliate care ar putea solicita
consideraii specifice de audit, n special tranzacii n care conducerea
sau persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate din punct de
vedere financiar.
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat
Factori de risc de fraud asociai unei pri afiliate cu influen dominant (a se vedea punctul 19)
A29. Dominarea conducerii de ctre o singur persoan sau un grup restrns
de persoane fr echilibrarea controalelor reprezint un factor de risc de
fraud24. Indicatorii de influen dominant exercitat de o parte afiliat
includ:
yy Partea afiliat s-a opus deciziilor de activitate semnificative luate de conducere sau de persoanele nsrcinate cu guvernana.
yy Tranzaciile semnificative sunt naintate prii afiliate pentru aprobarea
final.
yy Dezbaterile cu privire la propunerile de afaceri iniiate de partea afiliat
sunt reduse sau inexistente ntre conducere i persoanele nsrcinate cu
guvernana.
yy Tranzaciile care implic partea afiliat (sau un membru apropiat al familiei prii afiliate) sunt foarte rar revizuite i aprobate independent.
Influena dominant poate de asemenea s existe n anumite cazuri dac
partea afiliat a jucat un rol important n nfiinarea entitii i continu s
joace un rol important n administrarea entitii.
A30. n prezena altor factori de risc, existena unei pri afiliate cu influen
dominant poate indica riscuri semnificative de denaturare semnificativ
cauzat de fraud. De exemplu:
24
544
ISA550
PRI AFILIATE
545
ISA550
PRI AFILIATE
546
ISA550
PRI AFILIATE
PRI AFILIATE
yy Dac tranzacia:
Este extrem de complex (ex: aceasta poate presupune mai multe
pri afiliate ntr-un grup consolidat)
Are termeni comerciali neobinuii, precum preuri, dobnzi, garanii i termeni de rambursare neobinuite
Nu este justificat de o raiune economic.
Implic pri afiliate neidentificate n prealabil.
Este procesat ntr-o manier neobinuit.
yy Dac conducerea a discutat natura i justificarea unei astfel de tranzacii
cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
yy Dac conducerea acord mai mult importan unui tratament contabil
specific mai degrab dect bazelor economice ale tranzaciei.
Dac explicaiile conducerii sunt semnificativ inconsecvente cu termenii
tranzaciei cu partea afiliat, n conformitate cu ISA 50027, se dispune ca
auditorul s analizeze credibilitatea explicaiilor i declaraiilor conducerii
cu privire la alte aspecte semnificative.
A39. Auditorul poate de asemenea s ncerce s neleag raiunea economic a
unei astfel de tranzacii din perspectiva prii afiliate, deoarece acest lucru
poate ajuta auditorul s neleag mai bine realitatea economic a tranzaciei i motivul pentru care aceasta a fost efectuat. O raiune economic din
perspectiva prii afiliate care pare a fi inconsecvent cu natura activitii
sale poate reprezenta un factor de risc de fraud.
Autorizarea i aprobarea tranzaciilor semnificative cu partea afiliat [a se vedea
punctul 23 litera (b)]
A40. Autorizarea i aprobarea de ctre conducere, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana sau, acolo unde cazul, de ctre acionari a tranzaciilor
semnificative cu partea afiliat din afara cursului normal al activitii entitii pot furniza probe de audit c aceste tranzacii au fost luate n considerare n mod adecvat la niveluri corespunztoare n cadrul entitii i
c termenii i condiiile au fost reflectate adecvat n situaiile financiare.
Existena tranzaciilor de aceast natur care nu au fost supuse autorizrii
i aprobrii, n absena explicaiilor raionale bazate pe discuia cu conducerea i cu persoanele nsrcinate cu guvernana, poate indica riscuri de
denaturare semnificativ cauzat de eroare sau de fraud. n aceste circumstane, este posibil ca auditorul s fie nevoit s fie atent la alte tranzacii de
natur similar. Cu toate acestea, este posibil ca autorizarea i aprobarea s
nu fie suficiente pentru concluzionarea c riscurile de denaturare semnifica27
548
ISA550
PRI AFILIATE
549
ISA550
PRI AFILIATE
550
ISA550
PRI AFILIATE
551
ISA550
PRI AFILIATE
552
ISA550
553
EVENIMENTE ULTERIOARE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
Evenimente ulterioare
2.
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la, sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
4.
554
ISA560
EVENIMENTE ULTERIOARE
Definiii
5.
Cerine
Evenimente care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului
6.
7.
555
ISA560
EVENIMENTE ULTERIOARE
8.
Declaraii scrise
9.
Fapte de care auditorul ia cunotin dup data raportului auditorului, dar nainte de data la care sunt publicate situaiile financiare
10. Auditorul nu are nicio obligaie de a efectua niciun tip de proceduri de audit cu privire la situaiile financiare dup data raportului auditorului. Totui,
dac dup data raportului auditorului dar nainte de data la care sunt publicate situaiile financiare, un fapt este adus la cunotina auditorului, care,
dac ar fi fost cunoscut de ctre auditor la data raportului auditorului, l-ar fi
fcut pe acesta s modifice raportul auditorului, auditorul trebuie: (a se vedea
punctul A11)
(a) S discute aspectul cu conducerea i, dup caz, cu persoanele nsrcinate cu guvernana,
(b) S determine msura n care situaiile financiare necesit modificare,
i, n caz afirmativ,
(c) S afle n ce mod intenioneaz conducerea s abordeze aspectul n
situaiile financiare.
3
556
ISA560
EVENIMENTE ULTERIOARE
557
ISA560
EVENIMENTE ULTERIOARE
(b) Dac raportul auditorului a fost deja furnizat entitii, auditorul trebuie s notifice conducerea i, cu excepia cazului n care persoanele
nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, pe cei
nsrcinai cu guvernana s nu publice situaiile financiare ctre tere
pri nainte ca modificrile necesare s fie efectuate. Dac situaiile
financiare sunt totui publicate ulterior fr s se fi efectuat modificrile necesare, auditorul trebuie s ia msurile adecvate, s ncerce s
previn acordarea de credibilitate raportului auditorului. (a se vedea
punctele A15-A16)
558
ISA560
EVENIMENTE ULTERIOARE
559
ISA560
EVENIMENTE ULTERIOARE
Definiii
Data aprobrii Situaiilor Financiare [a se vedea punctul 5 litera (b)]
A2. n anumite jurisdicii, legea sau reglementrile precizeaz persoanele individuale sau organismele (de exemplu, conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana) care sunt responsabile pentru a ajunge la concluzia c
toate situaiile care cuprind situaii financiare, inclusiv notele aferente, au
fost ntocmite i specific procesul de aprobare necesar. n alte jurisdicii,
procesul de aprobare nu este prescris de lege sau reglementri i entitatea
urmeaz propriile ei proceduri de ntocmire i finalizare a situaiilor sale
financiare din perspectiva structurilor sale de guvernare i de conducere.
n unele jurisdicii, se impune aprobarea final a acionarilor. n aceste
jurisdicii, nu este necesar aprobarea final a acionarilor pentru ca auditorul s ajung la concluzia c au fost obinute suficiente probe de audit
adecvate pe care s se bazeze opinia auditorului cu privire la situaiile financiare. n contextul ISA-urilor, data aprobrii situaiilor financiare este
data anterioar, la care persoanele cu autoritatea necesar au determinat
c toate situaiile care cuprind situaii financiare, inclusiv notele aferente,
au fost ntocmite i c cei cu autoritatea necesar au declarat c i asum
responsabilitatea pentru acele situaii financiare.
560
ISA560
EVENIMENTE ULTERIOARE
Evenimente care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului (a se vedea punctele 6-9)
A6. n funcie de evaluarea riscului de ctre auditor, procedurile de audit prevzute la punctul 6 pot include proceduri, necesare obinerii de suficiente
probe de audit adecvate, care implic revizuirea sau testarea nregistrrilor
contabile sau tranzaciilor care au loc ntre data situaiilor financiare i data
raportului auditorului. Procedurile de audit prevzute la punctele 6 i 7
sunt suplimentare procedurilor pe care auditorul le poate efectua n alte
scopuri care pot furniza, totui, probe aferente evenimentelor ulterioare (de
exemplu, obinerea de probe de audit pentru soldurile conturilor la data
situaiilor financiare, precum procedurile privind ncheierea exerciiului
sau procedurile aferente ncasrilor ulterioare de creane).
A7. Punctul 7 stipuleaz anumite proceduri de audit n acest context, pe care
auditorul trebuie s le efectueze n conformitate cu punctul 6. Procedurile
aferente evenimentelor ulterioare pe care auditorul le efectueaz pot, totui,
depinde de informaiile care sunt disponibile i, mai precis, de msura n
care nregistrrile contabile au fost efectuate de la data situaiilor financiare.
Atunci cnd nregistrrile contabile nu sunt la zi i, n consecin, nu au fost
ntocmite situaii financiare interimare (nici n scopuri interne, nici n scopuri
externe) sau cnd nu au fost ntocmite minute ale ntlnirilor conducerii sau
ale persoanelor nsrcinate cu guvernana, procedurile relevante de audit pot
lua forma unor inspecii ale registrelor i nregistrrilor disponibile, inclusiv ale extraselor de cont. Punctul A8 ofer exemple ale anumitor aspecte
suplimentare pe care auditorul le poate lua n considerare n cursul acestor
interogri.
561
ISA560
EVENIMENTE ULTERIOARE
A8. Pe lng procedurile de audit prevzute la punctul 7, auditorul poate considera necesar i adecvat s:
yy Citeasc cele mai recente bugete disponibile ale entitii, previziuni ale
fluxurilor de trezorerie i alte rapoarte aferente ale conducerii pentru
perioadele ulterioare datei situaiilor financiare;
yy Interogheze, sau s extind cercetrile verbale sau scrise efectuate anterior pe lng consilierii juridici ai entitii pe probleme de litigii i
reclamaii;
yy Analizeze dac sunt necesare declaraii scrise cu privire la anumite evenimente ulterioare n sprijinirea altor probe de audit i, deci, a obinerii
de suficiente probe de audit adecvate.
562
ISA560
EVENIMENTE ULTERIOARE
Fapte de care auditorul ia cunotin dup data raportului auditorului, dar nainte de data la care sunt publicate situaiile financiare
Responsabilitatea conducerii fa de auditor (a se vedea punctul 10)
A11. Aa cum se explic n ISA 210, termenii misiunii de audit includ acordul conducerii de a informa auditorul cu privire la faptele care pot afecta situaiile
financiare, despre care conducerea poate s ia cunotin n timpul perioadei
dintre data raportului auditorului i data la care sunt publicate situaiile financiare9.
563
ISA560
EVENIMENTE ULTERIOARE
Aciunile auditorului prin care ncearc s previn acordarea de credibilitate raportului auditorului [a se vedea punctul 13 litera (b)]
A15. Auditorul poate fi nevoit s ndeplineasc obligaii juridice suplimentare,
chiar atunci cnd auditorul a notificat conducerea s nu publice situaiile
financiare i conducerea a fost de acord cu aceast solicitare.
A16. Atunci cnd conducerea a publicat situaiile financiare n ciuda notificrii
auditorului de a nu publica situaiile financiare ctre pri tere, aciunile
viitoare ale auditorului pentru a preveni acordarea de credibilitatea raportului auditorului cu privire la situaiile financiare depinde de drepturile i
obligaiile legale ale auditorului. n consecin, auditorul poate considera
adecvat s recurg la consultan juridic.
Aciunile auditorului prin care ncearc s previn acordarea de credibilitate raportului auditorului (a se vedea punctul 17)
A18. Atunci cnd auditorul crede c persoanele din conducere, sau cei nsrcinai
cu guvernana nu au reuit s ia msurile necesare pentru a preveni acordarea de credibilitate raportului auditorului asupra situaiilor financiare anterior
publicate de ctre entitate, n ciuda notificrii anterioare a auditorului cum c
acesta va lua msuri pentru a preveni o astfel de atitudine, aciunile auditorului depind de drepturile i obligaiile legale ale auditorului. n consecin,
auditorul poate considera adecvat s recurg la consultan juridic.
564
ISA560
565
566
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
4.
567
ISA570
5.
Responsabilitile auditorului
6.
7.
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
2
568
ISA570
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
9.
Cerine
Proceduri de evaluare a riscurilor i activiti conexe
10. Atunci cnd efectueaz procedurile de evaluare a riscurilor dispuse de ISA
315,3 auditorul trebuie s analizeze dac exist evenimente sau condiii care
ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i
continua activitatea. n acest scop, auditorul va determina dac conducerea
a efectuat deja o evaluare preliminar a capacitii entitii de a-i continua
activitatea i: (a se vedea punctele A2-A5)
(a) Dac o asemenea evaluare a fost efectuat, auditorul va discuta evaluarea
cu conducerea i va determina dac conducerea a identificat evenimente
sau condiii care, n mod individual sau colectiv, ar putea s pun
n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua
activitatea i dac acest lucru se ntmpl, planurile conducerii privind
modul n care dorete s le abordeze; sau
(b) Dac o asemenea evaluare nu a fost nc efectuat, auditorul trebuie
s discute cu conducerea baza pentru aplicarea prezumiei continuitii
activitii i trebuie s intervieveze conducerea dac exist evenimente
sau condiii care, n mod individual sau colectiv, ar putea s pun n
ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea
entitii i a mediului su, punctul 5.
3
569
ISA570
570
ISA570
(a) Acolo unde conducerea nu a efectuat nc o evaluare a capacitii entitii de a-i continua activitatea, o cerere adresat conducerii s fac
aceast evaluare.
(b) Evaluarea planurilor conducerii privind aciuni viitoare n legtur cu
evaluarea capacitii entitii de a-i continua activitatea, a faptului
dac rezultatul acestor planuri este n msur s mbunteasc situaia i dac planurile conducerii sunt realizabile n circumstanele date.
(a se vedea punctul A16)
(c) Acolo unde entitatea a pregtit o proiecie a fluxului de numerar i
analiza proieciei este un factor semnificativ n analizarea rezultatelor
viitoare ale evenimentelor sau condiiilor pentru evaluarea planurilor
conducerii privind aciuni viitoare: (a se vedea punctele A17-A18)
(i) Evaluarea gradului de fiabilitate al informaiilor generate i care
stau la baza proieciei; i
(ii) Determinarea faptului dac exist o baz adecvat pentru prezumiile care stau la baza proieciei.
(d) Luarea n considerare a faptului dac au devenit disponibile fapte sau
informaii suplimentare de la data la care conducerea i-a fcut evaluarea.
(e) Cererea de declaraii scrise din partea conducerii i, acolo unde este
cazul, de la persoanele nsrcinate cu guvernana, privind planurile lor
de aciune pe viitor i fezabilitatea acestor planuri.
571
ISA570
activitii este adecvat n condiiile date, dar c exist o incertitudine semnificativ, auditorul trebuie s determine dac situaiile financiare :
(a) Descriu n mod adecvat evenimentele sau condiiile principale care ar
putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de
a-i continua activitatea i planurile conducerii referitoare la aceste
evenimente sau condiii; i
(b) Prezint clar faptul c exist o incertitudine semnificativ legat de
evenimente sau condiii care ar putea s pun n mod semnificativ la
ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea i ca urmare,
faptul c ar putea s nu poat s-i valorifice activele i s se elibereze
de datorii n cursul normal al activitii. (a se vedea punctul A20)
19. Dac se face o prezentare adecvat n situaiile financiare, auditorul trebuie
s exprime o opinie nemodificat i s includ un paragraf explicativ n
raportul su pentru a:
(a) Evidenia existena unei incertitudini semnificative legate de un eveniment sau condiie care ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial
capacitatea entitii de a-i continua activitatea; i pentru a
(b) Atrage atenia asupra notei la situaiile financiare care prezint aspectele descrise la punctul 18. (Vezi ISA 706.5) (a se vedea punctele
A21-A22)
20. Dac nu se face o prezentare adecvat n situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie modificat sau o opinie contrar, dup caz, n
conformitate cu ISA 705.6 Auditorul trebuie s menioneze n raportul su
faptul c exist o incertitudine semnificativ care ar putea pune n mod
semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. (a
se vedea punctele A23-A24)
Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este inadecvat
21. Dac situaiile financiare au fost ntocmite avnd la baz principiul
continuitii activitii, dar conform raionamentului auditorului, folosirea
de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii n situaiile
financiare nu este adecvat, auditorul trebuie s exprime o opinie contrar.
(a se vedea punctele A25-A26)
Conducerea nu este dispus s efectueze sau s i extind evaluarea
22. Dac conducerea nu este dispus s efectueze sau s-i extind evaluarea
atunci cnd acest lucru i este cerut de ctre auditor, auditorul trebuie s ia n
ISA 706, Paragrafele de Observaii i Paragrafele Explicative din raportul auditorului independent.
6
ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent.
5
572
ISA570
573
ISA570
574
ISA570
575
ISA570
Pstrarea ateniei pe parcursul auditului pentru probe cu privire la evenimente sau condiii (a se vedea punctul 11)
A6. ISA 315 dispune ca auditorul s-i revizuiasc evaluarea cu privire la riscuri i s modifice n consecin procedurile de audit plnuite n continuare
atunci cnd se obin probe de audit suplimentare pe parcursul auditului care
afecteaz evaluarea riscurilor fcut de auditor9. Dac dup ce auditorul
evalueaz riscurile, se identific evenimentele sau condiiile care ar putea
pune n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua
activitatea, n plus fa de efectuarea procedurilor de la punctul 16, evaluarea auditorului cu privire la riscurile de denaturare semnificativ ar putea
s necesite revizuire. Existena unor asemenea evenimente sau condiii ar
putea de asemenea s afecteze natura, momentul i ntinderea procedurilor suplimentare ale auditorului ca rspuns la riscurile evaluate. ISA 33010
stabilete cerine i ofer ndrumare cu privire la acest aspect.
576
ISA570
577
ISA570
din partea proprietarului-conductor, auditorul poate s evalueze capacitatea proprietarului-conductor de a-i ndeplini obligaiile asumate prin
acordul de sprijin financiar. n plus auditorul ar putea s solicite o confirmare scris cu privire la termenii i condiiile aferente unei asemenea susineri
i intenia sau nelegerea proprietarului-conductor.
578
ISA570
yy Citirea minutelor ntlnirilor acionarilor, a celor nsrcinai cu guvernana i a comitetelor relevante, pentru meniuni legate de dificulti
financiare.
yy Interogarea consilierului juridic al entitii cu privire la existena unor
litigii i pretenii i la caracterul rezonabil al evalurii conducerii cu
privire la rezultatele acestora i la implicaiile lor financiare.
yy Confirmarea existenei, legalitii i posibilitii de aplicare a aranjamentelor cu pri afiliate sau tere pentru a oferi sau menine sprijin financiar i evaluarea capacitii financiare a unor asemenea pri de a
oferi fonduri suplimentare.
yy Evaluarea planurilor entitii de a rezolva comenzile neonorate ale clienilor.
yy Efectuarea procedurilor de audit cu privire la evenimente ulterioare pentru a le identifica pe acelea care fie atenueaz fie afecteaz n alt mod
capacitatea entitii de a-i continua activitatea.
yy Confirmarea existenei, termenilor i gradului de adecvare al facilitilor
de mprumut.
yy Obinerea i revizuirea rapoartelor referitoare la msuri de reglementare.
yy Determinarea gradului de adecvare a sprijinului pentru orice aciune planificat de cesiune de active.
Evaluarea planurilor conducerii privind aciuni viitoare [a se vedea punctul 16 litera (b)]
A16. Evaluarea planurilor conducerii privind aciuni viitoare ar putea s includ
interogri ale conducerii cu privire la planurile sale de viitor, inclusiv, de
exemplu, planurile lor de a lichida active, mprumuta bani sau restructura
datorii, reduce sau amna cheltuieli, sau de a crete capitalul.
579
ISA570
Paragraf explicativ
Fr a modifica opinia noastr, atragem atenia asupra Notei X din situaiile financiare, care indic faptul c Compania a nregistrat o pierdere net de ZZZ n
cursul anului ncheiat la 31 decembrie 20X1 i, ncepnd cu acea dat, datoriile
curente ale Companiei au depit activele totale cu suma de YYY. Aceste condiii,
mpreun cu alte aspecte prezentate n Nota X, indic faptul c exist o incertitudine semnificativ care ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea
entitii de a-i continua activitatea.
A22. n situaii care implic incertitudini semnificative multiple care sunt semnificative pentru situaiile financiare ca ntreg, auditorul va putea considera
adecvat n cazuri extrem de rare s exprime imposibilitatea exprimrii unei
580
ISA570
Raportarea atunci cnd prezentarea incertitudinii semnificative este inadecvat (a se vedea punctul 20)
Opinie modificat
n opinia noastr, cu excepia prezentrii incomplete a informaiilor la
care se face referire n paragraful privind baza pentru opinia calificat,
situaiile financiare prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative
(sau ofer o imagine fidel i corect cu privire la) poziia financiar a
Companiei la 31 decembrie 20X0 i (la) performana sa financiar i fluxurile sale de numerar pentru anul ncheiat la acea dat n conformitate cu...
A24. Urmtoarea este o ilustrare a paragrafelor relevante atunci cnd se exprim
o opinie contrar:
Opinie contrar
n opinia noastr, datorit omiterii informaiei menionate n paragraful
Baz pentru opinie contrar, situaiile financiare nu prezint n mod fidel
581
ISA570
582
ISA570
1-2
3-4
Obiective
Definiii
7-8
Cerine
Conducerea de la care sunt solicitate declaraiile scrise
Declaraii scrise cu privire la responsabilitile conducerii
9
10-12
13
14
15
16-20
A1
A2-A6
A7-A9
A10-A13
A14
A15-A18
A19-A21
583
A22
A23-A27
584
DECLARAII SCRISE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
2.
4.
Probele de audit sunt informaiile utilizate de auditor n formularea concluziilor pe care se bazeaz opinia auditorului1 . Declaraiile scrise sunt informaii
necesare pe care auditorul le solicit n legtur cu auditul situaiilor financiare ale entitii. n acest sens, la fel ca i rspunsurile la intervievri,
declaraiile scrise constituie probe de audit (a se vedea punctul A1)
Dei declaraiile scrise furnizeaz probe de audit necesare, tratate n mod
separat, acestea nu furnizeaz prin ele nsele probe de audit suficiente i
adecvate cu privire la aspectele pe care le trateaz. Mai departe, faptul c
conducerea a furnizat declaraii scrise credibile nu afecteaz natura sau amploarea altor probe de audit pe care le obine auditorul cu privire la ndeplinirea responsabilitilor conducerii, sau cu privire la afirmaii specifice.
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
6.
585
ISA580
DECLARAII SCRISE
Definiii
7.
8.
Cerine
Conducerea de la care sunt solicitate declaraiile scrise
9.
Auditorul trebuie s solicite declaraii scrise de la conducerea cu responsabilitile adecvate privind situaiile financiare i care deine cunotine cu
privire la aspectele implicate. (a se vedea punctele A2-A6)
(i)
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctul 6 litera (b) subpunctul
586
ISA580
DECLARAII SCRISE
11. Auditorul trebuie s solicite conducerii s furnizeze o declaraie scris conform creia:
(a) Aceasta a furnizat auditorului toate informaiile i accesul necesare, aa
cum s-a convenit n termenii misiunii de audit3, i
(b) Toate tranzaciile au fost nregistrate i sunt reflectate n situaiile financiare. (a se vedea punctele A7-A9, A14, A22)
587
ISA580
DECLARAII SCRISE
588
ISA580
DECLARAII SCRISE
***
589
ISA580
DECLARAII SCRISE
yy Un consilier intern care ar putea furniza informaii eseniale privind provizioanele pentru litigii.
A5. n anumite cazuri, conducerea poate include n declaraiile scrise un limbaj
explicativ menit s evidenieze faptul c declaraiile au fost efectuate n
deplin cunotin de cauz i cu bun-credin. Pentru auditor este convenabil s accepte o asemenea formulare dac auditorul este satisfcut de
faptul c declaraiile sunt efectuate de persoanele cu responsabilitile i
cunotinele adecvate privind aspectele incluse n declaraii.
A6. Pentru a consolida necesitatea ca conducerea s realizeze declaraii fundamentate, auditorul poate solicita conducerii s includ n declaraiile scrise
confirmarea c a realizat intervievrile considerate ca fiind adecvate pentru
a fi n msur s efectueze declaraiile scrise solicitate. Nu se ateapt ca
astfel de intervievri s necesite n mod normal un proces intern formal,
altul dect cele deja instituite de entitate.
590
ISA580
DECLARAII SCRISE
yy Exist semnale conform crora conducerea nelege greit responsabilitile respective; sau
yy Schimbrile de context fac ca aceast aciune s fie adecvat.
n concordan cu cerina ISA 210,5 o astfel de reconfirmare a recunoaterii
i nelegerii de ctre conducere a responsabilitilor acesteia nu face obiectul unei declaraii n deplin cunotin de cauz i cu bun-credin a
conducerii (aa cum este discutat la punctul A5 al prezentului ISA).
A10. n completare la declaraiile scrise dispuse la punctul 10, auditorul poate considera necesar solicitarea de alte declaraii scrise cu privire la situaiile financiare.
Astfel de declaraii scrise pot completa, dar nu pot face parte din declaraia
591
ISA580
DECLARAII SCRISE
592
ISA580
DECLARAII SCRISE
A15. Din cauza faptului c declaraiile scrise reprezint probe de audit necesare,
opinia auditorului nu poate fi exprimat i raportul auditorului nu poate fi
datat anterior datei declaraiilor scrise. Mai departe, din cauza faptului c
auditorul este interesat de evenimentele care au loc anterior datei raportului
auditorului i care ar putea necesita ajustarea sau prezentarea n situaiile
financiare, declaraiile scrise sunt datate pe ct de aproape posibil de data
raportului auditorului cu privire la situaiile financiare, dar nu ulterior acestei date.
A16. n anumite circumstane poate fi adecvat pentru auditor s obin declaraii
scrise cu privire la o afirmaie specific din situaiile financiare pe parcursul
auditului. n acest caz, este posibil s fie necesar solicitarea unei declaraii
scrise actualizate.
A17. Declaraiile scrise sunt pentru toate perioadele la care se face referire n
raportul auditorului deoarece este necesar ca conducerea s reafirme faptul
c declaraiile scrise pe care le-a efectuat n prealabil cu privire la perioadele anterioare i menin caracterul adecvat. Auditorul i conducerea pot
conveni asupra unei forme a declaraiei scrise care actualizeaz declaraiile
scrise care fac referire la perioadele anterioare indicnd posibilele schimbri n declaraiile scrise respective i, dac exist, care sunt aceste schimbri.
A18. Pot aprea cazuri n care conducerea actual nu a fost prezent pe parcursul
tuturor perioadelor la care se face referire n raportul auditorului. Persoanele respective pot afirma c nu sunt n poziia de a furniza anumite sau
toate declaraiile scrise deoarece nu erau n funcie pe parcursul perioadei
respective. Cu toate acestea, acest fapt nu diminueaz responsabilitile
persoanelor respective privind situaiile financiare per ansamblu. n acest
sens, cerina ca auditorul s solicite de la aceste persoane declaraii scrise
care acoper totalitatea perioadei (elor) relevant(e) se aplic n continuare.
593
ISA580
DECLARAII SCRISE
594
ISA580
DECLARAII SCRISE
595
ISA580
DECLARAII SCRISE
c conducerea a furnizat declaraii scrise credibile. Cu toate acestea, auditorul trebuie s aib n vedere efectele neconformitii asupra opiniei
din raportul auditorului n conformitate cu ISA 705.
yy Declaraia scris cu privire la responsabilitatea conducerii de a furniza auditorului toate informaiile relevante asupra crora s-a convenit n
termenii misiunii de audit poate declara c conducerea consider c a
furnizat auditorului informaiile respective, cu excepia informaiilor
distruse ntr-un incendiu. Cerina de la punctul 20 nu se aplic deoarece
auditorul a concluzionat c conducerea a furnizat declaraii scrise credibile. Cu toate acestea, auditorul trebuie s aib n vedere efectele omniprezenei informaiilor distruse n incendiu asupra situaiilor financiare
i efectul acestora asupra opiniei din raportul auditorului n conformitate
cu ISA 705.
596
ISA580
DECLARAII SCRISE
Anexa 1
(a se vedea punctul 2)
597
ISA580
DECLARAII SCRISE
Anexa 2
(a se vedea punctul A21)
(Ctre auditor)
(Data)
Prezenta scrisoare de declaraie este furnizat n relaie cu auditul situaiilor
financiare ale Companiei ABC efectuat de dumneavoastr, pentru anul ncheiat
la 31 decembrie 20XX11 n scopul exprimrii unei opinii dac situaiile financiare sunt prezentate fidel, n toate aspectele semnificative (sau ofer o imagine
corect i fidel) n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar.
Confirmm c, (n deplin cunotin de cauz i cu bun-credin, i n urma intervievrilor pe care le-am considerat necesare n scopul informrii noastre adecvate):
Situaiile financiare
598
ISA580
DECLARAII SCRISE
Informaiile furnizate
yy V-am furnizat:
Accesul la toate informaiile de care avem cunotin c sunt relevante pentru ntocmirea situaiilor financiare, cum ar fi evidenele,
documentaia i alte aspecte;
Informaiile suplimentare pe care le-ai solicitat de la noi n scopul
auditului; i
Accesul nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care
dumneavoastr ai considerat c este necesar s obinei probe de
audit.
yy Toate tranzaciile au fost nregistrate n evidenele contabile i sunt reflectate n situaiile financiare.
yy V-am prezentat rezultatele evalurii noastre cu privire la riscul ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ din cauza unei fraude. (ISA
240)
yy V-am prezentat toate informaiile cu privire la fraud sau la o fraud
suspectat de care avem cunotin, care afecteaz entitatea i implic:
Conducerea;
Angajaii care dein roluri semnificative n controlul intern; sau
Alte persoane n cazul n care frauda ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare (ISA 240)
yy V-am prezentat toate informaiile cu privire la alegaii sau suspiciuni
de fraud care afecteaz situaiile financiare ale entitii, i care au fost
comunicate de angajai, foti angajai, analiti, organe de reglementare
sau de alte persoane. (ISA 240)
yy V-am prezentat toate cazurile cunoscute de neconformitate sau de neconformitate suspectat cu legea i reglementrile ale cror efecte ar
trebui avute n vedere la ntocmirea situaiilor financiare. (ISA 250)
yy V-am prezentat identitatea prilor afiliate entitii i toate relaiile i
tranzaciile cu pri afiliate de care avem cunotin. (ISA 550)
yy [Orice alt aspect pe care auditorul l poate considera necesar (vezi punctul A11 al prezentului ISA).]
Conducere
Conducere
599
ISA580
600
1-6
7
8
9-10
11
12-14
15-16
17-18
19-20
21-23
24-31
32-37
38-39
40-41
42-45
46-49
50
A1
Definiii
Responsabilitate
Acceptarea i continuarea
Strategia general de audit i planul de audit
nelegerea grupului, a componentelor sale i a mediilor n care
acestea activeaz
nelegerea activitii auditorului componentei
Pragul de semnificaie
Rspunsul la riscurile evaluate
Procesul de consolidare
Comunicarea cu auditorul componentei
Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare a probelor de audit
obinute
Comunicarea cu conducerea grupului i cu persoanele nsrcinate cu
guvernana grupului
Anexa 1: Exemplu de opinie cu rezerve n cazul n care echipa misiunii la nivelul grupului nu poate obine suficiente probe de audit
adecvate care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului
Anexa 2: Exemple de aspecte cu privire la care echipa misiunii la
nivelul grupului obine o nelegere
Anexa 3: Exemple de condiii sau evenimente care pot indica riscuri
ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului
Anexa 4: Exemple de confirmri ale auditorului componentei
Anexa 5: Aspecte necesare i suplimentare incluse n scrisoarea de
instruciuni a echipei misiunii la nivelul grupului
A2-A7
A8-A9
A10-21
A22
A23-31
A32-41
A42-46
A47-55
A56
A57-60
A61-63
A64-66
601
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
2.
3.
4.
5.
6.
602
ISA600
Prezentul ISA intr se plic pentru auditurile situaiilor financiare ale grupului aferente perioadelor cu ncepere la sau ulterior datei de 15 decembrie
2009.
Obiective
8.
Definiii
9.
604
ISA600
(a) Recunoaterea, evaluarea, descrierea i prezentarea informaiilor financiare ale componentelor n situaiile financiare ale grupului prin consolidare, consolidare proporional, metoda punerii n echivalen sau
metoda costului;
(b) Agregarea n situaiile financiare combinate a informaiilor financiare
ale componentelor care nu au o entitate mam dar se afl sub un control
comun.
Cerine
Responsabilitate
11. Partenerul misiunii la nivelul grupului este responsabil pentru conducerea,
supervizarea i modul de efectuare a misiunii de audit la nivelul grupului
n conformitate cu standardele profesionale i cerinele legale i de reglementare aplicabile, precum i dac raportul auditorului care se emite este
corespunztor n circumstanele date.2 n consecin, raportul auditorului
asupra situaiilor financiare ale grupului nu trebuie s se refere la auditorul componentelor, cu excepia cazului n care legea sau reglementarea
solicit astfel de referine. Dac o astfel de referin este solicitat prin
lege sau reglementare, raportul auditorului va indica faptul c referina nu
diminueaz responsabilitatea partenerului misiunii la nivelul grupului sau
responsabilitatea firmei din care face parte partenerul de misiune la nivelul
grupului pentru opinia de audit la nivelul grupului. (a se vedea punctele
A8-A9)
Acceptare i continuare
12. n aplicarea ISA 220, partenerul de misiune la nivelul grupului va stabili
dac se pot obine n mod rezonabil suficiente probe de audit adecvate n legtur cu procesul de consolidare i informaiile financiare ale componentelor care fundamenteaz opinia de audit la nivelul grupului. n acest scop,
echipa misiunii la nivelul grupului va obine o nelegere asupra grupului, a
componentelor sale i a mediilor in care acestea activeaz, suficient pentru
a identifica componentele ce pot fi componente semnificative. n cazul n
care auditorii componentelor i desfoar activitatea asupra informaiilor
financiare ale acestor componente, partenerul de misiune la nivelul grupului va evalua dac echipa misiunii la nivelul grupului va putea fi implicat
n activitatea acestor auditori ai componentelor n msura n care este necesar pentru a obine suficiente probe de audit adecvate. (a se vedea punctele
A10-A12)
2
605
ISA600
Termenii misiunii
14. Partenerul misiunii de la nivelul grupului va conveni termenii misiunii de audit la nivelul grupului n conformitate cu ISA 210.4 (a se vedea punctele A20A21)
Strategia general de audit i planul de audit
15. Echipa misiunii la nivelul grupului va stabili o strategie general de audit
la nivelul grupului i va elabora un plan de audit la nivelul grupului n conformitate cu ISA 300.5
16. Partenerul de misiune la nivelul grupului va revizui strategia general de audit
la nivelul grupului i planul de audit la nivelul grupului. (a se vedea punctul
A22)
nelegerea grupului, a componentelor sale i a mediilor n care acestea activeaz
17. Auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscurile unor denaturri semnificative prin nelegerea entitii si mediului su.6 Echipa misiunii la nivelul grupului va:
(a) Intensifica nelegerea sa asupra grupului, a componentelor sale i a
mediului acestora, inclusiv asupra controalelor la nivelul grupului,
obinut n timpul etapei de acceptare sau continuare; i
(b) Obine o nelegere a procesului de consolidare, inclusiv instruciunile
ISA 705 , Modificri ale opiniei n raportul auditorului Independent
ISA 210 , Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit
5
ISA 300 , Planificarea unui audit al situaiilor financiare, punctele 6-11
6
ISA 305 Identificarea i evaluarea riscurilor privind denaturarea semnificativ prin nelegerea
entitii i a mediului su.
3
4
606
ISA600
19. Dac echipa misiunii la nivelul grupului intenioneaz s solicite unui auditor al componentei s deruleze activitatea asupra informaiilor financiare ale unei componente, echipa misiunii la nivelul grupului va obine o
nelegere asupra urmtoarelor: (a se vedea punctele A32-A35)
(a) Dac auditorul componentei nelege i va respecta cerinele de etic
relevante pentru auditul grupului i, n special, dac este independent.
(a se vedea punctul A37)
(b) Competena profesional a auditorului componentei. (a se vedea punctul A38)
(c) Dac echipa misiunii la nivelul grupului va putea s se implice n activitatea auditorului componentei n msura necesar pentru obinerea
de suficiente probe de audit adecvate.
(d) Dac auditorul componentei acioneaz ntr-un mediu de reglementare
care supravegheaz n mod activ auditorii. (a se vedea punctul A36)
20. Dac auditorul componentei nu ntrunete cerinele privind independena
relevante pentru un audit al grupului, sau echipa misiunii la nivelul grupului are ndoieli serioase cu privire la alte aspecte menionate la punctul
19 (a)-(c), echipa misiunii la nivelul grupului va obine suficiente probe de
audit adecvate aferente informaiilor financiare ale componentei fr a solicita ca auditorul componentei s efectueze activiti asupra informaiilor
financiare ale acelei componente. (a se vedea punctele A39-A41)
Pragul de semnificaie
21. Echipa misiunii la nivelul grupului va stabili urmtoarele (a se vedea punctul A42)
(a) Pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ale grupului, ca ntreg, la stabilirea strategiei generale de audit la nivelul grupului.
(b) Dac, n circumstanele specifice grupului, exist clase de tranzacii,
ISA 315
607
ISA600
608
ISA600
609
ISA600
610
ISA600
memorandum care reflect concluzia auditorului componentei cu privire la riscurile semnificative identificate.
