CUPRINS

1. Delimitari conceptuale privind normalizarea 2. Organismul normalizator la nivel interna ional - IASB 3. Organisme normalizatoare n diferite ri 3.1 Organisme normalizatoare in Marea Britanie 3.2 Organisme normalizatoare in Statele Unite ale Americii 3.3 Organisme normalizatoare in Germania 3.4 Organisme normalizatoare in Franta 3.5 Organisme normalizatoare in Olanda 3.6 Organisme normalizatoare in Japonia 3.7 Organisme normalizatoare in Romania

1. Delimit ri conceptuale privind normalizarea

Norma contabil este definit ca reprezentnd o regul precis de evaluare, nregistrare, clasificare sau prezentare a informa iei contabile". Planul contabil general (PCG) francez define te norma ca o dat de referin care rezult dintr-o alegere colectiv ra ional , n vederea solu ion rii unor probleme repetitive". Normele contabile se pot clasifica n norme pentru produc ia informa iei contabile, care se prezent sub forma principiilor, regulilor i procedurilor constituite ca sistem de referin i norme pentru validarea (ratificarea) situa iilor financiare de c tre profesioni tii acredita i i recunoscu i. Procesul de elaborare de norme privind organizarea i conducerea contabilit ii, este definit prin conceptul de normare a contabilit ii. Prin normalizarea contabilit ii se urm re te uniformitatea modului de prezentare a informa iilor prin situa iile financiare anuale ale tuturor ntreprinderilor, oferindu-se informa ii omogene diferitelor categorii de utilizatori. Prin normalizare, consider , unii autori, se formalizeaz i materializeaz elementele edificiului conceptual al contabilit ii adic : obiectivele, conceptele, principiile, metodele, regulile i procedurile privind produc ia i utilizarea informa iei contabile", normalizarea contabil fiind impus de nevoia de armonizare i uniformitate n contabilitate. Efortul de normalizare se concretizeaz , n cele din urm , n:  definirea de concepte, principii i norme contabile bazate pe o terminologie precis i identic pentru to i produc torii i utilizatorii de informa ii contabile;  aplicarea lor practic n vederea asigur rii comparabilit ii n timp i spa iu, relevan ei i credibilit ii informa iilor contabile. Rezult , deci, c nucleul normaliz rii l reprezint elaborarea de norme contabile. Conceptul de normalizare a contabilit ii" cuprinde pe lng procesul de elaborare de norme (normarea contabilit ii) i laturile conceptuale ale contabilit ii, respectiv elaborarea unui cadru adecvat pentru aplicarea practic a acestor reguli n scopul asigur rii comparabilit ii n timp i spa iu, a relevan ei i credibilit ii informa iilor contabile. Normalizarea contabilit ii a fost determinat n primul rnd din necesit i de ordin pragmatic, aceasta avnd ca obiective:  reglementarea practicilor contabile, determinnd astfel ameliorarea contabilit ii;  cre terea utilit ii informa iei contabile n procesul lu rii deciziilor;  crearea unui climat de ncredere ntre proprietarii de capital i administratorii afacerilor;  acordarea unei anumite protec ii auditorului financiar prin limitarea responsabilit ilor sale. Auditorul i limiteaz responsabilitatea la o reprezentare a realit ii n conformitate cu normele contabile general recunoscute i nu la reprezentarea fidel a realit ii economice.  s serveasc ca arbitru ntre diferitele p r i participante la via a economic i, n special, ntre produc torii informa iei contabile i auditorii finaciari care certific calitatea informa iei asigurnd astfel validarea social a informa iei contabile.  s permit consolidarea informa iei contabile la nivelul grupurilor de societ i;  s permit elaborarea de statistici; Normalizarea contabilit ii contribuie la dezvoltarea teoriei contabile, ntruct produsele normaliz rii se constituie n adev rate construc ii teoretice, cum ar fi principii

