Management comercial si financiar contabil

Capitolul I.

BAZELE ORGANIZRII CONTABILITII

1. Geneza i trsturile sistemului de contabilitate Sistemul de contabilitate proiectat, se inspir din Planul contabil general francez, se nscrie n Directivele IV i VII ale Comunitii Economice Europene i se articulez la standardele internaionale, n special la Normele contabilitii internaionale elaborate de I.A.S.C. (International Accounting Standards Committee). La acestea se adaug Sistemul contabil al nterprinderii propus pentru rile Europei de Est. Din punct de vedere teoretic i metodologic, noul sistem adoptat n cadrul reformei contabilitii se bazeaz pe principiile i regulile proprii normalizrii contabilitii. Discutat din acest punct de vedere, el se definete prin urmtoarele trsturi: a) promovarea contabilitii ca instrument de gestiune pentru ntreprindere i ca instrument de informare i comunicare privind situaia patrimonial i rezultatele ntreprinderii pentru investitori, fiscalitate, partenerii b) de afaceri de i organele i guvernamentale generale de bazate sintez pe o informaional i previziune; folosirea principii i convenii pentru terminologie contabile; c) construirea informaiilor n conformitate cu regulile i prevederile n vigoare care sunt definite plecnd de la principiile i conveniile generale prin standardele internaionale i n raport cu legislaia economico-financiar specific fiecrei ri;
-1-

precis

identic

toi

utilizatorii

informaiei

d) aplicarea cu bun credin a acestor reguli i prevederi n funcie de cunoaterea pe care responsabilii de conturi trebuie s o aib n mod normal asupra realitii i a importanei operaiunilor, evenimentelor i situaiilor; e) dac ntr-un caz excepional aplicarea unei prescripii contabile se dovedete improprie n a da o imagine fidel asupra situaiei patrimoniului sau rezultatului ntreprinderii, el trebuie s fie derogat; aceast derogare trebuie s fac obiectul unei meniuni i unei justificri explicite n cadrul anexei la bilanul contabil (cu inciden asupra informaiei communicate); f) definirea relaiilor ntre nevoile de gestiune specifice fiecrei ntreprinderi, mijloacele legislaia economico-financiar elaborarea de (baza lor juridic naionale i necesare pentru statistici

contabilitatea naional); g) informaiile contabile s dea utilizatorilor o descriere adecvat, corect, clar, precis i complet a operaiilor, evenimentelor i situaiilor; h) informaiile de sintez s fie utile i oportune utilizatorilor atunci cnd acetia iau deciziile economice. Toate aceste trsturi i cerine merg i converg spre obiectivul fundamental al contabilitii, acela de a furniza o imagine fidel asupra situaiei patrimoniului i rezultatul ntreprinderii. Este un obiectiv stabilit i formalizat prin Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene, preluat i n Legea contabilitii din Romnia, care prevede, n acest scop, cerine fa de bilanul contabil care trebuie s dea o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor obinute. ntruct fiecare regul i procedur stabilite prin reglementrile i metodologiile contabile proprii noului sistem de contabilitate din Romnia se fundamenteaz i d expresie principiilor i conveniilor generale contabile, socotim necesar prezentarea acestora. Nevoia este cu att mai ntemeiat, avnd n vedere c sunt cazuri, nu puine, cnd ntr-o economie de pia cel ce construiete informaia contabil se afl n situaia c trebuie s porneasc direct de la principiu
-2-

sau convenie fr s dispun de o regul sau procedur care s dicteze maniere de nregistrare, clasare i de sintetizare a operaiilor i evenimentelor contabile. De fapt, aceste principii sunt prezentate i n regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii (emis n baza prevederilor art. 42 din Legea contabilitii nr. 82/24 decembrie 1991, promulgat prin Decretul nr. 123 din 24 decembrie 1991 i publicat n Monitorul Oficial nr. 265 parte I din 27 decembrie 1991). Schema edificiului contabilitii aa cum este ea guvernat de principii, metode, reguli i proceduri detailate se prezint astfel (fig. 1.1.):

IMAGINE FIDEL
REGULARITATE SINCERITATE
PRINCIPII CONTABILE FUNDAMENTALE

Exemplu:

-utilizarea costului istoric -specializarea exerciiului

REGULI I METODE CONTABILE DE BAZ

Exemplu:

-metoda amortizrii lineare

PROCEDURI CONTABILE DETALIATE Exemplu: -tabloul de amortizare pe tipuri de active

Fig. 1.1.

Referindu-ne la regulamentul menionat, sunt definite urmtoarele principii fundamentale: a) principiul prudenei, potrivit cruia n evaluarea activelor i pasivelor, cheltuielilor i veniturilor, trebuie s se in cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. n mod concret, o asemenea regul impune ca activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar pasivele i cheltuielile, subevaluate. Ca urmare, la data nchiderii exerciiului financiar, sunt delimitate i nregistrate numai rezultatele realizate efectiv;
-3-

b)

principiul

permanenei

metodelor,

care

care

conduce

la

continuitatea aplicrii regulilor i procedurilor privind evaluarea i nregistrarea activelor i pasivelor, cheltuielilor i veniturilor, iar pe aceast baz se asigur comparabilitatea n timp a informaiilor contabile; c) principiul continuitii activitii, potrivit cruia se presupune c unitatea patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n starea de lichiditate sau de reducere sensibil a activitii; d) principiul independenei exerciiului, impune ca fiecrui exerciiu s i se atribuie numai acele cheltuieli i venituri care se coreleaz ca effort i efect cu rezultatul obinut. Respectnd acest principiu, cheltuielile i veniturile se nregistreaz pe msura producerii operaiilor economice i financiare care le ocazioneaz, iar pentru delimitarea lor n timp se utilizeaz structurile de regularizare (cheltuielile nregistrate n avans, venituri ntregistrate n avans, cheltuieli de repartizat pe mai multa exerciii financiare etc.); e) principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu, care trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent; f) principiul necompensrii, potrivit cruia nu este admis compensarea ntre posturil de activ i pasiv ale bilanului, precum i ntre cheltuielile i veniturile din conturile rezultate. Literatura principiilor i regulilor contabile este foarte bogat. Mai mult, exist o dinamic a acestor principii i reguli, ele rezultnd din practic; apar noi principii, alte principii tind a se nvechi, iar unele sunt chiar contradictorii. Pornind de la diversitatea de principii i reguli, fr ca schema lor s fie nchis, apreciem c principiile fundamentale ale contabilitii pot fi structurate astfel: a) principii de observare i reprezentare a entitii patrimoniale, periodizrii pe exerciii financiare; specializrii sau personalizrii exerciiului; continuitii exploatrii;
-4-

b) principiile partidei duble: dublei reprezentri a structurii i masei patrimoniului; dublei calculri a rezultatului exerciiului; nregistrrii cronologice i sistematice; nregistrrii analitice i sintetice; c) principiile evalurii: cuantificarea monetar; costul istoric sau de origine; prudena n evaluarea activelor i pasivelor, cheltuielilor i veniturilor; d) principiile responsabilitii: obiectivitii i verificabilitii datelor; importana relativ a informaiei sau pragul de semnificaie al informaiei; permanena metodelor.