Riscurile semnificative identificate de denaturare semnificativ a situaiilor
financiare ale grupului proceduri de audit suplimentare
31. Dac au fost identificate riscuri semnificative de denaturare semnificativ
a situaiilor financiare ale grupului pentru o component asupra creia un
auditor al componentei i desfoar activitatea, echipa misiunii la nivelul
grupului va evalua oportunitatea aplicrii unor proceduri de audit suplimentare ca reacie la riscurile semnificative identificate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ale grupului. n baza nelegerii auditorului
componentei, echipa misiunii la nivelul grupului va stabili dac este necesar s fie implicat n procedurile de audit suplimentare.
Procesul de consolidare
32. n conformitate cu paragraful 17, echipa misiunii la nivelul grupului obine
o nelegere asupra controalelor la nivelul grupului i a procesului de consolidare, inclusiv instruciunile emise de conducerea grupului ctre componente. n conformitate cu paragraful 25, echipa misiunii la nivelul grupului,
sau auditorul componentei la solicitarea echipei misiunii la nivelul grupului, testeaz eficacitatea operaional a controalelor la nivelul grupului
dac natura, momentul i aria de cuprindere a activitilor efectuate asupra
procesului de consolidare se bazeaz pe ipoteza eficacitii funcionale a
controalelor la nivelul grupului, sau dac doar procedurile de fond nu pot
oferi suficiente probe de audit adecvate la nivelul afirmaiilor.
33. Echipa misiunii la nivelul grupului va elabora i desfura proceduri de
audit suplimentare asupra procesului de consolidare ca reacie la riscurile
evaluate ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului ce reies din procesul de consolidare. Acesta va cuprinde o evaluare
a msurii n care componentele au fost incluse n situaiile financiare ale
grupului.
34. Echipa misiunii la nivelul grupului va evalua gradul de adecvare, exhaustivitatea i corectitudinea ajustrilor i reclasificrilor de consolidare i va
evalua dac exist posibili factori de risc de fraud sau indicatori privind
posibile influene ale conducerii. (a se vedea punctul A56)
35. Dac informaiile financiare ale unei componentei nu au fost pregtite n
conformitate cu aceleai politici de contabilitate aplicate n cazul situaiilor
financiare ale grupului, echipa misiunii la nivelul grupului va evalua daca
informaiile financiare ale componentei au fost ajustate n mod corespunztor n scopul ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare ale grupului.
36. Echipa misiunii la nivelul grupului va stabili daca informaiile financiare iden-
611
ISA600
Evenimente ulterioare
38. n cazul n care echipa misiunii la nivelul grupului sau auditorii componentelor desfoar audituri asupra informaiilor financiare ale componentelor,
echipa misiunii la nivelul grupului sau auditorii componentelor vor derula proceduri menite s identifice evenimente care au loc la componentele
respective ntre datele informaiilor financiare ale componentelor i data
raportului auditorului asupra situaiilor financiare ale grupului, i care ar
putea genera necesitatea ajustrii situaiilor financiare ale grupului sau a
unei prezentri de informaii n respectivele situaii.
39. n cazul n care auditorii componentelor efectueaz ale activiti dect audituri ale informaiilor financiare ale componentei, echipa misiunii la nivelul grupului va solicita auditorilor componentelor s notifice echipa misiunii la nivelul grupului asupra existenei evenimentelor ulterioare care ar
putea genera necesitatea ajustrii situaiilor financiare ale grupului sau a
unei prezentri de informaii n respectivele situaii..
612
ISA600
613
ISA600
614
ISA600
i permit auditorului s trag concluzii rezonabile pe care s i fundamenteze opinia de audit9. Echipa misiunii la nivelul grupului va evalua
dac au fost obinute suficiente probe de audit adecvate n urma procedurilor de audit efectuate asupra procesului de consolidare i a activitii efectuate de echipa misiunii la nivelul grupului i de auditorii componentelor
asupra informaiilor financiare ale componentelor, care s fundamenteze
opinia de audit la nivelul grupului.(a se vedea punctul A62)
45. Partenerul de misiune la nivelul grupului va evalua efectul asupra opiniei
de audit al grupului a denaturrilor necorectate (identificate de echipa misiunii la nivelul grupului sau comunicate de auditorii componentelor) i a
cazurilor n care a nu a fost posibil obinerea de suficiente probe de audit
adecvate. (a se vedea punctul A63)
10
615
ISA600
unei componente. n acest caz, echipa misiunii la nivelul grupului va solicita din partea conducerii grupului s informeze conducerea componentei asupra oricror aspecte despre care echipa misiunii la nivelul grupului
ia cunotin, care ar putea fi semnificative pentru situaiile financiare ale
componentei, dar care ar putea s nu fie cunoscute de conducerea componentei. n cazul n care conducerea grupului refuz s comunice aceste
aspecte ctre conducerea componentei, echipa misiunii la nivelul grupului
va discuta aspectul cu persoanele nsrcinate cu guvernana grupului. n cazul n care aspectul rmne nerezolvat, echipa misiunii la nivelul grupului,
avnd n vedere consideraiile legale i de confidenialitate profesional,
va analiza dac s sftuiasc auditorul componentei s nu emit raportul
auditorului asupra situaiilor financiare ale componentei pn la rezolvarea
aspectului. (a se vedea punctul A65)
Documentaie
11
12
616
ISA600
Definiii
Component [a se vedea punctul 9, litera (a)]
A2. Structura unui grup afecteaz modul n care sunt identificate componentele. De exemplu, sistemul de raportare financiar al grupului poate fi bazat
pe o structur organizaional care prevede faptul c informaiile financiare sunt ntocmite de entitatea mam i una sau mai multe filiale, asocieri
n participaiune sau entiti n care s-a investit, contabilizate prin metoda
punerii n echivalen sau metoda costului; de un sediu principal i de una
sau mai multe divizii sau sucursale; sau de o combinaie a acestora. Totui,
unele grupuri ar putea organiza sistemul propriu de raportare financiar
617
ISA600
dup funcie, proces, produs sau serviciu (sau dup grupuri de produse sau
servicii), sau locaii geografice. n aceste cazuri, entitatea sau activitatea
de afaceri pentru care conducerea grupului sau a componentei ntocmete
informaii financiare care sunt incluse n situaiile financiare ale grupului
ar putea fi o funcie, un proces, un produs sau un serviciu (sau un grup de
produse sau servicii) sau locaii geografice.
A3. Pot exista niveluri diferite n sistemul de raportare financiar al grupului,
caz n care ar putea fi mai adecvat s se identifice componentele mai degrab la anumite niveluri de agregare, dect individual.
A4. Componentele agregate la un anumit nivel ar putea constitui o component
n scopul auditului grupului; totui, o astfel de component ar putea, de
asemenea, ntocmi situaii financiare ale grupului care includ informaii
financiare ale componentelor pe care le cuprind (mai exact, un subgrup).
Prezentul ISA ar putea fi aplicat, n consecin, de diferii parteneri de misiune la nivelul grupului i echipe ale misiunii la nivelul grupului pentru
diferite subgrupuri dintr-un grup mai mare.
13
618
ISA600
Acceptare i continuare
Obinerea unei nelegeri n etapa de acceptare i continuare (a se vedea
punctul 12)
A10. n cazul unei misiuni noi, nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul
grupului a grupului, componentelor sale, i a mediilor n care acestea activeaz ar putea fi obinut din:
yy Informaiile oferite de conducerea grupului;
yy Comunicarea cu conducerea grupului; i
yy Dup caz, comunicarea cu echipa precedent a misiunii la nivelul grupului, conducerea componentei sau auditorii componentei.
A11. nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului ar putea include
aspecte precum cele ce urmeaz:
yy Structura grupului, inclusiv structurile legale i organizaionale (mai
exact, modul n care este organizat sistemul de raportare financiar).
yy Activitile de afaceri ale componentelor care sunt semnificative pentru
grup, inclusiv mediile sectorului de activitate, de reglementare, economic i politic n care au loc aceste activiti.
14
619
ISA600
620
ISA600
621
ISA600
622
ISA600
nente n legtur cu aspectele privind raportarea financiar ar trebui comunicate i ctre echipa misiunii la nivelul grupului;
yy n msura n care echipa misiunii la nivelul grupului consider necesar,
ar trebui s i se acorde permisiunea de a:
Avea acces la informaiile privind componenta, persoanele nsrcinate cu guvernana componentelor, conducerea componentei i
auditorii componentei (inclusiv documentaia de audit relevant
necesar echipei misiunii la nivelul grupului); i
Efectua activiti sau a solicita unui auditor al componentei s efectueze activiti asupra informaiilor financiare ale componentei.
A21. Restriciile impuse asupra:
yy accesului echipei misiunii la nivelul grupului la informaiile privind
componenta, persoanele nsrcinate cu guvernana componentelor, conducerea componentei sau auditorii componentei (inclusiv documentaia
de audit relevant necesar echipei misiunii la nivelul grupului); sau
yy activitii ce trebuie efectuat asupra informaiilor financiare ale componentelor.
Dup ce partenerul de misiune la nivelul grupului a acceptat misiunea de
audit al grupului, constituie o imposibilitate de a obine suficiente probe
de audit adecvate care ar putea afecta opinia de audit la nivelul grupului.
n circumstane excepionale poate conduce i la retragerea din misiune n
cazul n care aceasta este posibil conform legii sau reglementrilor aplicabile.
623
ISA600
624
ISA600
625
ISA600
626
ISA600
627
ISA600
628
ISA600
experiena anterioar a echipei misiunii la nivelul grupului privind auditorul componentei. Echipa misiunii la nivelul grupului poate cere auditorului
componentei s confirme dac au avut loc schimbri n privina aspectelor
enumerate n paragrafele 19(a)-(c) fa de anul anterior.
A36. n cazul n care organisme independente de supraveghere au fost stabilite
pentru a supraveghea profesia de audit i a monitoriza calitatea auditurilor, vigilena mediului de supraveghere ar putea sprijini echipa misiunii
la nivelul grupului n evaluarea independenei i competenei auditorului
componentei. Informaiile cu privire la mediul de reglementare ar putea fi
obinute din partea auditorului componentei sau informaiile furnizate de
organismele independente de supraveghere.
630
ISA600
financiare ale componentelor. Pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ale grupului, ca ntreg, se utilizeaz la stabilirea strategiei generale
de audit pentru grup.
A43. Pentru a reduce la un nivel acceptabil de sczut probabilitatea ca denaturrile necorectate i nedetectate agregate din situaiile financiare ale grupului
s depeasc pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ale grupului, ca ntreg, pragul de semnificaie al componentei se stabilete mai sczut
dect pragul de semnificaie pentru situaiile financiare la nivel de grup ca
ntreg. Se pot stabili praguri de semnificaie diferite pentru componente
diferite. Pragul de semnificaie pentru componente nu trebui s fie o parte
aritmetic din pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ale grupului
ca ntreg i, n consecin, valoarea agregat a pragului de semnificaie pentru componente diferite poate depi pragul de semnificaie pentru situaiile
financiare ale grupului ca ntreg. Pragul de semnificaie al componentei
este utilizat la stabilirea strategiei generale de audit pentru o component.
A44. Pragul de semnificaie este determinat pentru acele componente ale cror informaii financiare vor fi auditate sau revizuite ca parte a auditului grupului n conformitate cu punctele 26, 27 litera (a) i 29. Pragul de
semnificaie al componentei este folosit de auditorul componentei pentru
a evalua dac denaturrile necorectate detectate sunt semnificative n mod
individual sau agregat.
A45. O limit pentru denaturri este determinat n plus fa de pragul de
semnificaie al componentelor. Denaturrile identificate n informaiile financiare ale componentei care depesc limita pentru denaturri sunt comunicate ctre echipa misiunii la nivelul grupului.
A46. n cazul unui audit al informaiilor financiare ale unei componente, auditorul componentei (sau echipa misiunii la nivelul grupului) determin pragul
de semnificaie funcional la nivelul componentei. Acest lucru este necesar
pentru a reduce la un nivel acceptabil de sczut probabilitatea ca denaturrile necorectate i nedetectate agregate din informaiile financiare ale componentei s depeasc pragul de semnificaie al componentei. n practic,
echipa misiunii la nivelul grupului poate stabili pragul de semnificaie al
componentei la acest nivel mai sczut. Atunci cnd este cazul, auditorul
componentei utilizeaz pragul de semnificaie al componentei n scopul
evalurii riscurilor unor denaturri semnificative n informaiile financiare
ale componentei i pentru a elabora proceduri de audit suplimentare ca
reacie la riscurile evaluate, precum i pentru evaluarea faptului dac denaturrile detectate sunt semnificative n mod individual sau agregat.
631
ISA600
632
ISA600
Diagrama de mai jos arat modul n care semnificaia componentei afecteaz determinarea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a tipului de activitate ce
trebuie efectuat asupra informaiilor financiare ale componentei.
DA
Este componenta semnificativ
din punct de vedere financiar n
mod individual pentru grup?
NU
DA
NU
DA
Comunicarea cu auditorii
componentelor (Pct. 40)
NU
Pentru componentele selectate suplimentar: Auditarea informaiilor financiare ale componentei;* sau
Auditarea unuia sau mai multor solduri ale conturilor, clase de tranzacii sau prezentri, sau
Revizuirea informaiilor financiare ale componentei; sau
633
ISA600
634
ISA600
precum urmtorii:
yy Aria de cuprindere a probelor de audit ce se ateapt s fie obinute cu
privire la informaiile financiare ale componentelor semnificative.
yy Dac respectiva component este nou format sau achiziionat.
yy Dac au avut loc schimbri semnificative n cadrul componentei.
yy Dac auditul intern a efectuat activiti asupra componentei i efectele
acelei activiti asupra auditului grupului.
yy Dac respectivele componente aplic procese i sisteme comune.
yy Eficacitatea operaional a controalelor la nivelul grupului.
yy Fluctuaii anormale identificate prin procedurile analitice efectuate la
nivelul grupului.
yy Semnificaia financiar individual a componentei, sau riscul prezentat
de aceast component n comparaie cu alte componente din aceeai
categorie.
yy Dac respectiva component face obiectul unui audit obligatoriu prin
statut, reglementare sau din alt motiv.
Includerea unui element de imprevizibilitate n selectarea componentelor
din aceast categorie poate crete probabilitatea de a identifica denaturri
semnificative n informaiile financiare ale componentelor. De cele mai
multe ori, selectarea componentelor se modific ciclic.
A52. O revizuire a informaiilor financiare ale unei componente poate fi efectuat
n conformitate cu Standardul Internaional privind Misiunile de Revizuire
(ISRE) 240021 sau ISRE 241022, adaptate n funcie de condiiile date.
Echipa misiunii la nivelul grupului poate, de asemenea, specifica proceduri
adiionale pentru a suplimenta aceast activitate.
A53. Aa cum este explicat la punctul A13, un grup poate fi constituit numai
din componente care nu sunt componente semnificative. n aceste condiii,
echipa misiunii la nivelul grupului poate obine suficiente probe de audit
adecvate pe care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului prin
determinarea tipului de activitate ce se va efectua asupra informaiilor financiare ale componentelor n conformitate cu punctul 29. Este puin probabil ca echipa misiunii la nivelul grupului s obin suficiente probe de
audit adecvate pe care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului
dac echipa misiunii la nivelul grupului, sau auditorul componentei, testeaz numai controalele la nivelul grupului i efectueaz proceduri analitice
asupra informaiilor financiare ale componentelor.
ISRE 2400, Misiuni de revizuire a situaiilor financiare.
ISRE 2410, Revizuirea informaiilor financiare interimare efectuat de auditorul independent
al entitii.
21
22
635
ISA600
636
ISA600
Procesul de consolidare
Ajustri de consolidare i reclasificri (a se vedea punctul 34)
A56. Procesul de consolidare ar putea necesita ajustarea valorilor raportate n
situaiile financiare ale grupului care nu trec prin sistemele obinuite de
procesare a tranzaciilor, i ar putea s nu fac obiectul acelorai controale
interne precum alte informaii financiare. Evaluarea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a gradului de adecvare, exhaustivitii i corectitudinii ajustrilor poate include:
yy Evaluarea msurii n care ajustrile semnificative sunt reflectate n mod
adecvat n evenimentele i tranzaciile ce stau la baza acestora;
yy Determinarea msurii n care ajustrile semnificative au fost calculate,
procesate i autorizate corect de ctre conducerea grupului i, dac este
cazul, de conducerea componentei;
yy Determinarea msurii n care ajustrile semnificative sunt justificate corespunztor i sunt suficient documentate; i
yy Verificarea reconcilierii i eliminrii tranzaciilor i profiturilor nerealizate intra-grup, i a soldurilor conturilor intra-grup.
637
ISA600
638
ISA600
cru nu este fezabil, echipa misiunii la nivelul grupului poate efectua propriile proceduri asupra informaiilor financiare ale componentei.
A63. Evaluarea realizat de partenerul de misiune la nivelul grupului asupra
efectului agregat al denaturrilor (fie identificate de echipa misiunii la nivelul grupului fie comunicate de auditorii componentelor) permite partenerului de misiune la nivelul grupului s determine dac situaiile financiare
ale grupului, ca ntreg, sunt denaturate n mod semnificativ.
639
ISA600
Anexa 1
(a se vedea punctul A19)
Exemplu de opinie cu rezerve n cazul n care echipa misiunii la nivelul grupului nu poate obine suficiente probe de audit adecvate care s
fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului
n acest exemplu, echipa misiunii la nivelul grupului nu poate obine suficiente
probe de audit adecvate cu privire la o component semnificativ contabilizat
prin metoda punerii n echivalen (recunoscut la 15 milioane de dolari n bilan,
ceea ce reflect active totale de 60 de milioane de dolari) din cauza faptului c
echipa misiunii la nivelul grupului nu a avut acces la nregistrrile contabile, la
conducerea sau la auditorul componentei.
Echipa misiunii la nivelul grupului a citit situaiile financiare auditate ale componentei la data de 31 decembrie 20X1, inclusiv raportul auditorului asupra acestora,
i a luat n considerare informaiile financiare conexe deinute de conducerea grupului cu privire la component.
n conformitate cu raionamentul partenerului de misiune, efectul asupra situaiilor
financiare ale grupului al acestei imposibiliti de a obine suficiente probe de audit adecvate este semnificativ, dar nu este generalizat.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Raport asupra situaiilor financiare consolidate24
Am auditat situaiile financiare consolidate ataate ale Companiei ABC i a filialelor sale, care cuprind bilanul consolidat la 31 decembrie 20X1, precum i contul
de profit i pierdere consolidat, situaia modificrii capitalurilor proprii i situaia
fluxurilor de numerar pentru anul care s-a ncheiat la respectiva dat, i o sintez a
politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative.
640
ISA600
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de exprima o opinie asupra acestor situaii financiare consolidate pe baza auditului nostru. Am desfurat auditul nostru n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd faptul c
noi trebuie s respectm cerinele de etic i s planificm i s efectum auditul
pentru a obine o asigurare rezonabil cu privire la faptul dac situaiile financiare
consolidate nu conin denaturri semnificative.
Un audit implic aplicarea procedurilor pentru obinerea probelor de audit cu privire la valorile i prezentrile din situaiile financiare consolidate. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor unor
denaturri semnificative ale situaiilor financiare consolidate, fie ca urmare a fraudei, fie a erorii. n realizarea acestor evaluri ale riscurilor, auditorul analizeaz
controalele interne relevante pentru ntocmirea i descrierea fidel27 de ctre entitate pentru a elabora proceduri de audit adecvate n circumstanele date, dar nu n
scopul de a exprima o opinie asupra eficacitii controlului intern al entitii.28 Un
audit include de asemenea evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile
utilizate i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile realizate de conducere,
precum i evaluarea descrierii generale a situaiilor financiare consolidate.
Considerm c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate
pentru a fundamenta opinia noastr de audit cu rezerve.
641
ISA600
a lui ABC din venitul net al XYZ, de 1 milion de dolari, este inclus n contul de
profit i pierdere consolidat pentru anul care s-a ncheiat la respectiva dat. Nu am
putut obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la valoarea contabil a
investiiei lui ABC n XYZ la 31 decembrie 20X1 i la cota parte a lui ABC din
venitul net al XYZ pentru acest an din cauza faptului c ne-a fost interzis accesul
la informaiile financiare, conducerea i auditorii lui XYZ. n consecin, nu am
fost n msur s stabilim dac erau necesare ajustri ale acestor valori.
Opinie cu rezerve
n opinia noastr, cu excepia efectelor posibile ale aspectelor descrise n paragraful Motivarea opiniei cu rezerve, situaiile financiare consolidate descriu fidel, sub toate aspectele semnificative, (sau ofer o imagine fidel cu privire la)
poziia financiar a Companiei ABC i a filialelor sale la 31 decembrie 20X1 i a
performanei lor financiare i fluxurilor de numerar pentru anul care s-a ncheiat
la respectiva dat n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
642
ISA600
Anexa 2
(a se vedea punctul A23)
Exemple de aspecte cu privire la care echipa misiunii la nivelul grupului obine o nelegere
Exemplele oferite acoper o gam larg de aspecte; totui, nu toate aspectele sunt
relevante pentru fiecare misiune de audit la nivelul grupului iar lista de exemple
nu este n mod necesar complet.
Controalele la nivelul grupului
1. Controalele la nivelul grupului pot include o combinaie ntre urmtoarele:
yy ntlniri regulate ntre conducerea grupului i a componentei pentru a
discuta evoluiile afacerii i a revizui performana.
yy Monitorizarea operaiunilor componentelor i a rezultatelor financiare,
inclusiv a proceselor de rutin de raportare, care permit conducerii grupului s monitorizeze performana componentelor raportate la bugete, i
ntreprinderea aciunilor adecvate.
yy Procesul conducerii grupului de evaluare a riscului, mai exact, procesul
de identificare, analiz i gestionare a riscurilor afacerii, inclusiv riscul
de fraud, care ar putea genera denaturarea semnificativ a situaiilor
financiare ale grupului.
yy Monitorizarea, controlarea, reconcilierea i eliminarea tranzaciilor i
profiturilor nerealizate intra-grup, i a soldurilor conturilor intra-grup la
nivelul grupului.
yy Un proces de monitorizare a oportunitii i a corectitudinii i
exhaustivitii informaiilor financiare primite de la componente.
yy Un sistem IT central controlat de aceleai controale generale ale sistemelor informatice pentru tot grupul sau o parte a acestuia.
yy Activiti de control, din cadrul sistemului IT, comune pentru toate componentele, sau o parte dintre acestea.
yy Monitorizarea controalelor, inclusiv a activitilor de audit intern i a
programelor de auto-evaluare.
yy Politici i proceduri consecvente, inclusiv un manual de proceduri privind raportarea financiar la nivelul grupului.
yy Programe la nivelul grupului, precum coduri de conduit sau programe
de prevenire a fraudelor.
yy Prevederi pentru desemnarea autoritii i responsabilitii ctre conducerea componentelor.
2. Auditul intern poate fi privit ca parte a controalelor la nivelul grupului, de
643
ISA600
exemplu, atunci cnd funcia de audit intern este centralizat. ISA 61029
trateaz subiectul evalurii de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a
competenei i obiectivitii auditorilor interni n cazul n care au planificat
utilizarea activitii acestora.
Procesul de consolidare
3. nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a procesului de consolidare poate include aspecte precum urmtoarele:
Aspecte legate de cadrul de raportare financiar aplicabil:
yy Msura n care conducerea componentei nelege cadrul de raportare financiar aplicabil.
yy Procesul de identificare i contabilizare a componentelor n conformitate
cu cadrul de raportare financiar aplicabil.
yy Procesul de identificare a segmentelor raportabile pentru raportarea pe
segmente n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.
yy Procesul de identificare a relaiilor cu prile afiliate i a tranzaciilor
cu pri afiliate pentru raportarea n conformitate cu cadrul de raportare
financiar aplicabil.
yy Politicile contabile aplicate situaiilor financiare ale grupului, schimbrile fa de cele din anul financiar anterior, i schimbrile generate de
standarde noi sau revizuite n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.
yy Procedurile pentru tratarea componentelor ce au nchideri ale exerciiului
financiar diferite fa de nchiderea exerciiului financiar al grupului.
Aspecte legate de procesul de consolidare:
yy Procesul conducerii grupului de obinere a unei nelegeri cu privire la
politicile contabile utilizate de componente i, dac este cazul, asigurarea faptului c se utilizeaz politici contabile uniforme pentru ntocmirea
informaiilor financiare ale componentelor i a faptului c diferenele ntre politicile contabile sunt identificate, i ajustate acolo unde este necesar, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Politicile
contabile uniforme sunt principiile, fundamentele, conveniile, regulile
i practicile specifice adoptate de un grup, pe baza cadrului de raportare
financiar aplicabil, pe care le folosesc componentele pentru a raporta
tranzaciile similare n mod consecvent. Aceste politici sunt descrise de
regul n manualul de proceduri privind raportarea financiar i pachetul
de raportare emis de conducerea grupului.
yy Procesul conducerii grupului de a asigura o raportare financiar com29
644
ISA600
645
ISA600
Anexa 3
Exemple de condiii sau evenimente care pot indica riscuri ale unor
denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului
Exemplele oferite acoper o gam larg de condiii sau evenimente; totui, nu toate
condiiile sau evenimentele sunt relevante pentru fiecare misiune de audit la nivelul
grupului iar lista de exemple nu este n mod necesar complet.
yy Structur complex de grup, n special n cazul n care au loc achiziii, vnzri sau reorganizri frecvente.
yy Structuri slabe de guvernan corporativ, inclusiv procesele de luare a deciziilor, care nu sunt transparente.
yy Controale la nivelul grupului care sunt inexistente sau ineficace, inclusiv
managementul inadecvat al informaiilor la nivelul grupului cu privire la
monitorizarea operaiunilor componentelor i a rezultatelor acestora.
yy Componentele ce funcioneaz n jurisdicii strine care ar putea fi expuse
la factori precum intervenii neobinuite din partea guvernului n domenii
precum politica fiscal i comercial i restricii asupra micrilor de valut
i a dividendelor; i fluctuaiile ratelor de schimb valutar.
yy Activiti de afaceri ale componentelor care implic un grad ridicat de risc,
precum contractele pe termen lung sau tranzacionarea cu instrumente financiare inovative sau complexe.
yy Incertitudini cu privire la informaiile financiare ale componentelor care trebuie s fie ncorporate n situaiile financiare ale grupului n conformitate
cu cadrul de raportare financiar aplicabil, de exemplu, dac exist entiti
cu scop special sau entiti ngheate (care nu sunt active pentru o perioad)
i este necesar s fie ncorporate.
yy Relaii i tranzacii neobinuite cu pri afiliate.
yy Cazuri precedente de solduri ale conturilor intra-grup care nu se soldau sau
nu se reconciliau la consolidare.
yy Existena unor tranzacii complexe care sunt contabilizate n mai mult de o
component.
yy Modul de aplicare a politicilor de contabilitate de ctre componente, diferit
de cele aplicate situaiilor financiare ale grupului.
yy Componente cu date de nchidere a exerciiului financiar diferite, care ar
putea fi utilizate pentru a manipula momentul de derulare a tranzaciilor.
yy Cazuri anterioare de ajustri de consolidare neautorizate sau incomplete.
yy Planificare fiscal agresiv n cadrul grupului, sau tranzacii de mari dimensiuni n numerar cu entiti din paradisuri fiscale.
yy Schimbri frecvente ale auditorilor angajai s auditeze situaiile financiare
ale componentelor.
646
ISA600
Anexa 4
(a se vedea punctul A35)
647
ISA600
648
ISA600
Anexa 5
(a se vedea punctul A58)
650
ISA600
componentei le-a identificat n timpul efecturii activitii sale asupra informaiilor financiare ale componentei, i informaiile care
indic existena fraudei.
yy Solicitare ca echipa misiunii la nivelul grupului s fie anunat cu privire
la orice fel de evenimente neobinuite ct se poate de devreme.
yy Solicitare ca aspectele enumerate la punctul 14 s fie comunicate echipei
misiunii la nivelul grupului atunci cnd activitatea asupra informaiilor
financiare ale componentei este finalizat.
651
ISA600
1-2
34
5
6
7
8-10
11-12
13
A1-A2
A3
A4-A5
A6
652
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
2.
4.
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
6.
Atunci cnd entitatea are o funcie de audit intern pe care auditorul extern
o consider relevant pentru audit, obiectivele auditorului extern sunt:
(a) S stabileasc dac i n ce msur va utiliza activitatea specific a
auditorilor interni; i
(b) n cazul n care va utiliza activitatea specific a auditorilor interni, s
stabileasc dac activitatea este adecvat pentru scopurile auditului.
Definiii
7.
653
ISA610
Cerine
Stabilirea dac i n ce msur se va utiliza activitatea auditorilor
interni
8.
654
ISA610
audit cu privire la acea activitate pentru a stabili gradul de adecvare al acesteia pentru scopurile auditorului extern. (a se vedea punctul A6)
12. n vederea determinrii gradului de adecvare a activitii specifice
desfurate de auditorii interni pentru scopurile auditului extern, auditorul
extern trebuie s evalueze dac:
(a) Activitatea a fost ntreprins de auditori interni competeni, instruii n
prealabil n mod adecvat din punct de vedere tehnic;
(b) Activitatea a fost supravegheat, revizuit i documentat corespunztor;
(c) Au fost obinute probe de audit adecvate astfel nct auditorii interni s
poat formula concluzii rezonabile;
(d) Concluziile formulate corespund circumstanelor i dac rapoartele ntocmite de auditorii interni sunt concordante cu rezultatele activitii
desfurate; i
(e) Excepiile sau aspectele neobinuit descrise de ctre auditorii interni au
fost rezolvate n mod corespunztor.
Documentaie
13. Dac auditorul extern utilizeaz activitatea specific a auditorilor interni,
auditorul extern trebuie s includ n documentaia de audit concluziile formulate cu privire la evaluarea gradului de adecvare a activitii auditorilor
interni, i procedurile de audit utilizate de auditorul extern cu privire la
acea activitate, n conformitate cu punctul 112.
***
655
ISA610
procesul prin care auditorul extern stabilete dac funcia de audit intern
este relevant pentru audit. n mod similar, auditorul extern poate decide
s nu utilizeze activitatea auditorilor interni pentru a modifica natura, plasarea n timp sau amploarea procedurilor auditorului extern. n astfel de
circumstane aplicarea prezentului ISA de ctre auditorul extern poate s
nu mai fie necesar.
656
ISA610
657
ISA610
Efectul planificat al activitii auditorilor interni cu privire la natura, plasarea n timp sau amploarea procedurilor auditorului extern (a se vedea
punctul 10)
A5. Acolo unde activitatea auditorilor interni poate fi un factor n determinarea
naturii, plasrii n timp sau amplorii procedurilor auditorului extern, poate
fi util un acord prealabil cu auditorii interni, cu privire la urmtoarele aspecte:
yy Plasarea n timp a unei astfel de activiti;
yy Aria de cuprindere a auditului;
yy Semnificaia pentru situaiile financiare, tratate ca un ntreg (i, acolo
unde este aplicabil, nivelul semnificaiei sau nivelurile pentru categoriile particulare de tranzacii, solduri sau prezentri de informaii), i
semnificaia performanei;
yy Metodele propuse n vederea selectrii elementelor;
yy Documentaia activitii desfurate; i
yy Procedurile de revizuire i raportare.
658
ISA610
659
1-2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12-13
14-15
A1-A3
A4-A9
A10-A13
A14-A20
A21-A22
A23-A31
A32-A40
A41-A42
660
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
2.
Standardul Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile auditorului cu privire la activitatea unui individ sau a unei organizaii ntr-o arie
de expertiz, alta dect contabilitatea sau auditul, atunci cnd activitatea respectiv este utilizat n vederea asistrii auditorului n obinerea de probe
de audit suficiente i adecvate.
Prezentul ISA nu trateaz:
(a) Situaiile n care echipa misiunii include un membru, sau consult un
individ sau o organizaie, care deine expertiz ntr-o arie specializat
a contabilitii sau a auditului, care intr sub incidena ISA 2201; sau
(b) Utilizarea de ctre un auditor a activitii unui individ sau a unei
organizaii care posed expertiz ntr-o arie, alta dect contabilitatea
sau auditul, a cror activitate este utilizat de entitate n vederea
asistrii entitii la ntocmirea situaiilor financiare (expertul din partea
conducerii), care intr sub incidena ISA 5002.
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
5.
Definiii
1
2
ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctele A 10, A20-A22.
ISA 500, Probe de audit, punctele A34-A48.
661
ISA620
6.
Cerine
Stabilirea necesitii unui expert din partea auditorului
7.
Dac expertiza ntr-o arie, alta dect contabilitatea sau auditul este necesar
n vederea obinerii de probe de audit suficiente i adecvate, auditorul trebuie s stabileasc dac va utiliza activitatea unui expert din partea auditorului. (a se vedea punctele A4-A9)
Termenii partener i firm trebuie nelei ca fcnd referire la echivalenii lor din sectorul
public, acolo unde este relevant.
3
662
ISA620
663
ISA620
664
ISA620
bilizri corporale, bijuterii, lucrri de art, antichiti, imobilizri necorporale, active achiziionate i datorii asumate n combinrile de ntreprinderi i active care ar putea fi depreciate.
yy Calcularea actuarial a datoriilor asociate contractelor de asigurri sau
planurilor de beneficii ale angajailor.
yy Estimarea rezervelor de petrol i gaz.
yy Evaluarea obligaiilor privind mediul nconjurtor i a costurilor de
curire a diferitelor locaii.
yy Interpretarea contractelor, legilor sau reglementrilor.
Analiza chestiunilor complexe sau neobinuite de conformitate fiscal.
A2. n numeroase cazuri, distincia ntre expertiza n contabilitate sau audit i
expertiza ntr-o alt arie, va fi una simpl, chiar i n cazul n care aceasta implic o arie specializat a contabilitii sau a auditului. De exemplu,
un individ care posed expertiza n aplicarea de metode de contabilitate
pentru impozitele pe profit amnate poate fi imediat deosebit de un expert
n legislaie fiscal. Cel dinti, n contextul prezentului ISA, nu este un
expert, deinnd expertiz contabil; cel din urm, n contextul prezentului ISA, este un expert, deinnd expertiz legal. De asemenea, distincii
similare se pot face i n alte arii, de exemplu, ntre expertiza n metodele
de contabilitate pentru instrumentele financiare i expertiza n modelarea
complex n scopul valorificrii instrumentelor financiare. Cu toate acestea,
n anumite cazuri, n special cele care implic o arie de expertiz emergent
a contabilitii sau auditului, realizarea distinciei ntre ariile specializate de
contabilitate i audit, i expertiza n alte domenii, va constitui o chestiune
de raionament profesional. Regulile i standardele profesionale aplicabile
cu privire la cerinele referitoare la educaie i competen pentru contabili
i auditori pot ajuta auditorul n exercitarea raionamentului.4
A3. Aplicarea raionamentului este necesar atunci cnd se are n vedere maniera n care cerinele ISA sunt afectate de faptul c un expert din partea
auditorului poate fi un individ sau o organizaie. De exemplu, atunci cnd
se evalueaz competena, capacitile i obiectivitatea expertului din partea
auditorului, este posibil ca expertul s fie o organizaie pe care auditorul a
utilizat-o anterior, dar auditorul nu are cunotine anterioare cu privire la
expertul particular numit de organizaie pentru o anumit misiune; sau este
posibil s se ntmple exact contrariul, astfel, este posibil ca auditorul s
aib cunotin de activitatea unui expert particular dar nu i de organizaia
creia i s-a alturat expertul. n ambele cazuri, att atributele personale ale
De exemplu, Standardul Internaional de Educaie 8, Cerine de competen pentru auditorii
profesioniti poate fi util.
4
665
ISA620
individului, ct i atributele manageriale ale organizaiei (cum ar fi sistemele de control al calitii pe care le implementeaz organizaia) pot fi
relevante pentru evaluarea auditorului.
666
ISA620
667
ISA620
yy Dac expertul din partea conducerii este angajat de entitate, sau constituie o parte angajat de aceasta n vederea prestrii de servicii relevante.
yy Msura n care conducerea exercit influen sau control asupra activitii
expertului din partea conducerii.
yy Competena i capacitile expertului din partea conducerii.
yy Dac expertul din partea conducerii se supune unor standarde tehnice de
funcionare sau altor cerine profesionale sau ale sectorului de activitate.
yy Controalele din cadrul entitii asupra activitii expertului din partea
conducerii.
ISA 5008 include cerine i ndrumare cu privire la efectul competenei,
capacitilor i obiectivitii expertului din partea conducerii asupra
credibilitii probelor de audit.
668
ISA620
care sunt cel puin la fel de stricte10. Alternativ, un expert intern din partea
auditorului poate fi partener sau poate face parte din personal, inclusiv din
personalul temporar al unei firme din cadrul unei reele, care ar putea avea
politici i proceduri de controlul calitii comune cu firma auditorului.
A12. Un expert intern din partea auditorului nu este membru al echipei misiunii
i nu intr sub incidena politicilor i procedurilor de control al calitii n
conformitate cu ISQC 111. Cu toate acestea, n anumite jurisdicii, legea i
reglementrile ar putea prevede ca expertul extern din partea auditorului s
fie tratat n calitate de membru al echipei misiunii i s poat, prin urmare,
s intre sub incidena cerinelor relevante de etic, inclusiv a celor care fac
referire la independen, precum i altor cerine profesionale, aa cum este
stabilit prin lege i reglementri.
