Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Ias 11 Constructii Teorie
Ias 11 Constructii Teorie
IAS 11
(revizuit 1993)
Contracte de construcii
Acest Standard Internaional de Contabilitate nlocuiete IAS 11, Contabilitatea contractelor de construcii, aprobat
de Consiliu n martie 1979. Standardul revizuit intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor
ncepnd de la 1 ianuarie 1995.
n mai 1999, IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare datei bilanului, a modificat paragraful 45. Texul
modificat intr n vigoare odat cu intrarea n vigoare a IAS 10 (revizuit 1999) adic pentru situaiile financiare
aferente perioadelor cu ncepere de la 1 ianuarie 2000.
Cuprins
Contracte de construcii
OBIECTIV
Paragrafele
ARIE DE APLICABILITATE.....1 2
DEFINIII..3 6
COMBINAREA I SEGMENTAREA CONTRACTELOR
DE CONSTRUCII...................................................7 -10
VENITUL CONTRACTUAL........................11-15
COSTURILE CONTRACTUALE...16- 21
RECUNOATEREA VENITURILOR I A CHELTUIELILOR
CONTRACTUALE.......................................................22-35
RECUNOATEREA PIERDERILOR PREVIZIONATE.36-37
MODIFICRI ALE ESTIMRILOR.....38
PREZENTAREA INFORMAIILOR.39- 45
DATA INTRRII N VIGOARE..46
ANEX
Prezentarea politicilor contabile
Determinarea veniturilor i a cheltuielilor contractuale
Prezentarea informaiilor referitoare la contract
Veniturile contractuale
11. Veniturile contractuale trebuie s cuprind:
(a) Valoarea iniial a veniturilor convenite n contract; i
(b) Modificrile n lucrrile contractuale, revendicrile i plile de stimulare:
(i) n limita sumei probabil a fi obinut ca venit;
(ii) care se pot evalua n mod credibil.
12. Venitul contractual este evaluat la valoarea just a contraprestaiei primite sau care poate fi primit.
Evaluarea venitului contractual este afectat de multitudinea incertitudinilor care depind de profitul
evenimentelor ulterioare. Estimrile trebuie adesea revizuite, pe msur ce noi evenimente apar i
incertitudinile sunt rezolvate. Prin urmare, valoarea veniturilor contractuale poate crete sau descrete de
la un exerciiu financiar la altul. De exemplu:
(a) un antreprenor i un beneficiar pot conveni asupra modificrilor sau revendicrilor care mresc sau
micoreaz
venitul contractual ntr-un exerciiu financiar ulterior celui n care contractul a fost iniial convenit;
(b) valoarea venitului stabilit printr-un contract cu pre fix poate crete, ca rezultat al aplicrii clauzelor de
escaladare a
preurilor;
(c) valoarea venitului contractual poate descrete ca rezultat al penalitilor aprute din ntrzierile cauzate
de
antreprenor n definitivarea contractului; sau
(d) cnd un contract cu pre fix implic un pre fix pe unitatea de producie, venitul contractual crete o
dat cu mrirea
numrului de uniti.
13. O modificare este un ordin de schimbare dat de beneficiar n scopul realizrii lucrrii pe baza unui
contract. O modificare poate duce la o cretere sau la o descretere a venitului contractual. Exemple de
modificri sunt variaii n specificaiile sau proiectarea activului i modificri n durata contractului. O
modificare este inclus n venitul contractual atunci cnd:
(a) este probabil c beneficiarul va aproba variaia i valoarea venitului rezultat din acea variaie; i
(b) valoarea venitului poate f! evaluat n mod credibil.
14. O revendicare este o sum pe care antreprenorul caut s o colecteze de la beneficiar sau de la un alt
ter drept despgubire pentru costurile neincluse n preul contractului. O revendicare poate aprea, de
exemplu, de la beneficiar, datorit ntrzierilor, erorilor n specificaii sau proiectare i a disputrii
variaiilor acestuia. Evaluarea valorilor venitului aprut din astfel de revendicri este supus unui nalt
nivel de incertitudine i depinde, adeseori, de rezultatul negocierilor. Iat de ce revendicrile sunt incluse
n venitul contractual doar atunci cnd:
(a) negocierile au atins un stadiu avansat, astfel nct este probabil c beneficiarul va accepta
revendicarea; i
(b) valoarea care este probabil a fi acceptat de beneficiar poate fi msurat n mod credibil.
