Capitolul 1

NORMALIZAREA CONTABIL

1.1. Normalizarea contabil internaional

Evoluia contemporan a sistemului contabil1 este marcat de normalizarea i reglementarea
contabilitii i de armonizarea sistemelor contabile n plan internaional.
Normalizarea contabil este un proces care are ca scop definirea de concepte, principii i
norme contabile bazate pe o terminologie precis i identic pentru toi productorii i utilizatorii
de informaii contabile i aplicarea lor n practic n vederea asigurrii comparabilitii n timp
i spaiu, a relevanei i a credibilitii informaiilor contabile2.
n funcie de modul de acceptare a normelor contabile (impus sau voluntar) 3 se disting dou
forme ale normalizrii:
- normalizarea reglementat, n care normele se reflect prin texte legale i reglementate
(ordonane, hotrri de guvern, ordine ministeriale), iar adoptarea lor de ctre societi este
obligatorie; i
- normalizarea profesional, n care normele se reflect prin necesitatea practic de elaborare a
informaiilor contabile, iar adoptarea lor de ctre societi este voluntar.
1.1.1. Normalizarea reglementat
Normalizarea reglementat poate fi exemplificat prin normele elaborate de ctre Uniunea
European, numite directive. Acest proces de normalizare contabil este integrat n procesul de
armonizare a cadrului legislativ de funcionare a societilor comerciale pentru rile membre.
La nivelul Uniunii Europene, normalizarea contabilitii firmelor face parte din procesul
armonizrii dreptului societilor comerciale pentru rile membre.
Lucrrile de armonizare contabil la nivel european, ncepute n anii 70, s-au concretizat n mai
multe directive, dintre care cele mai importante sunt:
- Directiva a IV-a privind conturile anuale (situaiile financiare) ale societilor de capitaluri,
emis n 25 iulie 1978 (78/660/CEE);
- Directiva a VII-a privind armonizarea ntocmirii conturilor consolidate ale grupurilor de
societi, emis n 13 iunie 1983 (83/349/CEE);
- Directiva a VIII-a privind auditul legal al situaiilor financiare, emis n 10 aprilie 1984
(84/253/CEE).
1
2
3

Bernard Colasse, Contabilitate general , Editura Moldova, 1995

Mihai Ristea, Corina Dumitru, Contabilitate financiar, Editura Mrgritar, Bucureti, 2003
Mihai Ristea, Normalizarea contabilitii baz i alternativ, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2002

Aceste directive funcioneaz pe baza unui cadru legislativ i nu se bazeaz pe un cadru

contabil conceptual care s asigure coerena normelor.
Directivele contabile europene sunt texte normative cu caracter obligatoriu pentru statele
membre ale Uniunii Europene, dar aplicarea lor se realizeaz ntr-un termen prevzut de fiecare
directiv, prin ncorporarea prevederilor lor n dreptul contabil al fiecrei ri i nu prin preluarea lor ca
norme de drept naional. Directivele contabile europene prevd foarte multe opiuni care pot fi
legiferate prin normele contabile ale fiecrei ri membre a UE, ceea ce a fcut ca n reglementrile
contabile ale fiecrei ri s se menin nc importante diferenieri referitoare la prezentarea situaiilor
financiare.
Diferenierile sunt meninute i prin faptul c ele nu au la baz o doctrin contabil unitar.
Doctrina care st la baza procesului de armonizare contabil din UE este un amestec ntre:
- doctrina contabil anglo-saxon, bazat pe dreptul cutumiar (common law, engl.), orientat
ctre interesul informaional al acionarilor, deconectat de fiscalitate i reglementat, n general, de
profesia contabil liberal, i
- doctrina contabil continental, fondat pe dreptul scris romano-germanic (code law sau civil
law, engl.), care privilegiaz protecia finanatorului bancar i interesul fiscal al statului, iar normele
contabile sunt elaborate urmnd un proces legislativ.
Abordarea anglo-saxon se regsete n Marea Britanie, Irlanda, Danemarca i Olanda.
ntreprinderile sunt interesate de informaii financiare complete i transparente. Transparena este dat
de faptul c ele nu au interesul de a ascunde profitul, deoarece n aceste ri contabilitatea este
deconectat de fiscalitate. Principiul fundamental prin care funcioneaz acest sistem contabil este cel
al prioritii realitii economice asupra formei juridice (substance over form, engl.).
Abordarea continental se bazeaz pe principiul prudenei. Aceasta abordare se regsete n
Frana, Germania. n aceste ri contabilitatea nu este delimitat de fiscalitate, iar statul este principalul
utilizator al informaiilor contabile. De asemenea, transparena devine mai redus i tehnicile de
contabilitate creativ devin mult mai profesioniste, fapt ce are influene asupra rezultatului unui
exerciiu financiar.
n contabilitatea anglo-saxon, exist tendina ca informaiile s fie furnizate prin intermediul
notelor la situaiile financiare, n timp ce n contabilitatea continental accentul cade pe informaiile
furnizate de bilan i contul de profit i pierdere.