contabile general admise, planul contabil na ional sau cadrul conceptual al contabilit ii care formeaz tiin a normativ a contabilit ii. Ca tiin normativ ,contabilitatea, reprezentnd un instrument logic de cunoa tere, se bazeaz pe trei categorii de norme:  norme referitoare la exercitarea profesiei contabile liberale, care se refer la etica profesional i la asigurarea independen ei contabililor;  norme generale deduse din obiectivele i principiile contabilit ii, pe baza c rora se urm re te asigurarea armoniz rii practicilor contabile la nivel na ional i interna ional;  norme de detaliu, care trebuie respectate cu ocazia aplic rii tehnicilor contabile.
Procesul de normalizare contabil vizeaz doua scopuri principale. Ob inerea de c tre puterea public a unei inform ri omogene referitoare la ntreprinderi i valorificarea informa iei contabile de c tre utilizatorii externi, n special n ceea ce prive te compara iile n timp i n spa iu. Normalizarea contabil se axeaz pe situa iile financiare anuale dar ea poate viza i procesele cere preced aceste situa ii. Obiectul normaliz rii contabile poate fi constituit din situa iile financiare anuale sau planul contabil. Normalizarea contabil poate fi abordat n doua moduri: normalizare axat pe situa iile financiare anuale, viznd explicit produsul final al contabilit ii sau normalizare prin intermediul planului contabil, viznd contabilitatea ns i ca proces i, implicit, produsul final al acesteia, situa iile financiare. Normalizarea axat pe situa iile financiare anuale este proprie rilor anglo-saxone i vizeaz n special:  prezentarea situa iilor financiare (componen a situa iilor financiare, reglement rile, standardele i procedurile de contabilitate referitoare la ntocmirea i prezentarea situa iilor financiare);  con inutul diverselor rubrici ale acestora(elementele ce compun structura situa iilor financiare);  metodele de evaluare a diverselor elemente. Normalizarea prin intermediul planului contabil (proprie majorit ii rilor Europei continentale: Fran a, Germania, Spania, Italia) vizeaz nu numai situa iile financiare anuale, cuprinznd aspectele de mai sus ci i sistemul de conturi, mpreun cu denumirea lor, clasificarea, codificarea i regulile de func ionare a conturilor i organizarea documentelor contabile i a procedurilor de nregistrare, de validare i de control al opera iunilor. n func ie de instrumentul de normalizare, putem vorbi, a adar, de doua modele de normalizare, i anume:  normalizare prin cadrul contabil conceptual;  normalizare prin plan contabil. Un cadru contabil conceptual reprezint o teorie contabil elaborat dup un demers preponderent deductiv, un ansamblu de principii-sursa din care se pot dezvolta subprincipii, motiv pentru care este comparat cu o constitutie, fiind un generator de norme. Problemele abordate ntr-un cadru contabil conceptual vizeaz urm toarele aspecte:  obiectivele situa iilor financiare;  utilizatorii situa iilor financiare i necesit ile lor informa ionale;  caracteristicile calitative ale informa iilor prezentate n situa iile financiare;  principiile i conceptele contabile utilizate pentru producerea informa iilor prezentate prin situa iile financiare. Spre deosebire de acesta, un plan contabil reprezint o teoriecontabil normativ elaborat dupa un demers preponderent inductiv, plecnd de la observarea principiile contabile. Vom putea constata c , spre deosebire de normalizarea prin cadrul contabil conceptual, normalizarea prin plan contabil nu stabile te obiectivele situa iilor financiare, nu define te caracteristicile calitative ale informa iei contabile i nici nu identific utilizatorii i necesit ile lor informa ionale.