15. Plile de stimulare sunt sume suplimentare pltite antreprenorului n cazul n care standardele de
performan specificate sunt atinse sau depite. De exemplu, un contract poate avea n vedere o plat de
stimulare ctre un antreprenor n cazul definitivrii mai rapide a contractului. Plile de stimulare sunt
incluse n venitul contractual atunci cnd:
(a) contractul se afl ntr-un stadiu suficient de avansat nct exist posibilitatea atingerii sau depirii
standardelor de
performan specificate; i
(b) valoarea plii de stimulare poate fi msurat n mod credibil.
Costurile contractuale
16. Costurile contractuale trebuie s cuprind:
(a) costurile direct aferente contractului specific;
(b) costurile atribuibile activitii contractului, n general, i care pot fi alocate contractului; i
(c) alte astfel de costuri specificate n contract i de care rspunde beneficiarul n termenii respectivului
contract.
17. Costurile direct aferente contractului specific includ:
(a) costurile forei de munc de pe antier, inclusiv supravegherea pe antier;
(b) costurile materialelor folosite n construcie;
(c) amortizarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor folosite n contract;
(d) costurile transportrii instalaiei tehnice, a echipamentului i a materialelor la i de la antierul
specificat n contract;
(e) costurile nchirierii instalaiei tehnice i a echipamentului;
(f) costurile proiectrii i ale asistenei tehnice direct aferente contractului;
(g) costurile estimate ale rectificrii i lucrrilor de garanie, inclusiv costurile de asigurare prevzute; i
(h) creanele de la prile tere.
Aceste costuri pot f! reduse de orice venit accidental care nu este inclus n venitul contractual, de exemplu
venitul rezultat din vnzarea surplusului de materiale i a instalaiilor tehnice i echipamentelor la
terminarea contractului.
18. Costurile care sunt atribuibile activitii contractului, n general, i care pot fi alocate contractelor
specifice includ:
(a) asigurrile;
(b) costurile proiectrii i asistenei tehnice care nu sunt n mod direct aferente contractului specific;
(c) costurile indirecte de construcie.
Astfel de costuri sunt alocate utiliznd metode sistematice i raionale care sunt aplicate n mod
consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare. Alocarea se bazeaz pe nivelul normal al activitii
de construcie. Cheltuielile generale de construcie includ costuri ca pregtirea i procesarea salariilor
personalului direct productiv. Costurile care sunt atribuibile activitii contractului n general i care pot fi
alocate contractelor specifice includ, de asemenea, costurile ndatorrii, atunci cnd antreprenorul adopt
tratamentele alternative permise de IAS 23, Costurile ndatorrii.
19. Costurile care sunt suportate de beneficiar n temenii contractului pot include cteva costuri generale
de administraie i costuri de dezvoltare, pentru care rambursarea este specificat n termenii contractului.
20. Costurile care nu sunt atribuibile activitii contractului sau care nu pot fi alocate acestuia sunt excluse
din costurile unui contract de construcie. Astfel de costuri includ:
(a) costurile generale de administraie pentru care rambursarea nu este specificat n contract;
(b) costurile de vnzare / desfacere;
(c) costurile de cercetare i dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificat n contract; i
6
(d) deprecierea instalaiilor tehnice i a echipamentelor care nu sunt folosite ntr-un anume contract.
21. Costurile contractuale includ costurile atribuite unui contract pentru perioada de la data obinerii
contractului i pn Ia finalizarea sa definitiv. Oricum, costurile direct aferente contractului i cele
realizate pentru obinerea sa sunt, de asemenea, incluse ca parte a costurilor contractuale, dac pot f!
identificate separat i evaluate n mod rezonabil i dac exist probabilitatea obinerii contractului. Cnd
costurile asumate n asigurarea unui contract sunt recunoscute ca o cheltuial n perioada n care apar, ele
nu fac parte din costurile contractuale atunci cnd contractul este obinut ntr-o perioad ulterioar.
Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale
22. Cnd rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod credibil, costurile t veniturile
contractuale trebuie recunoscute ca venituri i respectiv cheltuieli n funcie de stadiul de execuie al
contractului la data bilanului. O pierdere preconizat n contractul de construcie trebuie asimilat
imediat unei cheltuieli conform paragrafului 36.
23. n cazul unul contract cu pre fix, rezultatul unui contract de construcie este estimat credibil atunci
cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute:
(a) venitul contractual total este evaluat n mod credibil;
(b) este posibil ca beneficiile economice asociate contractului s fie generate ctre ntreprindere;
(c) att costurile contractuale necesare definitivrii contractului, ct i stadiul definitivrii acestuia,
evideniate la data
bilanului sunt evaluate n mod credibil; i
(d) costurile atribuibile contractului pot fi n mod clar identificate i credibil evaluate, astfel nct
costurile contractuale
actuale suportate s poat fi comparate cu estimrile precedente.