A13. Echipele misiunii sunt ndreptite s se bazeze pe sistemul de control al
calitii al firmei, cu excepia cazului n care informaiile furnizate de firm
sau de alii sugereaz o variant contrar12. Msura credibilitii va varia
n funcie de circumstane, i poate afecta natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor auditorului cu privire la aspecte precum:
yy Competen i capaciti, prin intermediul recrutrii i programelor de
formare.
yy Obiectivitate. Experii interni din partea auditorului intr sub incidena
cerinelor relevante de etic, inclusiv cele care fac referire la independen.
yy Evaluarea de ctre auditor a gradului de adecvare a activitii expertului
din partea auditorului. De exemplu, programele de formare ale firmei
pot oferi experilor interni din partea auditorului o nelegere adecvat
a interaciunii dintre expertiza acestora i procesul de audit. ncrederea acordat unei astfel de formri i altor procese ale firmei, cum ar
fi protocoalele pentru determinarea domeniului de aplicare a activitii
experilor interni din partea auditorului, poate afecta natura, plasarea n
timp i amploarea procedurilor auditorului pentru evaluarea gradului de
adecvare a activitii expertului din partea auditorului.
yy Adeziunea la cerinele legale i de reglementare, prin procese de monitorizare.
yy Acordul cu expertul din partea auditorului.
O astfel de ncredere nu reduce responsabilitatea auditorului de a respecta
cerinele prezentului ISA.
10
11
12
669
ISA620
670
ISA620
671
ISA620
672
ISA620
673
ISA620
674
ISA620
Evaluarea gradului de adecvare a activitii expertului din partea auditorului (a se vedea punctul 12)
A32. Evaluarea de ctre auditor a competenei, capacitilor i obiectivitii expertului din partea auditorului, familiaritatea auditorului cu aria de expertiz a expertului din partea auditorului, i natura activitii efectuate de expertul din partea auditorului afecteaz natura, plasarea n timp i amploarea
procedurilor de audit de a evalua adecvarea activitii expertului respectiv
pentru scopurile auditorului.
675
ISA620
676
ISA620
A40. Dac auditorul concluzioneaz c activitatea expertului din partea auditorului nu este adecvat pentru scopurile auditorului i auditorul nu poate
rezolva acest aspect prin intermediul procedurilor de audit suplimentare
prevzute de punctul 13, care ar putea implica efectuarea unei activiti
ulterioare att de ctre expert, ct i de ctre auditor, sau ar putea include
angajarea unui alt expert, este posibil s fie necesar exprimarea unei opinii modificate n raportul auditorului n conformitate cu ISA 705 deoarece
auditorul nu a obinut probe de audit suficiente i adecvate14.
14
ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent, punctul 6 litera (b).
677
ISA620
Anex
(a se vedea punctul A25)
Consideraii privind acordul dintre auditor i expertul extern din partea auditorului
Prezenta anex prezint aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare n
vederea includerii lor n acordul cu un expert din partea auditorului. Urmtoarea
list este una de natur ilustrativ i nu este exhaustiv; aceasta este menit s constituie un ghid care ar putea fi utilizat n paralel cu consideraiile evideniate n prezentul ISA. Dac anumite aspecte sunt incluse n acord depinde de circumstanele
misiunii. De asemenea, lista poate fi util n considerarea aspectelor ce urmeaz a
fi incluse ntr-un acord cu un expert intern din partea auditorului.
678
ISA620
Comunicare i raportare
yy Metode i frecvena comunicrii, inclusiv:
Maniera n care observaiile sau concluziile expertului extern din
partea auditorului vor fi raportate (raport scris, raport verbal, aport
continuu n echipa misiunii etc.).
Identificarea acelor persoane din cadrul echipei misiunii care vor
realiza legtura cu expertul extern din partea auditorului.
yy Momentul n care expertul extern din partea auditorului va finaliza activitatea i va raporta observaiile sau concluziile auditorului.
yy Responsabilitatea expertului extern din partea auditorului de a comunica
rapid orice posibil ntrziere n ceea ce privete finalizarea activitii,
i orice posibil reinere sau limitare cu privire la observaiile i concluziile expertului respectiv.
679
ISA620
yy Responsabilitatea expertului extern din partea auditorului de a comunica rapid situaiile n care entitatea restricioneaz accesul expertului
respectiv la registrele, documentele, personalul sau experii angajai de
entitate.
yy Responsabilitatea expertului extern din partea auditorului de a comunica
auditorului toate informaiile pe care expertul le consider a fi relevante pentru audit, inclusiv orice schimbare a circumstanelor comunicate
anterior.
yy Responsabilitatea expertului extern din partea auditorului de a comunica circumstanele care ar putea da natere unor ameninri la adresa
obiectivitii expertului respectiv, i orice msuri de siguran relevante
care ar putea elimina sau reduce astfel de ameninri la un nivel acceptabil.
Confidenialitate
yy Necesitatea ca expertul din partea auditorului s respecte cerinele de
confidenialitate, inclusiv:
Prevederile de confidenialitate privind cerinele relevante de etic
care se aplic auditorului.
Cerinele suplimentare care ar putea fi impuse prin lege sau reglementri, acolo unde este cazul.
Prevederi specifice privind confidenialitatea, solicitate de entitate,
acolo unde este cazul.
680
ISA620
1-4
5
6
7-9
10-15
16-19
20-45
46-47
A1-A3
A4
A5-A10
A11-A12
A13-A44
A45-A51
Standardul internaional de audit (ISA) 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
681
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
2.
3.
4.
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele ncepnd de la, sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
6.
682
ISA700
(b) Exprimarea clar a acelei opinii prin intermediul unui raport scris care
descrie, de asemenea, baza pentru acea opinie.
Definiii
7.
8.
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 13 litera (a).
6
Punctele 35-36 trateaz formulrile utilizate pentru exprimarea opiniei n cazul unui cadru
general de prezentare fidel i, respectiv, al unui cadru general de conformitate.
5
683
ISA700
9.
alte informaii explicative. Cerinele cadrului general de raportare financiar aplicabil determin forma i coninutul situaiilor financiare, i ceea ce
constituie un set complet de situaii financiare.
Referina la Standardele Internaionale de Raportare Financiar din prezentul ISA se refer la Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate,
i referina la Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public se refer la Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public.
Cerine
Formularea unei opinii cu privire la situaiile financiare
10. Auditorul trebuie s formuleze o opinie cu privire la msura n care situaiile
financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n
conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.7 8
11. Pentru formularea acelei opinii, auditorul trebuie s ajung la o concluzie cu
privire la asigurarea rezonabil obinut de auditor privind msura n care
situaiile financiare, luate n ansamblu, nu conin denaturri semnificative,
cauzate fie de fraud, fie de eroare. Acea concluzie trebuie s ia n considerare:
(a) Concluzia auditorului, n conformitate cu ISA 330, cu privire la msura
n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate;9
(b) Concluzia auditorului, n conformitate cu ISA 450, cu privire la msura
n care denaturrile necorectate sunt semnificative, individual sau luate
n ansamblu;10 i
(c) Evalurile prevzute la punctele 12-15.
12. Auditorul trebuie s evalueze msura n care situaiile financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cerinele cadrului general de raportare financiar aplicabil. Aceast evaluare
trebuie s includ luarea n considerare a aspectelor calitative ale practicilor contabile ale entitii, inclusiv indicatorii posibilelor influene asupra
raionamentelor conducerii. (a se vedea punctele A1-A3)
13. Mai precis, auditorul trebuie s evalueze msura n care, din perspectiva
ISA 200, punctul 11.
Punctele 35-36 trateaz formulrile utilizate pentru exprimarea opiniei n cazul unui cadru
general de prezentare fidel i, respectiv, al unui cadru general de conformitate.
9
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate, punctul 26.
10
ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului, punctul 11.
7
8
684
ISA700
Forma opiniei
16. Auditorul trebuie s exprime o opinie nemodificat atunci cnd acesta
ajunge la concluzia c situaiile financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare
financiar aplicabil.
17. Dac auditorul:
(a) ajunge la concluzia c, pe baza probelor de audit obinute, situaiile
financiare luate n ansamblu nu sunt lipsite de denaturri semnificative;
sau
(b) nu poate obine suficiente probe de audit adecvate pentru a ajunge la
concluzia c situaiile financiare luate n ansamblu, sunt lipsite de de-
685
ISA700
Raportul auditorului
20. Raportul auditorului trebuie s fie scris. (a se vedea punctele A13-A14)
686
ISA700
687
ISA700
688
ISA700
689
ISA700
(b) Persoanele cu autoritatea recunoscut au declarat c i-au asumat responsabilitatea pentru acele situaii financiare.
Adresa auditorului
42. Raportul auditorului trebuie s specifice locaia din jurisdicia n care auditorul i desfoar activitatea.
690
ISA700
691
ISA700
***
Prezentarea efectului tranzaciilor i evenimentelor semnificative asupra informaiilor cuprinse n situaiile financiare [a se vedea punctul 13
litera (e)]
A4. De regul, situaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru cu
scop general prezint poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii. n astfel de circumstane, auditorul evalueaz
msura n care situaiile financiare furnizeaz prezentri adecvate care s le
permit utilizatorilor vizai s neleag efectul tranzaciilor i evenimenteISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, Anexa 2.
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i
a prezentrilor aferente, punctul 21.
11
12
692
ISA700
lor semnificative asupra poziiei financiare, performanei financiare i fluxurilor de trezorerie ale entitii.
693
ISA700
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctul 6 litera (a).
694
ISA700
695
ISA700
696
ISA700
697
ISA700
698
ISA700
generale de raportare financiar aplicabile (de ex., cadrul general naional) i o opinie potrivit creia situaiile financiare sunt ntocmite n
conformitate cu cellalt cadru general de raportare financiar aplicabil
(de ex., Standardele Internaionale de Raportare Financiar). Aceste
opinii pot fi exprimate separat sau ntr-o singur fraz (de ex., situaiile
financiare sunt prezentate fidel, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu principiile contabile general acceptate din
Jurisdicia X i cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar).
(b) Dac situaiile financiare se conformeaz doar unui cadru general, dar
nu se conformeaz i celuilalt, poate fi exprimat o opinie nemodificat
potrivit creia situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu
unul dintre cadrele generale (de ex., cadrul general naional) i poate
fi exprimat o opinie modificat cu privire la cellalt cadru general (de
ex., Standardele Internaionale de Raportare Financiar) n conformitate cu ISA 705.
A33. Aa cum prevede punctul A10, situaiile financiare pot prezenta conformitatea cu cadrul general de raportare financiar aplicabil i, mai mult, pot
prezenta msura n care se conformeaz unui alt cadru general de raportare
financiar. Aa cum se explic la punctul A46, aceste informaii suplimentare sunt ncorporate de opinia auditorului, ele neputnd fi clar difereniate
de situaiile financiare.
(a) Dac prezentarea referitoare la conformitatea cu cellalt cadru general
poate genera interpretri greite, este exprimat o opinie modificat, n
conformitate cu ISA 705.
(b) Dac prezentarea nu poate genera interpretri greite, dar auditorul o
consider de o asemenea importan nct este fundamental pentru
nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor financiare, este adugat un
paragraf de observaii, n conformitate cu ISA 706, atrgnd atenia
asupra prezentrii.
Alte responsabiliti de raportare (a se vedea punctele 38-39)
A34. n unele jurisdicii, auditorul poate avea responsabiliti suplimentare de
raportare cu privire la alte aspecte, care sunt adiionale responsabilitii
prevzute de ISA-uri, de a raporta cu privire la situaiile financiare. De
exemplu, auditorului i se poate cere s raporteze anumite aspecte, dac ia
cunotin de acestea pe parcursul auditului situaiilor financiare. n mod
alternativ, auditorului i se poate cere s desfoare i s raporteze cu privire
la anumite proceduri suplimentare specificate, sau s exprime o opinie cu
privire la anumite aspecte specifice, precum gradul de adecvare al regis-
699
ISA700
700
ISA700
701
ISA700
702
ISA700
703
ISA700
are sau, dac acest lucru nu este posibil n circumstanele respective, cel
puin gruparea tuturor notelor neauditate la sfritul notelor prevzute
la situaiile financiare i etichetarea lor, n mod clar, ca fiind neauditate.
Notele neauditate care interfereaz cu notele auditate pot fi interpretate
greit ca fiind auditate.
A51. Faptul c informaiile suplimentare nu sunt auditate nu l scutete pe auditor de responsabilitatea de a citi acele informaii n vederea identificrii
inconsecvenelor semnificative cu situaiile financiare auditate. Responsabilitile auditorului n ceea ce privete informaiile suplimentare neauditate sunt consecvente cu cele descrise n ISA 720.25
ISA 720, Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care
conin situaii financiare auditate.
25
704
ISA700
Anex
(a se vedea punctul A14)
705
ISA700
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii financiare pe baza auditului nostru. Am desfurat auditul n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd conformitatea cu cerinele etice i planificarea i desfurarea auditului n vederea obinerii asigurrii
rezonabile cu privire la msura n care situaiile financiare sunt lipsite de denaturri semnificative.
Un audit implic desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit
cu privire la valorile i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate
depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ a situaiilor financiare, cauzat fie de fraud, fie de eroare. n efectuarea acelor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern relevant
pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel29 a situaiilor financiare, n
vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor, dar
nu cu scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficiena controlului intern al
entitii.30 Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politiSau alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal din jurisdicia specific.
Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel, aceast fraz poate fi formulat: Conducerea este responsabil pentru ntocmirea de situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar, i pentru acel ...
29
n cazul notei de subsol 28, aceast fraz poate fi formulat: n efectuarea acelor evaluri ale
riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate
a unor situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel n vederea conceperii de proceduri
de audit care s fie adecvate circumstanelor, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la
eficiena controlului intern al entitii.
30
n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie
cu privire la eficiena controlului intern n paralel cu auditul situaiilor financiare, aceast propoziie ar fi formulat dup cum urmeaz: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor, auditorul ia
n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel a
situaiilor financiare n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstane27
28
706
ISA700
Opinie
n opinia noastr, situaiile financiare prezint fidel, din toate punctele de vedere
semnificative (sau ofer o imagine corect i fidel cu privire la) poziia financiar
a Companiei ABC la data de 31 decembrie 20X1, i (la) performana sa financiar
i fluxurile sale de trezorerie aferente exerciiului ncheiat la acea dat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
lor. n cazul notei de subsol 28, aceast fraz poate fi formulat: n efectuarea acelor evaluri ale
riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate a
unor situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel n vederea conceperii de proceduri de
audit care s fie adecvate circumstanelor.
707
ISA700
Ilustraia 2:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Auditul unui set complet de situaii financiare prevzut de lege sau
reglementri.
yy Situaiile financiare sunt ntocmite cu scop general de ctre conducerea
entitii, n conformitate cu Cadrul general de raportare financiar
(Legea XYZ) din Jurisdicia X (i anume un cadru general de raportare financiar, care ncorporeaz legea sau reglementrile, conceput
pentru a rspunde nevoilor de informaii financiare ale unei serii largi
de utilizatori, dar care nu este un cadru general de prezentare fidel).
yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 210.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Am auditat situaiile financiare nsoitoare ale Companiei ABC, care cuprind bilanul la data de 31 decembrie 20X1, i contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie aferente exerciiului
ncheiat la acea dat, i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii financiare pe baza auditului nostru. Am desfurat auditul n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd conformitatea cu cerinele etice i planificarea i desfurarea auditului n vederea obinerii asigurrii
rezonabile cu privire la msura n care situaiile financiare sunt lipsite de denaturri semnificative.
Un audit implic desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit
cu privire la valorile i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate
depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denatu31
Sau alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal din jurisdicia specific.
708
ISA700
Opinie
n opinia noastr, situaiile financiare ale Companiei ABC pentru exerciiul
financiar ncheiat la 31 decembrie 20X1 sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu Legea XYZ din Jurisdicia X.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
709
ISA700
Ilustraia 3:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Un audit al situaiilor financiare consolidate ntocmite cu scop general
de ctre conducerea societii mam, n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar.
yy Termenii misiunii de audit al grupului reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 210.
yy n plus fa de auditul situaiilor financiare ale grupului, auditorul are
alte responsabiliti de raportare prevzute de legislaia local.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Responsabilitatea auditorului
35
Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaii financiare care ofer o imagine corect
i fidel, aceast fraz poate fi formulat: Conducerea este responsabil pentru ntocmirea de situaii financiare consolidate care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, i pentru acel
710
ISA700
Opinie
n opinia noastr, situaiile financiare consolidate prezint fidel, din toate punctele
de vedere semnificative (sau ofer o imagine corect i fidel cu privire la) poziia
financiar a Companiei ABC i a filialelor sale la data de 31 decembrie 20X1, i
(la) performana lor financiar i fluxurile lor de trezorerie aferente exerciiului
ncheiat la acea dat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar.
[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul auditorului vor varia n funcie de
natura altor responsabiliti de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
n cazul notei de subsol 35, aceast fraz poate fi formulat: n efectuarea acelor evaluri ale
riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate a
unor situaii financiare consolidate care ofer o imagine corect i fidel n vederea conceperii de
proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu
privire la eficiena controlului intern al entitii.
37
n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie
cu privire la eficiena controlului intern n paralel cu auditul situaiilor financiare, aceast propoziie ar fi formulat dup cum urmeaz: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor, auditorul ia
n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel a
situaiilor financiare consolidate n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate
circumstanelor. n cazul notei de subsol 35, aceast fraz poate fi formulat: n efectuarea acelor
evaluri ale riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de
ctre entitate a unor situaii financiare consolidate care ofer o imagine corect i fidel n vederea
conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor.
36
711
ISA700
Obiective
Definiii
Cerine
Circumstane n care o modificare a opiniei auditorului este necesar
Stabilirea tipului modificrii opiniei auditorului
Forma i coninutul raportului auditorului atunci cnd opinia este
modificat
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana
6
715
1627
28
A1
A2-A7
A8-A12
A1315
712
A16
A1724
A25
713
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
4.
Definiii
5.
714
ISA705
Cerine
Circumstane n care o modificare a opiniei auditorului este necesar
6.
Opinie contrar
8.
Consecina unei incapaciti de a obine probe de audit suficiente i adecvate din cauza unei limitri impuse de conducere dup ce auditorul a
acceptat misiunea
716
ISA705
16. Atunci cnd auditorul modific opinia asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie, n completare la elementele specifice prevzute de ISA 700,
s includ un paragraf n raportul auditorului care ofer o descriere a aspectului care determin modificarea. Auditorul trebuie s poziioneze acest
paragraf chiar nainte de paragraful aferent opiniei din raportul auditorului
i s utilizeze titlul Baz pentru opinia cu rezerve, Baz pentru opinia
contrar sau Baz pentru imposibilitatea exprimrii unei opinii, aa cum
este corespunztor. (a se vedea punctul A17)
ISA 805 Considerente speciale Audituri ale componentelor individuale ale situaiilor financiare, ale elementelor specifice, conturilor sau altor aspecte ale situaiilor financiare trateaz
circumstanele n care auditorul este angajat s exprime o opinie distinct asupra unuia sau a mai
multor elemente specifice, conturi sau aspecte ale unei situaii financiare.
3
717
ISA705
17. n cazul n care exist o denaturare semnificativ n situaiile financiare care are legtur cu anumite sume din situaiile financiare (inclusiv
prezentrile cantitative), auditorul trebuie s includ n paragraful baza
pentru modificare o descriere i o cuantificare a efectelor financiare ale
denaturrii, cu excepia cazului n care acest lucru nu este fezabil. n
cazul n care cuantificarea efectelor financiare nu este fezabil, auditorul
trebuie s declare acest lucru n paragraful bazei pentru modificare. (a se
vedea punctul A18)
18. n cazul n care exist o denaturare semnificativ a situaiilor financiare
care are legtur cu prezentrile narative, auditorul trebuie s includ n
paragraful bazei pentru modificare o explicaie pentru felul n care prezentrile sunt denaturate.
19. n cazul n care exist o denaturare semnificativ a situaiilor financiare
care are legtur cu neprezentarea informaiilor pentru care se prevede prezentarea, auditorul trebuie:
(a) S discute neprezentarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana;
(b) S descrie n paragraful baza pentru modificare natura informaiilor
omise; i
(c) S includ prezentrile omise, acolo unde acest lucru se poate realiza
i auditorul a obinut probe de audit suficiente i adecvate cu privire la
informaiile omise, cu excepia cazului n care acest lucru este interzis
prin lege sau reglementri. (a se vedea punctul A19)
20. n cazul n care modificarea rezult din incapacitatea de a obine probe de
audit suficiente i adecvate, auditorul trebuie s includ n paragraful baza
pentru modificare motivele respectivei inabiliti.
21. Chiar i n cazul n care auditorul a exprimat o opinie contrar sau se afl
n imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la situaiile financiare,
auditorul trebuie s descrie n paragraful baza pentru modificare motivele
pentru orice alte aspecte despre care auditorul are cunotin i consider
c ar fi necesitat o modificare a opiniei, precum i a efectelor acestora. (a se
vedea punctul A 20)
Paragraful opiniei
22. Atunci cnd auditorul modific opinia de audit, auditorul trebuie s utilizeze pentru paragraful opiniei titlul Opinie cu rezerve, Opinie contrar
sau Imposibilitatea exprimrii unei opinii, aa cum este corespunztor. (a
se vedea punctele A21, A23-A24)
23. Atunci cnd auditorul exprim o opinie cu rezerve datorit unei denaturri
semnificative n situaiile financiare, auditorul trebuie s declare n paragra-
718
ISA705
719
ISA705
suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia de audit modificat a auditorului.
720
ISA705
***
Opinie contrar
Opinie cu rezerve
Imposibilitatea exprimrii
unei opinii
721
ISA705
722
ISA705
723
ISA705
724
ISA705
725
ISA705
726
ISA705
Anex
(a se vedea punctele A23-24)
727
ISA705
Ilustraia 1:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Auditul unui set complet de situaii financiare cu scop general ntocmite de conducerea entitii n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar
yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 2109
yy Stocurile sunt denaturate. Denaturarea este considerat a fi semnificativ pentru situaiile financiare, dar nu omniprezent.
yy n completare la auditul situaiilor financiare, auditorul are i alte responsabiliti de raportare prevzute de legea naional.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT9
[Destinatarul corespunztor]
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la prezentele situaii financiare bazat pe auditul efectuat. Am desfurat auditul n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit. Standardele respective prevd conformitatea
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit
Subtitlul Raport asupra situaiilor financiare nu este necesar n circumstanele n care cel deal doilea subtitlu Raport asupra altor cerine legale i de reglementare nu este aplicabil.
11
Sau alt termen corespunztor contextului cadrului legal ntr-o anumit jurisdicie.
12
Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaiile financiare care ofer o
imagine corect i fidel, aceast fraz poate fi formulat: Conducerea este responsabil cu ntocmirea situaiilor financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar, i cu....
9
10
728
ISA705
Opinia cu rezerve
729
ISA705
pentru opinia cu rezerve, situaiile financiare prezint fidel, din toate punctele de
vedere semnificative, (sau ofer o imagine corect i fidel cu privire la) poziia
financiar a societii ABC la data de 31 decembrie, 20XI, i (la) performana financiar i fluxurile de trezorerie ale anului care s-a ncheiat , n conformitate cu
Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
730
ISA705
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la prezentele situaii financiare consolidate bazat pe auditul efectuat. Am desfurat auditul n
conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Standardele respective prevd conformitatea cu cerinele de etic i planificarea i efectuarea auditului n
vederea obinerii unei asigurri rezonabile c situaiile financiare consolidate nu
au denaturri semnificative.
Un audit implic efectuarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit cu
privire la sumele i prezentrile din situaiile financiare consolidate. Procedurile
selectate depind de raionamentul auditorului, incluznd evaluarea riscurilor de
denaturare semnificativ a situaiilor financiare consolidate, cauzat fie de fraud,
fie de eroare. n efectuarea evalurilor riscurilor respective, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea fidel18 a situaiilor financiare consolidate ale entitii pentru a putea concepe proceduri de audit
adecvate circumstanelor, ns nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la
eficacitatea controlului intern19 al entitii. De asemenea, un audit include evaluaSau alt termen corespunztor contextului cadrului legal ntr-o anumit jurisdicie.
Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaiile financiare consolidate care
ofer o imagine corect i fidel, aceast fraz poate fi formulat: Conducerea este responsabil cu
ntocmirea situaiilor financiare consolidate care ofer o imagine corect i fidel n conformitate
cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, i cu....
18
n cazul notei de subsol 17, se poate formula astfel: n efectuarea evalurilor riscurilor respective, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea situaiilor financiare
consolidate ale entitii care ofer o imagine corect i fidel n vederea conceperii de proceduri
de audit adecvate circumstanelor, ns nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea
controlului intern.
19
n circumstanele n care auditorul are i responsabilitatea de a exprima o opinie cu privire
la eficacitatea controlului intern n paralel cu auditul situaiilor financiare consolidate, propoziia
va fi formulat dup cum urmeaz: n efectuarea evalurilor riscurilor respective, auditorul ia n
considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare
16
17
731
ISA705
Opinia contrar
n opinia noastr, datorit semnificaiei aspectului discutat n paragraful Bazei
pentru opinia contrar, situaiile financiare consolidate nu prezint fidel (sau nu
ofer o imagine corect i fidel cu privire la) poziia financiar a societii ABC
i a filialelor acesteia la 31 decembrie 20XI, i (la) performana lor financiar i
fluxurile lor de trezorerie pentru anul ncheiat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
732
ISA705
Ilustraia 3:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Auditul unui set complet de situaii financiare cu scop general ntocmite de conducerea entitii n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar
yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 210
yy Auditorul nu a fost capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la o investiie ntr-o societate afiliat strin. Posibilele
efecte ale incapacitii de a obine probe de audit suficiente i adecvate
sunt considerate a fi semnificative pentru situaiile financiare, dar nu
omniprezente.
yy n completare la auditul situaiilor financiare, auditorul are i alte responsabiliti de raportare prevzute de legea naional.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul corespunztor]
Raport asupra situaiilor financiare20
Am auditat situaiile financiare ale societii ABC, anexate, care cuprind bilanul
la data de 31 decembrie 20XI i contul de profit i pierdere, situaia modificrilor
capitalurilor proprii i situaia fluxului de trezorerie pentru anul care s-a ncheiat,
precum i un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative.
Responsabilitatea auditorului
Subtitlul Raport asupra situaiilor financiare nu este necesar n circumstanele n care cel deal doilea subtitlu Raport asupra altor cerine legale i de reglementare nu este aplicabil.
21
Sau alt termen corespunztor contextului cadrului legal ntr-o anumit jurisdicie.
22
Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaiile financiare care ofer o
imagine corect i fidel, aceast fraz poate fi formulat: Conducerea este responsabil cu ntocmirea situaiilor financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar i cu....
20
733
ISA705
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la prezentele situaii financiare bazat pe auditul efectuat. Am desfurat auditul n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit. Standardele respective prevd conformitatea
cu cerinele de etic i planificarea i efectuarea auditului n vederea obinerii unei
asigurri rezonabile c situaiile financiare nu au denaturri semnificative.
Un audit implic efectuarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit
cu privire la sumele i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate
depind de raionamentul auditorului, incluznd evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ a situaiilor financiare, cauzat fie de fraud, fie de eroare. n efectuarea evalurilor riscurilor respective, auditorul ia n considerare controlul intern
relevant pentru ntocmirea i prezentarea fidel23 a situaiilor financiare ale entitii
pentru a putea concepe proceduri de audit adecvate circumstanelor, ns nu n
scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern24 al entitii. De asemenea, un audit include evaluarea gradului de adecvare a politicilor
contabile utilizate i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de
conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare.
Considerm c probele de audit obinute sunt suficiente i adecvate pentru a oferi
o baz pentru opinia de audit cu rezerve.
734
ISA705
Opinie cu rezerve
n opinia noastr, cu excepia efectelor posibile ale aspectului descris n paragraful
Bazei pentru opinia cu rezerve, situaiile financiare prezint fidel, din toate punctele
de vedere semnificative (sau ofer o imagine corect i fidel cu privire la) poziia
financiar a societii ABC la 31 decembrie 20XI, i (la) performana financiar i
fluxurile de trezorerie pentru anul ncheiat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
735
ISA705
Ilustraia 4:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Auditul unui set complet de situaii financiare cu scop general ntocmite de conducerea entitii n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar
yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 210
yy Auditorul nu a fost capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la un element individual din situaiile financiare. Prin
urmare, auditorul nu a fost capabil s obin probe de audit suficiente
i adecvate cu privire la informaiile financiare aferente unei investiii
ntr-o asociere n participaie care reprezint mai mult de 90% din
activul net al societii. Posibilele efecte ale acestei incapaciti de a
obine probe de audit suficiente i adecvate sunt considerate a fi att
semnificative ct i omniprezente pentru situaiile financiare.
yy n completare la auditul situaiilor financiare, auditorul are i alte responsabiliti de raportare prevzute de legea naional.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul corespunztor]
736
ISA705
pentru a permite ntocmirea situaiilor financiare care nu conin denaturri semnificative, fie din cauza unei fraude, fie a unei erori.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la prezentele situaii
financiare bazat pe efectuarea auditului n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Cu toate acestea, din cauza aspectului descris n paragraful Bazei
pentru imposibilitatea exprimrii unei opinii, nu am avut capacitatea de a obine
probe de audit suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia de audit.
737
ISA705
Ilustraia 5:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Auditul unui set complet de situaii financiare cu scop general ntocmite de conducerea entitii n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar
yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 210
yy Auditorul nu a fost capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la mai multe elemente din situaiile financiare. Prin
urmare, auditorul nu a fost capabil s obin probe de audit cu privire la stocurile i conturile de creane ale entitii. Posibilele efecte ale
acestei incapaciti de obine probe de audit suficiente i adecvate sunt
considerate a fi att semnificative ct i omniprezente pentru situaiile
financiare.
yy n completare la auditul situaiilor financiare, auditorul are i alte responsabiliti de raportare prevzute de legea naional.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul corespunztor]
738
ISA705
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la prezentele situaii
financiare bazat pe efectuarea auditului n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Cu toate acestea, din cauza aspectului descris n paragraful Bazei
pentru imposibilitatea exprimrii unei opinii, nu am avut capacitatea de a obine
probe de audit suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia de audit.
739
ISA705
1-2
3
4
5
6-7
8
9
A1-A4
A5-A11
A12
Standardul Internaional de Audit (ISA) 706 Paragrafele de Observaii i Paragrafele Explicative din raportul auditorului independent trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea
unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
740
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
2.
Obiectiv
4.
Obiectivul auditorului, dup ce i-a format o opinie asupra situaiilor financiare, i cnd potrivit raionamentului auditorului este necesar s acioneze
astfel, este de a atrage atenia utilizatorilor prin intermediul unei comunicri adiionale din raportul auditorului, asupra:
(a) Unui aspect, care dei a fost prezentat sau descris adecvat n situaiile
financiare, este att de important nct este fundamental pentru nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor financiare; sau
(b) Oricrui alt aspect, dup caz, care este relevant pentru nelegerea de
ctre utilizatori a auditului, a responsabilitilor auditorului sau a raportului auditorului.
Definiii
5.
741
ISA706
Cerine
Paragrafele de Observaii din raportul auditorului
6.
7.
742
ISA706
imediat dup Paragraful n care este exprimat Opinia i dup orice Paragraf de Observaii, sau n alt parte din raportul auditorului, dac coninutul
Paragrafului Explicativ este relevant pentru seciunea Alte Responsabiliti de Raportare. (a se vedea punctele A5-A11)
743
ISA706
744
ISA706
745
ISA706
cnd este relevant pentru toate responsabilitile auditorului sau pentru nelegerea de ctre utilizatori a raportului auditorului, un Paragraf Explicativ
poate fi inserat ca o seciune separat, care succede Raportul cu privire la
situaiile financiare i Raportul cu privire la alte cerine legale i de reglementare.
746
ISA706
Anexa 1
(a se vedea punctul. 2)
747
ISA706
Anexa 2
(a se vedea punctul 2)
748
ISA706
Anexa 3
(a se vedea punctul A4)
749
ISA706
pentru a permite ntocmirea de situaii financiare lipsite de orice denaturare semnificativ, cauzat fie de fraud fie de eroare.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii financiare, pe baza auditului nostru. Ne-am desfurat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde cer conformitatea cu
cerinele etice i planificarea i desfurarea auditul pentru a obine o asigurare
rezonabil asupra faptului c situaiile financiare sunt lipsite de orice denaturare
semnificativ.
Un audit implic efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit despre
valorile i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate depind de
raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, cauzat fie de fraud fie de eroare. n realizarea
acelor evaluri ale riscului, auditorul consider controlul intern relevant pentru
ntocmirea i prezentarea8 fidel de ctre entitate a situaiilor financiare, n vederea
conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanelor, dar nu cu scopul de a
exprima o opinie asupra eficacitii controlului intern9 al entitii. Un audit include, de asemenea, evaluarea nivelului de adecvare al politicilor contabile utilizate
i caracterul raional al estimrilor contabile efectuate de ctre conducere, precum
i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare.
Considerm c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate
pentru a furniza baza pentru o opinie de audit calificat.
750
ISA706
Opinia calificat
n opinia noastr, cu excepia efectelor aspectului descris la punctul privind Baza
pentru o opinie calificat, situaiile financiare prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative (sau prezint o imagine corect i fidel a) poziia(ei)
financiar(e) a companiei ABC la 31 decembrie 20X1 i (a) performana(ei)
sa(sale) financiar(e), fluxurile(lor) sale de trezorerie pentru anul care s-a ncheiat
la acea dat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
Observaii
Atragem atenia asupra Notei X la situaiile financiare care descrie incertitudinea10 cu privire la deznodmntul procesului naintat mpotriva companiei de ctre
Compania XYZ. Opinia noastr nu este calificat n legtur cu acest aspect.
Pentru a sublinia incertitudinea, auditorul utilizeaz aceeai terminologie care este utilizat n
nota la situaiile financiare.
10
751
ISA706
1
2-3
4
5
6
7-9
10-19
A1
A2-A11
752
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
3.
Natura informaiilor comparative care sunt prezentate n situaiile financiare ale unei entiti depinde de cerinele cadrului general de raportare
financiar aplicabil. Exist dou abordri vaste diferite privitor la responsabilitile de raportare ale auditorului n legtur cu asemenea informaii
comparative: cifre corespondente i situaii financiare comparative. Abordarea care trebuie adoptat este adesea prevzut de lege sau regulamente
dar poate fi i specificat n termenii misiunii.
Diferenele eseniale ntre cele dou abordri din punctul de vedere al raportului de audit sunt:
(a) Pentru cifre corespondente opinia auditorului cu privire la situaiile financiare se refer doar la perioada curent; n timp ce
(b) Pentru situaii financiare comparative opinia auditorului se refer la
fiecare perioad pentru care s-au prezentat situaii financiare.
Prezentul ISA abordeaz distinct cerinele de raportare ale auditorului pentru fiecare abordare.
Obiective
5.
753
ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
Definiii
6.
Cerine
Proceduri de audit
7.
8.
Auditorul va determina dac situaiile financiare includ informaiile comparative solicitate de cadrul general de raportare financiar aplicabil i dac
aceste informaii au fost clasate n mod corespunztor. n acest scop, auditorul va evalua dac:
(a) Informaiile comparative sunt n concordan cu sumele i celelalte
prezentri din perioada precedent, sau, acolo unde este cazul, dac au
fost rectificate; i
(b) Politicile contabile reflectate n informaiile comparative sunt n concordan cu cele aplicate n perioada curent, sau, dac au existat modificri n politicile contabile, dac acele modificri au fost justificate
n mod corect i prezentate n mod adecvat.
Dac auditorul descoper o posibil denaturare semnificativ n informaiile
comparative n timpul efecturii auditului perioadei curente, auditorul va
754
ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
9.
Raportul de audit
Cifre corespondente
2
3
755
ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
756
ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
757
ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
Raportul de audit
Cifre corespondente
Nicio referire n opinia auditorului (a se vedea punctul 10)
A2. Opinia auditorului nu face referire la cifrele corespondente deoarece opinia
auditorului se refer la situaiile financiare ale perioadei curente n totalitatea lor, inclusiv cifrele corespondente.
Modificare nesoluionat a opiniei din raportul auditorului privind perioada precedent (a se vedea punctul 11)
A3. Atunci cnd raportul auditorului privind perioada precedent, aa cum a
fost emis anterior, a inclus o opinie modificat, imposibilitatea exprimrii
unei opinii sau o opinie contrar i aspectul care a dat natere la opinia modificat este rezolvat i justificat n mod corespunztor, sau prezentat n situaiile financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar
aplicabil, nu este nevoie ca opinia auditorului cu privire la perioada curent
s fac referire la modificarea anterioar.
A4. Cnd opinia auditorului cu privire la perioada anterioar, aa cum a fost
exprimat anterior, a fost modificat, aspectul nerezolvat care a dat natere
la modificare ar putea s nu fie relevant pentru cifrele din perioada curent.
Totui, o opinie modificat, imposibilitatea exprimrii unei opinii, sau o
opinie contrar (dup caz) ar putea fi necesar n cazul situaiilor financiare
din perioada curent datorit efectelor sau posibilelor efecte ale aspectului
nerezolvat asupra comparabilitii cifrelor curente cu cele corespondente.
A5. Exemple ilustrative ale raportului auditorului n situaia n care raportul
auditorului pentru perioada precedent a inclus o opinie modificat, iar aspectul care a dus la modificare nu este rezolvat, se regsesc n Exemplele 1
i 2 ale Anexei.
Denaturare n situaiile financiare ale perioadei precedente (a se vedea punctul
12)
A6. Atunci cnd situaiile financiare denaturate ale perioadei precedente nu au
fost corectate i nu s-a emis un nou raport al auditorului, dar cifrele co-
758
ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
759
ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
760
ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
Anex
Exemple de rapoarte ale auditorului
Exemplul 1 Cifre corespondente (a se vedea punctul A5)
Raport ilustrativ pentru circumstanele descrise la punctul 11 litera (a),
dup cum urmeaz:
yy Raportul auditorului cu privire la perioada precedent, aa cum a fost
emis anterior, coninea o opinie modificat.
yy Aspectul care a dat natere la modificare este nerezolvat.
yy Efectele sau posibilele efecte ale aspectului asupra cifrelor perioadei curente sunt semnificative i necesit o modificare a opiniei auditorului privind cifrele perioadei curente.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul corespunztor]
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii financiare pe baza auditului. Am efectuat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Acele standarde cer s respectm cerinele de etic i
Subtitlul Raport cu privire la situaiile financiare nu este necesar n situaiile n care cel de-al
doilea subtitlu Raport privind alte dispoziii legale i de reglementare nu este aplicabil.