1.1.2. Normalizarea profesional (dereglementat)

Normalizarea profesional pornete de la doctrina contabil anglo-saxon, neavnd nici un fel
de influene ale dreptului scris. Normele contabile, conform abordrii anglo-saxone, reprezint reguli
constituite ca sistem de referin pentru elaborarea informaiilor contabile i pentru acceptarea
situaiilor financiare de ctre utilizatori.
Astfel, aceast form a normalizrii poate fi numit i normalizare dereglemetat.
2

Normalizarea profesional este realizat prin intermediul Consiliului Standardelor de

Contabilitate Financiar (FASB Financial Accounting Standard Board) i a Consiliului pentru
Standarde Internaionale de Contabile (IASB International Accounting Standards Board).
A) Consiliul Standardelor de Contabilitate Financiar FASB
Consiliul Standardelor de Contabilitate Financiar (Financial Accounting Standard Board
FASB) a fost creat n 1973, fiind un organism de normalizare neguvernamental, independent att fa
de profesia contabil ct i de Comisia de valori mobiliare (Securities and Exchange Commission
SEC ).
Acest organism de normalizare contabil a succedat Consiliului de Principii Contabile
(Accounting Principles Board APB) care, la rndul lui, a nlocuit Comitetul de Proceduri Contabile
(Committee of Accounting Procedures CAP)
Scopul nfiinrii acestui nou organism a fost elaborarea standardelor contabile americane.
FASB emite dou categorii de texte4:
- enunuri ale conceptelor de contabilitate financiar (Statement of Financial Accounting
Concepts SFAC), care prezint conceptele fundamentale pe care se bazeaz normele de
ntocmire i de prezentare a conturilor, dar care nu constituie GAAP;
- enunuri ale standardelor de contabilitate financiar (Statement of Financial Accounting
Standards: SFAS sau FASs), care definesc regulile contabile aplicabile ntocmirii i prezentrii
situaiilor financiare i care sunt considerate GAAP.
FASB este primul organism normalizator care a elaborat, n mod explicit un cadru conceptual
contabil.
B) Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate IASB
Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (Internaional Accounting
Standards Committee - IASC) a fost creat n 1973, avnd ca obiectiv elaborarea i publicarea de norme
contabile care s fie aplicate la scar mondial.
IASC a fost nfiinat cu scopul de a elabora, n interesul public, un set unic de standarde
globale de contabilitate, care s solicite n situaiile financiare informaii calitative, transparente i
comparabile, astfel nct s ajute utilizatorii s i fundamenteze deciziile economice i de a promova
i accepta aplicarea riguroas a acestor standarde, precum i pentru gsirea soluiilor calitative pentru
realizarea convergenei standardelor naionale de contabilitate i a Standardelor Internaionale de
Contabilitate5.
Dup 1990, IASC a fost preocupat de asigurarea comparabilitii situaiilor financiare prin
uniformizarea practicilor contabile prevzute n normele contabile internaionale prin existena a cel
mult dou tratamente contabile posibile pentru aceeai problem: un tratament de baz i un
tratament alternativ. ncepnd cu anul 1995, IASC a lansat un proiect care urmrea punerea la punct

Niculae Feleag, Sisteme contabile comparate, Ediia a-II-a Contabilitile anglo-saxone, Editura Economic, Bucureti, 1999,
pag. 161
Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, traducere, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 15