24. n cazul unui contract cost plus, rezultatul unui contract de construcie este estimat credibil atunci
cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute:
(a) este probabil s fie generate ctre ntreprindere beneficiile economice aferente contractului; i
(b) costurile contractuale atribuibile contractului, fie c sunt sau nu rambursabile, pot fi n mod clar
identificate i evaluate.
25. Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale prin referire la stadiul de definitivare a
contractului este cunoscut adesea ca metoda procentului de definitivare a contractului. Pe baza acestei
metode, venitul contractual este corelat cu costurile contractuale suportate n atingerea fazei finale,
reflectate n raportarea venitului, cheltuielilor i a profitului care poate fi atribuit unei pri din munca
executat. Aceast metod furnizeaz informaii utile asupra ariei de cuprindere a activitii contractuale i
a performanei, pe parcursul unei perioade.
26. Pe baza metodei procentului de definitivare, venitul contractual este recunoscut drept venit n contul
de profit i pierdere n perioadele contabile n care este prestat munca. Costurile contractuale sunt, de
regul, recunoscute drept cheltuieli n contul de profit i pierdere n perioadele contabile n care activitatea
la care ele se refer este prestat. Totui, orice surplus preconizat al costurilor totale contractuale peste
totalul veniturilor contractuale este recunoscut imediat ca i cheltuial, n conformitate cu paragraful 36.
27. Este posibil ca un antreprenor s fi suportat costuri contractuale legate de o activitate viitoare din
contract. Asemenea costuri contractuale sunt recunoscute ca activ, cu condiia ca ele s fie recuperate.
7
Aceste costuri reprezint o sum datorat de beneficiar i sunt adesea clasificate drept activitate
contractual n curs de execuie.
28. Venitul unui contract de construcie poate fi estimat n mod real doar atunci cnd este posibil ca
beneficiile economice asociate contractului s fie generate ctre ntreprindere. Oricum, n momentul n
care apare o nesiguran cu privire la posibilitatea de colectare a unei sume deja inclus n venitul
contractual i recunoscut n contul de profit i pierderi, suma necolectabil sau suma a crei recuperare a
ncetat s fie probabil este recunoscut mai degrab ca o cheltuial, dect ca o ajustare a valorii venitului
contractual.
29. O ntreprindere este, n general, capabil s fac evaluri credibile dup ce a acceptat un contract care
stabilete:
(a) drepturile aplicabile fiecrei pri privind activul ce urmeaz a fi construit;
(b) contraprestaia ce urmeaz a fi primit; i
(c) maniera i termenii nelegerii.
De asemenea, este necesar pentru ntreprindere, de regul, s dein un sistem intern eficient de
previzionare i raportare financiar. ntreprinderea verific i, dac este nevoie, revizuiete estimrile
veniturilor i cheltuielilor contractuale pe msura derulrii contractului. Necesitatea acestor revizuiri nu
nseamn neaprat c venitul rezultat n urma contractului nu poate fi estimat n mod credibil.
30. Stadiul execuiei contractului poate fi determinat n mai multe moduri. ntreprinderea folosete metoda
care msoar n mod credibil munca prestat, n funcie de natura contractului, metodele pot include:
(a) proporia n care costurile contractuale suportate pentru munca prestat la timp afecteaz costurile
contractuale
totale estimate;
(b) studiile asupra muncii prestate; sau
(c) definitivarea proporiei fizice a muncii contractuale.
Plile intermediare i avansurile primite de la clieni deseori nu reflect munca prestat.
31. Cnd stadiul definitivrii este determinat prin referire la costurile contractuale suportate la zi, doar
acele costuri contractuale care reflect munca prestat sunt incluse n costurile suportate la zi. Exemplele
de costuri contractuale care sunt excluse se refer la urmtoarele categorii:
(a) costurile contractuale care sunt legate de activitatea viitoare a contractului, cum ar fi costurile
materialelor care au
fost livrate unui antier sau pstrate pentru folosirea lor ntr-un contract, dar care nu au fost nc
instalate, folosite
sau aplicate n timpul derulrii contractului, cu excepia situaiei n care materialele au fost destinate n
mod special
contractului; i
(b) plile efectuate n avans subcontractorilor pentru munca prestat, n baza unui subcontract.