2. Dualismul contabil Conceptual, sistemul nou de contabilitate este dualist. El se bazeaz pe concepia organizrii contabilitii pe dou paliere intercorelate: contabilitatea financiar sau general i contabilitatea intern de gestiune sau analitic, denumit i managerial. *Contabilitatea ntreprinderii financiar n are ca i obiect circuitul patrimonial sa ca al

luat

totalitatea

structuralitatea

entitate

gestionar. Scopul su este acela de a determina periodic, de regul la ncheierea exerciiului financiar, situaia patrimoniului prin prisma ecuaiei activ = capital propriu (situaia net) + datorii, precum i rezultatul global al exerciiului bazat pe gruparea veniturilor i cheltuielilor n funcie de natura lor. Ea asigur i gestioneaz informaiile necesare completrii bilanului contabil, contului de profit i pierderi i anexelor la bilan. *Contabilitatea intern de gestiune are ca obiect evidena, calculul, analiza i controlul costurilor i rezultatelor analitice prin prisma componentelor activitilor consumatoare de resurse i productoare de rezultate (feluri de produse, lucrri i servicii, pe subdiviziuni organizatorice interne componente ale ntreprinderii, iar n unele cazuri, prin prisma funciunilor ntreprinderii).
-5-

Criteriul folosit pentru delimitarea cheltuielilor i rezultatelor este cel al destinaiei i funciei lor. n mod concret, obiectul i scopul contabilitii interne de gestiune se identific cu: gestiunea analitic a stocurilor, calcularea costurilor produselor, serviciilor, activitilor i funciilor, determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului produselor cu preul lor de vnzare, previziunea cheltuielilor i veniturilor prin ntocmirea reelei de bugete interne. Remarc. Deocamdat, aa cum prevede Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82 din 24 decembrie 1991, sfera contabilitii interne de gestiune se circumscrie la nregistrarea operaiunilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe actviti, secii, faze de fabricaie etc., decontarea produciei, precum i calculul costului de producie efectiv al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei n curs. Modul de organizare a contabilitii interne de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia. n acest sens, pe lng conturile de cheltuieli pe destinaii i de calculaie a costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri i rezultate analitice corespunztoare, n funcie de obinerea fiecrei uniti patrimoniale.

3. Delimitri privind structurile informaionale n plan conceptual, sistemul contabil proiectat n cadrul reformei se recomand prin structurarea i ierarhizarea masei patrimoniului, ca obiect de eviden i calcul, de o manier care s rspund la cele cinci interese fundamentale: gestionar, investiional, fiscal, juridic i informaional. Pentru a onora aceste interese, structurile contabile fundamentale de activ i pasiv, cheltuieli i venituri, se definesc i explic simultan prin prisma juridicului, economicului i financiarului.
-6-

Astfel, din punct de vedere juridic, activul, prin compoziia sa, trebuie s dezvluie gruparea bunurilor ca obiecte de drepturi i obligaii n bunuri imobile i bunuri mobile; din punct de vedere economic, gruparea resurselor n funcie de modul lor de ntrebuinare n utilizri permanente, utilizri temporare i utilizri-pierderi; din punct de vedere financiar, gruparea valorilor alocate n funcie de lichiditatea lor n valori imobilizate, valori de exploatare, valori realizabile pe termen scurt, valori disponibile i valori rezultat sub form de pierderi. Respectnd n ordine criteriile de mai sus, pasivul, prin structura sa, trebuie s evidenieze, separat, drepturile i obligaiile pecuniare, gruparea resurselor n raport de originea lor n resurse permanente furnizate de proprietar, resurse temporare asigurate de teri, resurse rezultate sub form de profit; ierarhizarea surselor de finanare n funcie de exigibilitatea lor n capitaluri proprii, datorii pe termen lung, datorii pe termen scurt i rezultat sub form de profit. Pornind de la exigenele de mai sus, modelul contabil adoptat i propune s concilieze cele trei interpretri, oferind o prezentare integrativ a componentelor activului i pasivului. Astfel, activul este mprit pe subdiviziuni, n raport de modul de utilizare a valorilor, bunurilor, resurselor economice i lichiditatea lor; structurile care rspund la o asemenea cerin sunt cele de active imobilizate i activele circulante. *Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investiie, de folosin durabil, a cror lichiditate se extinde pe o perioad mai mare de un an. La rndul lor, aceste active sunt grupate n subdiviziunile: imobilizri necorporale (cheltuieli de stabiliment, cercetare-dezvoltare, concesiuni, brevete i alte valori similare, fondul comercial), imobilizri corporale (terenuri i amenajri, mijloace fixe) i imobilizri financiare (titluri de participare, titluri imobilizate, depozite i cauiuni etc.). *Activele circulante, nsumeaz toate valorile economice de consum i circulaie a cror lichiditate este mai mic sau cel puin egal cu un an. Ele se difereniaz n stocuri i producia n curs de execuie, creane
-7-

(clieni

valori

asimilate,

debitori

diveri

etc.),

plasamente

disponibiliti bneti (valori imobiliare de plasament, disponibiliti n conturile de la banc i n casierie, valori de ncasat etc.). Pasivul, prin componena sa, evideniaz modul de finanare sau susinere financiar a activului i exigibilitatea surselor de finanare. Astfel, categoria de pasiv corespunztoare finanrii proprii a activului, asigurat de proprietar ca investitor, este denumit capitaluri proprii. Ea se regsete sub forma capitalului social, primelor legate de capital, rezervelor, subveniilor pentru investiii, diferenelor din reevaluare, provizioanelor reglementate, fondurilor proprii n scop determinat i rezultatelor. Finanarea strin a activului, asigurat de tere persoane, n raport cu titularul de patrimoniu, se regsete n categoria de pasiv denumit datorii. n aceast situaie se afl creditele bancare i de la alte instituii de credit, mprumuturile din emisiunile de obligaiuni, datoriile comerciale fa de furnizori, datoriile fiscale, salariale i sociale, datoriile ctre asociai din operaiuni de capital i dividende i alte datorii. La cele dou structuri se adaug pasivele sub forma provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli. Acestea reprezint fonduri constituite la ncheierea exerciiului pe seama cheltuielilor pentru finanarea acestor elemente de patrimoniu a cror realizare sau plat este incert, ori pentru cheltuieli care devin exigibile n perioada urmtoare. Structurilor de activ i pasiv prezentate mai sus li se asociaz valorile de regularizare de activ sub forma cheltuielilor nregistrate n avans, diferenele de activ din conversia creanelor i datoriilor n devize, primele privind rambursarea obligaiunilor, precum i valorile de regularizare de pasiv compuse din veniturile nregistrate n avans, diferenele de pasiv din conversia creanelor i datoriilor n devize. Pentru modelarea i contabilizarea activitilor consumatoare de resurse i productoare de rezultate se utilizeaz structurile de cheltuieli i venituri. n cadrul noului sistem de contabilitate, cheltuielile i veniturile sunt analizate i nregistrate ntr-o viziune dualist.
-8-