9
Sau un alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal pentru acea jurisdicie .
10
Acolo unde responsabilitatea conducerii este aceea de a pregti situaii financiare care ofer o
imagine corect i fidel, aceast fraz poate fi formulat: Conducerea este responsabil pentru
pregtirea situaiilor financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu Standardele internaionale de raportare financiar i pentru...
8
761
ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
762
ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
Opinie modificat
n opinia noastr, exceptnd efectele aspectului descrise n paragraful Baz pentru
opinie modificat, situaiile financiare prezint n mod fidel, sub toate aspectele
semnificative (sau ofer o imagine corect i fidel cu privire la) poziia financiar a companiei ABC la 31 decembrie 20X1 i (la) performana sa financiar
i fluxurile sale de numerar pentru anul ncheiat la acea dat, n conformitate cu
Standardele internaionale de raportare financiar.
763
ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
Rspunderea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie asupra acestor situaii
financiare n baza auditului. Am efectuat auditul n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit. Acele standarde cer s respectm cerinele de etic i s
Subtitlul Raport privind situaiile financiare nu este necesar n cazurile n care cel de-al doilea subtitlu Raport privind alte dispoziii legale i de reglementare nu este aplicabil.
14
Sau un alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal din acea jurisdicie .
13
15
Acolo unde responsabilitatea conducerii este aceea de a pregti situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel acest paragraf poate fi formulat astfel: Conducerea este responsabil pentru pregtirea
situaiilor financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu Standardele internaionale de
raportare financiar i pentru ...
764
ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
765
ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
Opinie modificat
n opinia noastr, exceptnd posibilele efecte ale aspectului descris n paragraful
Baza pentru opinie modificat de mai sus asupra cifrelor corespondente, situaiile
financiare prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative (sau ofer o
imagine corect i fidel cu privire la) poziia financiar a companiei ABC la 31
decembrie 20X1 i (la) performana sa financiar i fluxurile sale de numerar pentru anul ncheiat la acea dat, n conformitate cu Standardele internaionale de
raportare financiar.
766
ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
Rspunderea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie asupra acestor situaii
financiare n baza auditului. Am efectuat auditul n conformitate cu Standardele
internaionale de audit. Acele standarde cer s respectm cerinele de etic i s
planificm i s efectum auditul pentru a obine o asigurare rezonabil asupra
faptului c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative.
Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit privind
sumele i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate depind de
judecata auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnificativ a siSubtitlul Raport privind situaiile financiare nu este necesar n cazurile n care cel de-al doilea subtitlu Raport privind alte dispoziii legale i de reglementare nu este aplicabil.
19
Sau un alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal din acea jurisdicie.
20
Acolo unde responsabilitatea conducerii este aceea de a pregti situaii financiare care ofer o
imagine fidel acest paragraf poate fi formulat astfel: Conducerea este responsabil pentru pregtirea situaiilor financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu Standardele
internaionale de raportare financiar, i pentru ...
18
767
ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
tuaiilor financiare, datorat fraudei sau erorii. n evaluarea acelor riscuri auditorul
ia n considerare controlul intern relevant n pregtirea i prezentarea fidel21 a situaiilor financiare ale entitii pentru a crea proceduri de audit care sunt adecvate
n circumstanele date, dar nu n scopul de a exprima o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern al entitii22. Un audit include de asemenea i evaluarea
gradului de adecvare al politicilor contabile folosite i a caracterului rezonabil al
estimrilor contabile efectuate de conducere, ca i evaluarea prezentrii situaiilor
financiare n totalitatea lor.
Considerm c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate
pentru a oferi o baz pentru opinia noastr de audit.
Opinie
n opinia noastr situaiile financiare prezint n mod fidel, sub toate aspectele
semnificative (sau ofer o imagine corect i fidel cu privire la) poziia financiar a companiei ABC la 31 decembrie 20X1 i (la) performana sa financiar
i fluxurile sale de numerar pentru anul ncheiat la acea dat n conformitate cu
Standardele internaionale de raportare financiar.
Alte aspecte
Situaiile financiare ale companiei ABC pentru perioada ncheiat la 31 decembrie 20X0 au fost auditate de alt auditor care a exprimat o opinie nemodificat
asupra acelor situaii la 31 martie 20X1.
[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul de audit vor varia n funcie de
natura celorlalte responsabiliti de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
n cazul notei de subsol 20, aceast fraz poate fi formulat: n evaluarea acelor riscuri, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru pregtirea situaiilor financiare ale entitii
care ofer o imagine corect i fidel pentru a stabili proceduri de audit care sunt corecte n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern al
entitii.
22
n situaiile n care auditorul are i responsabilitatea s exprime o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern n corelaie cu auditul situaiilor financiare, aceast propoziie ar trebui
formulat astfel: La evaluarea acelor riscuri auditorul ia n considerare controlul intern relevant
pentru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare pentru a concepe proceduri de audit
care sunt adecvate n circumstanele date. n cazul notei de subsol 20 acest fraz poate fi formulat astfel: n evaluarea acelor riscuri, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru
pregtirea situaiilor financiare ale entitii care ofer o imagine corect i fidel pentru a concepe
proceduri de audit care s corespund circumstanelor.
21
768
ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
Rspunderea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie asupra acestor situaii
Subtitlul Raport privind situaiile financiare nu este necesar n cazurile n care cel de-al doilea subtitlu Raport privind alte dispoziii legale i de reglementare nu este aplicabil.
24
Sau un alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal din acea jurisdicie.
23
25
Acolo unde responsabilitatea conducerii este aceea de a pregti situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel acest paragraf poate fi formulat astfel: Conducerea este responsabil pentru pregtirea
situaiilor financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu Standardele internaionale de
raportare financiar, i pentru ...
769
ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
Aa cum s-a discutat n Nota X la situaiile financiare, nu s-au nregistrat amortizri n situaiile financiare, lucru care constituie o abatere de la Standardele
internaionale de raportare financiar. Pe baza metodei liniare de amortizare i a
unor procente anuale de 5% pentru cldiri i 20% pentru echipamente, pierderea
anului ar trebui mrit cu xxx n 20X1 i xxx n 20X0, imobilizrile corporale ar
trebui reduse cu valoarea amortizrii cumulate de xxx pentru 20X1 i xxx pentru
20X0, iar pierderea acumulat ar trebui mrit cu xxx n 20X1 i xxx n 20X0.
Opinie modificat
770
ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
opinie modificat, situaiile financiare prezint n mod fidel, sub toate aspectele
semnificative (sau ofer o imagine corect i fidel cu privire la) poziia financiar
a companiei ABC la 31 decembrie 20X1 i 20X0 i (la) performana sa financiar
i fluxurile sale de numerar pentru anii ncheiai la acele date n conformitate cu
Standardele internaionale de raportare financiar.
771
ISA710
1-2
3
4
5
6-7
8-13
14-16
A1-A2
A3-A4
A5
A6-A9
A10-A11
772
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
2.
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
4.
Definiii
5.
A se vedea ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit
n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 2.
1
773
ISA720
Cerine
Citirea altor informaii
6.
7.
Inconsecvene semnificative
8.
774
ISA720
775
ISA720
***
776
ISA720
Inconsecvene semnificative
Inconsecvene semnificative identificate n alte informaii obinute anterior
datei raportului auditorului (a se vedea punctul 10)
A6. Atunci cnd conducerea refuz s revizuiasc celelalte informaii, auditorul poate lua orice decizie cu privire la aciunile ulterioare n baza recomandrii serviciului de consiliere juridic al auditorului.
Consideraii specifice entitilor din sectorul public
A7. n sectorul public, retragerea din misiune sau suspendarea raportului auditorului pot s nu reprezinte opiuni viabile. n astfel de cazuri, auditorul
poate emite un raport ctre organismul statutar corespunztor oferind detalii asupra inconsecvenei.
777
ISA720
778
ISA720
1-3
4
5
6-7
8
9-10
11-14
A1-A4
A5-A8
A9-A12
A13-A15
779
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
2.
3.
Obiectiv
5.
Obiectivul auditorului, atunci cnd aplic ISA-urile ntr-un audit al situaiilor financiare pregtite n conformitate cu un cadru cu scop special, este
acela de a aborda n mod adecvat considerentele speciale care sunt relevante pentru:
(a) Acceptarea misiunii;
(b) Planificarea i efectuarea acelei misiuni; i
(c) Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare.
Definiii
6.
ISA 805, Considerente speciale Audituri ale situaiilor financiare individuale i elemente
specifice, conturi sau aspecte ale situaiilor financiare
2
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit punctul 13 litera (a).
1
780
ISA800
7.
Cerine
Considerente la acceptarea misiunii
Acceptabilitatea cadrului de raportare financiar
8.
ISA 210 cere ca auditorul s determine acceptabilitatea cadrului de raportare financiar aplicat n pregtirea situaiilor financiare.3 ntr-un audit al
unor situaii financiare cu scop special, auditorul va obine o nelegere
legat de: (a se vedea punctele A5-A8)
(a) Scopul pentru care sunt pregtite situaiile financiare;
(b) Utilizatorii vizai; i
(c) Paii fcui de conducere pentru a determina dac, cadrul de raportare
financiar este acceptabil n circumstanele date.
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctual 6 litera (a).
ISA 200, punctul 18.
5
ISA 315, nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative, punctul 11 litera (c).
3
4
781
ISA800
782
ISA800
yy contabilizare bazat pe informaiile legate de ncasrile i plile n numerar ale unei entiti pe care aceasta ar putea s fie nevoit s le pregteasc pentru creditori;
yy Prevederile legate de raportarea financiar stabilite de un regulator pentru a ndeplini cerinele acelui regulator; sau
yy Prevederile dintr-un contract legate de raportarea financiar cum a fi
contractele privind obligaiunile, un contract de mprumut sau alocarea
unui proiect.
A2. Ar putea s existe circumstane n care un cadru cu scop special se bazeaz pe un cadru de raportare financiar stabilit de o organizaie autorizat
sau recunoscut de stabilire a standardelor sau de lege sau regulament, dar
nu respect toate cerinele acelui cadru. Un exemplu este un contract care
necesit pregtirea de situaii financiare n conformitate cu majoritatea dar
nu toate Standardele de raportare financiar din jurisdicia X. Atunci cnd
acest fapt este acceptabil n circumstanele angajamentului, este inadecvat
pentru descrierea cadrului de raportare financiar aplicabil n situaiile cu
scop special s implice conformitatea total cu cadrul de raportare financiar stabilit de organizaia autorizat sau recunoscut de stabilire a standardelor sau de ctre lege sau regulament. n exemplul de mai sus al contractului,
descrierea cadrului de raportare financiar aplicabil ar putea s se refere la
prevederile din contract legate de raportarea financiar dect s fac orice
fel de referire la Standardele de raportare financiar ale jurisdiciei X.
A3. n circumstanele descrise la punctul A2, cadrul cu scop special ar putea s
nu fie un cadru de prezentare just chiar dac, cadrul de raportare financiar
pe care se bazeaz este un cadru de prezentare just. Aceasta se datoreaz
faptului c, cadrul de raportare cu scop special ar putea s nu respecte toate
cerinele cadrului de raportare financiar stabilit de organizaia autorizat
sau recunoscut de stabilire a standardelor sau de ctre lege sau regulament
care sunt necesare pentru a obine prezentarea just a situaiilor financiare.
A4. Situaiile financiare pregtite n concordan cu un cadru cu scop special
ar putea fi singurele situaii financiare pe care o entitate le pregtete. n
asemenea circumstane, acele situaii financiare ar putea fi folosite de utilizatori alii dect aceia care au proiectat cadrul de raportare financiar. n
ciuda distribuirii largi a situaiilor financiare n acele circumstane, situaiile financiare sunt nc considerate a fi situaii financiare cu scop special
n scopurile ISA-urilor. Cerinele de la punctele 13-14 sunt proiectate s
evite nenelegerile cu privire la scopul pentru care situaiile financiare sunt
pregtite.
783
ISA800
784
ISA800
785
ISA800
n asemenea cazuri, cerinele ISA 26012 ar putea s nu fie relevante pentru auditul situaiilor financiare cu scop special, exceptnd situaia n care
auditorul este i el responsabil pentru auditul situaiilor financiare cu scop
general ale entitii, sau de exemplu, a czut de acord cu cei nsrcinai cu
guvernana entitii s le comunice aspecte importante identificate pe parcursul auditului situaiilor financiare cu scop special.
Atenionarea cititorilor asupra faptului c situaiile financiare sunt pregtite n conformitate cu un cadru cu scop special (a se vedea punctul 14)
A14. Situaiile financiare cu scop special ar putea fi folosite pentru alte scopuri
dect cele pentru care ele au fost destinate. De exemplu, un regulator ar putea s solicite anumitor entiti s fac publice situaiile financiare cu scop
special. Pentru a evita nenelegeri, auditorul i atenioneaz pe utilizatorii
raportului de audit asupra faptului c situaiile financiare sunt pregtite n
conformitate cu un cadru cu scop special i de aceea este posibil ca acestea
s nu fie adecvate pentru alte scopuri.
12
786
ISA800
Anexa
(a se vedea punctul A13)
787
ISA800
Ilustraia 1:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Situaiile financiare au fost pregtite de conducerea entitii n conformitate cu prevederile legate de raportarea financiar ale unui contract (respectiv un cadru cu scop special) pentru a respecta prevederile acelui contract. Conducerea nu are de ales ntre cadre de raportare
financiar.
yy Cadrul de raportare financiar aplicabil este un cadru de conformitate.
yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 210.
yy Distribuirea i folosirea raportului auditorului sunt restricionate.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Am auditat situaiile financiare nsoitoare ale companiei ABC, care constau n
bilan la 31 Decembrie 20X1 i contul de profit i pierdere, situaia modificrilor
capitalurilor proprii i situaia privind fluxurile de numerar pentru anul ncheiat
la acea dat, i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii
explicative. Situaiile financiare au fost pregtite de ctre conducerea companiei
ABC n baza prevederilor de raportare ale Seciunii Z din contractul ncheiat la 1
Ianuarie 20X1 ntre compania ABC i compania DEF (contractul).
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la aceste
situaii financiare n baza auditului nostru. Am efectuat auditul nostru n conformitate cu standardele internaionale de audit. Acele standarde dispun ca noi s
respectm cerinele etice i s planificm i s efectum auditul pentru a obine
asigurri rezonabile cu privire la faptul dac situaiile financiare conin denaturri
semnificative.
Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit legate
13
Sau un alt termen care este adecvat in contextul cadrului legal ntr-o jurisdicie particular.
788
ISA800
de sume i prezentri n situaiile financiare. Procedurile selectate depind de judecata auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, fie a urmare a fraudei sau erorii. n efectuarea acelor evaluri de riscuri, auditorul a considerat ca fiind relevant pentru entitate s pregteasc situaii
financiare pentru a proiecta proceduri de audit care sunt adecvate n circumstanele
date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului
intern al entitii. Un audit include de asemenea evaluarea gradului de adecvare
al politicilor contabile folosite si gradul de rezonabilitate al estimrilor contabile
fcute de conducere, ca i evaluarea prezentrilor generale ale situaiilor financiare.
Suntem de prere c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i
adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia noastr de audit.
Opinia
n opinia noastr, situaiile financiare ale companiei ABC pentru anul ncheiat la
31 Decembrie 20X1 sunt pregtite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu prevederile cadrului de raportare ale Seciunii ale Seciunii Z din contract.
789
ISA800
Ilustraia 2:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Situaiile financiare au fost pregtite de conducerea unui parteneriat
avnd n vedere contabilizarea bazat pe taxe din jurisdicia X (respectiv un cadru cu scop special) pentru a asista partenerii n pregtirea declaraiilor lor individuale privind taxele. Conducerea nu are de
ales ntre cadre de raportare financiar.
yy Cadrul de raportare financiar aplicabil este un cadru de conformitate.
yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 210.
yy Distribuirea raportului auditorului este restricionat.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Am auditat situaiile financiare nsoitoare ale parteneriatului ABC, care constau
n bilan la 31 Decembrie 20X1 i contul de profit i pierdere, i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Situaiile financiare au
fost pregtite de ctre conducere folosind o baz de contabilizare bazat pe taxe
din jurisdicia X.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la aceste
situaii financiare n baza auditului nostru. Auditul nostru a fost efectuat n conformitate cu Standardele internaionale de audit. Acele standarde cer s respectm
cerinele etice i s planificm i s efectum auditul pentru a obine o asigurare
rezonabil cu privire la faptul dac situaiile financiare conin denaturri semnificative.
Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit legate
de sume i prezentri n situaiile financiare. Procedurile selectate depind de judecata auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnificativ a situa14
Sau un alt termen care este adecvat in contextul cadrului legal ntr-o jurisdicie particular
790
ISA800
iilor financiare, fie a urmare a fraudei sau erorii. n efectuarea acelor evaluri de
riscuri, auditorul a considerat controlul intern ca fiind relevant pentru pregtirea
situaiilor financiare de ctre parteneriat pentru a proiecta proceduri de audit care
sunt adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu
privire la eficacitatea controlului intern al parteneriatului. Un audit include de asemenea evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile folosite si gradul de
rezonabilitate al estimrilor contabile fcute de conducere, ca i evaluarea prezentrilor generale ale situaiilor financiare.
Suntem de prere c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia noastr de audit.
Opinia
n opina noastr, situaiile financiare ale parteneriatului ABC pentru anul ncheiat
la 31 Decembrie 20X1 sunt pregtire, sub toate aspectele semnificative n conformitate cu [descriei legea impozitului pe venit aplicabila] din jurisdicia X.
791
ISA800
Ilustraia 3:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Situaiile financiare au fost pregtite de conducerea entitii n conformitate cu prevederile de raportare financiar stabilite de regulator (respectiv un cadru cu scop special) pentru a ndeplini cerinele acelui regulator. Conducerea nu are de ales ntre cadre de raportare financiar.
yy Cadrul de raportare financiar aplicabil este un cadru de prezentare
just.
yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 210.
yy Distribuirea raportului auditorului nu este restricionat.
yy Paragraful explicativ se refer la faptul c auditorul a emis un raport
de audit cu privire la situaiile financiare pregtite de compania ABC
pentru aceeai perioad n concordan cu un cadru cu scop general.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Am auditat situaiile financiare nsoitoare ale parteneriatului ABC, care constau n
bilan la 31 Decembrie 20X1 i contul de profit i pierdere, situaia modificrilor
capitalurilor proprii i situaia privind fluxurile de numerar pentru anul ncheiat la
acea dat i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Situaiile financiare au fost pregtite de ctre conducere n baza prevederilor de raportare financiar ale Seciunii Y din Regulamentul Z.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la aceste
situaii financiare n baza auditului nostru. Am efectuat auditul nostru n conforSau un alt termen care este adecvat in contextul cadrului legal ntr-o jurisdicie particular.
Acolo unde responsabilitatea conducerii const n pregtirea de situaii financiare care ofer
o imagine fidel i corect, aceasta ar putea s fie exprimat astfel:Conducerea este responsabil
pentru pregtirea de situaii financiare care ofer o imagine fidel i corect n conformitate cu
prevederile seciunii Y din Regulamentul Z, i pentru un
15
16
792
ISA800
Opinia
n opinia noastr, situaiile financiare prezint n mod fidel, sub toate aspectele
semnificative (sau ofer o imagine fidel i corect a ) poziia financiar a companiei ABC la 31 Decembrie 201 i (a) performana sa financiar i situaia fluxurilor
de numerar pentru anul ncheiat la acea dat n conformitate cu prevederile de
raportare financiar ale seciunii Y din Regulamentul Z.
Baza de contabilizare
Fr a ne modifica opinia, atragem atenia asupra notei X la situaiile financiare,
care descrie baza de contabilizare. Situaiile financiare sunt pregtite s susin
n cazul notei de subsol 16, aceast propoziie ar putea fi exprimat astfel: n efectuarea acelor
evaluri de riscuri, auditorul a considerat controlul intern ca fiind relevant pentru entitate n pregtirea de situaii financiare care ofer o imagine fidel i corect pentru a putea proiecta procedura
de audit care sunt adecvate n circumstanele date, dar nu pentru a exprima o opinie cu privire la
eficacitatea controlului intern
18
n circumstanele n care un auditor are i responsabilitatea de a exprima o opinie cu privire la
eficacitatea controlului intern mpreun cu auditul situaiilor financiare, aceast propoziie ar trebui
formulat dup cum urmeaz: n efectuarea acelor evaluri privind riscurile, auditorul consider
controlul intern ca fiind relevant pentru entitate n pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare pentru a proiecta proceduri de audit care sunt adecvate n circumstanele date. n cazul
notei de subsol 16, aceasta ar putea fi formulat: n efectuarea acelor evaluri privind riscurile,
auditorul consider controlul intern ca fiind relevant pentru entitate n pregtirea de situaii financiare care ofer o imagine fidel i corect pentru a proiecta proceduri care sunt adecvate n circumstanele date
17
793
ISA800
Alte aspecte
Compania ABC a pregtit un set separat de situaii financiare pentru anul ncheiat
la 31 Decembrie 20X1 n conformitate cu standardele internaionale de raportare
financiare pe baza crora am emis un raport de audit separat ctre asociaii companiei ABC Company la data de 31 Martie 20X2.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
794
ISA800
1-3
4
5
6
7-9
10
11-17
A1-A4
A5-A9
A10-A14
A15-A18
795
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
2.
3.
Prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare sau ale
elementelor specifice, conturilor sau aspectelor aferente perioadelor cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. n cazul auditorilor
situaiilor financiare individuale sau ale elementelor specifice, conturilor
sau aspectelor unei situaii financiare ntocmite la o dat specific, prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile acestor informaii ntocmite la , sau
ulterior datei de 14 decembrie 2010.
Obiectiv
5.
796
ISA805
Definiii
6.
Cerine
Considerente aferente acceptrii misiunii
Aplicarea ISA-urilor
7.
ISA 200 cere ca auditorul s se conformeze cu toate ISA-urile relevante pentru audit.3 n cazul unui audit al unei componente individuale a situaiilor
financiare sau al unui element specific dintr-o situaie financiar, aceast
cerin se aplic indiferent de msura n care auditorul este, de asemenea,
angajat s auditeze setul complet de situaii financiare ale entitii. Dac
auditorul nu este angajat s auditeze i setul complet de situaii financiare
ale entitii, auditorul trebuie s determine msura n care auditul componentei individuale a situaiilor financiare sau a elementului specific al
acelor situaii financiare n conformitate cu ISA-urile este aplicabil. (a se
vedea punctele A5-A6)
ISA 210 prevede ca auditorul s determine acceptabilitatea cadrului de raportare financiar aplicat n procesul de pregtire a situaiilor financiare.4
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 18.
4
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctul 6 litera (a).
3
797
ISA805
Formularea opiniei
9.
798
ISA805
face parte din acele situaii financiare sau cu privire la un element specific
care face parte din acele situaii financiare.9 Aceasta deoarece o astfel de
opinie nemodificat ar fi n contradicie cu opinia contrar sau cu imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra setului complet de situaii financiare
ale entitii, ca ntreg. (a se vedea punctul A18)
16. Dac auditorul concluzioneaz c este necesar s exprime o opinie contrar
sau se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra setului complet
de situaii financiare ale entitii ca ntreg, dar, n contextual unui audit
separat al unui element specific care este inclus n acele situaii financiare,
auditorul consider, totui, adecvat s exprime o opinie nemodificat asupra acelui element, auditorul trebuie s fac acest lucru, doar dac:
(a) Auditorului nu i se interzice prin lege sau reglementri s procedeze
astfel;
(b) Acea opinie este exprimat ntr-un raport al auditorului care nu este
publicat alturi de raportul auditorului care conine opinia contrar sau
n care este imposibil s se exprime o opinie; i
(c) Elementul specific nu constituie o parte semnificativ din setul complet
de situaii financiare ale entitii.
17. Auditorul nu trebuie s exprime o opinie nemodificat cu privire la o component individual dintr-un set complet de situaii financiare dac auditorul a exprimat o opinie contrar sau s-a aflat n imposibilitatea exprimrii
unei opinii cu privire la setul complet de situaii financiare ca ntreg. Acesta
aplicabil chiar dac raportul auditorului asupra unei componente individuale a situaiilor financiare nu este publicat o dat cu raportul auditorului
care conine o opinie contrar sau n care a fost imposibil s se exprime o
opinie. Acesta deoarece o component individual a situaiilor financiare se
presupune c reprezint o parte important din acele situaii financiare.
***
ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent, punctul 15.
ISA 200, punctul 13 litera (g).
800
ISA805
12
801
ISA805
802
ISA805
803
ISA805
804
ISA805
nanciare, majoritatea elementelor din respectivele situaii financiare, inclusiv notele aferente acestora, sunt interconectate. n acest sens, atunci cnd
se auditeaz o singur component a situaiilor financiare sau un anumit
element dintr-o situaie financiar, este posibil ca auditorul s nu poat lua
n considerare componenta situaiilor financiare sau elementul izolat. n
consecin, auditorul poate avea nevoie s efectueze proceduri n legtur
cu aspectele interconectate astfel nct s ating obiectivele auditului.
A14. Mai mult dect att, pragul de semnificaie stabilit pentru o singur component a situaiilor financiare sau pentru un anumit element din situaia
financiar poate fi mai sczut dect pragul de semnificaie stabilit pentru
setul complet de situaii financiare al entitii; acest aspect va afecta natura,
durata i amploarea procedurilor de audit i evaluarea denaturrilor necorectate.
805
ISA805
ISA 706, Paragrafele de observaii i paragrafele Explicative din raportul auditorului independent, punctul 6
23
ISA 510, Misiuni de audit iniiale Solduri iniiale, punctul 8 i ISA 705, punctul A 16.
22
806
ISA805
Anexa 1
(A se vedea punctul A3)
807
ISA805
Anexa 2
(A se vedea punctul A16)
Ilustraii ale rapoartelor auditorilor asupra situaiilor financiare individuale i asupra unui element specific al unei situaii financiare
yy Ilustraia 1: Un raport al auditorului cu privire la o component individual a situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu un cadru cu scop
general (n contextul acestei ilustraii, un cadru general de prezentare
fidel).
yy Ilustraia 2: Un raport al auditorului cu privire la o component individual a situaiilor financiar individuale ntocmite n conformitate cu un
cadru cu scop special (n contextul acestei ilustraii, un cadru general de
prezentare fidel).
yy Ilustraia 3: Un raport al auditorului cu privire la un element specific,
cont sau aspect al unei situaii financiare ntocmit n conformitate cu un
cadru cu scop special framework (n contextul acestei ilustraii, un cadru
general de conformitate).
808
ISA805
Ilustraia 1:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Un audit al unui bilan (de ex., o situaie financiar individual).
yy Bilanul a fost ntocmit de ctre conducerea entitii n conformitate
cu cerinele Cadrului de Raportare Financiar din Jurisdicia X relevant pentru ntocmirea bilanului.
yy Cadrul de raportare financiar aplicabil este un cadru general de prezentare fidel conceput pentru a rspunde nevoilor de informaiile financiare comune ale unei serii largi de utilizatori.
yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 210.
yy Auditorul a determinat c este adecvat utilizarea expresiei prezint fidel, din toate punctele de vedere semnificative, n cadrul opiniei
auditorului.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Am auditat bilanul ABC Company la data de 31 decembrie 20X1 i un sumar
al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative (care alctuiesc
mpreun situaia financiar).
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la situaia financiar pe baza auditului nostru. Ne-am desfurat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd conformitatea cu cerinele
etice i planificarea i desfurarea auditului n vederea obinerii asigurrii rezonabile cu privire la msura n care situaia financiar este lipsit de denaturare
semnificativ.
Un audit implic desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit
cu privire la valorile i prezentrile din situaia financiar. Procedurile selectate
depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare
24
Sau alt termen care este adecvat n contextual cadrului legal intr-o anumit jurisdicie
809
ISA805
Opinia
n opinia noastr, situaia financiar prezint fidel, din toate punctele de vedere
semnificative, poziia financiar a Companiei ABC la data de 31 decembrie 20X1,
n conformitate cu acele cerine din Cadrul de Raportare Financiar din Jurisdicia
X, relevant pentru ntocmirea acestei situaii financiare.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
810
ISA805
Ilustraia 2:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Un audit al unei situaii a ncasrilor i plilor (de ex., o situaie financiar individual).
yy Situaia financiar a fost ntocmit de ctre conducerea entitii, n
conformitate cu contabilitatea pe baz de ncasri i pli , pentru a
rspunde la o solicitare de informaii despre fluxul de numerar primit de la un creditor. Conducerea poate alege ntre mai multe cadre de
raportare financiar.
yy Cadrul de raportare financiar aplicabil este un cadru general de
prezentare fidel conceput pentru a rspunde nevoilor de informaii
financiare ale unor utilizatori specifici.26
yy Auditorul a determinat c este adecvat utilizarea sintagmei prezint
fidel, sub toate aspectele semnificative, n opinia auditorului.
yy Distribuia sau utilizarea raportului auditorului nu este restricionat.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Am auditat situaia ncasrilor i plilor Companiei ABC aferente anului financiar
care se ncheie la 31 decembrie 20X1 i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative (care alctuiesc mpreun situaia financiar). Situaia financiar a fost ntocmit de ctre conducere utiliznd contabilitatea
pe baz de ncasri i pli descris n Nota X.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la situaia financiar
pe baza auditului nostru. Ne-am desfurat auditul n conformitate cu Standardele
Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd conformitatea cu cerinele etice,
26
Sau alt termen care este adecvat n contextual cadrului general legal din jurisdicia specific.
811
ISA805
Opinia
n opinia noastr, situaia financiar prezint fidel, sub toate aspectele semnificative, ncasrile i plile Companiei ABC aferente anului financiar care s-a ncheiat
la 31 decembrie 20X1, n conformitate cu contabilitatea pe baz de ncasri i pli
descris n Nota X.
Baza contabil
Fr a ne modifica opinia, atragem atenia asupra Notei X la situaia financiar,
care descrie cadrul contabil. Situaia financiar este ntocmit pentru a furniza
informaii Creditorului XYZ. Drept urmare, situaia poate s nu corespund altor
scopuri.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
812
ISA805
Ilustraia 3:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Un audit al rspunderii pentru pagubele care au avut loc dar care nu
au fost raportate dintr-un portofoliu de asigurri (de ex., un element,
cont sau aspect al unei situaii financiare).
yy Informaia financiar a fost ntocmit de ctre conducerea entitii n
conformitate cu prevederile cadrului de raportare financiar stabilit de
un organ de reglementare pentru a rspunde cerinelor acelui reglementator. Conducerea nu poate alege cadrul de raportare financiar.
yy Cadrul de raportare financiar aplicabil este un cadru general de conformitate conceput pentru a rspunde nevoilor de informaii financiare ale utilizatorilor specifici.28
yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 210.
yy Distribuia raportului auditorului este restricionat.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Am auditat situaia ntocmit de companie pentru pagubele care au avut loc, dar
care nu au fost raportate ale Companiei de asigurri ABC la data de 31 decembrie
20X1 (tabelul). Situaia a fost ntocmit de ctre conducere pe baza [a se descrie
prevederile de raportare financiar stabilite de ctre organul de reglementare].
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la situaie pe baza
auditului nostru. Ne-am desfurat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde cer conformitatea cu cerinele etice, planificarea i desfurarea auditului n vederea obinerii asigurrii rezonabile cu privire la
msura n care situaia este lipsit de denaturri semnificative.
Un audit implic desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit
28
Sau alt termen care este adecvat n contextual cadrului general legal din jurisdicia specific.
813
ISA805
Opinia
n opinia noastr, informaiile financiare din situaia pentru pagubele care au avut
loc, dar care nu au fost raportate ale Companiei de asigurri ABC de la data de 31
decembrie 20X1 sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate
cu [a se descrie prevederile de raportare financiar stabilite de ctre organul de
reglementare].
814
ISA805
815
1
2
3
4
5-7
8
9-11
12-13
14-19
20
21-22
23
24
25-26
A1-A7
A8
A9
Momentul activitii i evenimente ulterioare datei raportului auditorului cu privire la situaiile financiare
Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate
Date comparative
Informaii suplimentare neauditate prezentate odat cu situaiile
financiare simplificate
Alte informaii n documente care conin situaii financiare simplificate
Asocierea auditorilor
Anex: Ilustraii ale rapoartelor cu privire la situaiilor financiare
simplificate
A10
A11-A15
A16-A17
A18
A19
A20
Standardul Internaional de Audit (ISA) 810, Angajamente de raportare cu privire la situaiile financiare simplificate Planificarea unui audit al situaiilor financiare ar trebui citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului
independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
816
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
Prezentul Standard Internaional de Audit trateaz responsabilitile auditorului legate de un angajament de raportare cu privire la situaii financiare
simplificate derivate din situaii financiare auditate de ctre acelai auditor
n conformitate cu ISA-uri.
Obiective
3.
Definiii
4.
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 13 litera (f), definete termenul situaii
financiare.
1
817
ISA810
Cerine
Acceptarea misiunii
5.
6.
7.
Auditorul va accepta o misiune de raportare cu privire la situaiile financiare n conformitate cu prezentul ISA doar atunci cnd auditorul a fost angajat s efectueze un audit al situaiilor financiare din care deriv situaiile
financiare simplificate n conformitate cu ISA-uri. (a se vedea punctul A1)
nainte de a accepta o misiune de raportare cu privire la situaii financiare
simplificate, auditorul va: (a se vedea punctul A2)
(a) Determina dac criteriile aplicate sunt acceptabile; (a se vedea punctele
A3-A7)
(b) Obine acceptul conducerii cu privire la faptul c accept i nelege
responsabilitatea sa:
(i) Pentru pregtirea situaiilor financiare simplificate n conformitate
cu criteriile aplicate;
(ii) Pentru a face situaiile financiare auditate disponibile utilizatorilor
vizai fr dificultate (sau, dac legea sau regulamentul cere c situaiile financiare nu trebuie s fie fcute disponibile utilizatorilor
vizai ai situaiilor financiare simplificate i stabilesc criteriile pentru pregtirea situaiilor financiare simplificate, s descrie acea lege
sau regulament n sumarul situaiilor financiare); i
(iii) S includ raportul auditorului n sumarul situaiilor financiare
simplificate n orice document care conine sumarul situaiilor financiare i care indic faptul c auditorul a raportat cu privire la ele.
(c) Stabilete cu conducerea forma opiniei ce urmeaz a fi exprimat n
situaiile financiare simplificate (vezi punctele 9-11).
Dac auditorul concluzioneaz faptul c, criteriile aplicate sunt inacceptabile sau nu este n msur s obin acceptul conducerii prezentat la punctul 6 litera (b), auditorul nu va accepta misiunea de a raporta cu privire la
situaiile financiare simplificate, cu excepia situaiei n care i se cere acest
lucru prin lege sau regulament. O misiune efectuat n conformitate cu o
asemenea lege sau regulament nu este n conformitate cu prezentul ISA. n
consecin, raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate nu va indica faptul c misiunea a fost efectuat n conformitate cu pre-
818
ISA810
Natura procedurilor
8.
819
ISA810
Forma opiniei
9.
Atunci cnd auditorul a concluzionat faptul c o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare simplificate este adecvat, opinia auditorului va
folosi una din urmtoarele fraze, exceptnd situaia n care i se cere altceva
de lege sau regulament: (a se vedea punctul A9)
(a) Situaiile financiare simplificate sunt, sub toate aspectele semnificative,
n conformitate cu [criteriile aplicabile]; sau
(b) Situaiile financiare simplificate sunt un sumar just al situaiilor financiare auditate, n conformitate cu [criteriile aplicabile].
10. Dac legea sau regulamentul stabilesc exprimarea opiniei cu privire la situaiile financiare simplificate n termeni care sunt diferii de aceia descrii la
punctul 9, auditorul va:
(a) Aplica procedurile descrise la punctul 8 i alte proceduri suplimentare
necesare pentru a permite auditorului s exprime opinia ateptat; i
(b) S evalueze dac utilizatorii situaiilor financiare simplificate ar putea
s neleag greit opinia auditorului cu privire la situaiile financiare
i, dac este aa, dac este posibil ca explicaii suplimentare n raportul auditorului cu privire la situaiile financiare ar putea s atenueze o
posibil nenelegere.
11. Dac, n cazul punctului 10 litera (b), auditorul concluzioneaz c explicaii adiacente n raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate nu pot s atenueze posibilele nenelegeri, auditorul nu va accepta
misiunea, cu excepia cazului n care i se cere acest lucru de ctre lege sau
regulament. O misiune efectuat n conformitate cu o asemenea lege sau
regulament nu este n conformitate cu ISA. n consecin, raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate nu va putea s indice
faptul c acea misiune a fost efectuat n conformitate cu prezentul ISA.
Momentul activitii i evenimente ulterioare datei raportului auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate
12. Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate ar putea
fi datate mai trziu dect data raportului auditorului cu privire la situaiile
financiare auditate. In asemenea cazuri, raportul auditorului cu privire la
situaiile financiare simplificate va meniona faptul c situaiile financiare
simplificate si situaiile financiare auditate nu reflect efectele sau evenimentele care s-au petrecut ulterior datei raportului auditorului cu privire la
situaiile financiare auditate care ar putea s necesite ajustare, sau prezentare n cadrul situaiilor financiare auditate. (a se vedea punctul A10)
13. Auditorul ar putea s devin contient de aspecte care existau la data rapor820
ISA810
821
ISA810
(d) descriere a responsabilitii conducerii5 cu privire la situaiile financiare simplificate, explicnd faptul c, conducerea este responsabil
pentru pregtirea situaiilor financiare simplificate n conformitate cu
criteriile aplicabile.