32. Cnd venitul unui contract de construcie nu poate fi evaluat n mod credibil:
(a) venitul trebuie recunoscut doar n msura n care costurile contractuale suportate este probabil a fi
recuperate; i
(b) costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli n exerciiul financiar n care sunt generate.
33. n timpul desfurrii primelor stadii ale contractului este adesea ntlnit cazul n care venitul
contractual s nu poat fi evaluat n mod credibil. Totui, este posibil ca ntreprinderea s recupereze
costurile contractuale asumate. De aceea, venitul contractual este recunoscut doar n limita costurilor care
8
se ateapt a fi recuperate. Cum venitul rezultat n urma contractului nu poate fi evaluat n mod real, nu se
recunoate nici un profit. Oricum, chiar dac venitul contractual nu poate fi estimat n mod real, este
posibil ca totalul costurilor contractuale s depeasc totalul veniturilor rezultate. n asemenea cazuri,
orice depire preconizat a totalitii costurilor contractuale peste totalul veniturilor este recunoscut
imediat drept cheltuial, n conformitate cu paragraful 36.
34. Costurile contractuale care s-ar putea s nu fie recuperate sunt recunoscute imediat ca o cheltuial.
Circumstanele n care recuperarea costurilor contractuale nu este posibil i n care acestea trebuie
recunoscute imediat ca o cheltuial includ contractele:
(a) care nu sunt aplicate n ntregime, drept pentru care validitatea lor este serios pus Ia ndoial;
(b) a cror definitivare depinde de rezultatul acionrii n justiie sau al legislaiei;
(c) legate de proprieti a cror confiscare sau expropriere este foarte posibil;
(d) n care clientul nu este capabil s-i ndeplineasc obligaiile ce-i revin; sau
(e) n care antreprenorul nu este capabil s perfecteze contractul sau, altfel spus, s-i ndeplineasc
obligaiile impuse
de contract.
35. Cnd incertitudinile care mpiedic evaluarea real a rezultatului contractului nu mai exist, venitul
i cheltuielile aferente contractului de construcie trebuie recunoscute mai degrab n conformitate cu
prevederile paragrafului 22, dect cu cele ale paragrafului 32.
Recunoaterea pierderilor previzionate
36. Atunci cnd este posibil ca totalul costurilor contractuale s depeasc totalul venitului contractual,
pierderea prevzut trebuie recunoscut n mod automat drept cheltuial.
37. Valoarea unei asemenea pierderi este determinat indiferent:
(a) dac lucrarea a nceput sau nu;
(b) de stadiul definitivrii activitii contractuale; sau
(c) de valoarea profiturilor prevzute a rezulta n urma desfurrii altor contracte ce nu sunt tratate ca un
singur
contract de construcie, n concordan cu paragraful 9.
Modificri ale estimrilor
38. Metoda procentului de definitivare este aplicat, pe o baz cumulativ, pentru fiecare perioad
contabil, estimrilor curente ale veniturilor i costurilor contractuale. Prin urmare, efectul unei modificri
n estimarea veniturilor i a costurilor contractuale sau efectul unei modificri n estimarea rezultatului
unui contract este nregistrat n contabilitate ca o modificare a estimrii contabile (a se vedea IAS 8,
Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile).
Estimrile modificate sunt folosite n determinarea valorii veniturilor i a cheltuielilor recunoscute n
contul de profit i pierdere n perioada n care modificarea este fcut, precum i n perioadele urmtoare.
Prezentarea informaiilor
10
Anex
Anexa este numai ilustrativ i nu este parte integrant din Standarde. Scopul anexei este de a ilustra
modul de aplicare a Standardelor, pentru a ajuta la clarificarea nelesului lor.
Prezentarea politicilor contabile
Exemple de informaii referitoare la politicile contabile:
Venitul rezultat din contractele de construcie cu pre fix este recunoscut pe baza metodei procentului de
definitivare, comensurat prin raportarea la numrul de ore de lucru pentru a evalua numrul total de ore de
munc pentru fiecare contract.
Venitul rezultat din contractele cost plus este recunoscut prin raportare la costurile recuperabile suportate
in timpul perioadei plus onorariul ctigat, dimensionat prin proporia n care costurile suportate la zi duc
la evaluarea costurilor totale ale contractului.
Determinarea veniturilor i a cheltuielilor contractuale
Urmtoarele exemple ilustreaz o metod de determinare a stadiului de execuie a contractului i a
momentului de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor contractuale (a se vedea paragrafele 22-35 din
Standard).