Astfel, n contabilitatea financiar, cheltuielile i veniturile sunt grupate n funcie de natura activitilor (expolatare, financiar, excepional), natura resurselor utilizate n cazul cheltuielilor (cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri, cheltuieli cu lucrrile i serviciile primite, cheltuieli cu impozitele i taxele, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu dobnzile i alte cheltuieli financiare, cheltuieli excepionale privind operaiile de gestiune i de capital, cheltuieli cu amortizrile i provizioanele) i n funcie de natura rezultatelor n cazul veniturilor (venituri din vnzri, venituri din producia stocat, venituri din producia de imobilizri, alte venituri de exploatare, venituri din dobnzi i alte venituri financiare, venituri excepionale din operaii de gestiune i de capital, venituri din amortizri i provizioane). n contabilitatea intern de gestiune, cheltuielile i veniturile (deocamdat n modelul romnesc numai cheltuielile) sunt grupate n funcie de destinaia i funcia lor pe feluri de produse, lucrri i servicii. ntr-o form sintetic, tabloul structurilor contabile fundamentale, aa cum sunt delimitate, evideniate i calculate n noul sistem de contabilitate, se prezint astfel: Remarc. Structurile fundamentale prezentate mai sus se inspir i sunt n consonan cu dipoziiile generale ale Directivei a IV-a a Comunitii Economice Europene relative la bilanul patrimoniului i la contul de profit i pierderi. n acest scop, Directiva prezint dou scheme de bilan privind situaia patrimoniului i patru pentru contul de profit i pierderi. Fiecare stat poate prescrie una sau ambele scheme ale bilanului situaiei patrimoniului i una sau mai multe scheme ale contului de profit i pierderi. Odat schemele alese, ele nu pot fi modificate de la un exerciiu la altul. Derogri de la aceast regul sunt admise n cazuri excepionale; iar dac se produc, ele trebuie menionate i motivate n anexa la bilan. n cadrul schemelor-tip privind bilanul situaiei patrimoniului i contului de profit i pierderi, structurile de patrimoniu sunt separate pe categorii de active i pasive, cheltuieli i venituri identificate prin literele
-9-

alfabetului, la rndul lor aceste categorii sunt dezvoltate, n unele cazuri, n conturi principale, simbolizate prin cifre romane, care la rndul lor se divizeaz pe capitole marcate, simbolic, prin cifre arabe. Exemplu, schema situaiei patrimoniului categoria C Imobilizri, se dezvolt astfel: I. Imobilizri necorporale 1. Cheltuieli pentru cercetare i dezvoltare; 2. Concesionri, brevete, licene, mrci i alte drepturi i bunuri similare; 3. Credite obinute; 4. Aconturi vrsate. II. Imobilizri corporale 1. Terenuri i cldiri; 2. Utilaj tehnic i instalaii; 3. Alte instalaii, echipamente industriale i comerciale; 4. Aconturi vrsate i imobilizri corporale n curs. III. Imobilizri financiare 1. Participri la ntreprinderi asociate; 2. Credite ctre ntreprinderi asociate; 3. Participri; 4. Credite ctre ntreprinderi cu care societatea are o relaie de participare; 5. Titluri avnd caracter de imobilizri; 6. Alte mprumuturi; 7. Aciuni proprii sau cote sociale proprii, cu condiia ca legislaia naional s autorizeze nscierea lor n situaia patrimonial. Informaiile cerute de fiecare schem-tip trebuie s fie nscrise separat i n ordinea indicat n Directiv. Este admis se spune n Directiva menionat mai sus o submprire mai amnunit a poziiilor, cu condiia s se respecte structura schemelor. Pot fi adugate poziii noi atunci cnd coninutul acestora nu este cuprins n nici una din poziiile prevzute n schem. Submpriri i adugiri de felul acesta pot fi impuse de ctre statele membre.
- 10 -

n cadrul libertilor de mai sus este i cea din paragraful 2 al articolului 4 care prevede c structura, titulatura i terminologia aferente poziiilor din situaia patrimonial i din contul de profit i pierderi precedate de numere arabe trebuie s fie adaptate atunci cnd natura specific a ntreprinderii o solicit. O astfel de adaptare poate fi impus, de ctre statele membre, ntreprinderilor care i desfoar activitatea ntr-un anumit sector economic. 4. Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii Acest regulament este emis n baza prevederilor art. 42 al Legii contabilitii nr. 82 din 24 decembrie 1991. Prin coninutul su se delimiteaz ca o sintagm a principiilor i regulilor generale privind organizarea i conducerea contabilitii n Romnia. De asemenea, el ofer tehnici i soluii opozabile, la nivelul unitilor patrimoniale, pentru realizarea contabilitii curente a capitalurilor, activelor imobilizate, stocurilor, creanelor, datoriilor, valorilor de trezorerie, cheltuielilor i veniturilor, inventarierea patrimoniului i organizarea contabilitii interne de gestiune. Din corpusul de idei, principii, reguli, proceduri i tehnici proprii regulamentului privind aplicarea Legii contabilitii, vor fi reinute i prezentate n continuare numai cele privitoare la sfera de aciune a contabilitii, competene i rspunderi privind organizarea i conducerea contabilitii i evaluarea patrimoniului. Celelalte vor fi analizate cu ocazia prezentrii Planului de conturi general i a Normelor metodologice ale contabilitii. n Regulament, toate entitile gestionare care au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea, potrivit prevederilor Legii contabilitii, sunt denumite uniti patrimoniale i se identific cu: regulile autonome; societile comerciale; societile agricole; organizaiile cooperaiei meteugreti; organizaiile cooperaiei de consum i de credit; Banca Naional a Romniei i societile bancare; instituiile publice de subordonare central sau local; unitile de asigurri sociale, altele dect cele de stat; asociaiile; fundaiile;
- 11 -

sindicatele; unitile de cult i alte organizaii obteti, precum i celelalte persoane care au dobndit personalitate juridic potrivit legii. De asemenea, sunt obligate s conduc contabilitate i persoanele fizice cu activitate comercial care sunt nmatriculate la Oficiul Registrului Comerului, potrivit legii. n baza art. 36 din Lege, prevederile acesteia se aplic adaptat sucursalelor i altor subuniti fr personalitate juridic, cu sediul n strintate ce aparin unor persoane juridice sau fizice cu sediul sau domiciliul n Romnia, ct i sucursalelor i altor subuniti fr personalitate juridic cu sediul n Romnia, ce aparin unor persoane fizice sau juridice cu sediul sau domiciliul n strintate. Toate categoriile de uniti patrimoniale delimitate ca sfer de aciune a contabilitii sunt obligate s ntocmeasc documente justificative pentru orice operaie care modific masa patrimoniului; s nregistreze cronologic i sistematic operaiile patrimoniale n cadrul registrelor contabile; s inventarieze patrimoniul; s ntocmesc bilanul contabil; s asigure control asupra operaiilor patrimoniale efectuate; s furnizeze, s publice i s pstreze informaiile financiare pertinente i fiabile cu privire la situaia patrimoniului i rezultatele obinute de unitate. n aplicarea prevederilor Legii contabilitii, regulamentul grupeaz unitile cu activiti economice (ageni economici) n mici sau mijlocii i mari. Sunt considerate uniti patrimoniale mici sau mijlocii toate unitile gestionare care ndeplinesc dou din cele trei criterii: a) activul bilanului, pn la 300 milioane lei; b) cifra de afaceri, pn la 600 milioane lei; c) numrul mediu de salariai, pn la 100 persoane. Toate unitile care nu se ncadreaz n criteriile prevzute mai sus sunt considerate uniti mari. Aa cum prevede regulamentul, trecerea de la o categorie la alta se face numai n cazul cnd criteriile respective sunt ndeplinite doi ani consecutivi. n raport de gruparea unitilor patrimoniale n cele dou categorii, modelul noului sistem contabil se difereniaz n varianta simplificat,
- 12 -

opozabil unitilor mici sau mijlocii, i varianta de baz, proprie ntreprinderilor mari. Varianta simplificat a modelului se ntemeiaz pe conturile sintetice de gradul I simbolizate cu trei cifre, pe ntocmirea bilanului contabil n sistem simplificat, pe utilizarea metodei inventarului intermitent pentru evidena stocurilor i produciei n curs de execuie; de asemenea, bilanurile contabile ale unitilor care nu sunt prevzute s aib cenzori nu sunt supuse verificrii i certificrii de ctre experi contabili sau contabili autorizai. Varianta de baz a modelului se ntemeiaz pe conturile sintetice de gradul I i II simbolizate cu trei i patru cifre, pe ntocmirea bilanului contabil n sistem de baz, pe folosirea celor dou metode, inventarul permanent i certificrii. Capitolul II. LUCRRILE CONTABILE DE NCHIRIERE A i inventarul intermitent, pentru evidena stocurilor i produciei n curs de execuie; bilanurile contabile sunt supuse verificrii