(e) declaraie c auditorul este responsabil pentru exprimarea unei opinii
cu privire la situaiile financiare simplificate pe baza procedurilor impuse de prezentul ISA.
(f) Un paragraf care s exprime n mod clar o opinie (a se vedea punctele
9-11).
(g) Semntura auditorului.
(h) Data raportului auditorului. (a se vedea punctul A14)
(i) Adresa auditorului.
15. Dac destinatarul situaiilor financiare simplificate nu este acelai cu destinatarul raportului auditorului cu privire la situaiile financiare auditate,
auditorul va evalua gradul de adecvare al folosirii unui destinatar distinct.
(a se vedea punctul A12)
16. Auditorul va data raportul su cu privire la situaiile financiare simplificate
nu mai trziu de: (a se vedea punctul A14)
(a) Data la care auditorul a obinut probe de audit adecvate suficiente pe
baza crora s i fundamenteze opinia, inclusiv probe cum c situaiile
financiare simplificate au fost pregtite i c cei ce dein autoritatea
recunoscut au afirmat c i-au asumat rspunderea pentru acestea; i
(b) Data raportului auditorului cu privire la situaiile financiare auditate.
Modificri ale opiniei, paragrafe de observaii sau alte paragrafe explicative n raportul auditorului cu privire la situaiile financiare auditate. (a se
vedea punctul A15)
17. Atunci cnd raportul auditorului cu privire la situaiile financiare auditate
conine o opinie modificat, un paragraf de observaii, sau un alt paragraf
explicativ, dar auditorul este satisfcut c situaiile financiare simplificate
sunt consecvente, sub toate aspectele semnificative, sau sunt un sumar just
al situaiilor financiare auditate, n conformitate cu criteriile aplicabile, raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate, in plus fa
de elementele de la punctul 14, va:
(a) Meniona faptul c raportul auditorului cu privire la situaiile financiare
auditate conine o opinie modificat, un paragraf de observaii sau un
paragraf explicativ; i
(b) Descrie:
5
Sau un alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal ntr-o jurisdicie particular.
822
ISA810
(i) Baza pentru opinia modificat cu privire la situaiile financiare auditate, i acea opinie modificat; sau paragraful de observaii sau
paragraful explicativ din raportul auditorului cu privire la situaiile
financiare auditate; i
(ii) Efectul acestora asupra situaiilor financiare simplificate, dac
acestea exist.
18. Atunci cnd raportul auditorului cu privire la situaiile financiare auditate
conine o opinie contrar sau imposibilitatea exprimrii unei opinii, raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate, n plus fa de
elementele menionate la punctul 14, va:
(a) Afirma faptul c raportul auditorului cu privire la situaiile financiare
auditate conine o opinie contrar sau imposibilitatea exprimrii unei
opinii;
(b) Descrie baza pentru acea opinie contrar sau pentru imposibilitatea exprimrii unei opinii; i
(c) Afirma faptul c, urmare exprimrii unei opiniei contrare sau a imposibilitii exprimrii unei opinii, este inadecvat s se exprime o opinie cu
privire la situaiile financiare simplificate.
Restricii cu privire la distribuirea sau folosirea circularelor de atenionare cu privire la baza de contabilizare
Date comparative
21. Dac situaiile financiare auditate conin date comparative, dar sumarul situaiile financiare simplificate nu, auditorul va determina dac o asemenea
omisiune este rezonabil n circumstanele misiunii. Auditorul va determina efectul unei omisiuni nerezonabile asupra raportului de audit cu privire
la situaiile financiare. (a se vedea punctul A16)
823
ISA810
Asocierea auditorilor
25. Dac auditorul constat faptul c entitatea plnuiete s afirme faptul c
auditorul a raportat cu privire la situaiile financiare simplificate ntr-un
document care conine situaiile financiare simplificate, dar nu plnuiete
s includ raportul de audit respectiv, auditorul va cere conducerii s includ raportul auditorului n document. Dac conducerea nu face acest lucru,
auditorul va determina i aplica alte msuri adecvate proiectate pentru a
preveni asocierea de ctre conducere, n mod inadecvat a auditorului cu
824
ISA810
ISA810
826
ISA810
Momentul activitii i evenimente ulterioare datei raportului auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate (a se vedea punctul 12)
A10. Procedurile descrise la punctul 8 sunt adesea efectuate n timpul sau imediat dup auditul situaiilor financiare. Atunci cnd auditorul raporteaz cu
privire la situaiile financiare simplificate dup compilarea auditului situaiilor financiare, auditorul nu trebuie s obin probe de audit suplimentare cu privire la situaiile financiare auditate, sau s raporteze cu privire
la efectele evenimentelor produse dup data raportului de audit cu privire
la situaiile financiare deoarece situaiile financiare simplificate deriv din
situaiile financiare auditate i nu le actualizeaz pe acestea.
827
ISA810
828
ISA810
cifre corespondente sau ca informaii financiare comparative. ISA 710 descrie modul n care aceast diferen afecteaz raportul auditorului cu privire la situaiile financiare, incluznd n particular referine la ali auditori
care au auditat situaiile financiare pentru perioada precedent.
A17. Circumstanele care ar putea s afecteze determinarea auditorului cu privire la o omisiune a datelor comparative este rezonabil s includ natura i
obiectivul situaiilor financiare simplificate, criteriile aplicate i nevoile de
informaii ale utilizatorilor vizai ai situaiilor financiare simplificate.
Alte informaii n documente care conin situaii financiare simplificate (a se vedea punctul 24)
A19. ISA 7208 conine cerine i ndrumare legat de citirea altor informaii incluse ntr-un document care conine situaii financiare auditate i raportul
de audit legat de acestea, i care rspund la inconsecvene semnificative
i la o denaturare semnificativ a faptelor. Adaptat n funcie de nevoi n
circumstanele date, el ar putea fi de ajutor n aplicarea cerinelor de la
punctul 24.
47.
ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctele 46-
ISA 720, Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate.
8
829
ISA810
Anexa
(a se vedea punctul A15)
830
ISA810
Ilustraia 1:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Se exprim o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare auditate.
yy Exist criterii stabilite pentru pregtirea situaiilor financiare simplificate.
yy Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate este
datat mai trziu dect raportul auditorului cu privire la situaiile financiare din care deriv situaiile financiare simplificate.
RAPORT AL AUDITORULUI INDEPENDENT CU PRIVIRE LA SITUAIILE
FINANCIARE SIMPLIFICATE
[Destinatarul adecvat]
Situaiile financiare nsoitoare, care conin bilanul simplificat la 31 Decembrie
20X1, contul de profit i pierdere simplificat, situaia modificrilor capitalurilor
proprii simplificat i situaia privind fluxul de numerar simplificat pentru anul
ncheiat i notele explicative legate de acestea sunt derivate din situaiile financiare ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1. Am exprimat o
opinie de audit nemodificat cu privire la acele situaii financiare n raportul nostru
din data de 15 Februarie 20X2. Acele situaii financiare, si situaiile financiare
simplificate nu reflect efectele evenimentelor care s-au petrecut ulterior datei raportului nostru cu privire la acele situaii financiare.
Situaiile financiare simplificate nu conin toate prezentrile cerute de [descriei
cadrul de raportare financiar aplicat n pregtirea situaiilor financiare auditate ale
companiei ABC]. Astfel, citirea situaiilor financiare simplificate nu reprezint un
substitut pentru citirea situaiilor financiare auditate ale companiei ABC.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la situaiile
financiare simplificate n baza procedurilor noastre, care au fost efectuate n conformitate cu Standardul internaional de audit (ISA) 810, Misiuni de raportare cu
privire la situaii financiare simplificate.
9
Sau un alt termen care este adecvat n contextual cadrului legal n jurisdicia particular.
831
ISA810
Opinie
n opinia noastr, situaiile financiare simplificate derivate din situaiile financiare
auditate ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1 sunt consecvente, sub toate aspectele semnificative, cu (sau reprezint un sumar just al)
acele situaii financiare, n conformitate cu [descriei criteriile stabilite].
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
832
ISA810
Ilustraia 2:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Se exprim o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare auditate.
yy Criteriile sunt dezvoltate de conducere i prezentate n mod adecvat n
nota X. Auditorul a determinat faptul c, criteriile sunt acceptabile n
circumstanele date.
RAPORT AL AUDITORULUI INDEPENDENT CU PRIVIRE LA SITUAIILE
FINANCIARE SIMPLIFICATE
[Destinatarul adecvat]
Situaiile financiare nsoitoare, care conin bilanul simplificat la 31 Decembrie
20X1, contul de profit i pierdere simplificat, situaia modificrilor capitalurilor proprii simplificat i situaia privind fluxul de numerar simplificat pentru anul ncheiat
i notele explicative legate de acestea sunt derivate din situaiile financiare ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1. Am exprimat o opinie de
audit nemodificat cu privire la acele situaii financiare n raportul nostru din data de
15 Februarie 20X2.10
Situaiile financiare simplificate nu conin toate prezentrile cerute de [descriei
cadrul de raportare financiar aplicat n pregtirea situaiilor financiare auditate ale
companiei ABC]. Astfel, citirea situaiilor financiare simplificate nu reprezint un
substitut pentru citirea situaiilor financiare auditate ale companiei ABC.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la situaiile
financiare simplificate n baza procedurilor noastre, care au fost efectuate n conformitate cu Standardul internaional de audit (ISA) 810, Misiuni de raportare cu
privire la situaii financiare simplificate.
Atunci cnd raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate este datat mai
trziu dect raportul auditorului cu privire la situaiile financiare auditate din care acestea sunt
derivate se adaug urmtoarea propoziie acestui paragraf: Acele situaii financiare, si situaiile financiare simplificate, nu reflect efectele sau evenimentele care au avut loc ulterior datei raportului
nostru cu privire la acele situaii financiare.
11
Sau un alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal n jurisdicia particular.
10
833
ISA810
Opinie
n opinia noastr, situaiile financiare simplificate derivate din situaiile financiare
auditate ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1 sunt consecvente, sub toate aspectele semnificative, cu (sau reprezint un sumar just al)
acele situaii financiare, n baza descris n nota X.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
834
ISA810
Ilustraia 3:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Se exprim o opinie modificat cu privire la situaiile financiare auditate.
yy Criteriile sunt dezvoltate de conducere i prezentate n mod adecvat n
nota X. Auditorul a determinat faptul c, criteriile sun acceptabile n
circumstanele date.
RAPORT AL AUDITORULUI INDEPENDENT CU PRIVIRE LA SITUAIILE
FINANCIARE SIMPLIFICATE
[Destinatarul adecvat]
Situaiile financiare simplificate nsoitoare, care conin bilanul simplificat la 31 Decembrie 20X1, contul de profit i pierdere simplificat, situaia modificrilor capitalurilor proprii simplificat i situaia privind fluxul de numerar simplificat pentru anul
ncheiat i notele explicative legate de acestea sunt derivate din situaiile financiare ale
companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1.12 Am exprimat o opinie
de audit modificat cu privire la acele situaii financiare n raportul nostru din data
de 15 Februarie 20X2 (a se vedea mai jos).
Situaiile financiare simplificate nu conin toate prezentrile cerute de [descriei
cadrul de raportare financiar aplicat n pregtirea situaiilor financiare auditate ale
companiei ABC]. Astfel, citirea situaiilor financiare simplificate nu reprezint un
substitut pentru citirea situaiilor financiare auditate ale companiei ABC.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la situaiile
financiare simplificate n baza procedurilor noastre, care au fost efectuate n conformitate cu Standardul internaional de audit (ISA) 810, Misiuni de raportare cu
privire la situaii financiare simplificate.
Atunci cnd raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate este datat mai
trziu dect raportul auditorului cu privire la situaiile financiare auditate din care acestea sunt
derivate se adaug urmtoarea propoziie acestui paragraf: Acele situaii financiare, si situaiile financiare simplificate, nu reflect efectele sau evenimentele care au avut loc ulterior datei raportului
nostru cu privire la acele situaii financiare.
13
Sau un alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal n jurisdicia particular.
12
835
ISA810
Opinie
n opinia noastr, situaiile financiare simplificate derivate din situaiile financiare
auditate ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1 sunt consecvente, sub toate aspectele semnificative, cu (sau reprezint un sumar just al)
acele situaii financiare, n baza descris n nota X.
Totui, situaiile financiare simplificate sunt denaturate n limita echivalent a situaiilor financiare auditate ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie
20X1.
Denaturarea situaiilor financiare este descris n opinia noastr modificat n raportul nostru din data de 15 Februarie 20X2. Opinia noastr modificat se bazeaz pe faptul c stocurile companiei sunt trecute n bilanul din cadrul situaiilor
financiare la xxx. Conducerea nu a prezentat stocurile la valoarea cea mai mic
dintre cost i valoare realizabil net ci le-a prezentat doar la cost, fapt ce constituie o abatere de la Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Evidenele
companiei indic faptul c n situaia n care conducerea ar fi prezentat stocurile
la valoarea ce mai mic dintre cost i valoare realizabil net, o valoare de xxx ar
fi trebuit dedus din valoarea stocurilor pentru a le prezenta la valoarea realizabil net. n consecin costul vnzrilor ar fi fost redus cu xxx, xxx si respectiv
xxx. Opinia noastr de audit modificat prevede faptul c, exceptnd efectele aspectului descris, acele situaii financiare prezint n mod just, sub toate aspectele
semnificative (sau ofer o imagine fidel a) poziiei financiare a companiei ABC
la data de 31 Decembrie 20X1 i (a) performana(ei) financiar(e) i a fluxului de
numerar pentru anul ncheiat atunci, n conformitate cu Standardul Internaional
de Raportare Financiar.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
836
ISA810
Ilustraia 4:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Se exprim o opinie contrar cu privire la situaiile financiare auditate.
yy Criteriile sunt dezvoltate de conducere i prezentate n mod adecvat n
nota X. Auditorul a determinat faptul c, criteriile sunt acceptabile n
circumstanele date.
RAPORT AL AUDITORULUI INDEPENDENT CU PRIVIRE LA SITUAIILE
FINANCIARE SIMPLIFICATE
[Destinatarul adecvat]
Situaiile financiare simplificate nsoitoare, care conin bilanul simplificat la 31 Decembrie 20X1, contul de profit i pierdere simplificat, situaia modificrilor capitalurilor proprii simplificat i situaia privind fluxul de numerar simplificat pentru anul
ncheiat i notele explicative legate de acestea sunt derivate din situaiile financiare ale
companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1.14
Situaiile financiare simplificate nu conin toate prezentrile cerute de [descriei
cadrul de raportare financiar aplicat n pregtirea situaiilor financiare auditate ale
companiei ABC]. Astfel, citirea situaiilor financiare simplificate nu reprezint un
substitut pentru citirea situaiilor financiare auditate ale companiei ABC.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la situaiile
financiare simplificate n baza procedurilor noastre, care au fost efectuate n conformitate cu Standardul internaional de audit (ISA) 810, Misiuni de raportare cu
privire la situaii financiare simplificate.
Negarea opiniei
n raportul nostru din data de 15 Februarie 20X2 am exprimat o opinie contrar
cu privire la situaiile financiare ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31
Atunci cnd raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate este datat mai
trziu dect raportul auditorului cu privire la situaiile financiare auditate din care acestea sunt
derivate se adaug urmtoarea propoziie acestui paragraf: Acele situaii financiare, si situaiile financiare simplificate, nu reflect efectele sau evenimentele care au avut loc ulterior datei raportului
nostru cu privire la acele situaii financiare.
15
Sau un alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal aplicabil ntr-o jurisdicie particular.
14
837
ISA810
Decembrie 20X1.Baza pentru opinia noastr contrar a fost [descriei baza pentru
opinia contrar]. Opinia noastr de audit contrar prevedea c [descriei opinia de
audit advers].
Datorit semnificaiei aspectului discutat mai sus, este inadecvat s exprimm o
opinie cu privire la situaiile financiare simplificate al companiei ABC pentru anul
ncheiat la 31 Decembrie 20X1.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
838
ISA810
Ilustraia 5:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Se exprim o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare auditate.
yy Exist criterii stabilite pentru pregtirea situaiilor financiare simplificate.
yy Auditorul concluzioneaz c nu este posibil s exprime o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare simplificate.
RAPORT AL AUDITORULUI INDEPENDENT CU PRIVIRE LA SITUAIILE
FINANCIARE SIMPLIFICATE
[Destinatarul adecvat]
Situaiile financiare simplificate nsoitoare, care conin bilanul simplificat la 31
Decembrie 20X1, contul de profit i pierdere simplificat, situaia modificrilor capitalurilor proprii simplificat i situaia privind fluxul de numerar simplificat
pentru anul ncheiat i notele explicative legate de acestea sunt derivate din situaiile financiare ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1.
Am exprimat o opinie de audit nemodificat cu privire la acele situaii financiare
n raportul nostru din data de 15 Februarie 20X2. 16
Situaiile financiare simplificate nu conin toate prezentrile cerute de [descriei
cadrul de raportare financiar aplicat n pregtirea situaiilor financiare auditate ale
companiei ABC]. Astfel, citirea situaiilor financiare simplificate nu reprezint un
substitut pentru citirea situaiilor financiare auditate ale companiei ABC.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la situaiile
financiare simplificate n baza procedurilor noastre, care au fost efectuate n conAtunci cnd raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate este datat mai
trziu dect raportul auditorului cu privire la situaiile financiare auditate din care acestea sunt
derivate se adaug urmtoarea propoziie acestui paragraf: Acele situaii financiare, si situaiile financiare simplificate, nu reflect efectele sau evenimentele care au avut loc ulterior datei raportului
nostru cu privire la acele situaii financiare.
17
Sau un alt termen care este adecvat n contextual cadrului legal ntr-o jurisdicie particular.
16
839
ISA810
Opinie contrar
n opinia noastr, datorit semnificaiei aspectelor discutate n paragraful baza
pentru opinia contrar, situaiile financiare simplificate la care se face referire mai
sus, nu sunt consecvente cu (sau nu sunt un sumar just al) situaiile financiare
auditate ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1, n conformitate cu [descriei criteriile stabilite].
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
840
ISA810
841
842
PREFA
Misiunea Federaiei Internaionale a Contabililor, aa cum este stabilit prin constituia sa, este pentru a servi interesul public, IFAC va continua s ntreasc
profesia contabil mondial i s contribuie la dezvoltarea de economii internaionale puternice prin elaborarea i promovarea de aderri la standarde profesionale ridicate, consolidnd convergena internaional a acestor standarde i lund
cuvntul pe probleme de interes, n domenii n care expertiza profesional este
cea mai relevant. Pentru realizarea misiunii sale, Consiliul IFAC a nfiinat Consiliul pentru Standarde de Etic pentru Contabili pentru a elabora i publica, sub
autoritatea sa, standarde de etic de o nalt calitate i alte materiale n sprijinul
profesionitilor contabili din ntreaga lume.
Acest Cod Etic al Profesionitilor contabili stabilete cerine de etic pentru profesionitii contabili. Un organism membru al IFAC sau o firm nu poate aplica
standarde mai puin exigente dect cele stabilite n acest Cod. Totui, dac unui
organism membru sau unei firme i se interzice s respecte anumite pri din acest
Cod n baza unei legi sau a unei reglementri, acestea trebuie s se conformeze
tuturor celorlalte pri din acest Cod.
Unele jurisdicii pot dispune de cerine i ndrumri care difer de acest Cod. Profesionitii contabili trebuie s fie contieni de aceste diferene i s respecte cerinele i ndrumrile cele mai exigente, cu excepia cazului n care acestea sunt
interzice n baza unei legi sau a unei reglementri.
843
844
SECIUNEA 100
Introducere i principii fundamentale
100.1 O caracteristic distinct a profesiei contabile o constituie asumarea responsabilitii de a aciona n interes public. Aadar, responsabilitatea unui
profesionist contabil nu const exclusiv n satisfacerea nevoilor unui client sau ale unui angajator individual. Acionnd n interes public, un profesionist contabil trebuie s respecte i s aplice prezentul Cod. Dac unui
contabil profesionist i este interzis, n baza unei legi sau reglementri, s
respecte anumite pri ale acestui Cod, acesta trebuie s se conformeze
tuturor celorlate pri ale prezentului Cod.
100.2 Acest Cod este structurat n trei pri. Partea A stabilete principiile fundamentale de etic profesional pentru profesionitii contabili i ofer un
cadru conceptual pe care acetia trebuie s l aplice pentru:
(a) Identificarea ameninrilor privind conformitatea cu principiile fundamentale;
(b) Evaluarea importanei ameninrilor identificate; i
(c) Aplicarea msurilor de protecie, atunci cnd este cazul, pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Msurile de protecie sunt necesare atunci cnd un profesionist contabil
stabilete faptul c ameninrile nu sunt la un nivel la care o ter
parte rezonabil i informat, evalund toate faptele i circumstanele
specifice disponibile profesionistului contabil la acel moment, ar putea concluziona c nu este compromis conformitatea cu principiile
fundamentale.
Un profesionist contabil trebuie s fac uz de raionamentul profesional
atunci cnd aplic acest cadru de lucru conceptual.
100.3 Prile B i C ilustreaz modul n care cadrul conceptual trebuie aplicat n
situaii specifice. Acestea ofer exemple de msuri de protecie care pot fi
adecvate pentru a aborda ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Ele descriu de asemenea, situaii n care nu sunt disponibile msuri de protecie pentru a aborda ameninrile i, n consecin,
circumstanele sau relaia care genereaz ameninrile trebuie evitat.
Partea B se adreseaz profesionitilor contabili n practica public. Partea
C se aplic auditorilor profesionitilor contabili angajai. Profesionitii
contabili n practica public pot gsi, de asemenea, n partea C, recomandri pentru circumstane speciale ale activitii lor.
100.4 Utilizarea sintagmei trebuie s n cadrul acestui Cod impune profesionistului contabil sau firmei cerina de a se conforma prevederii specifice
845
n care expresia trebuie s a fost utilizat aceast sintagm. Nerespectarea prevederilor specifice este permis numai n cazul n care o exist o
excepie stipulat prin acest Cod.
Principii fundamentale
100.5
846
847
848
849
informal, urmtorii factori, fie individuali, fie corelai cu ali factori, pot
fi relevani pentru procesul de soluionare:
(a) Faptele relevante;
(b) Aspectele de etic implicate;
(c) Principiile fundamentale referitoare la problema n cauz;
(d) Procedurile interne stabilite; i
(e) Modalitile de aciune alternative.
Avnd n vedere factorii relevani, un profesionist contabil trebuie s determine modalitile adecvate de aciune, evalund consecinele fiecrei
aciuni posibile. Dac problema rmne nerezolvat, profesionistul contabil ar putea s se consulte cu o alt persoan adecvat, din cadrul firmei
sau al organizaiei angajatoare pentru obinerea de asisten n vederea
soluionrii.
100.19 n cazul n care o anumit situaie implic un conflict cu o organizaie sau
n cadrul unei organizaii, un profesionist contabil trebuie s ia n considerare consultarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana organizaiei,
precum consiliul de administraie sau comitetul de audit.
100.20 Poate fi n interesul profesionistului contabil s documenteze esena problemei i detaliile referitoare la discuiile avute i la deciziile luate cu
privire la respectiva problem.
100.21 Dac un conflict important nu poate fi rezolvat, un profesionist contabil
poate lua n considerare solicitarea de asisten profesional din partea organismului profesional relevant sau a consilierilor juridici. Profesionistul
contabil poate obine, n general, ndrumri cu privire la problemele de etic, fr a nclca principiul fundamental al confidenialitii, dac problema
este discutat cu organismul profesional relevant pe un fundament de anonimat sau cu un consilier juridic sub protecia privilegiului legal. Situaiile
n care un profesionist contabil poate lua n considerarea obinerea de
asisten juridic pot varia. De exemplu, un profesionistul contabil poate
ntlni un caz de fraud, prin raportarea cruia ar nclca clauza de confidenialitate. Profesionistul contabil poate lua n considerare consilierea
juridic pentru a determina dac este obligat s raporteze acest lucru.
100.22 Dac, dup epuizarea tuturor posibilitilor relevante, conflictul etic rmne nerezolvat, un profesionist contabil trebuie, dac acest lucru este
posibil, s refuze s mai continue asocierea cu problema care a generat
conflictul. Profesionistul contabil trebuie s determine dac, n situaia
respectiv, este mai indicat s se retrag din echipa misiunii sau din angajamentul respectiv, sau s demisioneze din cadrul acelui angajament,
din cadrul companiei sau al organizaiei angajatoare.
850
SECIUNEA 110
Integritate
110.1 Principiul integritii impune tuturor profesionitilor contabili obligaia
de a fi sinceri i oneti n toate relaiile profesionale i de afaceri. Integritatea implic, de asemenea, tranzacii corecte i juste.
110.2 Un profesionist contabil nu trebuie s fie asociat, n mod contient, cu rapoarte, declaraii, comunicate sau alte informaii atunci cnd acesta apreciaz c informaiile:
(a) Conin o declaraie n mod semnificativ fals sau care induce n eroare;
(b) Conin declaraii sau informaii ntocmite neglijent; sau
(c) Omit sau ascund informaii necesare a fi incluse n cazul n care o
astfel de omisiune sau ascundere ar induce n eroare.
Atunci cnd un profesionist contabil devine contient c a fost asociat
cu astfel de informaii, va ntreprinde paii necesari pentru a nceta s fie
asociat cu acele informaii.
110.3 Nu se va considera c un profesionist contabil ncalc punctul 110.2 dac
profesionistul contabil furnizeaz un raport modificat cu privire la un aspect cuprins la punctul 110.2.
851
SECIUNEA 120
Obiectivitate
120.1 Principiul obiectivitii impune tuturor profesionitilor contabili obligaia
de a nu i compromite raionamentul profesional sau de afaceri din cauza subiectivismului, conflictelor de interese sau influenei nejustificate a
altor persoane.
120.2 Un profesionist contabil poate fi pus n situaii n care obiectivitatea i
este afectat. Este imposibil ca toate aceste situaii s fie definite i descrise. Un profesionist contabil nu trebuie s deruleze un angajament
dac o circumstan sau o relaie poate genera subiectivism sau poate
influena ntr-un mod injust raionamentul su al profesional referitor la
acel serviciu.
852
SECIUNEA 130
Competena profesional i atenia cuvenit
130.1 Principiul competenei profesionale i al ateniei cuvenite impune tuturor
profesionitilor contabili urmtoarele obligaii:
(a) Meninerea cunotinelor i a aptitudinilor profesionale la nivelul necesar care s asigure clienii sau angajatorii de primirea unor servicii
profesionale competente; i
(b) S acioneze cu contiinciozitate n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile, atunci cnd ofer servicii profesionale.
130.2 Serviciile profesionale competente presupun exercitarea unui raionament
solid n aplicarea cunotinelor i aptitudinilor profesionale n furnizarea
acestor servicii. Competena profesional poate fi mprit n dou faze
separate:
(a) Obinerea unui nivel de competen profesional; i
(b) Meninerea unui nivel de competen profesional.
130.3 Meninerea competenei profesionale presupune o permanent monitorizare i nelegere a evoluiilor relevante pe plan profesional, tehnic i
din mediul de afaceri. Pregtirea profesional continu permite profesionistului contabil s-i dezvolte i s-i menin capacitile n vederea
desfurrii unei activiti competente n mediul profesional.
130.4 Contiinciozitatea include responsabilitatea de a aciona n conformitate
cu cerinele unei misiuni, cu atenie, meticulozitate i oportunitate.
130.5 Un profesionist contabil trebuie s ntreprind aciunile necesare pentru
a se asigura c cei care i desfoar activitatea profesional sub autoritatea profesionistului contabil beneficiaz de instruire i supraveghere
adecvat.
130.6 Acolo unde este cazul, un profesionist contabil trebuie s i atenioneze
pe clienii, angajatorii sau ali utilizatori ai serviciilor profesionale, de
limitele inerente ale serviciilor furnizate.
853
SECIUNEA 140
Confidenialitate
140.1
854
140.8
(i) Pentru a furniza documente sau alte probe n cursul unor proceduri judiciare; sau
(ii) Pentru a prezenta autoritilor publice adecvate eventualele nclcri ale legii care au aprut; i
(c) n cazul n care exist o obligaie profesional sau un drept de a le
prezenta i nu este interzis prin lege:
(i) Conformitatea cu controlul de calitate al unei organizaii membre sau unui organism profesional;
(ii) Furnizarea unui rspuns la o anchet sau investigaie efectuat
de o organizaie membr sau de un organism de reglementare.
(iii) Protejarea intereselor profesionale ale unui profesionist contabil n cursul procedurilor judiciare; i
(iv) Conformitatea cu standardele tehnice i cerinele de etic.
n luarea deciziei cu privire la prezentarea de informaii confideniale, profesionistul contabil trebuie s ia n considerare urmtorii factori
relevani:
(a) Dac interesele tuturor prilor, inclusiv ale prilor tere ale cror
interese ar putea fi afectate, ar fi prejudiciate n cazul n care clientul
sau angajatorul consimt prezentarea informaiilor de ctre profesionistul contabil;
(b) Dac toate informaiile relevante sunt cunoscute i fundamentate, n
msura n care este posibil; n cazul n care situaia implic fapte nefundamentate, informaii incomplete sau concluzii nefondate, trebuie
s se recurg la raionamentul profesional pentru a se determina tipul
de prezentare care trebuie fcut, dac este cazul;
(c) Ce tip de comunicare este preconizat i cui i se adreseaz; i
(d) Dac prile crora li se adreseaz comunicarea sunt destinatarii
adecvai.
855
SECIUNEA 150
Comportamentul profesional
150.1
150.2
856
857
SECIUNEA 200
Introducere
200.1
200.2
858
200.5
200.6
200.7
859
860
evalund toate faptele specifice i circumstanele disponibile profesionistului contabil la acea dat, este probabil s concluzioneze c ameninrile
vor fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor
de protecie, astfel nct conformitatea cu principiile fundamentale s nu
fie compromis. Aceast apreciere va fi afectat de aspecte precum importana ameninrii, natura misiunii i structura firmei.
200.11 n mediul de lucru, msurile de protecie relevante vor varia n funcie de
circumstane. Msurile de protecie aferente mediului de lucru cuprind
msuri de protecie la nivelul firmei i msuri de protecie specifice misiunii.
200.12 Exemplele de msuri de protecie la nivelul firmei, aferente mediului de
lucru, includ urmtoarele:
yy Conducerea firmei insist asupra importanei conformitii cu principiile fundamentale.
yy Conducerea firmei impune condiia c membrii unei echipe de asigurare s acioneze n interes public.
yy Politici i proceduri de implementare i monitorizare a controlului
calitii misiunilor.
yy Politici documentate privind necesitatea identificrii ameninrilor la
adresa conformitii cu principiile fundamentale, necesitatea evalurii importanei acestor ameninri i aplicarea msurilor de protecie
pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil sau,
atunci cnd aceste msuri de protecie nu sunt disponibile sau nu pot fi
aplicate, ntreruperea sau refuzul misiunii relevante.
yy Politici i proceduri interne documentate care prevd conformitatea cu
principiile fundamentale.
yy Politici i proceduri care vor permite identificarea intereselor i relaiilor dintre firm sau membrii echipelor de misiune i clieni.
yy Politici i proceduri de monitorizare, i, dac este necesar, gestionarea
relevanei acordate veniturilor primite de la un singur client.
yy Utilizarea partenerilor diferii i echipelor de misiune diferite cu metode separate de raportare pentru prestarea de servicii de non-asigurare
ctre un client pentru care se efectueaz o misiune de asigurare.
yy Politici i proceduri care interzic persoanelor fizice, care nu fac parte
din echipa misiunii, s influeneze n mod inadecvat rezultatele misiunii.
yy Comunicarea la timp a politicilor i procedurilor unei firme, inclusiv a
oricror schimbri ale acestora, ctre toi partenerii i personalul pro-
861
862
SECIUNEA 210
Numirea profesional
Acceptarea unui client
210.1 nainte de acceptarea unei noi relaii cu un client, un profesionist contabil
n practica public trebuie s ia n considerare dac acceptarea ar crea
anumite ameninri privind conformitatea cu principiile fundamentale.
Ameninrile poteniale la adresa integritii sau comportamentului profesional pot aprea, de exemplu, ca urmare a unor aspecte neclare asociate unui client (proprietarii acestuia, conducerea sau activitile desfurate).
210.2 Problemele referitoare la un client, dac sunt cunoscute, ar putea amenina conformitatea cu principiile fundamentale, de exemplu implicarea clientului n activiti ilicite (precum splarea banilor), lipsa onestitii sau
existena unor practici de raportare financiar care pot fi puse sub semnul
ntrebrii.
210.3 Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importana oricror ameninri i s aplice msurile de protecie necesare pentru a
le elimina sau reduce la un nivel acceptabil.
Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
yy Obinerea de informaii cu privire la client i nelegerea acestuia, a proprietarilor si, a conducerii i a persoanelor responsabile cu
guvernana i cu activitile de afaceri.
yy Obinerea asigurrii din partea clientului cu privire la angajamentul
acestuia de a mbunti practicile de guvernan corporativ sau controalele interne.
210.4 n cazurile n care nu este posibil s se reduc ameninrile la un nivel
acceptabil, profesionistul contabil n practica public trebuie s refuze
acceptarea relaiei cu clientul.
863
210.5 Este recomandat ca un profesionist contabil n practica public s revizuiasc periodic deciziile care au condus la acceptarea misiunilor recurente
la acelai client.
Acceptarea misiunii
210.6 Principiul fundamental al competenei profesionale i al ateniei cuventie impune obligaia asupra profesionistului contabil n practica public
de a furniza numai acele servicii pe care are competena s le furnizeze.
nainte de acceptarea unei anumite misiuni pentru un client, un profesionist contabil n practica public trebuie s determine dac acceptarea ar
atrage dup sine ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, o ameninare de tipul interesului propriu la adresa
competenei profesionale i a ateniei cuvenite este generat dac echipa
misiunii nu posed, sau nu poate dobndi, competenele necesare pentru
a desfura n mod adecvat misiunea.
210.7 Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importana ameninrilor i s aplice msurile de protecie necesare pentru a le
elimina sau reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri
de protecie includ:
yy Dobndirea unei nelegeri adecvate a naturii activitii clientului,
complexitii operaiunilor sale, cerinelor specifice misiunii, scopului, naturii i ariei de aplicabilitate a activitii ce urmeaz a fi prestat.
yy Dobndirea de cunotine privind domeniile de activitate relevante sau
aspectele cheie.
yy Deinerea sau obinerea experienei n ceea ce privete cerinele relevante de raportare sau reglementare.
yy Desemnarea unui personal suficient care dispune de competenele necesare.
yy Utilizarea de experi, acolo unde este necesar.
yy Convenirea asupra unei limite realiste de timp pentru realizarea misiunii.
yy Conformitatea cu politicile i procedurile de control al calitii elaborate pentru a oferi o asigurare rezonabil c misiunile specifice sunt
acceptate numai atunci cnd pot fi realizate cu competen.
210.8 Atunci cnd un profesionist contabil n practica public intenioneaz s
se bazeze pe consilierea sau activitatea unui expert, profesionistul contabil n practica public trebuie s determine dac aceast ncredere este
garantat. Factorii care trebuie luai n considerare includ: reputaia, experiena, resursele disponibile i standardele profesionale i de etic dis-
864
865
210.12 Unui profesionist contabil n practica public i se poate solicita s realizeze activiti complementare sau suplimentare fa de activitatea
contabilului existent. Aceste mprejurri pot genera ameninri la adresa competenei profesionale i ateniei cuvenite, ameninri care rezult,
de exemplu, din informaii incomplete sau din lipsa informaiilor. Importana ameninrilor trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare eliminrii sau reducerii la un nivel acceptabil a acestor
ameninri. Un exemplu al unei asemenea msuri de protecie este notificarea contabilului existent cu privire la activitatea propus, fapt care i-ar
da acestuia ocazia s furnizeze orice informaii relevante, necesare pentru
desfurarea corect a activitii.
210.13 Un contabil existent este supus principiului confidenialitii. Dac acelui
profesionist contabil i este permis sau i se cere s discute cu privire la
afacerile clientului su cu un profesionist contabil propus, va depinde de
natura misiunii i de urmtorii factori:
(a) Dac s-a obinut permisiunea clientului pentru a dezvlui respectivele informaii; sau
(b) Cerinele legale i etice cu privire la astfel de comunicri i prezentri de informaii, care pot varia n funcie de jurisdicie.
Circumstanele n care profesionistului contabil i se cere sau i se poate
cere s furnizeze informaii confideniale sau n care aceste prezentri de
informaii pot fi adecvate sunt stabilite n Seciunea 140 din Partea A a
acestui Cod.
210.14 Un profesionist contabil n practica public va trebui, n general, s obin persmiunea clientului, de preferabil n scris, pentru a iniia discuii
cu un contabil existent. Odat ce permisiunea a fost obinut, contabilul
existent trebuie s se conformeze cerinelor relevante legale i de reglementare care implic acest tip de solicitri. Atunci cnd contabilul existent furnizeaz informaii, acestea vor fi furnizate cu onestitate i fr
ambiguiti. Dac contabilul propus nu poate comunica cu contabilul
existent, contabilul propus trebuie s demareze etapele rezonabile pentru
a obine informaiile necesare cu privire la diferitele ameninri prin alte
mijloace, precum interogarea prilor tere sau investigaii primare ale
conducerii superioare sau ale persoanelor nsrcinate cu guvernana clientului.