Organisme normalizatoare n diferite

ri

Organisme normalizatoare n Marea Britanie

Prima tentativ de impunere a unei orient ri tehnice" n domeniul contabilit ii a apar inut ICAEW, care a organizat n 1942 un comitet pentru normalizare responsabil cu elaborarea a 12 principii contabile ntr-o perioad de 25 de ani. Acest comitet i-a pierdut urma n istoria normaliz rii britanice datorit lipsei impactului scontat. Primul salt important spre o normalizare autentic a fost realizat n 1970, cnd cele ase organisme ale profesiei au decis s nfiin eze Comitetul pentru standarde de contabilitate" (Accounting Standards Committee: ASC), sub egida CCAB (Consultative Committee of Accounting Bodies). Acest organism al normaliz rii contabile britanice a emis ntre 1971 i 1990 25 de recomand ri (norme, standarde) numite Enun uri ale Practicul Contabile Normalizate" (Statement of Standard Accounting Practice - SSAP), dintre care 22 sunt n vigoare i n prezent. ASC a fost constituit pe baz de voluntariat, motiv pentru care s-a confruntat n timp cu probleme legate de resurse i disponibilitate. Textele sale erau supuse aprob rii consiliilor de administra ie ale tuturor celor ase organisme profesionale, fiecare cu drept de veto, motiv pentru care ASC nu a reu it s - i defineasc o orientare proprie n materie de reglementare contabil . ncercarea nereu it de implementare a unei contabilit i adaptate la infla ie, dar i cre terea impactului contabilit ii creative n economie n anii 80 reprezint dovezi ale fragilit ii i lipsei de credibilitate a structurii n sine. Criza de credibilitate s-a extins pn la nivelul raport rii financiare i auditului, lucru care a obligat profesia contabil s reac ioneze n direc ia unei reforme. Astfel s-au pus bazele unui sistem contabil de inspira ie american (FASB), care s includ un instrument de supraveghere omolog SEC, dar care nu i g sise precedent n Marea Britanie. Prin Legea societ ilor din 1989 (Companies Act 1989), guvernul i-a arogat dreptul s numeasc o institu ie responsabil cu reglementarea contabil , care va purta denumirea de Consiliul pentru raportare financiar " (Financial Reporting Council: FRC) i care va fi instalat n 1990. Pentru a- i realiza obiectivele, FRC dispune de dou comitete importante: Consiliul pentru normalizare contabil " (Accounting Standards Board: ASB), n fapt, organismul britanic de normalizare contabil , i Comitetul de revizuire a informa iilor financiare" (Financial Reporting Review Panel: FRRP), a c rui menire este de a controla aplicarea normelor. Dependent de organismul de normalizare contabil (ASB) activeaz Comitetul de urgen " (Urgent Issues Task Force: UITF), a c rui sarcin este s examineze acele texte ale Legii societ ilor comerciale sau ale normelor contabile ce conduc la interpret ri nesatisf c toare sau conflictuale. n aprilie 2004, n urma marilor scandaluri financiare din SUA, Guvernul a hiat decizia de a nt ri sistemul contabil prin numirea FRC drept unic organism normalizator independent n sfera contabilit ii i auditului, responsabil cu laborarea i implementarea de standarde. FRC are n subordine cinci consilii: 1. ASB - Accounting Standard Board; 2. APB - Auditing Practices Board ;