EXERCIIULUI FINANCIAR 1. Operaii contabile efectuate pe baza bilanului contabil Dup ce bilanul contabil a fost verificat, certificat i aprobat, potrivit legii, se nregistreaz operaiile de distribuire a profitului. Potrivit legislaiei economico-financiare n vigoare din Romnia, profitul bilanier se distribuie pe urmtoarele destinaii: fondul de participare a salariailor la profit, n proporie de pn la 10% n cazul societilor comerciale cu capital majoritar de stat i 5% la regiile autonome; fondul de dezvoltare destinat modernizrii, retehnologizrii i creterii surselor proprii de finanare, n proporie de pn la 50% (la societile comerciale cu capital majoritar de stat); dividende, n cazul societilor comerciale sau vrsminte la buget n cazul regiilor autonome, precum i alte destinaii prevzute de lege. n aceste condiii intr n rol contul rectificativ 129 Repartizarea profitului.
- 13 -

2. Analiza pe baz de bilan contabil Analiza pe baz de bilan are ca obiectiv s stabileasc un diagnostic asupra situaiei financiare i rentabilitii ntreprinderii. n mod corespunztor, analiza se structureaz pe dou categorii de probleme: a) analiza situaiei patrimoniului prin prisma echilibrului financiar, lichiditii i solvabilitii ntreprinderii b) analiza rezultatelor. n cele mai multe cazuri pentru a degaja informaia de analiz financiar se procedeaz la regruparea i restructurarea poziiilor din bilan, contul de rezultate i anexa la bilan. Dou metode contabile, cu o valoare informaional deosebit, se construiesc n acest sens: tabloul de finanare i contul de rezultate cu solduri intermediare. Primul servete la analiza echilibrului financiar, lichiditii i solvabilitii, iar cel de-al doilea la analiza produciei de rezultate.

2.1. Analiza echilibrului financiar pe baza tabloului de finanare Prin coninutul su, tabloul de finanare d expresie variaiei situaiei financiare i trezoreriei ntreprinderii, plecnd de la micrile de solduri ale conturilor patrimoniale. El grupeaz i restructureaz poziiile bilanului prin prisma a trei indicatori: fondul de rulment net global; necesarul sau nevoia de fond de rulment i trezoreria net. Relaiile de principiu pentru calculul celor trei indicatori sunt: a) Fondul de rulment net global, ca indicator privind sursele permanente de finanare a activelor circulante. Fondul de rulment imobilizate net global unde:
- 14 -

Capitalul permanent

Activele

(resurse permanente)

(utilizri stabile)

Capitalul Permanent lung

Capitalurile proprii

Provizioanele pentru

+ pe termen

Datoriile riscuri i cheltuieli

b) Necesarul sau nevoia de fond de rulment, ca indicator privind necesarul de finanare a activului circulant. Necesarul (nevoia) de de financiare rambursare Stocuri i = Creana, Active de regularizare exclusiv primele

producie +

exclusiv cele +

fond de rulment n curs de execuie Datorii pe termen scurt exclusiv cele financiare (din creane)

Pasive de regularizare

c) Trezoreria net, ca indicator privind echilibrul financiar i capacitatea de plat. Trezoreria net = Fondul de rulment net Necesarul de fond de rulment sau Trezoreria net = Disponibiliti Datorii financiare pe termen scurt Cnd diferena este pozitiv exist un excedent de surse

permanente care se regsesc n disponibilitile ntreprinderii, iar n situaia invers exist active de exploatare de finanat prin apel la credite pe termen scurt. Forma tabloului de finanare, varianta list, este prezentat n Tabelul 4. Tabloul de finanare Tabelul 4 Partea I Tabloul utilizrii resurselor permanente (n lei)
- 15 -

Calculul variaiei fondului de rulment net global Exerciiul N1 0 I. Resurse permanente: 1. Capacitatea de autofinanare a exerciiului 34.480 1

Exerciiul N 2

2. Cedri (cesiuni) sau reduceri ale elementelor de activ imobilizate 2.230 2.1. Necorporale 2.2. Corporale 2.3. Financiare 3. Creteri de capitaluri proprii 3.1. Creteri de capital sau aporturi 3.2. Creteri de alte capitaluri proprii 4. Creterea datoriilor financiare Total resurse (I) II. Utilizri stabile: 1. Distribuii de plat n cursul exerciiului 2. Achiziionri sau producia de active imobilizate 73.600 2.1. Necorporale 2.2. Corporale 2.3. Financiare 3. Cheltuieli de repartizat asupra mai multor exerciii 4. Reducerea capitalurilor proprii 5. Rambursarea datoriilor financiare Total utilizri (II) III. Variaia fondului de rulment net global 1. Resurse nete (I II)
- 16 -

230 2.000 29.000 4.000 25.000 38.000 103.710 4.000

2.800 62.000 8.800

5.750 83.350 20.360

2. Utilizri nete (II I) Partea a II-a Tabloul variaiilor fondului de rulment net (n lei) Calculul variaiei fondului de rulment net global Exerciiul N1 0 I. Variaia exploatrii: 1. Variaia activelor de exploatare 46.800 1.1. Stocuri i producia n curs de execuie +44.170 1.2. Avansuri i aconturi vrsate pe comenzi 1 N

Exerciiul

1.3. Creane clieni, conturi asimilate i alte creane disponibile +290 2. Variaiile datoriilor din exploatare 2.1. Avansuri i sconturi primite n cadrul comenzilor n curs 2.2. Datorii fa de furnizori, conturi asimilate i alte datorii din exploatare I.A. Necesar fond de rulment pentru exploatare (+) 8.100 I.B. Degajri fond de rulment pentru exploatare (-) II. Variaii n afara exploatrii: 1. Variaiile altor debitori 2. Variaiile altor creditori II.A. Necesar fond de rulment n afara exploatrii (+) + 2.150 -10.400 -38.700 + -38.700

- 17 -

II.B. Degajri fond de rulment n afara exploatrii (-) 8.250 III.A. Variaiile trezoreriei: 1. Variaiile disponibilitilor +20.510 2. Variaiile concursurilor bancare curente i soldurile creditoare ale conturilor III.B. Variaia net de trezorerie (+, -) +20.510 IV. Utilizarea variaiei fondului de rulment global (I+II+III) A. Utilizri nete (-) B. Resurse nete (+) +20.360

Din componena Tabloului de finanare, unii indicatori impun o explicaie suplimentar. Astfel, capacitatea de autofinanare se calculeaz n structura: a) Metoda excedentului brut de exploatare Capacitatea de = Cheltuielile financiare autofinanare excepionale exploatare generatoare de ncasri pli *Excedentul brut de exploatare (+) Alte venituri din exploatare 500 (+) Venituri financiare 500 (+) Venituri excepionale (-) Cheltuieli excepionale (-) Impozitul pe profit
- 18 -