866
SECIUNEA 220
Conflicte de interese
220.1
Un profesionist contabil n practica public trebuie s ia msuri rezonabile pentru a identifica circumstanele care ar putea genera un conflict de
interese. Asemenea circumstane ar putea crea ameninri privind conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, o ameninare la adresa
obiectivitii poate aprea atunci cnd un profesionist contabil n practica
public concureaz direct cu un client sau are o asociere n participaie
sau un acord similar cu un competitor important al clientului. O ameninare la adresa obiectivitii sau confidenialitii poate fi generat i atunci
cnd un profesionist contabil n practica public presteaz servicii pentru
clieni ale cror interese sunt n conflict sau pentru clieni care au o disput cu privire la subiectul sau tranzacia n cauz.
220.2 Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importana oricror ameninri i s aplice msurile de protecie necesare, pentru
a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. nainte de acceptarea sau continuarea unei relaii sau misiuni specifice cu un client,
profesionistul contabil n practica public trebuie s evalueze importana
oricror ameninri generate de interesele de afaceri sau de relaiile cu
clientul ori cu o parte ter.
220.3 n funcie de circumstanele care genereaz conflictul, este necesar, n
general, aplicarea uneia sau mai multora dintre urmtoarele msuri de
protecie:
(a) Notificarea clientului cu privire la interesul de afaceri sau la activitile firmei care pot reprezenta un conflict de interese i obinerea consimmntului clientului de a aciona n asemenea mprejurri; sau
(b) Notificarea tuturor prilor relevante cunoscute cu privire la faptul
c profesionistul contabil n practica public acioneaz n numele a
dou sau mai multe pri ntr-un aspect n privina cruia interesele
lor sunt n conflict i obinerea consimmntului acestora de a aciona astfel; sau
(c) Notificarea clientului cu privire la faptul c profesionistul contabil n
practica public nu acioneaz n mod exclusiv pentru nici un client
n vederea furnizrii serviciilor propuse (de exemplu, ntr-un anumit
sector al pieei sau n ceea ce privete un anumit serviciu) i obinerea
consimmntului clientului de a aciona astfel.
867
220.4 Profesionistul contabil trebuie, de asemenea, s ia n considerare aplicarea uneia sau mai multora dintre urmtoarele msuri de protecie suplimentare:
(a) Utilizarea unor echipe distincte de misiune;
(b) Proceduri de mpiedicare a accesului la informaii (de exemplu, o
strict separare fizic a unor astfel de echipe, completarea confidenial i securizat a datelor);
(c) ndrumri clare pentru membrii echipei misiunii privind aspectele de
securitate i confidenialitate;
(d) Utilizarea acordurilor de confidenialitate semnate de ctre angajaii
i partenerii firmei; i
(e) Revizuirea periodic a aplicrii msurilor de protecie de ctre o persoan cu experien care nu este implicat n misiunile relevante ale
clienilor.
220.5 Atunci cnd un conflict de interese reprezint o ameninare la adresa unuia sau mai multor principii fundamentale, inclusiv obiectivitatea, confidenialitatea sau comportamentul profesional, ameninare care nu poate
fi eliminat sau redus la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de
protecie, profesionistul contabil n practica public trebuie s refuze respectiva misiune sau s se retrag din una sau mai multe misiuni conflictuale.
220.6 Atunci cnd un profesionist contabil n practica public a solicitat consimmntul unui client de a aciona pentru o alt parte (care ar putea fi
un client existent sau nu) ntr-o problem n care interesele celor doi sunt
n conflict, iar acest consimmnt i-a fost refuzat de ctre client, atunci
profesionistul contabil n practica public nu trebuie s continue s acioneze n numele uneia dintre prile implicate n problema care genereaz
conflictul de interese.
868
SECIUNEA 230
Opinii suplimentare
230.1 n situaiile n care unui profesionist contabil n practica public i se solicit s ofere o a opinie suplimentar cu privire la aplicarea standardelor
sau principiilor de contabilitate, audit, de raportare sau a altor standarde
sau principii n anumite circumstane sau anumitor tranzacii de ctre sau
n numele unei companii sau entiti care nu este un client curent, pot fi
generate ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale.
De exemplu, poate exista o ameninare privind competena profesional
i atenia cuvenit, n circumstane n care o a doua opinie nu se bazeaz
pe acelai set de fapte ca cel pe care l are la dispoziie profesionistul
contabil existent, sau se bazeaz pe probe necorespunztoare. Existena i
importana oricrei ameninri va depinde de circumstanele solicitrii i
de alte fapte disponibile i presupuneri relevante pentru exprimarea unui
raionament profesional.
230.2 Atunci cnd i se solicit o astfel de opinie, un profesionist contabil n
practica public trebuie s evalueze importana ameninrilor i, dac
acestea sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, trebuie avute n vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau
pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot
include obinerea permisiunii clientului de a contacta contabilul existent,
descrierea, n cadrul comunicrii cu acel client, a limitrilor aferente oricrei opinii i furnizarea unei copii a opiniei ctre contabilul existent.
230.3 Dac entitatea sau compania care solicit opinia nu va permite comunicarea cu contabilul existent, un profesionist contabil n practica public
trebuie s evalueze dac, n circumstanele date, este adecvat s ofere
opinia cerut.
869
SECIUNEA 240
Onorarii i alte tipuri de remuneraii
240.1 Atunci cnd se ncep negocierile privind serviciile profesionale, un profesionist contabil n practica public poate meniona orice onorariu pe
care l consider adecvat. Faptul c un profesionist contabil n practica
public poate percepe un onorariu mai mic dect un altul nu este, n sine,
lipsit de etic. Cu toate acestea, pot exista ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale care sunt generate de nivelurile diferite
ale onorariilor percepute. De exemplu, o ameninare cauzat de interesul
propriu la adresa competenei profesionale i a ateniei cuvenite este generat dac respectivul onorariu perceput este att de mic nct ar putea fi
dificil s se realizeze misiunea n conformitate cu standardele tehnice i
profesionale aplicabile.
240.2 Existena i importana unor astfel de ameninri va depinde de factori
precum nivelul onorariului perceput i serviciile pentru care se aplic.
Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un
nivel acceptabil. Exemple de astfel de msuri de protecie includ:
yy Atragerea ateniei clientului cu privire la termenii misiunii i, n special, cu privire la baza pe care sunt percepute onorariile i la serviciile
acoperite de onorariul perceput.
yy Alocarea timpului necesar i a personalului calificat pentru realizarea
sarcinii.
240.3 Onorariile contingente sunt adesea utilizate pentru anumite tipuri de misiuni de non-asigurare1. Totui, ele pot genera, n anumite circumstane,
ameninri la adresa respectrii principiilor fundamentale. Ele ar putea
genera o ameninare a obiectivitii prin interesul propriu. Importana
acestor ameninri depinde de factori precum:
yy Natura misiunii.
yy Limitele valorilor posibile ale onorariului.
yy Baza pentru determinarea onorariului.
yy Dac rezultatul tranzaciei va fi revizuit de o ter parte independent.
240.4 Importana unor astfel de ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate
msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce
la un nivel acceptabil. Msurile de protecie pot include:
yy Un pre-contract scris cu clientul, privind baza de remunerare.
Onorariile contingente pentru serviciile de non asigurare furnizate clienilor de audit i altor
clieni de asigurare sunt abordate n Seciunea 290 i 291 ale Codului emis de IESBA.
1
870
yy Prezentarea ctre grupul int de utilizatori, a activitii realizate de ctre profesionistul contabil n practica public i a bazei de remunerare.
yy Politici i proceduri de control al calitii.
yy Revizuirea de ctre o ter parte independent a activitii realizate de
ctre profesionistul contabil n practica public.
240.5 n anumite circumstane, un profesionist contabil n practica public poate primi un onorariu sau un comision referitor la activitatea prestat pentru un client. De exemplu, atunci cnd un profesionist contabil n practica
public nu furnizeaz serviciile specifice solicitate, poate primi un onorariu de la clientul unui alt profesionist contabil n practica public sau de la
un alt expert. Un profesionist contabil n practica public poate primi un
comision de la o ter parte (spre exemplu de la un furnizor de software)
pentru vnzarea de bunuri sau servicii unui client. Acceptarea unui asemenea comision sau onorariu conex poate da natere unor ameninri de
interes propriu la adresa obiectivitii, competenei profesionale i ateniei cuvenite.
240.6 Un profesionist contabil n practica public poate, de asemenea, s plteasc un astfel de onorariu conex pentru a obine un client, spre exemplu, n cazul n care clientul respectiv solicit servicii specifice, care nu
pot fi oferite de auditorul existent. Plata unor asemenea onorarii conexe
poate, de asemenea, s dea natere unei ameninri de interes propriu la
adresa obiectivitii, competenei profesionale i ateniei cuvenite.
240.7 Trebuie s se evalueze importana ameninrii i s se aplice msurile
de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau
pentru a o reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri pot include:
yy Informarea clientului n legtur cu orice acord de plat a unui onorariu conex pentru serviciul respectiv ctre un alt profesionist contabil.
yy Informarea clientului n legtur cu orice aranjamente pentru a primi
un onorariu conex pltit de client unui alt profesionist contabil n practica public.
yy Obinerea unui acord prealabil din partea clientului n ceea ce privete
stabilirea comisionului pentru vnzarea de ctre o ter parte a unor
bunuri sau servicii ctre client.
240.8 Un profesionist contabil n practica public poate achiziiona integral sau
parial o alt firm, pe baz de pli efectuate ctre persoanele care au
deinut anterior firma, sau ctre motenitorii acestora. Astfel de pli nu
sunt considerate onorarii sau comisioane conexe aa cum sunt definite la
punctele 240.5-240.7 de mai sus.
871
SECIUNEA 250
Marketingul serviciilor profesionale
250.1
Atunci cnd un profesionist contabil n practica public solicit noi misiuni prin publicitate sau alte tipuri de marketing, pot exista ameninri
la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, o ameninare de interes propriu a conformitii cu principiul competenei profesionale este generat dac serviciile, performanele sau produsele sunt
promovate ntr-un mod care este n neconcordan cu acest principiu.
250.2 Un profesionist contabil n practica public nu trebuie s compromit
profesia atunci cnd promoveaz serviciile profesionale. Profesionistul
contabil n practica public trebuie s fie onest i loial i:
(a) Nu trebuie s emit pretenii exagerate pentru serviciile oferite, calificrile deinute sau experiena ctigat; sau
(b) Nu trebuie s fac referiri compromitoare sau comparaii nefundamentate referitoare la activitatea altora.
Dac profesionistul contabil n practica public are ndoieli cu privire la caracterul adecvat al unei anumite forme de publicitate sau marketing, profesionistul contabil n practica public trebuie s aib n vederea consultarea
organismului profesional relevant.
872
SECIUNEA 260
Cadouri i ospitalitate
260.1
260.2
260.3
Este posibil ca unui profesionist contabil n practica public sau unui afin
sau unei rude a acestuia s i se ofere cadouri sau ospitalitate din partea
unui client. O astfel de ofert poate genera ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, ameninri de interes
propriu sau de familiaritate asupra obiectivitii pot fi create dac este acceptat un cadou din partea unui client; ameninri de intimidare la adresa
obiectivitii pot aprea prin divulgarea public a unor astfel de oferte.
Existena i importana oricrei ameninri va depinde de natura, valoarea
i intenia din spatele ofertei. Atunci cnd sunt oferite unui profesionist
contabil n practica public cadouri i ospitalitate pe care o ter parte
rezonabil le-ar considera n mod evident nesemnificative, acesta poate
concluziona c oferta este fcut n cursul normal al activitii, fr intenia specific de a influena luarea deciziilor sau de a obine informaii. n
astfel de cazuri, profesionistul contabil n practica public poate concluziona, n general, c orice eventual ameninare la adresa conformitii cu
principiile fundamentale este la un nivel acceptabil.
Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importana oricror ameninri i s aplice msurile de protecie necesare pentru a
le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, un profesionist contabil n practica public nu
trebuie s accepte o astfel de ofert.
873
SECIUNEA 270
Custodia activelor clientului
270.1
Un profesionist contabil n practica public nu trebuie s i asume custodia lichiditilor sau a altor active ale unui client dect dac acest lucru
este permis prin lege, i n acest caz, n conformitate cu orice obligaii
legale suplimentare impuse unui profesionist contabil n practica public
care deine astfel de active.
270.2 Deinerea activelor unui client creeaz ameninri n ceea ce privete conformitatea cu principiile fundamentale; spre exemplu, exist o ameninare de interes propriu privind comportamentul profesional i poate fi o
ameninare de interes propriu privind obiectivitatea, rezultat din deinerea activelor clientului. Un profesionist contabil n practica public, cruia i se ncredineaz lichiditi (sau alte active) aparinnd altor persoane,
trebuie s:
(a) Pstreze astfel de active separat de cele personale sau ale firmei;
(b) Foloseasc astfel de active numai pentru scopul n care au fost destinate;
(c) n orice moment, s fie pregtit s rspund oricror persoane ndreptite, pentru acele active, precum i pentru orice venit, dividend sau
ctig generat; i
(d) S respecte toate legile i reglementrile relevante privind deinerea
i evidena unor astfel de active.
270.3 Ca parte a procedurilor de acceptare a clientului i a misiunii pentru astfel
de servicii ce pot implica custodia activelor clientului, un profesionist contabil n practica public trebuie s efectueze investigaii adecvate privind
proveniena unor astfel de active i trebuie s aib n vedere obligaiile
lor legale. De exemplu, dac activele sunt rezultatul unor activiti ilicite,
precum splarea banilor, s-ar genera o ameninare la adresa conformitii
cu principiile fundamentale. n asemenea situaii, profesionistul contabil
ar trebui s fac apel la consiliere juridic.
874
SECIUNEA 280
Obiectivitate toate serviciile
280.1
280.2
280.3
280.4
875
SECIUNEA 290
INDEPENDEN - MISIUNI DE AUDIT I REVIZUIRE
CUPRINS
_________________________________________________________________
Punctul
Structura seciunii............................................................................................290.1
O abordare a cadrului conceptual al independenei ........................................290.4
Reele i firme din cardul unei reele.............................................................290.13
Enititi de interes public ..............................................................................290.25
Entiti afiliate . .............................................................................................290.27
Persoanele nsrcinate cu guvernana............................................................290.28
Documentaia.................................................................................................290.29
Durata misiunii .............................................................................................290.30
Fuziuni i achiziii . .......................................................................................290.33
Alte consideraii ............................................................................................290.39
Aplicarea abordrii cadrului conceptual al independenei...........................290.100
Interese financiare .......................................................................................290.102
mprumuturi i garanii ............................................................................... 290.118
Relaii de afaceri .........................................................................................290.124
Relaii familiale i personale . .....................................................................290.127
Angajarea la clienii de audit ......................................................................290.134
Transferarea temporar de personal.............................................................290.142
Servicii recente furnizate clienilor de audit................................................290.143
Deinerea unei funcii de conducere sau de director
n cadrul clientului de audit ........................................................................290.146
876
877
Structura seciunii
290.1 Aceast seciune abordeaz cerinele cu privire la independen pentru
misiunile de audit i misiunile de revizuire, care sunt misiuni de asigurare n cadrul crora un profesionist contabil n practica public exprim
o concluzie cu privire la situaiile financiare. Astfel de misiuni cuprind
misiuni de audit i de revizuire n vederea raportrii pe baza unui set complet de situaii financiare sau a unei singure situaii financiare. Cerinele
de independen pentru misiunile de asigurare, care nu constituie nici misiuni de audit, nici misiuni de revizuire, sunt abordate n Seciunea 291.
290.2 n anumite circumstane care implic misiuni de audit n care raportul de
audit include o restricie cu privire la utilizare i distribuire i sunt furnizate anumite condiii de ndeplinit, cerinele de independen din aceast
seciune pot fi modificate dup cum este menionat n punctele 290.500 i
290.514. Modificrile nu sunt permise n cazul n care auditulul situaiilor
financiare este solicitat prin lege sau reglementri.
290.3 n aceast seciune termenul (termenii) de:
(a) Audit, echip de audit, misiune de audit, client de audit i
raport de audit includ revizuirea, echipa de revizuire, misiunea de
revizuire, clientul revizuirii, i raportul de revizuire; i
(b) Firm include firma din cadrul unei reele, cu excepia cazurilor n
care se prevede altceva.
n cazul misiunilor de audit, este n interesul public i, prin urmare, stipulat de prezentul Cod Etic, ca membrii echipelor de audit, ai firmelor i
firmelor din cadrul unei reele s fie independeni fa de clienii de audit.
290.5 Obiectivul acestei seciuni este acela de a oferi sprijin firmelor i membrilor echipelor de audit atunci cnd aplic abordarea cadrului conceptual
descris n cele ce urmeaz, pentru a obine i menine independena.
290.6 Independena implic:
(a) Independena la nivel mental
Starea de spirit care permite exprimarea unei concluzii fr a fi afectat
de influene care compromit raionamentul profesional i care, deci, i
permit profesionistului contabil s acioneze cu integritate, s i exercite
obiectivitatea i scepticismul profesional.
(b) Independena de fapt
Evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter
parte informat i rezonabil, care cunoate toate faptele specifice i circumstanele relevante, ar concluziona c integritatea, obiectivitatea sau
878
879
pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Dac decizia se refer la continuarea unei misiuni, firma va determina dac vreuna din msurile de
protecie existente va continua s fie eficient n eliminarea sau reducerea
ameninrilor la un nivel acceptabil, dac alte msuri de protecie trebuie
aplicate sau dac ar fi mai bine s se ntrerup misiunea. Oricnd este
adus la cunotina firmei o nou informaie cu privire la o ameninare
la adresa independenei, pe parcursul misiunii, firma trebuie s evalueze
importana ameninrii n conformitate cu abordarea cadrului conceptual.
290.11 Prin intermediul acestei seciuni se face referire la importana ameninrilor
la adresa independenei. n procesul de evaluare a importanei unei
ameninri, trebuie s fie luai n considerare att factorii calitativi, ct i
cei cantitativi.
290.12 n cele mai multe cazuri, aceast seciune nu prescrie responsabilitatea persoanelor din cadrul firmei, n ce privete aciunile referitoare la
independen deoarece responsabilitatea poate varia n funcie de mrimea, structura i organizarea unei firme. Prin Standardele Internaionale
de Control al Calitii, firmelor li se cere s stabileasc politici i proceduri menite s confere o asigurare rezonabil a meninerii independenei
atunci cnd acestea sunt prevzute prin cerinele de etic relevante. Mai
mult, Standardele Internaionale de Audit prevd ca partenerul misiunii
s formuleze o concluzie asupra conformitii cu cerinele referitoare la
independen care sunt aplicate misiunii.
880
881
290.20 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar entitile din cadrul structurii mpart utilizarea unui nume comun de marc,
aceasta este considerat a fi o reea. Un nume comun de marc include
iniiale comune sau o denumire comun. Se consider c o firm utilizeaz un nume comun de marc dac include, de exemplu, numele de
marc comun ca parte a, sau mpreun cu, numele firmei, atunci cnd un
partener al firmei semneaz un raport de audit.
290.21 Dei o firm nu aparine unei reele i nu utilizeaz un nume de marc comun ca parte a numelui firmei, poate crea aparena c aparine unei reele
dac n antetul articolelor de papetrie sau n materialele promoionale
face referire la faptul c este membrul unei asocieri de firme. n consecin, dac nu se acord atenie modului n care este descris calitatea de
membru a unei firme, se poate crea percepia c firma aparine unei reele.
290.22 Dac o firm vinde o component a practicii sale, contractul de vnzare
stipuleaz uneori c, pentru o perioad limitat de timp, componenta poate continua s foloseasc numele firmei, sau un element al numelui, chiar
dac aceasta nu mai are legtur cu firma. n astfel de circumstane, dei
cele dou entiti pot funciona sub un nume comun, condiiile sunt de
aa natur nct acestea nu aparin unei structuri mai mari create n scopul
cooperrii i nu sunt, n consecin, firme din cadrul unei reele. Acele
entiti trebuie s determine modul n care prezint faptul c nu sunt firme
din cadrul unei reele atunci cnd se prezint unor pri tere.
290.23 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar
entitile din cadrul structurii mpart o parte semnificativ din resursele
profesionale, aceasta este considerat a fi o reea. Resursele profesionale
includ:
yy Sisteme comune ce permit firmelor s fac schimb de informaii precum date referitoare la clieni, facturare i pontaj;
yy Parteneri i angajai;
yy Departamente tehnice care se consult cu privire la aspecte, tranzacii
sau evenimente tehnice sau specifice unui sector de activitate, pentru
misiunile de asigurare;
yy Metodologie de audit sau manuale de audit; i
yy Cursuri i faciliti de instruire.
290.24 Determinarea msurii n care resursele profesionale mprite sunt semnificative i, n consecin, dac firmele fac parte dintr-o reea, trebuie
fcut pe baza circumstanelor i faptelor relevante. n cazul n care resursele mprite sunt limitate la o metodologie de audit i manuale de
882
Entiti afiliate
290.27 n cazul unui client de audit care este entitate cotat, referinele la un client de audit din aceast seciune includ entitile afiliate ale clientului (cu
883
Documentaia
290.29 Documentaia asigur probele raionamentului profesional aplicat de profesionistul contabil n formularea concluziilor cu privire la conformitatea
cu cerinele de independen. Absena documentaiei nu este un determinant al msurii n care o firm a luat n considerare un anumit aspect i
nici dac aceasta este independent sau nu.
Profesionistul contabil trebuie s documenteze concluziile cu privire la
conformitatea cu cerinele referitoare la independen i coninutul oricror discuii relevante pe care se bazeaz acele concluzii. n consecin:
(a) Cnd sunt necesare msuri de protecie pentru a reduce o ameninare
la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s documenteze
natura ameninrii i msurile de protecie, n vigoare sau aplicate,
care reduc ameninarea la un nivel acceptabil; i
(b) n cazul n care o ameninare a presupus o analiz semnificativ pen-
884
tru a determina necesitatea aplicrii msurilor de protecie, iar profesionistul contabil a conchis c acestea nu au fost necesare pentru c
ameninarea se afla deja la un nivel acceptabil, profesionistul contabil
trebuie s documenteze natura ameninrii i raionamentul concluziei.
Durata misiunii
290.30 Independena fa de clientul auditului este necesar att pe perioada misiunii, ct i de-a lungul perioadei acoperite de situaiile financiare. Durata misiunii ncepe atunci cnd echipa de audit ncepe s presteze servicii
de audit. Durata misiunii se ncheie odat cu emiterea raportului de audit.
Dac misiunea are o natur recurent, aceasta se ncheie n momentul
n care oricare dintre pri notific fie ncetarea relaiei profesionale, fie
emiterea raportului de audit, n funcie de care dintre aceste dou aciuni
are loc ultima.
290.31 Atunci cnd o entitate devine un client de audit al situaiilor financiare n
timpul sau dup perioada acoperit de situaiile financiare pe baza crora
firma va exprima o opinie, firma trebuie s determine dac pot aprea
ameninri referitoare la independen din cauza:
(a) Relaiilor financiare sau de afaceri cu clientul de audit n timpul sau
dup perioada acoperit de situaiile financiare, dar nainte de acceptarea misiunii de audit; sau
(b) Serviciilor anterioare prestate ctre clientul de audit.
290.32 Dac s-a prestat un serviciu de non - asigurare pentru clientul de audit n
timpul sau dup perioada acoperit de situaiile financiare, dar nainte ca
echipa de audit s nceap furnizarea serviciilor, iar serviciul va fi interzis
pe durata misiunii de audit, firma trebuie s evalueze orice ameninare la
adresa independenei generat de serviciul respectiv. Dac o ameninare
nu este la un nivel acceptabil, misiunea de audit va fi acceptat doar dac
sunt aplicate msuri de protecie pentru eliminarea oricror ameninri
sau pentru reducerea lor la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de
msuri de protecie includ:
yy Excluderea personalului care a prestat serviciul non - asigurare din
rndul membrilor echipei de audit;
yy Efectuarea revizuirii activitii de audit i de non asigurare, dup caz,
de ctre un profesionist contabil; sau
yy Angajarea unei alte firme care s evalueze rezultatele serviciului de
non - asigurare sau implicarea unei alte firme pentru a presta din nou
servicii de non - asigurare, n msura necesar pentru a-i da posibilitatea de a-i asuma responsabilitatea acelui serviciu.
885
Fuziuni i achiziii
290.33 Atunci cnd, ca rezultat al unei fuziuni sau achiziii, o entitate devine
entitate afiliat a unui client de audit, firma trebuie s identifice i s evalueze interesele precedente i actuale i relaiile cu entitatea afiliat care,
lund n considerare msurile de protecie disponibile, ar putea afecta
independena ei i prin urmare, capacitatea de a continua misiunea de
audit dup data efectiv a fuziunii sau achiziiei.
290.34 Firma trebuie s fac demersurile necesare pentru a elimina, pn la data
intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei, orice interese sau relaii care
nu sunt permise prin prezentul Cod. Totui, dac un asemenea interes sau
relaie nu poate fi eliminat() ntr-un mod rezonabil, pn la data intrrii
n vigoare a fuziunii sau achiziiei, de exemplu dac entitatea afiliat nu
poate face transferul serviciilor de non - asigurare ctre o alt firm furnizoare de servicii pn la data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei,
firma trebuie s evalueze ameninarea creat de astfel de interese i relaii.
Cu ct este mai important ameninarea, cu att este mai probabil s fie
compromis obiectivitatea firmei i aceasta nu va mai putea continua ca
auditor. Importana ameninrii va depinde de factori precum:
yy Natura i importana interesului sau a relaiei;
yy Natura i importana relaiilor cu entitatea afiliat (de exemplu, dac
entitatea afiliat este filial sau firm mam); i
yy Perioada de timp pn la care se va ncheia, n mod rezonabil, interesul
sau relaia.
Firma trebuie s discute cu persoanele nsrcinate cu guvernana motivele pentru care interesul sau relaia nu se pot ncheia, n mod rezonabil,
pn la data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei i evaluarea importanei ameninrii.
290.35 Dac persoanele nsrcinate cu guvernana prevd ca firma s i continue
activitatea de auditor, firma trebuie s fac acest lucru numai dac:
(a) interesul sau relaia vor fi ncheiate ct mai curnd posibil, n mod
rezonabil, n orice caz, n termen de ase luni de la data realizrii
fuziunii sau achiziiei;
(b) orice persoan care are un asemenea interes sau relaie, inclusiv de
genul celor care sunt generate ca urmare a prestrii unui serviciu de
non - asigurare care nu ar fi permis conform acestei seciuni, nu va
fi numit ca membru al echipei misiunii de audit i nici ca persoana
responsabil cu revizuirea controlului calitii misiunii; i
(c) vor fi aplicate msuri tranzitorii specifice, dup caz, i vor fi discuta-
886
887
Alte consideraii
290.39 Ar putea aprea situaii n care s se produc o nclcare, n mod neprevzut, a acestei seciuni. Dac apare o asemenea nclcare neprevzut, se
va considera, n general, c independena nu este compromis cu condiia
ca firma s aib n vigoare politici i proceduri adecvate de control al
calitii, echivalente cu cele prevzute de Standardele Internaionale pentru Controlul Calitii, pentru meninerea independenei i odat descoperit, nclcarea s fie corectat prompt i s se aplice msurile de protecie
necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil.
Firma trebuie s determine dac trebuie s discute acest aspect cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Interese Financiare
290.102 Deinerea unui interes financiar ntr-un client de audit poate genera o
ameninare de interes propriu. Existena i importana oricrei ameninri
generate depinde de:
(a) rolul persoanei care deine interesul financiar,
(b) msura n care interesul financiar este direct sau indirect, i
888
889
890
891
Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i atunci cnd este necesar, trebuie aplicate msuri de protecie pentru a elimina sau reduce
ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de
protecie includ:
yy ndeprtarea membrului echipei de audit, care deine interesul financiar, din cadrul echipei de audit; sau
yy Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc munca respectivului membru al echipei de audit.
290.114 Deinerea de ctre o firm, sau de ctre un membru al echipei de audit,
sau de ctre o rud apropiat a acestuia, a unui interes financiar direct sau
a unui interes financiar indirect semnificativ n clientul de audit ca administrator, poate genera o ameninare de interes propriu. n mod similar, o
ameninare de interes propriu este generat atunci cnd:
(a) un partener care lucreaz n acelai birou n care i desfoar activitatea cu privire la audit un partener al misiunii,
(b) ali parteneri sau angajai din conducere care furnizeaza servicii de
non - asigurare clientului de audit, cu excepia celor a cror implicare
este minim, sau
(c) rudele apropiate ale acestora, dein un interes financiar direct sau un
interes financiar indirect semnificativ n clientul de audit, ca administrator.
Un astfel de interes nu trebuie deinut, cu excepia cazurilor n care:
(a) Nici administratorul, nici ruda apropiat a acestuia, nici firma nu sunt
beneficiari ai trustului;
(b) Interesul deinut de trust n clientul de audit nu este semnificativ pentru trust;
(c) Administratorul nu poate exercita o influen semnificativ asupra
clientului de asigurare; i
(d) Administratorul, o rud apropiat a acestuia, sau firma nu pot influena
semnificativ deciziile de investiii care implic un interes financiar n
clientul de audit.
290.115 Membrii echipei de audit trebuie s determine dac este generat o
ameninare de interes propriu prin intermediul oricror interese financiare
n clientul de audit, deinute de ctre ali indivizi, inclusiv de:
(a) Parteneri i profesioniti angajai de ctre firm, alii dect cei la care
se face referire mai sus, sau rudele apropiate ale acestora; i
(b) Persoane care au relaii personale foarte apropiate cu un membru al
echipei de audit.
892
893
mprumuturi i garanii
290.118 Un mprumut sau o garanie pentru un mprumut luat() de un membru
al echipei de audit, sau de ctre o rud apropiat a acestuia, sau de ctre
firm de la un client de audit care este o banc sau o instituie similar
ar putea genera o ameninare la adresa independenei. Dac mprumutul
sau garania nu este fcut() pe baza unor proceduri, condiii i cerine
normale de mprumut, se poate genera o ameninare de interes propriu
care ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, nici membrul
echipei de audit, nici ruda apropiat a acestuia, nici firma nu trebuie s
accepte un asemenea mprumut sau garanie.
290.119 Dac un mprumut sau o garanie se acord de un client de audit care este
o banc sau o instituie similar, pe baza unor proceduri, condiii i cerine normale de mprumut, care este semnificativ() pentru clientul de audit
sau firma care primete mprumutul, se pot aplica msuri de protecie
pentru reducerea la un nivel acceptabil a ameninrii de interes propriu.
Un exemplu de o astfel de msur de protecie este implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea, profesionist contabil care
s fac parte dintr-o firm din cadrul unei reele, care s nu fie implicat
nici n audit, nici n primirea mprumutului.
290.120 mprumutul sau garania unui mprumut de la un client de audit care este
o banc sau o instituie similar, acordat() unui membru al echipei de
audit, unei rude apropiate a acestuia nu genereaz o ameninare la adresa
independenei dac mprumutul a avut la baz proceduri, condiii i cerin-
894
e normale de mprumut. Exemplele de astfel de mprumuturi includ ipotecile pentru locuine, soldurile bancare debitoare, mprumuturile pentru
maini i soldul crilor de credit.
290.121 Dac firma sau un membru al echipei de audit, sau o rud apropiat a
acestuia accept un mprumut de la, sau i se acord o garanie de mprumut de ctre un client de audit care nu este banc sau o instituie similar, ameninarea de interes propriu generat este att de semnificativ,
nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un
nivel acceptabil, cu excepia cazului n care mprumutul sau garania este
nesemnificativ() att pentru (a) firma sau membrul echipei de audit i
ruda apropiat a acestuia, i (b) client.
290.122 n mod similar, dac firma sau un membru al echipei de audit, sau o rud
apropiat a acestuia face un mprumut sau garanteaz mprumutul unui
client de audit, ameninarea de interes propriu ar fi att de semnificativ,
nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil, cu excepia cazului n care mprumutul sau garania este
nesemnificativ() att (a) pentru firma sau membrul echipei de audit i
ruda apropiat a acestuia, ct i (b) pentru client.
290.123 Dac o firm sau un membru al echipei de audit, sau o rud apropiat a
acestuia deine depozite sau un cont de brokeraj n comun cu un client de
audit care este o banc, un broker sau o instituie similar, nu este generat o ameninare la adresa independenei dac depozitul sau contul este
deinut n condiii comerciale normale.
Relaii de afaceri
290.124 O relaie apropiat de afaceri ntre o firm, sau un membru al echipei de
audit, sau o rud apropiat a acestuia i clientul de audit sau conducerea
acestuia este generat n urma unei relaii comerciale sau a unui interes
financiar comun i poate crea ameninri de interes propriu sau intimidare. Exemplele de astfel de relaii includ:
yy Deinerea unui interes financiar ntr-o asociere n participaie fie cu un
client,fie cu un proprietar care deine controlul, un director, sau o alt
persoan care exercit funcii de conducere pentru acel client.
yy nelegeri cu privire la combinarea unuia sau mai multor servicii sau
produse ale firmei cu unul sau mai multe servicii sau produse ale clientului i cu privire la comercializarea pachetului cu referire la ambele
pri.
yy nelegerile de distribuie sau promovare potrivit crora firma ditribuie
sau promoveaz produsele sau serviciile clientului, sau clientul distribuie sau promoveaz produsele sau serviciile firmei.
895
896
897
898
fi generate de existena relaiilor familiale sau personale dintre (a) un partener sau angajat al firmei care nu este un membru al echipei de audit
i (b) un director, o persoan din conducere sau un angajat al clientului
de audit aflat n poziia de a exercita o influen semnificativ asupra
ntocmirii nregistrrilor contabile ale clientului sau situaiilor financiare
asupra crora firma va exprima o opinie. Partenerii i angajaii firmei care
au cunotin de existena unor asemenea relaii trebuie s se consulte cu
privire la procedurile i politicile firmei. Existena i importana oricrei
ameninri va depinde de factori precum:
yy Natura relaiei dintre partenerul sau angajatul firme i directorul, alt
persoan din cadrul conducerii, sau un angajat al clientului;
yy Interaciunea partenerului sau angajatului firmei cu echipa de audit;
yy Poziia partenerului sau angajatului n cadrul firmei; i
yy Poziia deinut de acea persoan n cadrul clientului.
Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare, pentru a elimina sau reduce ameninarea la un
nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
yy Structurarea responsabilitilor partenerului sau angajatului pentru a
reduce orice posibil influen asupra misiunii de audit; sau
yy Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea de
audit relevant prestat.
290.133 O nclcare neintenionat a acestei seciuni, care se refer la relaiile
familiale i personale, nu se consider c ar compromite independena
dac:
(a) Firma a stabilit politici i proceduri care prevd raportarea prompt a
firmei cu privire la orice nclcri ce rezult din modificrile n statutul de angajare al rudelor sau al afinilor lor sau altor relaii personale
care genereaz ameninri la adresa independenei;
(b) nclcarea neprevzut se refer la numirea unei rude apropiat a familiei unui membru al echipei de audit n funcia de director sau ntro alt funcie de conducere n cadrul clientului de audit, sau ntr-o alt
poziie prin care exercit o influen semnificativ asupra ntocmirii
nregistrrilor contabile ale clientului sau a situaiilor financiare asupra crora firma i va exprima o opinie, i profesionistul relevant
este ndeprtat din echipa de audit; i
(c) Firma aplic alte msuri de protecie, atunci cnd este cazul, pentru
a elimina sau reduce orice ameninare rmas, la un nivel acceptabil.
Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
899
(i) Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea membrului echipei de audit; sau
(ii) nlturarea profesionistului relevant de la orice proces decizional semnificativ cu privire la misiune.
Firma trebuie s detemine dac este necesar s discute cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
900
901
902
903
904
905
290.152 n pofida punctului 290.151, partenerii principali de audit a cror continuitate este esenial pentru calitatea auditului, n unele cazuri rare, cauzate de unele circumstane neprevzute, independente de controlul firmei,
poate fi permis partenerului principal s mai participe nc un an n echipa de audit, cu condiia ca ameninarea la adresa independenei s poat
fi eliminat sau redus la un nivel acceptabil prin aplicarea de msuri de
protecie. De exemplu, un partener principal de audit poate rmne n
echipa de audit pentru un an suplimentar n circumstane n care, datorit
unor evenimente neprevzute, nu a fost posbili rotaia prevzut, aa
cum ar putea fi cazul mbolnvirii grave a partenerul propus al misiunii.
290.153 Asocierea pe o perioad lung de timp a altor parteneri cu un client de
audit care este entitate de interes public genereaz ameninri de familiaritate i de interes propriu. Importana ameninrilor va depinde de factori
precum:
yy Perioada de timp n care fiecare partener a fost asociat cu clientul de
audit;
yy Rolul acestei persoane, n echipa de audit, dac a existat; i
yy Natura, frecvena, i amploarea interaciunilor persoanei respective cu
conducerea clientului sau cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Importana acestor ameninri trebuie s fie evaluat i trebuie aplicate
msurile de protecie necesare, pentru a elimina sau reduce ameninrile
la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
yy Rotaia partenerului echipei de audit sau, n caz contrar, ncheierea
asocierii partenerului cu clientul de audit; sau
yy Revizuiri independente i periodice, interne i externe, ale calitii misiunii de audit.
290.154 Atunci cnd un client de audit devine o entitate de interes public, perioada de timp n care persoana respectiv a lucrat pentru clientul de audit ca
partener principal de audit nainte ca clientul de audit s devin entitate
de interes public, trebuie luat n considerare n determinarea rotaiei.