3. POBA - Professional Oversight Board for Accountancy; 4. FRRP - Financial Reporting Review Panel. 5. AIDB - Accountancy Investigation and Discipline Board; Actualul FRC este crea ia colectiv " a profesiei contabile, a comunit ii financiare i a guvernului. Consiliul pentru Raportare Financiar (Financial Reporting Council: FRC) este un grup format din 30 de membri care reprezint toate organizatiile susceptibile s se intereseze de comunicarea financiar (guvernul, profesia contabil , anali tii financiari, ntreprinderile, universitarii etc.) i observatori din alte organisme interesate de activitatea FRC. Acesta este responsabil cu reglementarea prezent rii informa iilor financiare, i cu procurarea fondurilor necesare pentru acoperirea cheltuielilor de func ionare. Experien a primilor doi ani de noi" atribu ii a condus la concluzia ci este nevoie de o reorientare a strategiei acestui organism n sensul recunoa terii evolu iei contabile pe plan interna ional i a impactului acesteia asupra sistemului contabil britanic. Perioada 2005-2007 este de mare impact asupra companiilor, ac ionarilor i auditorilor acestora, deoarece se urm re te introducerea standardelor interna ionale de contabilitate, a OFR (Operating and Financial Review) i a unor standarde revizuite de audit. Cele cinci obiective declarate de FRC n filosofa sa privind normalizarea" pot fi rezumate astfel: (1) raportare financiar de nalt calitate; (2) auditare de calitate; (3) administrare a afacerilor la un nalt nivel; (4) integritate, competen i transparen pentru profesia contabil ; (5) eficien ca organism independent de normalizare. Consiliul pentru Normalizare Contabil (Accounting Standares Board: ASB) i exercit n mod autonom atribu iile sale privind emiterea de standarde de contabilitate. Caracterul autonom nu constituie un obstacol n colaborarea cu normalizatori din alte ri, cu IASB, sau n consultarea unei palete largi de persoane interesate de proiectele sale. Activitatea sa a plecat de la funda ia deja a ezat a ASC, prin urmare normele emise de organismul predecesor au fost n mare parte preluate, ele men inndu- i denumirea de SSAP (Statement of Standards Accounting Practice). Noul for a emis propriile standarde, numite Financial Reporting Standards (FRS). mpreun , cele dou categorii formeaz standardele de contabilitate" la care se va face referire n continuare. ASB cuprinde 10 membri: 2 (pre edintele i directorul tehnic) activeaz permanent, 8, temporar, i 3 observatori guvernamentali. Obiectivele sale sunt145:  s dezvolte un cadru conceptual i o serie de principii care s serveasc drept punct de plecare n solu ionarea diverselor spe e contabile;  s elaboreze noi standarde de contabilitate sau s le amendeze pe cele deja existente, astfel nct s r spund evolu iei mediului de afaceri, economiei i problemelor ntlnite n practic ;  s transfere prompt spe ele aflate n sfera de competen a UITF;  s colaboreze cu IASB, cu organisme din alte ri i cu mstitu iile UE (inclusiv EFRAG), s sus in standardele interna ionale de contabilitate calitative i adoptarea lor n rile UE. Comitetul de Urgen (Urgent Issues Task For ce: UITF) este un subcomitet al ASB, ns rcinat s precizeze modalit ile de aplicare a normelor contabile In cea mai mare parte, el este constituit din tehnicieni" ai cabinetelor de audit, care exercit , de obicei, func ii de consilieri n ntreprinderile lor i care sunt confrunta i printre primii cu noile probleme contabile. Sarcina comitetului este s examineze acele texte prev zute n Legea societ ilor (CA) sau n norme (SSAP sau FRS), care conduc la interpret ri nesatisf c toare sau conflictuale. Scopul final este de a da un r spuns de consens pentru a se evita cazurile de contabilizare defectuoas sau neconform cu normele.

UITF public directive provizorii atunci cnd apar noi probleme tehnice. Concluziile publicate nu au statutul de norme, dar este solicitat conformitatea cu acestea pentru conturile care doresc s reflecte o imagine fidel (cu excep ia unor situa ii excep ionale)14 . Consiliul pentru Practici de Audit (Audit Practices Board: APB) este un organism orientat c tre standardizarea i orientarea activit ilor de audit i urm re te performan a auditului extern i a altor activit i desf urate de profesioni ti i care au ca rezultat rapoarte destinate public rii sau inform rii actorilor pie ei financiare. Principalele func ii ndeplinite de APB sunt:  elaborarea de standarde de audit care s pun bazele unui set de principii i proceduri obligatorii pentru to i practicienii din Marea Britanie i Irlanda  conceperea de ghiduri de aplicare a acestor standarde n diferite domenii sau n diferite situa ii specifice;  elaborarea de standarde i de ghiduri de aplicare n sfera serviciilor de asigurare oferite de profesioni tii contabili;  elaborarea de standarde privind etica profesional , independen a, obiectivitatea i integritatea auditorilor externi i a celor care asigur servicii de asigurare (assurance services);  implicarea n prezentarea public a rolului i responsabilit ilor acestor speciali ti;  colaborarea cu IAASB n sensul conceperii i implement rii de standarde interna ionale de audit de nalt calitate. Consiliul pentru Supraveghere Profesional n Domeniul Contabilit ii (Professional Oversight Board for Accountancy - POBA) are menirea de a consolida independen a i transparen a regimului de reglementare / normalizare n domeniul auditului i profesiei contabile. Func iile acestui organism sunt:  s ndeplineasc sarcinile statutare trasate de Secretarul de stat i care vizeaz autorizarea organismelor profesionale de a ac iona ca organisme de supraveghere sau de specializare i calificare profesional ;  s monitorizeze calitatea audit rii conturilor societ ilor de importan economic ;  s supravegheze activitatea organismelor profesionale n rela ie cu membrii lor, inclusiv educa ia, preg tirea continu , etica, standarde, conduit profesional i disciplin , nregistrare i monitorizare;  s fac recomand ri organismelor profesionale pentru mbun t irea aspectelor men ionate anterior. Grupul de Revizuire (Review Panel: FRRP) are rolul de a identifica acele companii ale c ror conturi anuale nu sunt n acord cu prevederile Legii societ ilor (CA) i de a institui ac iuni civile, ca, de exemplu, revizuirea conturilor de c tre companiile vizate, pe propria lor cheltuial . Crearea FRRP a constituit o minirevolu ie contabil n Regatul Unit pentru c , pentru prima oar , exista un organism al controlului informa iilor difuzate de ntreprindere. Pn atunci, Ministerul Comer ului avea n sarcin sanc ionarea abuzurilor societ ilor n acest domeniu, f r , totu i, s se dispun de un organism de control . Dup constituirea FRRP, orice persoan poate s sesizeze acest comitet i s -i solicite examinarea situa iilor financiare ale unei societ i pentru a decide dac ele dau sau nu o imagine fidel a situa iei financiare, performan elor i evolu iei situa iei financiare. Dac FRRP aduce argumente asupra nesincerit ii conturilor societ ii, el recomand conduc torilor s le revizuiasc , sub amenin area unui recurs n tribunal. Este de re inut faptul c FRRP nu poate s sanc ioneze n mod direct o ntreprindere. Pentru aceast m sur , el trebuie s depun o plngere la tribunalul de comer . Responsabilit ile FRRP sunt:

 s i duc la ndeplinire sarcinile trasate de Secretarul de stat n leg tur cu situa iile financiare anuale i alte documente care intr n sfera sa de interes;  s faciliteze ac iunea unui grup de lucru format dintr-o palet larg de speciali ti (oameni de afaceri, exper i contabili, juri ti, utilizatori de situa ii financiare etc), care s asigure societ ile intrate sub inciden a FRRP de o analiz competent ;  s elaboreze i s respecte un program de verificare / revizuire a conturilor anuale sau a altor documente care intr n sfera sa de competen , n func ie de nivelul de risc estimat;  s analizeze situa iile financiare anuale i alte documente (precum situa ii financiare intermediare) care au intrat n aten ia organismului n urma programului de verificare, n urma unei sesiz ri sau n orice alt mod;  s colaboreze cu celelalte organisme de normalizare i s le transmit concluziile analizei proprii, pentru a se putea lua m surile de sanc ionare corespunz toare;  s colaboreze cu Autoritatea pentru servicii financiare (FSA - Financial Services Authority) i cu alte instim ii de stat sau interna ionale n sensul respect rii reglement rilor n vigoare de raportare financiar ;  s pun accent pe informare, n elegere i recunoa tere public la nivelul comunit ii financiare, pentru a maximiza efectul de descurajare i de prevenire a abaterilor de la reglement rile n vigoare pe care ar trebui s l aib grupul de revizuire. Comitetul pentru Disciplin i Investiga ii (Accountancy Investigation and Discipline Board : AIDB) este un organism independent care analizeaz conduita profesional a membrilor organismelor profesionale i adopt m suri disciplinare n cazuri de interes public. Comitetul pentru Guvernanta Corporativ (Committee on Corporate Governance) este responsabil cu promovarea de standarde de un nalt nivel n domeniul administr rii afacerilor; cu asigurarea unei orient ri n domeniu care se vrea curent i relevant ; cu dezvoltarea i promovarea unui cod combinat n domeniul afacerilor (Combined Code on Corporate Governance). CCG ncurajeaz colaborarea constructiv ntre consiliile de administra ie ale marilor companii i ac ionari. De asemenea, acest organism i propune s i pun amprenta asupra tendin elor de evolu ie ale mediului de afaceri n UE sau pe plan global. Prezentarea organismelor normalizatoare din Marea Britanie ne duce la concluzia c , n ciuda faptului c normele contabile nu au o for legal direct , ele se bucur de o autoritate incontestabil . Aceast autoritate este conferit prin caracterul consensual al elabor rii normelor contabile i caracterul restrictiv precizat prin Legea societ ilor comerciale 1989 (Legea oblig marile societ i de capitaluri s precizeze n conturile lor anuale dac acestea sunt ntocmite n conformitate cu SSAPs / FRSs; n caz de derogare de la normele contabile, se convine ca astfel de abateri s fie men ionate i justificate).