Excedentul + brut de

Veniturile financiare i excepionale

i generatoare de

Alte cheltuieli din exploatare 1.000 Cheltuieli financiare 10.600 -10.100 -1.300 -8.500 -500

34.480 b) Metoda rezultatului net contabil Capacitatea de = autofinanare *Rezultatul net contabil (profitul net) (-) Rezultatul din cesiunea elementelor de activ 3.500 - (4.500 1.000) (+) Amortizri i provizioane din exploatare, financiare i excepionale +26.180 (-) Reluri de amortizri i provizioane din exploatare, financiare i excepionale (-) Subvenii de exploatare 34.480 Pentru determinarea capacitii de autofinanare se poate folosi i o metod simplificat, adoptat, n special, de practicieni, potrivit creia: CAF = amortizri provizioane (CAFN) potrivit relaiei: CAFN = CAF Dividendele de repartizat Variaia indicatorilor din partea a II-a s-a calculat ca diferen ntre soldul activelor la nceputul i ncheierea exerciiului, respectiv, cel al pasivelor la aceleai momente (ntre active semnul cu care se nscriu n cadrul coloanei este (+) sau (-), n funcie de semnul rezultat din compararea soldului bilanier final cu cel iniial, (+) dac soldul final este mai mare, (-) n situaia n care soldul final este mai mic, n cazul pasivelor semnul se inverseaz). Aa cum reiese din structura Tabloului de finanare, el cuprinde o analiz balanier a factorilor care au determinat creterea-micorarea
- 19 -

Profitul net+

Cheltuielile calculate

Veniturile calculate 12.000 -

-200 -

Rezultat net

Amortizri i

Reluri

de

i provizioane

De asemenea, se calculeaz i o capacitate de autofinanare net

fondului de rulment net la ncheierea exerciiului N comparativ cu exerciiul N-1. Logica analizei proprii Tabloului de finanare se bazeaz pe urmtoarele clasificri: a) Clasificarea elementelor patrimoniale n utilizri i resurse Utilizri Creterea activelor Diminuarea pasivelor Resurse Creterea pasivelor Diminuarea activelor

b) Modelul static de analiz a variaiei fondului de rulment *Resurse stabile (capital permanent) -imobilizri (la valoarea net) = FONDUL DE RULMENT - NECESARUL DE FOND DE RULMENT (necesarul de finanare a activitii curente) = TREZORERIA NET + Credite bancare = Disponibiliti c) Modelul dinamic de analiz a variaiei fondului de rulment Variaia fondului imobilizrilor de rulment net global stabile) Variaia Variaia necesarului posturilor de de fond de produciei regularizare
- 20 -

Variaia resurselor

Variaia (utilizrilor

stabile (capital permanent)

= Variaia +

Variaia +

Variaia

Variaia

stocurilor creanelor,stocurilor de exclusiv regularizare

datoriilor pe termen

rulment pasiv

n curs de execuie

cele financiare

de activ

scurt, exculsiv cele financiare Variaia de fond

de

Variaia trezoreriei necesarului nete rulment

= Variaia fondului de rulment net global

de

Relaiile balaniere proprii analizei dinamice de mai sus se pot sistematiza n cadrul unor tabele de forma: I. Tabelul de variaie a fondului de rulment net global Utilizri 1. Investiii 1.1. Necorporale 1.2. Corporale 1.3. Financiare 2. Rambursri de mprumuturi a 3. Distribuiri de dividende 3. Creteri de capital 4. mprumuturi noi 5. Preluri la fondul de rulment net iniial II. Tabelul de variaie a necesarului de fond de rulment Utilizri 1. Creterea stocurilor exploatare d1 2. Creterea creanelor regularizare
- 21 -

Resurse u1 1. Amortizri 1.1. Necorporale 1.2. Corporale 2. Profitul net u2 CAPACITATE DE r2 AUTOFINANARE r3 r4 r5 r1

r5 = (u1 + u2 + u3) (a + r3 + r4)

Resurse c1 1. 2. Creterea Creterea datoriilor posturilor din de

din exploatare d3 regularizare de activ

c2

de pasiv 3. Micorarea stocurilor c3 4. Micorarea

d2

3. Creterea posturilor de

4. Micorarea datoriilor exploatare d4 din exploatare regularizare regularizrii de pasiv c5 c4 5. Micorarea posturilor

creanelor

din

5. de activ rulment

Micorarea

posturilor d5 d6

de

6. Creterea necesarului de fond de d6=(c1+c2+c3+c4+c5) (d1+d2+d3+d4+d5) III. Tabelul de variaie a trezoreriei Utilizri 1. Creterea disponibilitilor 2. Producerea trezoreriei (x2 = y1 x1) x1 x2 Resurse 1. Credit bancar curent 2. Creterea trezoreriei (y2 = x1 y1) y1 y2

Remarc. Ordinul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Fran, propune o alt form a Tabloului de finanare, bazat pe analiza variaiei de trezorerie, tot aa cum contul de rezultate explic formarea rezultatului. Modelul Tabloului variaiei de trezorerie propus pentru rile de est prin Sistemul contabil al ntreprinderii, document pregtit i editat sub patronajul direct al Ministerului Economiei, Finanelor i Bugetului din Frana este prezentat n Tabelul 5.

- 22 -

TABLOUL DE TREZORERIE Tabelul 5 Denumire 0 I. OPERAIUNI DE EXPLOATARE Excedent brut de exploatare -Variaia necesarului n fonduri de rulment/de exploatare 8.100 -Excedent de trezorerie din exploatare de a antrena o variaie de trezorerie +/- Alte venituri financiare i alte cheltuieli financiare susceptibile de a antrena o variaie de trezorerie 10.100 +/- Alte venituri excepionale susceptibile de a antrena o variaie de trezorerie -Variaia de necesaruri n fonduri de rulment n afara exploatrii +34.630 II. OPERAIUNI DE INVESTIRE Pre de cesiune a imobilizrilor necorporale + Pre de cesiune a imobilizrilor corporale + Pre de cesiune a imobilizrilor financiare + Rambursarea obinut din creanele imobilizate - Cost de achiziie sau de producie a imobilizrilor necorporale 2.800 - Cost de achiziie sau producie al imobilizrilor corporale 62.000 - Cost de achiziie sau producie a imobilizrilor financiare 8.800
- 23 -

Ex. N 1 54.880 46.780 - 9.000 -

+/- Alte venituri curente i alte cheltuieli curente susceptibile

- 1.300 + 8.250

=Flux de trezorerie provenind din operaiuni de exploatare (A)

+ 230 + 2.000

- Cheltuieli repartizate pe mai multe exerciii = Flux de trezorerie provenind din operaiuni de investiii (B) -71.370 III. OPERAIUNI DE FINANARE ncasri rezultate din creterea de capital 4.000 + Subvenii de investiii primite + Alte creteri ale fonduluirilor proprii + Cretere de datorii financiare - Reduceri de capitaluri proprii (antrenate de decontri) - 5.750 - Rambursri de datorii financiare 4.000 - Distribuii de plat n cursul exerciiului = Flux de trezorerie provenind din operaiuni financiare (=) +57.250 IV. VARIAIA DE TREZORERIE (A + B + C =) Trezorerie la deschiderea exerciiului + (D=) 11.320 - Trezorerie la nchiderea exerciiului + (E=) 31.830 = Variaie de trezorerie (D E =) NOTE: 1. Necesarul n fonduri de rulment de exploatare corespund activului circulant de exploatare: stocuri i creane de exploatare; pasivului de exploatare; datorii de exploatare; rezultatul exerciiului, plusvalorii i minusvalorii de cesiuni de 20.510 +20.510 25.000 38.000