Dac respectiva persoan a lucrat ca partener principal de audit pentru
clientul de audit pentru o perioad de cinci ani sau mai puin, pn n
momentul n care clientul a devenit entitate de interes public, numrul
anilor n care persoana respectiv poate continua s lucreze ca partener
principal al misiunii de audit, nainte de rotaie, este de apte ani minus
numrul anilor n care a lucrat deja ca partener principal al misiunii de
audit. Dac persoana respectiv a lucrat pentru clientul de audit n calitate
de partener principal al misiunii pentru ase ani sau mai mult, care s-au
906
907
908
Responsabilitile conducerii
290.162 Conducerea unei entiti ntreprinde multe activiti n procesul de gestiune al entitii n vederea urmririi interesului prilor interesate ale
entitii. Este imposibil s specificm fiecare activitate care face parte
din responsabilitatea conducerii. Totui, responsabilitile conducerii implic ndrumarea i coordonarea unei entiti, inclusiv luarea deciziilor
importante cu privire la achiziii, angajarea i controlul resurselor umane,
financiare, fizice i intangibile.
290.163 Dac o activitate intr n responsabilitatea conducerii depinde de
circumstane i necesit exercitarea raionamentului. Exemplele de
activiti care ar fi considerate, n general, responsabiliti ale conducerii
includ:
yy Stabilirea politicilor i direciei strategice;
yy Coordonarea i asumarea responsabilitii pentru aciunile angajailor
entitii;
yy Autorizarea tranzaciilor;
yy Decizii cu privire la recomandrile firmei sau unor tere pri care vor
fi implementate;
yy Asumarea responsabilitii pentru ntocmirea i prezentarea corect a
situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar
aplicabil; i
yy Asumarea responsabilitii pentru elaborarea, implementarea i
meninerea controlului intern.
290.164 Activitile care includ aspecte de rutin i administrative, sau care implic probleme nesemnificative, sunt considerate, n general, a nu intra n
responsabilitatea conducerii. De exemplu, executarea unei tranzacii nesemnificative care a fost autorizat de ctre conducere sau monitorizarea
datelor pentru completarea rapoartelor statutare i consultana acordat
unui client de audit cu privire la acele date, toate acestea nu intr, n general n responsabilitatea conducerii. Mai mult, furnizarea de consultan
i recomandri care s asiste conducerea n delegarea responsabilitilor
nu implic asumarea unei responsabiliti de ctre conducere.
290.165 Dac o firm i-ar asuma o responsabilitate a conducerii pentru un client
de audit, ameninrile generate ar fi att de semnificative nct nicio msur de protecie nu ar putea reducea ameninrile la un nivel acceptabil.
De exemplu, stabilirea recomandrilor firmei care ar trebui implementate,
ar genera ameninri de tipul auto-revizuirii i al interesului propriu. Mai
mult, asumarea unei responsabiliti a conducerii genereaz o ameninare
909
de familiaritate, deoarece firma devine prea apropiat de viziunea i interesele conducerii. Prin urmare, firma nu trebuie s i asume o responsabilitatea conducerii pentru un client de audit.
290.166 Pentru a evita riscul asumrii responsabilitii conducerii atunci cnd furnizeaz servicii de non - asigurare unui client de audit, firma trebuie s fie
convins c un membru al conducerii este responsabil de raionamentele
i deciziile semnificative care intr n responsabilitatea conducerii, de
evaluarea rezultatelor serviciului i de acceptarea responsabilitii pentru
aciunile ce vor fi luate pe baza rezultatelor serviciului. Acest lucru reduce
riscul firmei de a efecta, n mod neprevzut, orice raionamente i de a lua
orice decizii semnificative, n numele conducerii. Riscul este redus i mai
mult atunci cnd firma i ofer clientului ocazia de a face raionamente i
de a lua decizii bazate pe o analiz obiectiv i transparent, precum i pe
prezentarea aspectelor.
910
290.170 n mod similar, clientul de audit poate solicita asisten tehnic din partea firmei, pe probleme precum reconcilierea conturilor sau analizarea i
acumularea de informaii pentru raportarea conform reglementrilor. Mai
mult, clientul poate solicita asisten tehnic cu privire la anumite aspecte
contabile, precum conversia situaiilor financiare existente de la un cadru
de raportare financiar la altul (de exemplu, pentru conformitatea cu politicile de contabilitate ale grupului sau tranziia la un cadru de raportare
financiar diferit, aa cum este cel prevzut de Standardele Internaionale
de Raportare Financiar). Asemenea servicii nu genereaz, n general,
ameninri la adresa independenei, cu condiia ca firma s nu i asume
responsabiliatea pentru client.
Clieni de audit care nu sunt entiti de interes public
290.171 Firma poate furniza servicii care au legtur cu ntocmirea nregistrrilor
contabile i a situaiilor financiare unui client de audit care nu este entitate de interes public, atunci cnd serviciile sunt de rutin sau de natur
mecanic, att timp ct orice ameninare de auto-revizuire generat este
redus la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de servicii includ:
yy Furnizarea de servicii referitoare la tatele de plat, pe baza datelor
iniiale ale clientului;
yy nregistrarea tranzaciilor pentru care clientul a determinat sau a aprobat clasificarea contabil adecvat;
yy nscrierea tranzaciilor codate de ctre client n registrul jurnal;
yy nscrierea intrrilor aprobate de client n balana de verificare; i
yy ntocmirea de situaii financiare pe baza informaiilor din balana de
verificare.
n toate cazurile, importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat
i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau
reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri
de protecie includ:
yy Desemnarea unei persoane care s nu fac parte din echipa de audit,
pentru furnizarea acestor servicii; sau
yy Dac asemenea servicii sunt furnizate de un membru al echipei de audit, utilizarea unui partener sau a unui membru senior al personalului
cu experien necesar, care nu face parte din echipa de audit, care s
revizuiasc activitatea efectuat.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public
290.172 Cu excepia situaiilor de urgen, o firm nu trebuie s furnizeze unui client de audit care este o entitate de interes public servicii de contabilitate i
911
Servicii de evaluare
Prevederi generale
290.175 O evaluare cuprinde efectuarea de presupuneri cu privire la evoluiile viitoare, la aplicarea metodologiilor i tehnicilor adecvate i la combinarea
912
913
290.179 n cazul unui client de audit care nu este entitate de interes public, dac
serviciul de evaluare are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare
pe baza crora firma va exprima o opinie, iar evaluarea implic un grad
important de subiectivism, nicio msur de protecie nu ar putea reduce
ameninarea de auto-revizuire la un nivel acceptabil. n consecin, firma
nu trebuie s furnizeze un astfel de serviciu de evaluare unui client de
audit.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public
290.180 O firm nu trebuie s furnizeze servicii de evaluare unui client de audit
care este entitate de interes public dac evalurile ar avea un efect semnificativ, separat sau cumulat, asupra situaiilor financiare pe baza crora
firma va exprima o opinie.
914
915
entitate de interes public, o firm nu trebuie s ntocmeasc calculul activelor sau datoriilor impozabile amnate, cu scopul ntocmirii nregistrrilor contabile care sunt semnificative pentru situaiile financiare pe baza
crora firma va exprima o opinie.
290.186 ntocmirea calculului activelor sau datoriilor impozabile amnate i curente pentru un client de audit n scopul ntocmirii nregistrrilor contabile, care altfel nu ar fi permis prin prezenta seciune, poate fi totui prestat clienilor de audit n cazuri de urgen sau n alte situaii excepionale
cnd i este imposibil clientului de audit s fac alte aranjamente. Acesta
poate fi cazul cnd (a) numai firma deine resursele i cunotinele necesare cu privire la activitatea clientului pentru a asista clientul n ntocmirea la timp a calculului activelor sau datoriilor impozabile amnate i curente, i (b) restricia asupra capacitii firmei de a furniza aceste servicii
ar avea ca rezultat dificulti semnificative pentru client (de exemplu, ar
putea avea ca rezultat nclcarea cerinelor de raportare financiar stabilite prin reglementri). n astfel de situaii, trebuie s se ndeplineasc
urmtoarele condiii:
(a) Cei care furnizeaz serviciile s nu fie membri ai echipei de audit;
(b) Serviciile s fie furnizate numai pentru o scurt perioad de timp i s
nu existe perspectiva ca ele s fie recurente; i
(c) Situaia s fie discutat cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Planificarea fiscal i alte servicii de consultan fiscal
290.187 Planificarea fiscal sau altor servicii de consultan fiscal cuprind o gam
larg de servicii, precum consultana oferit clientului cu privire la modul
n care s i structureze afacerile ntr-o manier eficient din punct de
vedere fiscal sau furnizarea de consultan cu privire la aplicarea noilor
reglementri sau legi fiscale.
290.188 O ameninare de auto-revizuire este generat atunci cnd consultana
va afecta aspectele care urmeaz a fi reflectate n situaiile financiare.
Existena i importana oricrei ameninri va depinde de factori precum:
yy Gradul de subiectivism implicat n determinarea tratamentului adecvat
pentru consultana fiscal aferent situaiilor financiare;
yy Msura n care rezultatele consultanei fiscale vor avea consecine
semnificative asupra situaiilor financiare;
yy Msura n care eficiena consultanei fiscale depinde de tratamentul
contabil sau de prezentarea situaiilor financiare i dac exist ndoieli
privind abordarea contabil adecvat sau prezentarea conform cadrului de raportare financiar relevant;
916
917
918
919
variate i depind de mrimea i structura entitii i de cerinele conducerii i ale persoanelor nsrcinate cu guvernana. Activitile specifice
auditului intern pot include:
yy Monitorizarea controlului intern revizuirea controalelor, monitorizarea funcionrii acestora i recomandri cu privire la mbuntirea
acestora;
yy Examinarea informaiilor financiare i operaionale revizuirea mijloacelor utilizate pentru identificarea, evaluarea, clasificarea i raportarea
informaiilor financiare i operaionale i interogarea specific cu privire la aspectele individuale inclusiv testarea detaliat a tranzaciilor,
soldurilor i procedurilor;
yy Revizuirea economiei, eficienei i eficacitii activitilor operaionale,
inclusiv a activitilor ne-financiare ale unei entiti; i
yy Revizuirea conformitii cu legile, reglementrile i alte cerine externe, precum i cu politicile i directivele conducerii i cu alte cerine
interne.
290.196 Serviciile de audit intern includ i asistarea clientului de audit n efectuarea activitilor sale de audit intern. Furnizarea de servicii de audit
intern unui client de audit genereaz o ameninare de auto-revizuire la
adresa independenei dac firma utilizeaz activitatea de audit intern n
cursul unui audit extern ulterior. Efectuarea unei pri semnificative din
activitile de audit intern ale clientului mrete posibilitatea ca personalul firmei furniznd servicii de audit intern, s se implice n asumarea
responsabilitii conducerii. Dac personalul firmei i asum una dintre
responsabilitile conducerii cnd efectueaz serviciile de audit intern
unui client de audit, ameninarea generat ar fi att de mare nct nicio
msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil.
n consecin, personalul unei firme nu trebuie s i asume responsabilitatea conducerii atunci cnd furnizeaz servicii de audit intern unui client
de audit.
290.197 Exemplele de servicii de audit intern care implic asumarea responsabilitii
conducerii includ:
yy Stabilirea politicilor de audit intern sau a direciei strategice a
activitilor de audit intern;
yy Coordonarea i asumarea responsabilitii pentru aciunile ntreprinse
de angajaii firmei cu privire la auditul intern;
yy Deciderea cror recomandri rezultate din activitile de audit intern
vor fi implementate;
920
yy Raportarea rezultatelor activitilor de audit intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana din partea conducerii;
yy Efectuarea de proceduri care fac parte din controlul intern, precum
revizuirea i aprobarea modificrilor referitoare la permisiunea de accesare a datelor angajailor;
yy Asumarea responsabilitii pentru elaborarea, implementarea i
meninerea controlului intern; i
yy Efectuarea de serviciilor de audit intern prin externalizare, cuprinznd
toate sau o parte nsemnat a funciei de audit intern, atunci cnd firma
este responsabil de determinarea ariei de acoperire a activitii de
audit intern i poate avea responsabilitatea pentru unul sau mai multe
aspecte specificate n (a) (f).
290.198 Pentru a evita asumarea unei responsabiliti a conducerii, firma va furniza doar servicii de audit intern unui client de audit, dac sunt ndeplinite
condiiile:
(a) Clientul desemneaz o surs competent i adecvat, de preferat din
cadrul conducerii cu experien, care s fie responsabil permanent
de activitile de audit intern i pentru a-i asuma responsabilitatea
pentru elaborarea, implementarea i meninerea controlului intern;
(b) Conducerea clientului sau persoanele nsrcinate cu revizuirea
guvernanei, evalueaz i aprob aria de acoperire, riscul i frecvena
serviciilor de audit intern;
(c) Conducerea clientului evalueaz gradul de adecvare al serviciilor de
audit intern i identificrile care decurg din furnizarea acestora;
(d) Conducerea clientului evalueaz i determin care dintre recomandrile ce rezult din serviciile de audit intern trebuie implementate i
gestioneaz procesul de implementare; i
(e) Conducerea clientului raporteaz ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana, identificrile semnificative i recomandrile rezultate din
serviciile de audit intern.
290.199 Cnd o firm utilizeaz activitatea de audit intern, Standardele Internaionale de Audit prevd efectuarea procedurilor de evaluare a gradului
de adecvare a activitii. Cnd o firm accept o misiune pentru furnizarea de servicii de audit intern unui client de audit, iar rezultatele acelor
servicii vor fi utilizate pentru efectuarea auditului extern, este generat
o ameninare de tipul auto-revizuirii din cauza existenei posibilitii ca
echipa de audit s utilizeze rezultatele serviciului de audit intern fr a
efectua o evaluare adecvat a acelor rezultate sau utiliznd acelai nivel
921
922
m o responsabilitate a conducerii:
(a) Elaborarea sau implementarea de sisteme IT care nu sunt legate de
controlul intern asupra raportrii financiare;
(b) Elaborarea sau implementarea de sisteme IT care nu genereaz
informaii care constituie o parte important a nregistrrilor contabile sau a situaiilor financiare;
(c) Implementarea programelor gata de utilizat pentru raportarea
informaiilor financiare sau contabile, care nu au fost elaborate de
ctre firm, dac adaptarea necesar pentru a satisface necesitile
clientului nu este semnificativ; i
(d) Evaluarea i furnizarea de recomandri cu privire la un sistem proiectat, implementat sau operat de ctre un alt furnizor de servicii sau
de ctre client.
Clieni de audit care nu sunt eniti de interes public
290.203 Furnizarea de servicii unui client de audit care nu este o enitate de interes public, care implic elaborarea sau implementarea sistemelor IT care
(a) formeaz o parte important a controlului intern asupra raportrilor
financiare sau (b) genereaz informaii care sunt semnificative pentru nregistrrile contabile sau situaiile financiare ale clientului pe baza crora
firma va exprima o opinie, genereaz o ameninare de auto-revizuire.
290.204 Ameninarea de auto-revizuire este prea semnificativ pentru a permite
furnizarea de astfel de servicii, cu excepia cazului n care sunt implementate msuri de protecie adecvate, care asigur urmtoarele:
(a) Clientul de audit i recunoate responsabilitatea pentru stabilirea i
monitorizarea unui sistem de control intern;
(b) Clientul de audit desemneaz un angajat competent, preferabil cu
experien n conducere, care s ia toate deciziile de conducere n
ceea ce privete elaborarea i implementarea sistemului hardware sau
software;
(c) Clientul de audit ia toate deciziile de conducere aferente proceselor
de elaborare i implementare;
(d) Clientul de audit evalueaz gradul de adecvare i rezultatele proiectrii i implementrii sistemului; i
(e) Clientul este responsabil de funcionarea sistemului (hardware sau
software) i pentru datele pe care le utilizeaz sau genereaz.
290.205 n funcie de gradul de ncredere care va fi acordat unor anumite sisteme
IT, ca parte a auditului, se va determina msura n care se vor furniza
astfel de servicii de non - asigurare utiliznd numai personal care nu face
923
parte din rndul membrilor echipei de audit i care deine diferite direcii
de raportare n cadrul firmei. Importana oricrei ameninri rmase trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a
elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Un exemplu de
astfel de msur de protecie este implicarea unui profesionist contabil
care s revizuiasc activitatea de audit sau de non - asigurare.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public
290.206 n cazul unui client de audit care este o entitate de interes public, o firm
nu trebuie s furnizeze servicii care implic proiectarea sau implementarea de sisteme IT care (a) reprezint o parte important a controlului
intern al situaiilor financiare sau (b) genereaz informaii care sunt semnificative pentru nregistrrile contabile sau situaiile financiare ale clientului pe baza crora firma va exprima o opinie.
Servicii juridice
290.209 n scopul acestei seciuni, serviciile juridice sunt definite ca fiind orice
servicii pentru care persoana care le furnizeaz trebuie, fie s aib dreptul
s pledeze n faa instanelor din jurisdicia n care urmeaz s fie furnizate asemenea servicii, fie s aib pregtirea legal necesar pentru a practica dreptul. Asemenea servicii juridice includ, n funcie de jurisdicie,
o gam larg i diversificat de domenii, att servicii corporative, ct i
comerciale, destinate clienilor precum, asisten n privina contractelor,
litigiilor, consiliere i asisten privind fuziunile i achiziiile i furniza-
924
925
la revizuirea tratamentului situaiilor financiare s se utilizeze un profesionist care nu a fost implicat n furnizarea acestor servicii juridice.
290.213 Numirea unui partener sau a unui angajat al firmei n postul de Consilier
General pe probleme juridice pentru un client de audit ar genera ameninri de reprezentare i de auto-revizuire care sunt att de semnificative
nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninrile la un nivel
acceptabil. Poziia de Consilier General este, n general, o poziie de conducere superioar, cu o mare responsabilitate fa de aspectele juridice
ale companiei i n consecin, niciun membru al firmei nu trebuie s
accepte o astfel de numire pentru un client de audit.
Servicii de recrutare
Prevederi generale
290.214 Furnizarea de servicii de recrutare unui client de audit poate genera
ameninri de interes propriu, familiaritate i intimidare. Existena i importana oricror ameninri va depinde de factori precum:
yy Natura asistenei solicitate; i
yy Rolul persoanei ce urmeaz a fi recrutat.
Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea
la un nivel acceptabil. n toate cazurile, firma nu trebuie s i asume
responsabiliti de conducere, inclusiv s acioneze ca negociator n numele clientului, iar decizia cu privire la angajare trebuie s i aparin
clientului.
n general, firma poate furniza astfel de servicii precum revizuirea calificrilor profesionale ale unui numr de candidai i furnizarea de recomandri privind conformitatea lor cu cerinele postului. n plus, firma poate
intervieva candidaii i poate oferi consultan cu privire la competenele
unui candidat pentru posturi de control, administrative sau financiar-contabile.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public
290.215 O firm nu trebuie s furnizeze urmtoarele servicii de recrutare unui client de audit care este o entitate de interes public, n ce privete posturile
de director sau o alt poziie similar de conducere care ofer ocupantului
su posibilitatea de a exercita o influen semnificativ asupra ntocmirii
nregistrrilor contabile sau situaiilor financiare ale clientului asupra crora firma va exprima o opinie:
yy Cutarea unor candidai pentru ocuparea unor astfel de posturi; i
926
927
Onorarii
Onorarii valoare relativ
290.220 Atunci cnd onorariile totale generate de un client de audit reprezint o
proporie semnificativ din onorariile totale ale firmei, dependena de acel
client i preocuparea privind posibilitatea pierderii clientului pot constitui
o ameninare generat de interesul propriu sau de intimidare. Importana
ameninrii va depinde de factori precum:
928
929
de mai jos vor fi aplicate pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil i aplicarea msurii de protecie selectate:
yy naintea emiterii opiniei de audit cu privire la situaiile financiare din
cel de-al doilea an, un profesionist contabil, care nu este membru al firmei care exprim o opinie cu privire la situaiile financiare, efectueaz
o revizuire a controlului calitii misiunii sau un organism profesional
de reglementare efectueaz o revizuire a acelei misiunii, echivalent
cu o revizuire a controlului calitii misiuni (o revizuire anterioar
emiterii); sau
yy Dup ce a fost emis opinia cu privire la situaiile financiare ale celui
de-al doilea an i nainte de emiterea opiniei de audit cu privire la
situaiile financiare ale celui de-al treilea, un profesionist contabil care
nu este membru al firmei care exprim o opinie cu privire la situaiile
financiare, sau un organism profesional de reglementare, efectueaz
o revizuire a auditului din cel de-al doilea an, care este echivalent
cu o revizuire a controlului calitii misiunii (o revizuire ulterioar
emiterii).
n cazul n care totalul onorariilor depesc semnificativ 15%, firma trebuie s determine dac importana ameninrii este astfel nct o revizuire ulterioar emiterii nu ar reduce ameninarea la un nivel acceptabil
i prin urmare, este necesar o revizuire anterioar emiterii. n astfel de
circumstane, trebuie efectuat o revizuire anterioar emiterii.
Din acel moment, cnd onorariile continu s depeasc 15% n fiecare
an, se va recurge la prezentarea informaiilor i discutarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana i trebuie aplicat una dintre msurile de
protecie de mai sus. Dac onorariile depesc semnificativ 15%, firma
trebuie s determine dac importana ameninrii este astfel nct o revizuire ulterioar emiterii nu ar reduce ameninarea la un nivel acceptabil
i, prin urmare, este necesar o revizuire anterioar emiterii. n astfel de
circumstane trebuie efectuat o revizuire anterioar emiterii.
Onorarii - restane
290.223 O ameninare de interes propriu poate aprea dac onorariile datorate
de un client de audit rmn restante pentru o perioad lung de timp, n
special dac o parte important nu este pltit nainte de emiterea raportului de audit pentru anul urmtor. n general, se ateapt ca plata unor
astfel de onorarii s fie solicitat de firm nainte de emiterea raportului.
Dac rmn nepltite onorarii dup emiterea raportului, existena i importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile
930
Onorarii contingente
290.224 Onorariile contingente sunt calculate pe o baz de calcul prestabilit, care
are legtur cu rezultatul unei tranzacii sau al serviciilor furnizate de
firm. n scopul acestei seciuni, un onorariu nu este privit ca fiind contingent dect dac a fost stabilit astfel de ctre un tribunal sau o alt autoritate public.
290.225 Un onorariu contingent ncasat direct sau indirect, de exemplu printr-un
intermediar de ctre o firm pentru o misiune de audit poate genera o
ameninare de interes propriu care este att de semnificativ nct nu poate fi redus la un nivel acceptabil prin nicio msur de protecie. n consecin, o firm nu trebuie s ncheie nici un astfel de aranjament.
290.226 Un onorariu contingent ncasat direct sau indirect, de exemplu printr-un
intermediar, de ctre o firm pentru un serviciu de non-asigurare furnizat
unui client de audit poate constitui, de asemenea, o ameninare de interes propriu. Ameninarea generat ar fi att de semnificativ nct nici o
msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil
dac:
(a) Onorariul este ncasat de ctre firm pentru exprimarea unei opinii
cu privire la situaiile financiare i onorariul este semnificativ sau se
ateapt c va fi semnificativ pentru acea firm;
(b) Onorariul este ncasat de o firm din cadrul unei reele, care particip
semnificativ la audit, iar onorariul este important sau se ateapt c
va fi important pentru acea firm;
(c) Rezultatul serviciului de non-asigurare i, prin urmare, valoarea onorariului, depinde de un raionament viitor sau curent referitor la audit
al unei sume semnificative din situaiile financiare.
n consecin, astfel de aranjamente nu trebuie s fie acceptate.
290.227 n cazul altor aranjamente cu privire la onorariile contingente ncasate de
o firm pentru un serviciu de non - asigurare furnizat unui client de audit,
existena i importana oricror ameninri va depinde de factori precum:
931
Cadouri i ospitalitate
290.230 Acceptarea de cadouri sau ospitalitate din partea unui client de audit poate duce la ameninri generate de interesul propriu i de familiaritate.
Dac o firm sau un membru al echipei de audit accept cadouri sau ospitalitate, cu excepia cazului n care valoarea acestora este n mod evident
932
933
934
Entiti afiliate
290.506 Atunci cnd condiiile stabilite la punctele 290.500 - 290.502 sunt ntrunite, referinele la clientul de audit nu includ entitile sale afiliate. Totui,
atunci cnd echipa de audit cunoate sau are motive s cread c o legtur sau o situaie care implic o entitate afiliat a clientului este relevant
pentru evaluarea independenei firmei fa de clientul de audit, echipa de
audit trebuie s includ i acea entitate afiliat n identificarea i evaluarea ameninrilor la adresa independenei i trebuie s aplice msurile de
protecie necesare.
935
936
SECIUNEA 291
INDEPENDEN - ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
CUPRINS
Punctul
Structura seciunii ...........................................................................................291.1
O abordare a cadrului conceptual al independenei.........................................291.4
Misiuni de asigurare.......................................................................................291.12
Misiuni de asigurare bazate pe afirmaii .......................................................291.17
Misiuni de asigurare bazate pe raportare direct...........................................291.20
Rapoarte care conin restricii cu privire la utilizare i distribuie.................291.21
Pri responsabile multiple . ..........................................................................291.28
Documentaia ................................................................................................291.29
Durata misiunii...............................................................................................291.30
Alte consideraii ............................................................................................291.33
Aplicarea abordrii cadrului conceptual al independenei . ........................291.100
Interese financiare .......................................................................................291.104
mprumuturi i garanii ............................................................................... 291.113
Relaii de afaceri ......................................................................................... 291.119
Relaii familiale i personale . .....................................................................291.121
Angajarea la clienii de asigurare . ..............................................................291.128
Servicii recente furnizate clienilor de asigurare.........................................291.132
Deinerea unei funcii de conducere sau de director
n cadrul clientului de asigurare . ................................................................291.135
Asocierea ndelungat a personalului de conducere
cu clienii de asigurare.................................................................................291.139
937
938
Structura seciunii
291.1 Aceast secinue abordeaz cerinele cu privire la independena misiunilor de asigurare, care nu sunt misiuni de audit sau revizuire. Cerinele
de independen pentru misiunile de audit i de revizuire sunt abordate
n Seciunea 290. Dac clientul de asigurare este, de asemenea, client
de audit sau de revizuire, cerinele din Seciunea 290 se aplic i firmei,
reelei de firme i membrilor echipei de audit sau de revizuire. n anumite situaii care implic misiuni de asigurare al cror raport de asigurare
include restricii cu privire la utilizare i distribuie i sunt ndeplinite
anumite condiii, cerinele cu privire la independen din aceast seciune
pot fi modificate potrivit punctelor 291.21 291.27.
291.2 Misiunile de asigurare sunt proiectate pentru a crete gradul de ncredere
al utilizatorilor vizai cu privire la rezultatul evalurii sau msurrii unui
anumit aspect conform unui criteriu. Cadrul General Internaional pentru
Misiunile de Asigurare (Cadrul Gneral de Asigurare) emis de Comitetul
pentru Standarde Internaioanale de Audit i Asigurare descrie elementele
i obiectivele unei misiuni de asigurare i identific misiunile crora li se
aplic Standardele Internaionale pentru Misiunile de Asigurare (ISAE).
Pentru o descriere a elementelor i obiectivelor unei misiuni de asigurare,
a se vedea Cadrul General de Asigurare.
291.3 Conformitatea cu principiul fundamental al obiectivitii necesit
independena fa de clienii de asigurare. n cazul misiunilor de asigurare, este n interesul public, i prin urmare, impus de ctre acest Cod
Etic, ca membrii echipei de asigurare i firmele s fie independente de
clienii de asigurare i s se evalueze orice ameninri despre care firma
are motive s cread c ar putea fi generate prin intermediul intereselor
sau legturilor unei firme din cadrul unei reele. Mai mult, n cazul n
care echipa de asigurare tie sau are motive s cread c o legtur sau o
circumstan care implic o entitate afiliat a clientului de asigurare este
relevant pentru evaluarea independenei firmei fa de client, echipa de
asigurare trebuie s includ acea entitate afiliat cnd identific i evalueaz ameninrile la adresa independenei i trebuie s aplice msurile de
protecie adecvate.
939
940
situaiile i relaiile care pot genera sau care genereaz ameninri la adresa independenei.
291.9 n procesul de luare a deciziei de acceptare sau continuare a unei misiuni, sau a deciziei dac o anumit persoan poate fi membru al echipei
de asigurare, o firm trebuie s identifice i s evalueze ameninrile la
adresa independenei. Dac ameninrile nu sunt la un nivel acceptabil i
decizia se refer la acceptarea unei misiuni sau la includerea unei anumite persoane n echipa de asigurare, firma trebuie s determine dac sunt
disponibile msuri de protecie pentru a elimina ameninrile sau pentru
a le reduce la un nivel acceptabil. Dac deciziile se refer la continuarea unei misiuni, firma trebuie s determine dac vreuna dintre msurile de protecie existente va continua s fie eficient n eliminarea sau
reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil, sau dac alte msuri de
protecie vor trebui aplicate sau misiunea ar trebui ntrerupt. Oricnd o
nou informaie cu privire la o ameninare este adus la cunotina firmei
pe parcursul misiunii, firma trebuie s evalueze importana ameninrii n
concordan cu abordarea cadrului conceptual.
291.10 Prin intermediul acestei seciuni se face referire la importana ameninrilor
la adresa independenei. n evaluarea importanei unei ameninri, trebuie
s fie luai n considerare att factorii calitativi, ct i cei cantitativi.
290.11 n majoritatea cazurilor, aceast seciune nu prescrie responsabilitatea
specific a indivizilor din cadrul firmelor cu privire la aciunile referitoare
la independen, deoarece responsabilitatea poate varia n funcie de mrimea, structura i organizarea unei firme. Prin Standardele Internaionale
de Control al Calitii, unei firme i se cere s stabileasc politici i proceduri menite s i confere o asigurare rezonabil c independena este
meninut atunci cnd este impus prin standardele de etic relevante.
Misiuni de asigurare
291.12 Dup cum este prezentat n continuare n Cadrul General de Asigurare,
ntr-o misiune de asigurare, profesionistul contabil n practica public exprim o concluzie menit s sporeasc gradul de ncredere al utilizatorilor
vizai (alii dect prile responsabile) cu privire la rezultatul evalurii sau
msurrii unor criterii ale aspectului specific.
291.13 Rezultatul evalurii sau msurrii unui aspect specific este o informaie
care rezult din aplicarea criteriilor asupra aspectului specific. Termenul
de aspect specific este utilizat pentru explicarea rezultatului evalurii
sau msurrii unui aspect specific. De exemplu, Cadrul general specific
c o afirmaie despre eficiena controlului intern (informaie specific)
941
942
sabil rspunde att de de informaiile specifice, ct i de aspectul specific. Totui, n cazul anumitor misiuni, partea responsabil ar putea s nu
rspund de aspectul specific. De exemplu, atunci cnd un profesionist
contabil n practica public este angajat pentru a efectua o misiune de asigurare cu privire la un raport ntocmit de un consultant de mediu, privind
practicile de dezvoltare durabil ale companiei, raport care urmeaz a fi
distribuit utilizatorilor vizai, consultantul de mediu este partea responsabil pentru informaia specific dar compania este responsabil pentru
aspectul specific (practicile de dezvoltare durabil).
291.19 n cadrul misiunilor de asigurare bazate pe afirmaii n care partea responsabil rspunde de informaiile specifice, dar nu i de aspectul specific,
membrii misiunii de asigurare i firma trebuie s fie independeni fa de
prile responsabile de informaiile specifice (clientul de asigurare). n
plus, trebuie efectuat o evaluare cu privire la orice ameninri despre
care firma are motive s cread c au fost generate de interese i relaii
ntre un membru al echipei de asigurare, firm, o firm din cadrul unei
reele i partea responsabil pentru aspectul specific.
943
944
(b) Cei care asigur controlul calitii misiunii, inlcusiv cei care efectueaz revizuirea controlului calitii misiunii.
Fcnd referire la punctele 291.104 291.134, trebuie efectuat o evaluare a oricror ameninri despre care echipa misiunii are motive s cread
c sunt generate de interesele i relaiile dintre clientul de asigurare i
alte persoane care fac parte din firm, cu capacitatea de a influena direct
rezultatul misiunii de asigurare, inclusiv cei care fac recomandarea cu
privire la compensarea firmei, sau care furnizeaz supraveghere direct,
conducere sau alt tip de verificare a partenerului misiunii de asigurare cu
legtur cu efectuarea misiunii de asigurare.
291.26 Chiar dac sunt ndeplinite condiiile prevzute la punctele 291.21
291.22, dac firma ar avea un interes financiar, fie direct sau indirect, n
clientul de asigurare, ameninarea generat de interesul propriu ar fi att
de mare nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea
la un nivel acceptabil. n consecin, firma nu trebuie s aib un asemenea
interes financiar. n plus, firma trebuie s se conformeze i altor prevederi aplicabile din cadrul acestei seciuni, descrise la punctele 291.113
291.159.
291.27 De asemenea, trebuie efectuat o evaluare a oricror ameninri despre
care firma are motive s cread cu sunt generate de interesele i relaiile
unei firme din cadrul unei reele.
945
Documentaia
291.29 Documentaia asigur probe raionamentului aplicat de profesionistul
contabil n formularea concluziilor cu privire la conformitatea cu cerinele
de independen. Absena documentaiei nu este un determinant al msurii n care o firm a luat n considerare un anumit aspect i nici a msurii
n care aceasta este independent.
Profesionistul contabil trebuie s documenteze concluziile cu privire la
conformitatea cu cerinele de independen i importana oricror discuii
relevante care sprijin acele concluzii. n consecin:
(a) Atunci cnd sunt necesare msuri de protecie pentru a reduce o
ameninare la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s
documenteze natura ameninrii i a msurii de protecie n vigoare
sau aplicat care reduce ameninarea la un nivel acceptabil; i
(b) Atunci cnd o ameninare a necesitat o analiz semnificativ a determinrii necesitii msurilor de protecie, iar profesionistul contabil
a conchis c acestea nu au fost aplicate pentru c ameninarea se afla
deja la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s documenteze natura ameninrii i argumentul pentru concluzie.
Durata misiunii
291.30 Independena fa de clientul de asigurare este necesar att pe perioada
misiunii, ct i pe perioada acoperit de informaiile specifice. Durata
misiunii ncepe atunci cnd echipa de asigurare ncepe s presteze servicii de asigurare. Durata misiunii se ncheie odat cu emiterea raportului
de asigurare. Dac misiunea este de natur recurent, se ncheie cel mai
trziu cu notificarea, de ctre oricare dintre pri, a terminrii relaiei profesionale sau a emiterii raportului de asigurare.
291.31 Atunci cnd o entitate devine un client de asigurare n timpul sau ulterior
perioadei acoperite de informaiile specifice pe baza crora firma va exprima o opinie, firma trebuie s analizeze dac pot fi generate ameninri
asupra independenei de ctre:
(a) Relaiile financiare sau de afaceri cu clientul de audit n timpul sau
ulterior perioadei acoperite de situaiile financiare, dar nainte de acceptarea misiunii de asigurare; sau
(b) Serviciile anterioare furnizate clientului de asigurare.
291.32 Dac s-a prestat un serviciu de non - asigurare clientului de asigurare n
timpul sau ulterior perioadei acoperite de informaiile specifice, dar nainte ca echipa de asigurare s nceap prestarea serviciilor de asigurare,
iar serviciul va fi interzis pe durata misiunii de asigurare, trebuie s se
946
analizeze ameninrile la adresa independenei generate de serviciul respectiv, dac exist. Dac ameninarea nu este la un nivel acceptabil, misiunea de asigurare trebuie acceptat numai dac sunt aplicate msuri de
protecie pentru eliminarea sau reducerea la un nivel acceptabil a oricror
ameninri. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
yy Neincluderea personalului care a prestat serviciul de non - asigurare ca
membri ai echipei de asigurare;
yy Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc acitivitile
de asigurare, dup caz; sau
yy Angajarea unei alte firme care s revizuiasc rezultatele serviciilor de
non-asigurare sau implicarea unei alte firme pentru a presta din nou
serviciile de non-asigurare, n msura necesar pentru a-i permite s
i asume responsabilitatea pentru acel serviciu.
Totui, dac serviciul de non - asigurare nu a fost ncheiat i nu se poate
ncheia sau finaliza nainte de nceperea serviciilor profesionale n legtur cu misiunea de asigurare, firma trebuie s accepte doar misiunea de
asigurare dac este convins c:
(a) Serviciul de non - asigurare va fi ncheiat ntr-o perioad scurt de
timp; sau
(b) Clientul are pe rol aranjamentele necesare pentru a transfera serviciul
de non - asigurare unei alte firme, ntr-un termen foarte scurt.
Pe perioada prestrii serviciului se vor aplica msuri de protecie, dac
este cazul. n plus, aceste aspecte trebuie discutate cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Alte consideraii
291.33 Ar putea exista cazuri n care aceast seciune s fie nclcat n mod
neprevzut. Dac apare o astfel de nclcare neprevzut, n general, este
recomandabil s nu se compromit independena asigurat de firm prin
procedurile i politicile control al calitii care sunt n vigoare, echivalente celor prevzute de Standardele Internaionale pentru Controlul Calitii
pentru meninerea independenei i, odat descoperit, nclcarea s fie
corectat prompt i dac este cazul, s se aplice msurile de siguran
necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil.
Firma trebuie s determine dac aceste aspecte trebuie discutate cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
Interese financiare
291.104 Deinerea unui interes financiar ntr-un client de asigurare poate genera o
ameninare de interes propriu. Existena i importana oricrei ameninri
generate depinde de:
(a) rolul persoanei care deine interesul financiar,
948
949
950
951
mprumuturi i garanii
291.113 Un mprumut, sau o garanie pentru un mprumut, acordat() unui membru al echipei de asigurare, unei rude apropiate a acestuia sau unei firme
de un client de asigurare care este banc sau instituie similar ar putea genera o ameninare la adresa independenei. Dac mprumutul sau
garania nu sunt realizate n termenii unor proceduri, condiii i cerine
normale de mprumut, ar fi generat o ameninare de interes propriu care
ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea
reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, att membrul
echipei de asigurare, ruda sa apropiat, ct i firma nu trebuie s accepte
asemenea mprumuturi sau garanii.