Un antreprenor are un contract cu pre fix de 9.000 u.m. i urmeaz s construiasc un pod. Valoarea
iniial a venitului convenit n contract este de 9.000 u.m. Evaluarea iniial a costurilor contractuale ale
contractorului este de 8.000 u.m. Construcia podului va dura 3 ani.
La sfritul primului an, estimrile costurilor contractuale ale antreprenorului au crescut la 8.050 u.m.
n anul 2, beneficiarul aprob o variaie materializat ntr-o cretere n venitul contractual cu 200 u.m. i o
estimare adiional a costurilor contractuale de 150 u.m. La sfritul anului 2, costurile suportate includ
100 u.m. pentru materialele standard depozitate pe antier spre a fi folosite n anul 3 pentru a termina
proiectul.
Contractorul determin stadiul perfectrii contractului prin calcularea proporiei dintre costurile
contractuale cumulate la zi i costurile contractuale totale estimate cel mai recent. O prezentare a datelor
financiare n perioada de construcie este nfiat mai jos:
ANUL 1
Valoarea iniial a venitului convenit n contract
9.000
Variaia
200
Venitul contractual total
9.200
ANUL 2
9.000
ANUL 3
9.000
--
200
9.000
11
9.200
Costurile contractuale la zi
8.200
Costurile contractuale necesare ncheierii proiectului
-Totalul costurilor contractuale evaluate
8.200
Profitul estimat
1.000
Stadiul de definitivare
100%
2.093
6.168
5.957
2.032
8.050
8.200
950
26%
1.000
74%
Stadiul definitivrii pentru anul 2 (74%) este determinat prin excluderea din costurile contractuale
suportate pentru munca prestat la zi a celor 100 u.m. ale materialelor standard depozitate pe antier
pentru a fi folosite n anul 3.
Valorile venitului, cheltuielilor i profitului recunoscute n contul de profit i pierdere n cei 3 ani sunt
urmtoare
LA ZI
RECUNOSCUTE
RECUNOSCUTE
N ANII
N ANUL
ANTERIORI
CURENT
ANUL 1
Venit (9.000X.26)
2.340
2.340
Cheltuieli (8.050x26)
2.093
2.093
Profit
247
247
ANUL 2
Venit (9.200x.74)
4.468
Cheltuieli (8.200X.74)
3.975
Profit
493
ANUL 3
Venit (9.200X1)
2.392
Cheltuieli
2.132
Profit
260
6.808
2.340
6.068
2.093
740
9.200
8.200
12
6.808
6.068
1.000
247
740
Un antreprenor a ajuns la sfritul primului su an de activitate. Toate costurile sale contractuale au fost
pltite n numerar i toate facturrile n curs i avansurile au fost primite, de asemenea, n numerar.
Costurile contractuale suportate pentru contractele B, C i E includ costurile materialelor care au fost
achiziionate pentru contract, dar care nu au fost folosite n ndeplinirea acestuia la zi. Pentru contractele
B, C i E clienii au pltit avansuri contractorului pentru munca neprestat nc.
Statutul celor cinci contracte n desfurare la sfritul anului 1 este urmtorul:
A
145
520
380
200
110
450
350
250
40
35
70
30
(90)
110
510
450
250
110
450
350
250
60
100
E
TOTAL
Venitul contractual recunoscut n
conformitate cu paragraful 22
55 1.300
Cheltuielile contractuale recunoscute n conformitate cu paragraful 22
55 1.215
145
520
380
(paragraful 41)
180 51 1.235
100
520
380
45
80
20
Valorile asupra crora vor fi prezentate informaii n conformitate cu Standardul sunt urmtoarele:
Venitul contractual recunoscut drept venit al exerciiului
(paragraful
1.300
13
39(a))
la
primite
zi
(paragraful
40(a))
(paragraful
cu
40(b))
paragraful
cu
42(a)
paragraful
42(b)
Valorile asupra crora vor fi prezentate informaii n conformitate cu paragrafele 40(a), 42(a) i 42(b) sunt
calculate dup cum urmeaz:
A
E
TOTAL
Costurile contractuale suportate
1.420
Profiturile recunoscute
(30)
15
mai puin pierderile recunoscute
110
70
1.435
Facturri n curs
55
1.235
Rezultate de la clieni
15
220
Datorate clienilor
(20)
510
450
250
35
70
30
145
580
480
100
520
380
45
60
100
D
100
(90)
160
180
(20)
Valoarea prezentat n conformitate cu paragraful 40(a) este aceeai cu valoarea pentru exerciiul curent,
deoarece informaiile se leag de primul an de activitate.
14