2. Cu excepia cotelor-pri din subveniile de investiie virate pe

- 24 -

imobilizri i micri asupra cheltuielilor calculate (amortizri i provizioane); 3. Cu excepia plusvalorilor i minusvalorilor de cesiune a imobilizrilor financiare i a micrilor asupra cheltuielilor calculate. Se include i impozitul pe profit. 4. Cu excepia plusvalorilor i minusvalorilor de cesiune a imobilizrilor i a micrilor asupra cheltuielilor calculate. 5. Necesarul de fonduri de rulment n afara exploatrii corespund activului circulant: creane din afara exploatrii, titluri de plasament i instrumente de trezorerie; pasivului circulant: datorii n afara exploatrii i dobnzi asupra datoriilor financiare. 6. n afara soldurilor debitoare n bnci i concursuri bancare (credite de trezorerie). 7. Conturi i disponibiliti, conturi lipsite de acoperire i de concursuri bancare curente. 2.2. Analiza rezultatelor pe baza Tabloului soldurilor intermediare Modelul de regrupare i restructurare a poziiilor din contul de Profit i pierdere pentru analiza rezultatelor se prezint n Tabelul 6. Structura contului relev metodologia de calcul i analiz a rezultatului exerciiului. Relaiile delimitate n acest sens sunt: a) marja comercial vndute b) producia = exerciiului imobilizri venituri din + variaia produciei stocate + producia de vnzarea produciei = venituri din vnzri de mrfuri costul mrfurilor

- 25 -

c)

valoarea adugat de

producia + exerciiului

marja comercial

consumul iului provenit la teri

exerci-

din care: valoarea = valoarea amortizri de exploatare + de exploatere subvenii impozite adugat net d) excedentul cheltuieli but de de personal exploatare vrsminte asimilate e) alte exploatrii brut de cheltuieli din exploatare exploatare f) rezultatul = curent nainte financiare de impozitare g) rezultatul excepional = venituri excepionale cheltuieli excepionale h) rezultatul = impozitul exerciiului pe profit
- 26 -

adugat = valoarea

adugat

taxe i alte

rezultatul =

exerciiul

alte

cheltuieli cu

venituri din exploatare

amortizrile

i provizioanele

rezultatul +

venituri

cheltuieli financiare

exploatrii

rezultatul curent

+/-

rezultatul excepional

nainte de impozitate

Remarc. Valoarea adugat se poate calcula i prin metoda remunerrii factorilor de producie, n baza relaiei: Valoarea = Suma remunerrii i alte cheltuieli sociale + Impozitele i taxele .. Statul + Dobnzile . Bancherii + Amortismentul . Investitorul + propriu 2.3. Verificarea i certificarea bilanului contabil Potrivit Legii contabilitii, bilanurile contabile sunt supuse verificrii i certificrii de ctre cenzori, contabili autorizai sau experi contabili, dup caz. Pe aceast cale, se confirm c acestea asigur o imagine fidel, clar i complet asupra situaiei patrimoniului i rezultatului exerciiului. Operaia se formalizeaz n cadrul unui raport de control din care rezult c bilanul contabil concord cu registrele contabilitii, c aceste registre sunt inute n conformitate cu reglementrile n vigoare i c s-au respectat regulile cu privire la evaluarea patrimoniului i a celorlalte norme i precizri contabile. Pentru controlul realitii i exactitii indicatorilor consolidai n bilan se poate folosi urmtoarea cheie de control: 1. Active circulante i de regularizare la nceputul perioadei 2. Cheltuieli totale ale perioadei 3. Rezultatul exerciiului Total x1 + x2 + x3 = x4 4. ncasri totale ale perioadei x2 lei x3 lei x4 lei x5 lei x6 x7 lei x1 lei Rezultatul exerciiului .. Capitalul adugat = Salarii i alte cheltuieli sociale . Personalul

5. Variaia (creterea-micorarea) pasivelor (exclusiv rezultatul exerciiului) corectat cu diferena dintre cheltuieli i ncasri lei 6. Active circulante i de regularizare la sfritul perioadei (x7 = x4 x3 +/- x6)
- 27 -

n cadrul cheii de control, activele circulante i de regularizare trebuie s fie egale cu cele trei grupe din activul bilanului: II. Active circulante III. Posturi de regularizare i asimilate IV. Prime privind rambursarea obligaiunilor. n ceea ce privete cheltuielile totale ale perioadei sunt formate din rulajul debitor al contului 121 "rofit i pierdere"plus sau minus creterile sau micorrile soldurilor debitoare ale conturilor de stocuri 30 Stocuri de materii i materiale, 32 Obiecte de inventar, 36 Animale, 37 Mrfuri. ncasrile totale ale perioadei sunt egale cu rulajul debitor al conturilor 51 Conturi curente la bnci, 53 Casa, 54 Acreditive fr corespondenele interne ntre aceste conturi, respectiv trecute prin contul 58 Viramente interne. Variaia pasivelor corectat cu diferena dintre cheltuielile i ncasrile perioadei se stabilete pe baza relaiei: (soldul la sfritul perioadei de raportare la capitolul II Provizioane pentru riscuri i cheltuieli + capitolul III Datorii + capitolul IV Posturi de regularizare pasiv + Provizioanele reglementate) (soldul la nceputul perioadei al acelorai pasive) (cheltuielile perioadei ncasrile perioadei). Rezultatul obinut se ia n calcul n sens algebric cu semnul rezultat. Cap IV. Terminologie utilizat in exporturi

Expedierea mrfurilor dintr-o ar n alta, ca parte component a tranzaciei comerciale poate fi o afacere riscant. Dac marfa se pierde sau se deterioreaz sau dac livrarea nu are loc dintr-un motiv sau altul, climatul de ncredere ntre prile contractante poate degenera n aa msur, nct se poate ajunge la declanarea unui proces. De aceea, vnztorii i cumprtorii care ncheie contracte internaionale doresc, mai presus de orice, ca afacerile lor s se deruleze cu succes. Dac, atunci cnd redacteaz contractul, vnztorul i cumprtorul fac referire la INCOTERMS, pot fi siguri c i-au definit obligaiile fiecruia
- 28 -