291.114 Dac este acordat un mprumut unei firme de ctre clientul de asigurare
care este o banc sau instituie similar, sub auspiciile unor proceduri,
condiii i cerine normale de mprumut i acordarea acestui mprumut
este foarte important pentru firm sau pentru clientul de asigurare, este
posibil aplicarea msurilor de protecie pentru reducerea riscului determinat de interesul propriu, la un nivel acceptabil. Un exemplu de msur
de protecie n acest caz este implicarea unui profesionist contabil care
face parte dintr-o firm din cadrul reelei, pentru a revizui activitatea, cu
condiia ca acest profesionist contabil s nu aib nici o legtur nici cu
misiunea de asigurare, nici cu mprumutul acordat.
291.115 Un mprumut sau o garanie acordat() de un client de asigurare care este
o banc sau o instituie similar, unui membru al echipei de asigurare sau
unei rude apropiate a acestuia nu genereaz o ameninare la adresa independenei cu condiia ca mprumutul s fie fcut pe baza unor proceduri,
condiii i cerine normale de mprumut. Exemplele de astfel de mprumuturi includ ipotecile imobiliare, soldurile bancare debitoare, mprumuturile pentru maini i soldul crilor de credit.
291.116 Dac firma, un membru al echipei de asigurare sau o rud apropiat a
acestuia accept un mprumut sau garania unui mprumut de la un client
de asigurare care nu este banc i nici instituie similar, ameninarea
generat de intersul propriu ar fi att de semnificativ nct nici o msur
de protecie nu ar fi suficient pentru a reduce ameninarea la un nivel
acceptabil, cu excepia cazului n care mprumutul sau garania ar avea o
valoare nesemnificativ att pentru firm, ct i pentru membrul echipei
de asigurare sau ruda apropiat a acestuia, dar i pentru client.
291.117 n mod similar, dac firma sau un membru al echipei de asigurare sau o
rud apropiat a acestuia face sau garanteaz un mprumut unui client de
952
asigurare, ameninarea generat de interesul propriu ar fi att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la
un nivel acceptabil, cu excepia cazului n care mprumutul sau garania
ar fi lipsite de semnificaie att pentru firm, ct i pentru membrul echipei de asigurare sau ruda apropiat a acestuia, dar i pentru client.
291.118 Dac o firm sau un membru al echipei de asigurare sau o rud apropiat
a acestuia deine depozite sau conturi de brokeraj ale unui client de asigurare, care este o banc, un broker sau o instituie similar nu ar fi generat
o ameninare la adresa independenei, cu condiia ca depozitul sau contul
s fie deinut n condiii comerciale normale.
Relaii de afaceri
291.119 O relaie apropiat de afaceri ntre o firm, un membru al echipei de asigurare sau o rud apropiat a acestuia i clientul de asigurare sau conducerea acestuia, apare ca rezultat al unei ralaii comerciale sau al existenei
unor interese financiare comune i poate duce la ameninri generate de
interesul propriu i intimidare. Exemplele de astfel de relaii includ:
yy Deinerea unui interes financiar semnificativ ntr-o asociere n participaie fie cu un client de asigurare, fie cu un proprietar care deine controlul, un director sau alt persoan care exercit activiti superioare
de conducere pentru acel client.
yy Aranjamente pentru a combina unul sau mai multe servicii sau produse
ale firmei cu unul sau mai multe servicii sau produse ale clientului de
asigurare i pentru a comercializa pachetul cu referire la ambele pri.
yy Aranjamente privind distribuia sau comercializarea n conformitate cu
care firma acioneaz ca distribuitor sau comerciant al produselor sau
serviciilor clientului de asigurare, sau clientul acioneaz ca distribuitor sau comerciant al produselor sau serviciilor firmei.
n asemenea situaii ameninarea generat ar fi att de semnificativ nct
nicio msur de protecie nu ar putea-o reduce la un nivel acceptabil, cu
excepia cazului n care interesul financiar este nesemnificativ, iar relaia
este n mod clar lipsit de importan pentru firm i pentru clientul de
asigurare sau conducerea acestuia. Prin urmare, nu trebuie s se realizeze
astfel de relaii, iar dac exist asemenea relaii, interesul financiar mutual trebuie redus la un nivel insignifiant sau relaia trebuie ncheiat, cu
excepia cazului n care interesul financiar este nesemnificativ, iar relaia
este n mod clar lipsit de importan.
n ce privete existena unei astfel de relaii care implic un membru al
echipei de asigurare, persoana respectiv trebuie ndeprtat din cadrul
953
954
ve din echipa de asigurare. Gradul de apropiere a relaiei este de asemenea natur nct nicio alt msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la adresa independenei la un nivel acceptabil. Prin urmare, nici
o persoan care are asemenea relaii nu trebuie s fie membru al echipei
de asigurare.
291.123 Sunt generate ameninri la adresa independenei atunci cnd o rud apropiat a unui membru al echipei de asigurare este angajat ntr-un post de
unde poate exercita o influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare. Importana ameninrilor va depinde
de factori precum:
yy Poziia pe care o deine ruda apropiat n cadrul companiei client; i
yy Rolul profesionistului n echipa de asigurare.
Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel
acceptabil. Exemplele de msuri de protecie includ:
yy nlturarea persoanei din echipa de asigurare; sau
yy Structurarea responsabilitilor echipei de asigurare astfel nct profesionistul contabil s nu se confrunte cu probleme care intr n responsabilitatea rudei sale apropiate.
291.124 Sunt generate ameninri la adresa independenei atunci cnd o rud
apropiat a unui membru al echipei de asigurare este:
yy Director sau ocup alt funcie de conducere n cadrul clientului de
asigurare; sau
yy Este angajat al clientului de asigurare i se afl n poziia de a exercita
o influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare.
Importana ameninrilor va depinde de factori precum:
yy Natura relaiei dintre membrul echipei de asigurare i ruda sa apropiat;
yy Poziia pe care o deine ruda apropiat; i
yy Rolul profesionistului n echipa de asigurare.
Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel
acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
yy nlturarea persoanei din echipa de asigurare; sau
yy Structurarea responsabilitilor echipei de asigurare astfel nct profesionistul contabil s nu se confrunte cu probleme care intr n responsabilitatea rudei sale apropiate.
955
956
291.127 O nclcare neprevzut a acestei seciuni, care se refer la relaiile familiale i personale, se consider c nu ar afecta independena dac:
(a) Firma a stabilit politici i proceduri care solicit raportarea prompt
ctre firm a oricror nclcri ce rezult din schimbri n statutul de
angajare al membrilor apropiai de familie sau al afinilor lor sau alte
relaii personale care genereaz ameninri la adresa independenei;
(b) nclcarea neprevzut are legtur cu o rud apropiat a unui membru din cadrul echipei de asigurare care este numit n funcia de director sau alt funcie de conducere din cadrul firmei client de asigurare sau se afl n poziia de a exercita o influen semnificativ
asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare, iar profesionistul
respectiv este ndeprtat din cadrul echipei de asigurare; i
(c) Firma aplic alte msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru
a reduce orice ameninri rmase la un nivel acceptabil. Exemplele
de astfel de msuri de protecie includ:
yy Implicarea unui profesionist contabil pentru a revizui munca efectuat de ctre membrul echipei de asigurare; sau
yy Excluderea respectivului profesionist din orice proces decizional
important cu privire la misiunea de asigurare.
Firma trebuie s ia n considerare discutarea acestor aspecte cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
957
958
959
960
Responsabilitile conducerii
291.143 Conducerea unei entiti ntreprinde multe activiti n procesul de conducere al entitii n interesul prilor interesate ale entitii. Este imposibil s specificm fiecare activitate care face parte din responsabilitatea
conducerii. Totui, responsabilitile conducerii implic ndrumarea i
coordonarea unei entiti, inclusiv luarea deciziilor importante cu privire
961
962
Alte considertaii
291.148 Ameninri la adresa independenei pot fi generate atunci cnd o firm
furnizeaz un serviciu de non-asigurare referitor la informaiile specifice misiunii de asigurare. n asemenea cazuri trebuie fcut o evaluare
a gradului de semnificaie al implicrii firmei n ce privete informaiile
specifice misiunii i , de asemenea, trebuie fcut o evaluare pentru a afla
dac eventualele ameninri de auto-revizuire, care nu se afl la un nivel
acceptabil, pot fi reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de
protecie.
291.149 O ameninare de auto-revizuire poate fi generat dac firma este implicat n ntocmirea informaiilor specifice care sunt ulterior utilizate n
misiunea de asigurare. De exemplu, o ameninare de auto-revizuire ar
fi generat dac firma ar elabora i ntocmi informaiile financiare prospective, iar ulterior ar furniza asigurarea acestor informaii. Prin urmare,
firma trebuie s evalueze importana oricrei ameninri de auto-revizuire
create prin furnizarea unor astfel de servicii i trebuie s aplice msurile
de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel
acceptabil.
291.150 Atunci cnd o firm efectueaz o evaluare ca parte a informaiilor specifice unei misiuni de asigurare, firma trebuie s evalueze importana oricrei ameninri de auto-revizuire i trebuie s aplice msurile de protecie
necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil.
Onorarii
Onorarii valoare relativ
291.151 Atunci cnd onorariile totale primire de la un client de asigurare reprezint o parte semnificativ din onorariile totale ale firmei, dependena de
acel client sau grup de clieni i preocuparea privind posibilitatea pierderii clientului pot constitui o ameninare de interes propriu sau intimidare.
Importana ameninrii va depinde de factori precum:
yy Structura operaional a firmei;
yy Dac firma este bine stabilit pe pia sau nou creat;i
963
Onorarii - restane
291.153 O ameninare de interes propriu poate fi generat dac onorariile datorate
de un client rmn restante pentru o perioad lung de timp, n special
dac un procent important al acestora nu este pltit nainte de emiterea
raportului de asigurare pentru anul urmtor. n general, plata unor astfel
de onorarii trebuie s fie solicitat nainte de emiterea raportului. Dac
rmn nepltite onorarii dup emiterea raportului, existena i importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de
protecie necesare pentru a reduce sau elimina ameninarea la un nivel
acceptabil. Un exemplu de asemenea msur de protecie este implicarea
unui profesionist contabil care nu a luat parte la misiunea de asigurare,
pentru a acorda consultan sau pentru a revizui activitatea efectuat. Firma trebuie s ia n considerare msura n care onorariile care au depit
termenul ar putea fi privite ca fiind echivalentul unui mprumut ctre client i dac, din cauza valorii onorariilor care au depit termenul, este
cazul ca firma s fie re-desemnat sau s continue misiunea.
Onorarii contingente
291.154 Onorariile contingente sunt calculate potrivit unei baze de calcul prestabilite care are legtur cu rezultatul unei tranzacii sau cu rezultatul
serviciilor efectuate de firm. n scopul prezentrii acestei seciuni, un
onorariu nu va fi privit ca fiind contingent dect dac a fost stabilit astfel
de ctre un tribunal sau o alt autoritate public.
964
Cadouri i ospitalitate
291.158 Acceptarea de cadouri sau ospitalitate din partea unui client de asigurare
poate genera ameninri de interes propriu i familiaritate. Atunci cnd o
entitate sau un membru al echipei de asigurare accept daruri sau ospitalitate, cu excepia cazului n care valoarea acestora este n mod evident
nesemnificativ, ameninrile generate ar fi att de semnificative nct nu
ar putea fi reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea nici unei msuri de
protecie. n consecin, o firm sau un membru al echipei de asigurare nu
trebuie s accepte astfel de cadouri sau ospitalitate.
965
966
motive s cread c o entitate afiliat a unui asemenea client de asigurare este relevant pentru evaluarea gradului de independen fa de client, echipa de asigurare
trebuie s includ entitatea afiliat n procesul de evaluare a ameninrilor la adresa independenei i atunci cnd este necesar, trebuie s aplice msuri de protecie.
Aceste aspecte nu sunt abordate n mod special n cadrul acestei interpretri.
Dup cum s-a explicat n Cadrul General Internaional pentru Misiunile de Asigurare, emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Contabilitate,
n cadrul unei misiuni de asigurare, profesionistul contabil n practica public exprim o opinie menit s creasc gradul de ncredere al utilizatorilor vizai, alii
dect prile responsabile, cu privire la rezultatele evalurii sau cuanitificrii unui
aspect specific n funcie de un anumit criteriu.
967
c s ofere asigurare privind statisticile lunare de tiraj ale mai multor ziare cu proprietari independeni. Misiunea poate fi o misiune de asigurare bazat pe afirmaii
n cadrul creia fiecare ziar i evalueaz tirajul iar statisticile sunt prezentate ntr-o
afirmaie care este pus la dispoziia utilizatorilor vizai. Pe de alt parte, misiunea
ar putea fi o misiune de asigurare bazat pe raportare direct n care nu exist nicio
afirmaie i se poate s existe sau nu o declaraie scris din partea ziarelor.
n asemenea misiuni, atunci cnd se stabilete dac este necesar s se aplice prevederile din Seciunea 291 fiecrei pri responsabile, firma poate lua n considerare
dac un interes sau o relaie ntre firm, un membru al echipei de asigurare i o
anume parte responsabil, ar genera o ameninare la adresa independenei care nu
este n mod evident nesemenificativ n contextul informaiei specifice. Aceast
determinare va lua n considerare:
(a) Pragul de semnificaie al informaiilor specifice (sau al aspectului specific) pentru care este rspunztoare partea responsabil anume; i
(b) Gradul de interes public care este asociat misiunii.
Dac firma determin c ameninarea la adresa independenei, generat de orice
asemenea relaii cu o parte responsabil, ar fi nesemenificativ i inconsecvent,
s-ar putea s nu fie necesar aplicarea tuturor prevederilor acestei seciuni prii
responsabile respective.
Exemplu
Urmtorul exemplu a fost elaborat pentru a demonstra aplicarea Seciunii 291. Se
preupune c un client nu este i client de audit al situaiilor financiare al firmei sau
al firmei din cadrul unei reele.
O firm este angajat pentru furnizarea asigurrii cu privire la rezervele totale
certe de petrol deinute de 10 companii independente. Fiecare companie a fcut
investigaii geografice i tehnice pentru a-i determina cantitatea rezervelor (aspectele specifice). Sunt stabilite criterii pentru a determina momentul n care o
rezerv poate fi considerat ca fiind cert, moment pe care profesionistul contabil
n practica public l determin a fi un criteriu adecvat pentru misiune.
Rezervele certe pentru fiecare companie la 31 decembrie 20X0 au fost urmtoarele:
Rezerve certe de petrol mii de barili
Compania 1
5.200
Compania 2
725
Compania 3
3.260
Compania 4
15.000
968
Compania 5
6.700
Compania 6
39.126
Compania 7
345
Compania 8
175
Compania 9
24.135
Compania 10
9.635
Total
104.301
Misiunea ar putea fi structurat n mai multe feluri:
Misiune bazat pe afirmaii
A1 Fiecare companie i evalueaz rezervele i furnizeaz o afirmaie firmei i
utilizatorilor vizai.
A2 O entitate, alta dect companiile, evalueaz rezervele i furnizeaz o afirmaie firmei i utilizatorilor vizai.
Misiune bazat pe raportare direct
D1 Fiecare companie evalueaz rezervele i i furnizeaz firmei o declaraie
scris prin care evalueaz rezervele sale pe baza unor criterii stabilite pentru evaluarea rezervelor certe. Declaraia nu este pus la dispoziia utilizatorilor vizai.
D2 Firma evalueaz direct rezervele unora dintre companii.
Aplicarea abordrii
A1 Fiecare companie i evalueaz rezervele i furnizeaz o afirmaie ctre
firm i utilizatorii vizai.
Exist mai multe pri responsabile n aceast misiune (companiile 1-10). Atunci
cnd se determin dac este necesar aplicarea prevederilor privind independena
tuturor companiilor, firma ar putea s in cont de faptul c un interes sau o relaie
cu o anumit companie ar putea crea o ameninare la adresa independenei care
este altfel dect n mod evident nesemnificativ. Aceasta va ine cont de factori
precum:
yy Pragul de semnificaie al rezervelor certe ale companiei n relaie cu rezervele totale asupra crora trebuie s se fac raportarea; i
yy Gradul de interes public asociat cu misiunea (punctul 291.28).
De exemplu, Compania 8 contabilizeaz 0,17% din rezervele totale, prin urmare o
relaie sau un interes de afaceri cu Compania 8 ar duce la o ameninare mai mic
dect o relaie similar cu Compania 6, care contabilizeaz aproximativ 37,5% din
rezerve.
Dup ce a determinat acele companii la care se aplic cerinele privind indepen-
969
970
971
SECIUNEA 300
Introducere
300.1 Aceast Parte a Codului ilustreaz modul n care se aplic Cadrul Conceptul din Partea A profesionitilor contabili angajai, n anumite situaii.
Aceast Parte nu descrie toate circumstanele i relaiile care pot fi ntlnite de un profesionit contabil angajat, care genereaz sau pot genera
ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Prin urmare, profesionistul contabil angajat este ncurajat s fie vigilent la astfel
de circumstane i relaii.
300.2 Investitorii, creditorii, angajatorii i alte sectoare ale comunitii de afaceri, precum i administraiile i publicul larg se pot baza pe activitatea
profesionitilor contabili angajai. Profesionitii contabili angajai pot fi
responsabili individual sau n comun de ntocmirea i raportarea informaiilor financiare i de alt natur pe care se pot baza att organizaiile
angajatoare, ct i prile tere. Ei pot fi responsabili, de asemenea, de furnizarea unei gestiuni financiare eficiente i a unei consilieri competente
cu privire la diferite aspecte legate de profesie.
300.3 Un profesionist contabil angajat poate fi un angajat salariat, partener, director (executiv sau non-executiv), proprietar manager, voluntar sau o
persoan care lucreaz pentru unul sau mai muli angajatori. Forma legal a relaiei cu organizaia angajatoare, dac exist, nu afecteaz responsabilitile etice care revin profesionitilor contabili angajai.
300.4 Un profesionist contabil angajat are responsabilitatea de a duce mai departe scopurile legitime ale organizaiei sale angajatoare. Acest Cod nu
ncearc s mpiedice un profesionist contabil angajat n ndeplinirea
acestor responsabiliti, dar abordeaz circumstanele n care conformitatea cu principiile fundamentale poate fi compromis.
300.5 Un profesionist contabil angajat deine o poziie superioar ntr-o organizaie. Cu ct nivelul poziiei este mai nalt, cu att va fi mai mare capacitatea i posibilitatea de a influena evenimentele, practicile i atitudinile.
De la un profesionist contabil angajat se ateapt s ncurajeze, ntr-o organizaie angajatoare, o cultur bazat pe etic care subliniaz importana
pe care conducerea superioar o acord conduitei etice.
300.6 Un profesionist contabil angajat nu trebuie s se angajeze n mod contient n nicio afacere, ocupaie sau activitate care lezeaz sau poate leza
integritatea, obiectivitatea sau buna reputaie a profesiei i ca rezultat, ar
972
973
974
975
SECIUNEA 310
Conflicte poteniale
310.1 Un profesionist contabil angajat are obligaia profesional de a se conforma principiilor fundamentale. Pot exista, totui, situaii n care responsabilitile acestora fa de o organizaie angajatoare i obligaiile profesionale de a se conforma principiilor fundamentale s intre n conflict.
De obicei, un profesionist contabil angajat trebuie s susin obiectivele
legitime i de etic enunate de angajator i regulile i procedurile stabilite n sprijinul acestor obiective. Cu toate acestea, atunci cnd relaiile
i circumstanele genereaz o ameninare la adresa conformitii cu principiile fundamentale, un profesionsit contabil angajat trebuie s aplice
abordarea cadrului conceptual descris n Seciunea 100 pentru a determina reacia la acea ameninare.
310.2 Ca o consecin a responsabilitilor fa de o organizaie angajatoare, un
profesionist contabil angajat se poate afla sub presiunea de a aciona sau
de a se comporta ntr-un mod care s amenine direct sau indirect conformitatea cu principiile fundamentale. Astfel de presiuni pot fi explicite sau
implicite; ele pot veni de la un supervizor, manager, director sau o alt
persoan din cadrul organizaiei angajatoare. Un profesionist contabil angajat poate s se confrunte cu presiuni legate de:
yy nclcarea legii sau a reglementrilor.
yy nclcarea standardelor tehnice sau profesionale.
yy Facilitarea strategiilor lipsite de etic i ilegale de gestionare a veniturilor.
yy Minciuna sau inducerea n eroare involuntar (inclusiv inducerea n
eroare prin pstrarea tcerii) a altor persoane, n special:
A auditorilor organizaiei angajatoare; sau
A organismelor de reglementare.
yy Emiterea, sau alt tip de asociere cu un raport financiar sau non-financiar care reprezint n mod semnificativ eronat faptele, inclusiv declaraiile legate de:
Situaiile financiare;
Respectarea regimului fiscal;
Respectarea legislaiei; sau
Rapoartele solicitate de ctre organele de reglementare a titlurilor
mobiliare.
310.3 Importana oricror ameninri generate de astfel de presiuni, precum
ameninrile de intimidare, trebuie s fie evaluate i trebuie aplicate m-
976
surile de protecie necesare pentru eliminarea sau reducerea lor la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:
yy Obinerea de consiliere, dup caz, de la organizaia angajatoare, un
consilier profesionist independent sau un organism profesional relevant.
yy Utilizarea unui proces formal de rezolvare a disputelor, n cadrul organizaiei angajatoare.
yy Solicitarea de consiliere juridic.
977
SECIUNEA 320
ntocmirea i raportarea informaiilor
320.1
Profesionitii contabili angajai sunt adesea implicai n ntocmirea i raportarea informaiilor care, fie pot fi fcute publice, fie pot fi utilizate de
ctre alte persoane din interiorul sau exteriorul organizaiei angajatoare.
Astfel de informaii pot include informaii financiare sau administrative,
de exemplu, prognoze i bugete, situaii financiare, discuii administrative
i analize i scrisoarea de declaraie a conducerii furnizat profesionitilor contabili ca parte a unui audit al situaiilor financiare. Un profesionist
contabil angajat trebuie s ntocmeasc sau s prezinte astfel de informaii n mod corect, just i n conformitate cu standardele profesionale
relevante astfel nct informaiile s fie nelese n contextul lor.
320.2 Un profesionist contabil angajat care are responsabilitatea de a ntocmi
sau aproba situaii financiare cu scop general pentru o organizaie angajatoare trebuie s se asigure c acele situaii financiare sunt prezentate n
conformitate cu standardele de raportare financiar aplicabile.
320.3 Un profesionist contabil angajat trebuie s parcurg nite etape rezonabile pentru a menine informaiile pentru care este responsabil astfel nct
acestea:
(a) S descrie clar natura real a tranzaciilor de afaceri, a activelor sau
datoriilor;
(b) S clasifice i s nregistreze informaiile n timp util i ntr-un mod
adecvat; i
(c) S reprezinte faptele cu acuratee i n mod complet din toate punctele de vedere semnificative.
320.4 Ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale, de
exemplu cele generate de interesul propriu, obiectivitate sau competen
profesional i atenie cuvenit, pot aprea atunci cnd un profesionist
contabil angajat poate fi presat (fie din exterior, fie prin posibilitatea unui
ctig personal) s se asocieze unor informaii eronate sau unor informaii
eronate generate de aciunile altor persoane.
320.5 Importana unor astfel de ameninri va depinde de factori precum sursa
presiunilor i gradul n care informaiile sunt, sau pot fi, eronate. Importana ameninrilor trebuie s fie evaluat i, dac sunt altfel dect n mod
evident nesemnificative, trebuie luate n considerare i aplicate msurile
de protecie necesare pentru a elimina sau reduce aceste ameninri la un
nivel acceptabil. Acest tip de msuri de protecie pot include consultarea
superiorilor din cadrul organizaiei angajatoare, de exemplu, comitetul
978
979
SECIUNEA 330
Deinerea de expertiz suficient
330.1 Principiul fundamental al competenei profesionale i al ateniei cuvenite
solicit ca un profesionist contabil angajat s se implice doar n sarcini
semnificative pentru care deine, sau poate obine, suficient pregtire de
specialitate sau suficient expertiz. Un profesionist contabil angajat trebuie s nu induc n eroare, n mod voluntar, un angajator cu privire la nivelul
de pregtire i experien deinut, nici nu trebuie s omit s fac apel la
consilierea de specialitate adecvat i la asisten, atunci cnd este cazul.
330.2 Situaiile care genereaz ameninri la adresa capacitii unui profesionist
contabil angajat de a-i ndeplini ndatoririle cu suficient competen
profesional i atenie cuvenit, includ:
yy Timp insuficient pentru a realiza i ncheia n mod adecvat sarcinile
relevante.
yy Informaii incomplete, restricionate sau uneori inadecvate, pentru ndeplinirea sarcinilor n mod adecvat.
yy Experien, pregtire i/ sau educaie insuficient.
yy Resurse necorespunztoare pentru ndeplinirea corect a sarcinilor.
330.3 Importana ameninrii va depinde de factori precum gradul n care profesionistul contabil angajat colaboreaz cu ceilali, vechimea relativ n
munc i nivelul de supervizare i de examinare aplicat activitii. Importana ameninrii trebuie evaluat i, dac acestea sunt n mod evident
semnificative, trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a le
elimina sau reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msurile
de protecie includ:
yy Obinerea unei formri sau unei pregtiri suplimentare.
yy Asigurarea c exist suficient timp disponibil pentru a ndeplini sarcinile relevante.
yy Obinerea de asisten de la persoane care au experiena necesar.
yy Consultarea, dac este cazul, cu:
Superiori din cadrul organizaiei angajatoare;
Experi independeni; sau
Un organism profesional relevant.
330.4 Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil, profesionitii contabili angajai trebuie s aib n vedere refuzul
ndeplinirii sarcinilor respective. Dac profesionistul contabil angajat determin c refuzul este adecvat, motivele pentru a face acest lucru trebuie
s fie clar comunicate.
980
SECIUNEA 340
Interese financiare
340.1 Profesionitii contabili angajai pot avea interese financiare sau pot fi la
curent cu interesele financiare ale rudelor apropiate sau ale afinilor, care
ar putea, n unele situaii, s conduc la ameninri generate de conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, ameninrile generate
de interesul propriu la adresa obiectivitii sau confidenialitii pot fi cauzate de existena unui motiv sau a unei ocazii de a manipula informaii
sensibile referitoare la pre pentru a ctiga beneficii financiare. Exemplele de situaii care pot conduce la ameninri generate de interesul propriu
includ situaiile n care un profesionist contabil angajat sau o rud sau
afin al acestuia:
yy Deine un interes financiar direct sau indirect n organizaia angajatoare i valoarea acestui interes poate fi direct afectat de deciziile luate
de ctre profesionistul contabil angajat;
yy Este eligibil pentru o prim aferent unui profit i valoarea primei poate fi direct afectat de deciziile luate de ctre profesionistul contabil
angajat;
yy Deine, direct sau indirect, opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare, a cror valoare poate fi direct afectat de deciziile luate de ctre
profesionistul contabil angajat;
yy Deine, direct sau indirect, opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare
care sunt, sau vor fi n curnd, eligibile pentru conversie; sau
yy Se poate califica pentru opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare sau pentru prime aferente performanei dac sunt atinse anumite
obiective.
340.2 Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru eliminarea sau reducerea ameninrii la
un nivel acceptabil. n evaluarea importanei unei astfel de ameninri i
a msurilor de protecie adecvate care trebuie aplicate pentru a elimina
ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil, un profesionist
contabil angajat trebuie s examineze natura interesului financiar. Aceasta include o evaluare a importanei interesului financiar i dac acesta
este direct sau indirect. Ceea ce constituie un interes semnificativ sau de
valoare ntr-o organizaie angajatoare variaz de la persoan la persoan,
n funcie de circumstanele personale. Exemplele de astfel de msuri de
protecie includ:
yy Politici i proceduri pentru un comitet independent de conducere, care
981
982
SECIUNEA 350
Stimulente
Acceptarea ofertelor
350.1 Unui profesionist contabil angajat, unui afin sau unei rude apropiate i se
poate oferi un stimulent. Stimulentele pot lua forme diferite, incluznd
cadouri, ospitalitate, tratamente prefereniale i solicitarea necorespunztoare de relaii de prietenie i loialitate.
350.2 Ofertele de stimulente pot reprezenta ameninri la adresa conformitii
cu principiile fundamentale. Cnd unui profesionist contabil angajat sau
unui afin sau unei rude apropiate i se ofer un stimulent, situaia trebuie
atent evaluat. Ameninrile generate de interesul propriu cu privire la
obiectivitate sau confidenialitate apar atunci cnd un stimulent este oferit
pentru a influena nejustificat aciunile sau deciziile, pentru a ncuraja un
comportament ilegal sau incorect sau pentru a obine informaii confideniale. Ameninrile generate de intimidare cu privire la obiectivitate
sau confidenialitate apar dac astfel de stimulente sunt acceptate i sunt
urmate de ameninri de a face public ofert respectiv, dunnd astfel
fie reputaiei profesionistuluil contabil angajat, fie reputaiei afinului sau
rudei apropiate a acestuia.
350.3 Existena i importana oricror ameninri vor depinde de natura, valoarea i intenia din spatele ofertei. Dac o ter parte rezonabil i informat, la curent cu toate faptele i circumstanele specifice, ar considera
stimulentul ca nesemnificativ, fr scopul de a ncuraja un comportament
lipsit de etic, atunci un profesionist contabil angajat poate considera
oferta ca fcnd parte din cursul normal al activitii, fr a reprezenta o
ameninare la adresa conformitii cu principiile fundamentale.
350.4 Importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile
de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel
acceptabil n cazurile n care aceste ameninri nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea unor msuri de protecie, profesionistul contabil angajat nu trebuie s accepte stimulentul. Cum ameninrile reale sau aparente la adresa respectrii principiilor fundamentale nu sunt
generate doar de acceptarea unui stimulent, ci i uneori, prin simplul fapt
c o ofert a fost fcut n acest sens, ar trebui adoptate msuri de protecie
suplimentare. Un profesionist contabil angajat ar trebui s evalueze riscul
asociat tuturor ofertelor de acest gen i ar trebui s ia n considerare dac
aciuni de tipul celor de mai jos ar trebui ntreprinse:
983
(a) Cnd s-au fcut astfel de oferte, s informeze n cel mai scurt timp
nivelurile superioare de conducere sau nivelurile nsrcinate cu guvernana organizaiei angajatoare;
(b) S informeze terele pri despre aceast ofert - de exemplu, un organism profesional sau angajatorul persoanei care a fcut oferta; un
profesionist contabil angajat ar trebui, totui, s fac apel la consiliere juridic nainte de a trece la aceast etap; i
(c) S i pun, n cel mai scurt timp, la curent pe afini i pe rudele apropiate asupra ameninrilor relevante i msurilor de protecie ce trebuie
luate, dac acetia ocup poziii ce pot permite oferirea de stimulente,
de exemplu ca urmare a situaiei lor profesionale; i
(d) S informeze nivelurile superioare de conducere sau persoanele nsrcinate cu guvernana organizaiei angajatoare atunci cnd afinii
sau rudele apropiate sunt angajai de ctre competitori sau de potenialii furnizori ai acelei organizaii.
Emiterea de oferte
350.5 Un profesionist contabil angajat se poate afla ntr-o situaie n care se preconizeaz c va fi sau este presat, s ofere stimulente pentru a subordona
raionamentul altor persoane sau organizaii, pentru a influena procesul
decizional sau obinerea de informaii confideniale.
350.6 Astfel de presiuni pot veni din interiorul organizaiei angajatoare, de
exemplu, din partea unui coleg sau unui superior. Ele pot veni i de la o
persoan sau de la o organizaie din exterior care sugereaz aciuni sau
decizii de afaceri ce pot fi avantajoase organizaiei angajatoare, influennd probabil activitatea unui profesionist contabil angajat.
350.7 Un profesionist contabil angajat nu trebuie s ofere niciun stimulent pentru a influena n mod nefavorabil raionamentul profesional al unei tere
pri.
350.8 Atunci cnd presiunea de a oferi stimulente lipsite de etic vine din exteriorul organizaiei angajatoare, un profesionist contabil angajat trebuie
s se conformeze principiilor i ndrumrilor cu privire la soluionarea
conflictelor de etic prezentate n Partea A din acest Cod.
984
DEFINIII
n cadrul acestui Cod etic al profesionitilor contabili, expresiile de mai jos au
urmtoarele semnificaii:
Nivel acceptabil
Nivelul la care o ter parte rezonabil i informat ar concluziona, analiznd toate faptele specifice i circumstanele
aflate la dispoziia profesionistului contabil la acel moment,
c nu este compromis conformitatea cu principiile fundamentale.
Publicitate
Client de
asigurare
Partea responsabil care este o persoan (sau mai multe persoane) care:
(a) Este responsabil de aspectele specifice n cazul unei
misiuni bazate pe raportare direct; sau
(b) Este responsabil de informaiile specifice i poate fi
responsabil i de aspectele specifice.
Misiune de
asigurare
O misiune n care un profesionist contabil n practica public exprim o opinie al crui scop este de a spori gradul de
ncredere al grupului de utilizatori vizai, alii dect partea
responsabil cu privire la rezultatul evalurii sau msurrii
unei informaii specifice pe baza unor criterii.
(Pentru ndrumri cu privire la misiunile de asigurare, a se
vedea Cadrul General Internaional pentru Misiuni de Asigurare emis de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale
de Audit i Asigurare, care descrie elementele i obiectivele unei misiuni de asigurare i identific misiunile la care se
aplic Standardele Internaionale de Audit (ISA), Standardele
Internaionale pentru Misiunile de Revizuire (ISRE) i Standardele Internaionale pentru Misiunile de Asigurare (ISAE).
985
Echipa de
asigurare
Client de audit
Misisune de
audit
986
Echipa de audit
Afini
Un printe, copil sau frate/ sor care nu face parte din rndul
membrilor apropiai ai familiei.
Onorarii
contingente
Interes financiar
direct
987
Director sau
persoan din
conducere
Partener de
misiune
Revizuirea
controlului
calitii misiunii
Echipa misiunii
Interes financiar
O persoan (care nu este partener sau membru al personalului profesionist, inclusiv personalul detaat al firmei sau al
unei firme din cadrul unei reele) sau o organizaie care deine
aptitudinile, cunotinele i expertiza ntr-un domeniu, altul
dect contabilitatea sau auditul, a cror activitate este utilizat pentru a oferi asisten profesionistul contabil ca acesta s
poat obine probe de audit suficiente i adecvate.
Un interes deinut cu privire la un capital propriu sau alte
titluri mobiliare, titluri de creane, mprumuturi sau alte instrumente de mprumut ale unei entiti, inclusiv drepturi sau
obligaii cu privire la achiziionarea unor asemenea interese
i derivatele lor cu legtur intrinsec fa de un asemenea
interes.
988
Situaii
financiare
Situaii
financiare pe
baza crora firma
va exprima o
opinie
Firm
Informaii
financiare
istorice
Rude apropiate
989
Independen
Independena este:
(a) Independena la nivel mental - starea psihic care permite emiterea unei opinii fr a fi afectat de influene
care compromit raionamentul profesional i care permite profesionistului contabil s acioneze cu integritate, s-i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional;
(b) Independena de fapt - evitarea faptelor i a situaiilor
care sunt att de semnificative nct o ter parte rezonabil i informat, care cunoate toate faptele i circumstanele specifice, ar concluziona n mod rezonabil
c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional ale firmei sau ale unui membru al echipei de audit
sau asigurare au fost compromise.
Interes financiar
indirect
Partenerul
principal al
misiunii
Entitate cotat
990
Reea
991
Entitate afiliat
Client al
revizuirii
Misiune de
revizuire
O misiune de asigurare, efectuat n concordan cu Standardele Internaionale pentru Misiunile de Asigurare sau alte
prevederi similare, n cadrul creia profesionistul contabil n
practica public exprim o opinie asupra faptului dac, pe
baza procedurilor care nu furnizeaz toate probele care ar fi
necesare unui audit, a luat la cunotin orice tip de informaii
care l-ar determina pe profesionistul contabil s presupun c
situaiile financiare nu sunt ntocmite, din toate punctele de
vedere semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil.
992
Echipa de
revizuire
Situaii
financiare cu
scop special
Persoanele
nsrcinate cu
guvernana
993
Seciunea 290 a Codului cuprinde prevederi tranzitorii n cazul n care clientul de audit sau revizuire este o entitate de interes public. Prevederile
suplimentare care sunt aplicabile datorit noii definiii a unei entiti de
interes public sau ndrumrilor de la punctul 290.26, intr n vigoare la 1
ianuarie 2012. Pentru cerinele cu privire la rotaia partenerului se aplic
prevederile tranzitorii de la punctele 2 i 3 de mai jos.
Rotaia partenerului
2.
3.
994
perioad de 5 ani (de ex.: pentru auditurile efectuate ntre 2006 - 2010), ar
fi recomandabil ca acesta s fie rotat dup nc un an de ocupare a postului
de partener al misiunii (de ex.: dup ncheierea auditului pentru anul 2011).
Servicii de non-asigurare
4.
Punctele 290.156 290.219 abordeaz furnizarea de servicii de non-asigurare unui client de audit sau de revizuire. Dac, la data intrrii n vigoare
a Codului, serviciile sunt furnizate unui client de audit sau de revizuire i
serviciile fuseser permise conform Codului emis n iunie 2005 (revizuit
n iulie 2006) dar sunt fie interzise, fie fac subiectul restriciilor cuprinse n
Codul revizuit, firma poate continua s furnizeze astfel de servicii numai
dac au fost contractate i ncepute nainte de 1 ianuarie 2011 i sunt ncheiate nainte de 1 iulie 2011.
995