a unui ansamblu complet de norme contabile internaionale, care s fie aplicat de societile care doresc
s fie cotate pe pieele financiare internaionale.
n 1997, Consiliul IASC a nfiinat un Comitet Permanent pentru Interpretri (Standing
Interpretations Committee SIC), care are sarcina de a proceda la o examinare rapid a problemelor
care, n absena unor norme precise, pot face obiectul unor tratamente contabile divergente i de a emite
interpretri prin referin la normele existente i la cadrul conceptual emis de IAS.
ncepnd cu anul 2001, IASB a pus n aplicare o reform instituional intern menit s
consolideze independena i operaionalitatea.
n aprilie 2001, a nceput s funcioneze Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate (Internaional Accounting Standards Board IASB) i s-a nfiinat Fundaia Comitetului
pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (Fundaia IASC), care supervizeaz i finaneaz
IASB.
Sub aspect doctrinar, referenialul contabil emis de IASB se prezint ca un cadru normativ care
explic o serie de concepte i tehnici contabile utilizate pentru obinerea unei informaii contabile care
s permit o bun comunicare financiar n interesul tuturor prilor interesate.
n comparaie cu modul de aplicare a Directivelor europene, IASB emite norme a cror aplicare
este facultativ, fiind un organism de normalizare far putere coercitiv.
Prin politica sa, IASB impune respectarea ntregului su referenial contabil la ntocmirea
situaiilor financiare ale unei companii, n felul acesta artnd c fiecare tratament contabil nu este
dect o component a unei doctrine unitare privind producerea i difuzarea informaiei contabile.
IASB tinde s devin autoritatea recunoscut la nivel mondial ca unic normalizator pentru
contabilitatea marilor ntreprinderi, deoarece scopul normalizrii contabile internaionale este crearea
de norme contabile care s permit prezentarea de situaii financiare comparabile pentru companiile cu
activitate transfrontalier i o bun comunicare financiar ntre actorii unei piee financiare globale.
Standardele internaionale de contabilitate emise de IASB au caracter facultativ i aduc soluii
care conduc la uniformizarea practicilor contabile pentru aceeai spe. Normele emise de IASB pot
deveni obligatorii, i deci imperative, n msura n care sunt impuse ca norme contabile pentru
operatorii lor de ctre state sau organisme internaionale.

1.2. Instrumentele normalizrii contabile

1.2.1. Planul contabil instrumentul normalizrii reglementate
Normalizarea reglementat este proprie n special rilor Europei continentale. Politicile
contabile de ntreprindere n aceste ri sunt elaborate ntr-un cadru definit prin dreptul contabil, iar n
ceea ce privete situaiile financiare, prin reguli fiscale.
Dispozitivul normalizrii reglementate este circumscris Cadrului contabil reglementat privind
ntocmirea situaiilor financiare, care este format, n general, din:
4

un Cod de comer;
o lege a contabilitii, care preia dispoziii din Directivele europene; i
un Plan contabil general care fixeaz regulile aplicabile la elaborarea i publicarea situaiilor
financiare.
O particularitate a Cadrului contabil reglementat este interaciunea dintre regulile contabile i
cele fiscale aferente ntocmirii i prezentarii situaiilor financiare, observndu-se o influen a
fiscalitii asupra normelor contabile. Aceast interaciune are drept consecin descurajarea
managementului n ceea ce privete cutarea de metode de optimizare a rezultatelor contabile.
Cadrul de referin rmne normalizarea european prin Directive, iar n ceea ce privete
situaiile financiare, prin Directiva a IV-a. Aceast Directiv formuleaz politici contabile privind:
- structura i coninutul conturilor anuale (situaiilor financiare);
- modalitile de evaluare;
- publicarea conturilor anuale.
Toate aceste politici referitoare la situaiile financiare elaborate ntr-un cadru reglementat sunt
implementate n fiecare ar prin intermediul unui cumul de reglementri care formeaz instrumentul
de reglementare denumit Plan contabil general.
Planul contabil general reprezint instrumentul cel mai utilizat pentru procesul normalizrii
contabilitii la nivel naional i reprezint o doctrin care ndrum practica contabil la nivelul unei
naiuni care se bazeaz pe un astfel de instrument.

1.2.2.

Cadrul contabil conceptual instrumentul normalizrii profesionale

(dereglementate)
Normalizarea bazat pe norme profesionale vizeaz componena situaiilor financiare,
elementele descrise n situaiile financiare, recunoaterea i evaluarea acestor elemente, coninutul
diverselor lor rubrici, reglementrile, standardele i procedurile de contabilitate referitoare la
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, nefiind prescrise ordinea sau formatul n care trebuie
redate elementele reprezentate n situaiile financiare.
Dispozitivul normalizrii profesionale este circumscris Cadrului contabil conceptual.
n cadrul diverselor sisteme contabile ies n eviden trei tipuri de cadre contabile conceptuale:
cadrul conceptual american, cadrul conceptual britanic i cadrul conceptual internaional.