n mod simplu i clar. Astfel, ei elimin orice posibilitate de nenelegere sau disput ulterioar. INCOTERMS a fost revizuit pentru a lua n considerare schimbrile intervenite n ceea ce privete tehnicile de transport - anumii termeni au fost consolidai i reconsiderai pentru a-i face compatibili cu noile evoluii care au avut loc n schimbul electronic de date (EDI). Prezenta publicaie este rezultatul activitii laborioase a Comisiei pentru Practici Comerciale din cadrul Camerei Internaionale de Comer (CCI) i n special a grupului su de lucru pentru termeni comerciali care au avut ca preedinte pe Dr. Hans de Vries (Olanda). Redactarea detaliat a fost ncredinat profesorului Jan Ramberg (Suedia), d-lui Ray Battersby (Marea Britanie), d-lui Jens Bredow i d-lui Bodo Seiffert (Germania), d-lui Mauro Ferrante (Italia), d-lui Asko Raty, d-lui Kainu Mikkola (Finlanda) i dnei Carol Xueref (CCI), crora CCI le este ndatorat n mod deosebit. Ceilali participani la grupul de lucru sunt urmtorii: D-l Ladislau Blaschek (Austria), d-na Carine Gelens, d-l Jan Somers i d-l Robert De Roy (Belgia), d-l Matti Elovirta i d-l Timo Vierikko (Finlanda), d-l Klaus B. Winkler (Germania), dr. Vladimiro Sabbadini (Italia), prof. Ryohei Asaoka (Japonia), d-l Santiago Hernandez Izal (Spania), d-oara Lyn Murray, doara Brigitte Faubert i d-l Pat J. Moore (Marea Britanie). INTRODUCERE 1. Scopul INCOTERMS este de a oferi un set de reguli internaionale pentru interpretarea celor mai utilizai termeni comerciali din comerul exterior. Astfel se evit nesigurana izvort din interpretarea diferit a acestor termeni n diferite ri sau cel puin acest risc se reduce n mod considerabil. 2. De multe ori, prile contractante nu cunosc practicile comerciale din rile respective. Aceasta poate conduce la nenelegeri, dispute i procese, cu toat pierderea de timp i de bani pe care acestea le antreneaz. Pentru a nltura asemenea dificulti, Camera Internaional de Comer a publicat n 1936 un set de reguli internaionale pentru
- 29 -

interpretarea

termenilor

comerciali

cunoscute

sub

denumirea

de

INCOTERMS 1936, modificate ulterior n 1953, 1967, 1980, 1990 i 2001.

DE CE S-A ELABORAT UN NOU INCOTERMS? 3. Motivul pincipal care a determinat revizuirea n 1990 a INCOTERMS, a fost dorina de a adapta termenii respectivi la folosirea pe scar din ce n ce mai larg a schimbului electronic de date (EDI). Prezenta versiune 2001, d prilor aceast posibilitate n momentul n care trebuie s furnizeze diferite documente (cum ar fi: factura comercial, documente necesare pentru vmuire, documentele care atest livrarea mrfii sau documentele de transport). Se ridic probleme specifice n situaia n care vnztorul trebuie s prezinte documentul de transport negociabil i mai ales, conosamentul care este folosit n mod frecvent pentru a vinde marfa n timpul transportului. n aceste mprejurri, este important ca n cazul n care se folosesc mesaje EDI s existe sigurana c poziia juridic a cumprtorului este aceeai ca cea pe care ar fi obinut-o dac ar fi primit conosamentul de la vnztor. NOI TEHNICI DE TRANSPORT 4. Un alt motiv pentru revizuirea termenilor deriv din schimbarea tehnicilor de transport, i n special, unitizarea ncrcturii prin containere, transportul multimodal i traficul roll on roll of cu vehicule rutiere i vagoane de cale ferat folosite n transportul maritim pe distane scurte. n INCOTERMS 1990, termenul Franco cru (loc convenit) FCA a fost adaptat cu scopul de a putea fi folosit pentru toate tipuril de transport, indiferent de modalitatea de transport i de combinarea lor. n consecin, unii termeni care existau n varianta anterioar a INCOTERMS i se refereau la modalitile de transport specifice (FOR/FOT i FOB Aeroport) au fost eliminai.
- 30 -

NOUA METOD DE PREZENTARE A INCOTERMS 5. n cadrul activitilor desfurate de grupul de lucru al CCI, au fost fcute sugestii de a prezenta termenii comerciali ntr-un mod care s uureze citirea i nelegerea lor. Termenii au fost grupai n patru categorii de baz, ncepnd cu termenul potrivit cruia vnztorul pune marfa la dispoziia cumprtorului, la sediul vnztorului (termenul E: Ex works), urmat de a doua categorie de termeni potrivit crora vnztorul trebuie s predea marfa cruului desemnat de ctre cumprtor (termenii F: FCA, FAS i FOB), continund cu termenii C potrivit crora vnztorul trebuie s ncheie contractul de transport, dar fr s-i asume riscul de pierdere sau deteriorare a mrfii i fr s suporte costurile suplimentare care intervin datorit unor evenimente care au loc dup momentul ncrcrii i expedierii (CFR, CIF, CPT i CIP) i n sfrit, termenii D potrivit crora vnztorul trebuie s suporte costurile i riscurile legate de aducerea mrfii n ara de destinaie (DAF, DES, DEQ, DDU i DDP). Aceast nou clasificare este prezentat n continuare: INCOTERMS 2001 GRUPA E Expediere GRUPA F Transport Nepltit FAS FOB GRUPA C CFR FCA EXW Ex works (Franco fabric) Free Carrier (Franco cru) Free Alongside Ship (Franco de-a lungul navei) Free on Board (Franco la bord) Cost and Freight (Cost i navlu) Cost, Insurance and Freight (Cost, asigurare i navlu)
- 31 -

Transport pltit CIF

CPT CIP GRUPA D DAF DES DEQ DDU DDP

Carrige Paid To (Fracht pltit pn la ) Carriage and Insurance Paid To (Fracht i asigurare pltite pn la ) Delivered At Frontier (Livrat la frontier) Delivered Ex Ship (Livrat pe nav) Delivered Ex Quay (Livrat la chei) Delivered Duty Unpaid (Livrat taxe vamale nepltite) Delivered Dupy Paid (Livrat taxe vamale pltite).

De asemenea, pentru toi termenii, obligaiile prilor au fost grupate n 10 titluri, fiecare titlu reflectnd poziia vnztorului i a cumprtorului n aceeai problem. Astfel, dac spre exemplu, n conformitate cu A3 vnztorul ncheie contractul de transport, la B3 la titlul Contractul de transport care prevede poziia cumprtorului se menioneaz Nici o obligaie. UZANELE PORTULUI SAU PRACTICILE COMERCIALE Dat fiind faptul c termenii comerciali trebuie s fie utilizai pentru diferite tipuri de tranzacii comerciale care se desfoar n regiuni variate este imposibil s se stabileasc cu precizie toate obligaiile prilor. De aceea, ntr-o oarecare msur este necesar referirea la uzanele unei anumite zone comerciale sau la practicile pe care prile leau stabilit n cadrul tranzaciilor lor anterioare (conform art. 9 al Conveniei ONU din 1980 privind vnzarea internaional de mrfuri). Desigur, este de dorit ca n timp ce se negociaz contractul, vnztorul i cumprtorul s se informeze asupra uzanelor sau practicilor comerciale i, ori de cte ori apar incertitudini, s-i clarifice poziia lor juridic prin stabilirea unor clauze contractuale adecvate.

- 32 -

OPIUNILE CUMPRTORULUI 7. n anumite situaii, s-ar putea s nu fie posibil ca n momentul ncheierii contractului s se determine cu precizie punctul exact sau locul unde urmeaz s fie predat marfa de ctre vnztor pentru a fi transportat sau locul de destinaie final. De exemplu, n aceast faz se poate face referire la o raz teritorial sau la un anumit loc. n cazul n care cumprtorul este obligat s desemneze acest punct precis i nu face acest lucru, el este rspunztor pentru riscurile i costurile care rezult din nendeplinirea acestei obligaii. n plus, dac cumprtorul nu face uz de dreptul su de a indica punctul de livrare, vnztorul are dreptul s aleag punctul care rspunde, cel mai bine, scopului su. VMUIREA 8. n mod normal, este de dorit ca de vmuire s se ocupe parte care domiciliaz n ara n care are loc vmuirea sau, cel puin o persoan care acioneaz acolo n numele su. Astfel , de regul, exportatorul trebuie s ndeplineasc formalitile vamale de export, iar importatorul, pe cele de import. Totui, n cazul anumitor termeni, cumprtorul se poate obliga s indeplineasc formalitile vamale de export care au loc n ara vnztorului (EXW, FAS), dup cum, n cazul altor termeni, vnztorul se poate obliga s ndeplineasc formalitile vamale de import n ara cumprtorului respectiv (DEQ, DDP). i n asemenea riscul cazuri, cumprtorul din i vnztorul asum decurgnd interzicerea

importului sau exportului respectiv. Exist situaii n care cumprtorul dorete s preia marfa la sediul vnztorului n conformitate cu termenul EXW sau de-a lungul vasului n conformitate cu termenul FAS, dar marfa s fie vmuit pentru export. n acest caz, se pot aduga cuvintele vmuire pentru export dup termenul respectiv. i invers, se poate ca vnztorul s fie pregtit s
- 33 -

livreze marfa n condiiile prevzute de termenul DEQ sau DDP, dar fr s-i asume obligaia de a plti taxe vamale, alte taxe sau speze oficiale percepute la importul mrfii. n acest caz se pot aduga cuvintele taxe vamale nepltite dup termenul DEQ; n acelai timp, unele taxe sau speze specifice pe care vnztorul nu dorete s le plteasc, pot fi n mod expres exculse. AMBALAJUL 9. De cele mai multe ori, prile trebuie s cunoasc dinainte ce fel de ambalaj este necesar pentru transportul n siguran al mrfii la destinaie. Vnztorul este obligat s ambaleze marfa innd seama de felul transportului, dar numai n msura n care condiiile referitoare la transport i-au fost fcute cunoscute nainte de ncheierea contractului de vnzare. INSPECTAREA MRFII 10. n multe cazuri, se poate recomanda cumprtorului s angajeze inspectarea mrfii, anterior sau concomitent cu predarea acesteia pentru transport. Dac nu s-a convenit altfel, cumprtorul trebuie s suporte costul acestei inspectri care se efectueaz n interesul su. Totodat, dac inspectarea se face pentru ca vnztorul s se conformeze anumitor reguli aplicabile exportului n propria sa ar, atunci acesta trebuie s plteasc inspectarea respectiv. FRANCO CRU LOC CONVENIT (FCA) 11. Termenul FCA poate fi folosit atunci cnd vnztorul i ndeplinete obligaia de livrare n momentul n care pred marfa cruului desemnat de ctre cumprtor. Acest termen poate fi utilizat i pentru transportul maritim n toate cazurile n care marfa nu este predat la nav prin metoda tradiional peste balustrada vasului. Trebuie subliniat faptul c
- 34 -

n cazul grupei F vnztorul trebuie s predea marfa pentru transport conform instruciunilor cumprtorului, ntruct cumprtorul ncheie contractul de transport i desemneaz cruul. De aceea, la tremenul respectiv nu este necesar s se precizeze felul n care marfa este predat de ctre vnztor cruului. Termenul de cru se refer nu numai la societile care execut transportul, ci i la cele care se oblig s execute sau s asigure executarea transportului, atta timp ct asemenea societi i asum obligaia de a fi crui. Cu alte cuvinte, termenul de cru cuprinde att societile care execut transportul, ct i cele cu care se ncheie contractul de transport. TERMENII DIN GRUPA C (CFR, CIF, CPT i CIP) 12. n cazul tremenilor din grupa C, vnztorul trebuie s ncheie pe cheltuiala sa i n condiiile uzuale, contractul de transport. De aceea, dup termenul respectiv este necesar s se indice punctul pn n care el suport costurile de transport. La termenii CIF i CIP vnztorul trebuie s ncheie asigurarea i s suporte costurile acesteia. Termenii din grupa C au aceeai natur ca cei din grupa F i anume, ndeplinirea obligaiei vnztoului are loc n ara de livrare sau de expediere. n consecin, contractele de vnzare care utilizeaz termenii din grupa C, ca i cei din grupa F, fac parte din categoria contractelor de expediere. n timp ce vnztorul trebuie s plteasc cheltuielile normale de transport, riscurile de pierdere sau deteriorare a mrfii, ca i costurile suplimentare cauzate de evenimente care au loc dup ce marfa a fost predat pentru transport, cad n sarcina cumprtorului. 13. Se ntmpl destul de des ca prile s doreasc s clarifice n ce msur vnztorul este obligat s asigure ncheierea contractului de transport cu includerea cheltuielilor de descrcare. ntruct, n siuaia n care marfa este transportat cu nave de linie, aceste cheltuieli sunt cuprinse n navlu, contractul de vnzare va meniona c marfa va fi transportat n acest mod sau cel puin c marfa va fi transportat liner
- 35 -

terms (n condiii de nav de linie). n alte cazuri, dup termenul de CFR sau CIF se adaug cuvntul landed (descrcat). 14. n comer sunt situaii n care marfa este cumprat n timp ce este transportat pe mare i n asemenea cazuri se adaug dup dup termenul respectiv cuvntul afloat. ntruct n cazul termenilor CFR i CIF riscul de pierdere i de deteriorare a mrfii a trecut de la vnztor la cumprtor pot aprea dificulti de interpretare. Prima posibilitate ar fi s se menin nelesul de baz al termenului CFR sau respectiv CIF n privina transferului riscurilor de la vnztor la cumprtor, ceea ce nseamn c cumprtorul ar putea s-i asume riscuri decurgnd din evenimente care au avut loc nainte de intrarea n vigoare a contractului de vnzare. Cealalt posibilitate ar fi s se considere c transferul riscurilor coincide cu momentul ncheierii contractului de vnzare. Prima posibilitate pare s fie practic, dat fiind faptul c n mod normal este imposibil de stabilit starea n care se afl marfa n timpul transportului. Din acest motiv, Convenia ONU privind vnzarea internaional de mrfuri (1980) prevede la articolul 68 c ori de cte ori mprejurrile indic aceasta, riscul trece la cumprtor din momentul n care marfa a fost predat cruului care a eliberat documentele ce ncorporeaz contractul de transport. Exist o excepie la aceast regul, i anume n cazul n care vnztorul tia sau trebuia s tie c marfa a fost pierdut sau avariat i nu a devzluit aceasta cumprtorului. n consecin, interpretarea termenului CFR sau CIF la care s-a adugat cuvntul afloat depinde de legea aplicabil contractului de vnzare. Se recomand prilor s stabilieasc legea aplicabil i s urmeze soluia adoptat de ctre aceasta. Pentru nlturarea incertitudinilor, este recomandabil ca prile s clarifice aceast problem prin contract. INCOTERMS I CONTRACTUL DE TRANSPORT 15. Este de subliniat faptul c INCOTERMS se refer la termenii comerciali folosii n contractul de vnzare i n consecin, nu cuprinde termenii care uneori au aceeai redactare sau o redactare similar utilizai n
- 36 -

contractul de transport i n special n diferite tipuri de charter party. Termenii din charter party sunt, de regul, mai explicii n privina costurilor de ncrcare i de descrcare i a timpului disponibil pentru efectuarea acestor operaii. Simpul fapt c vnztorul a ncheiat un contract de transport, i anume un charter party, n care s-a inclus termenul free-out prin care cruul este eliberat de obligaia de descrcare a mrfii, nu nseamn n mod necesar, c riscurile i cheltuielile privind asemenea operaiuni cad n sarcina cumprtorului. CLAUZA LA BORD N CAZUL TERMENILOR FOB, CFR i CIF 16. Contractul de transport trebuie s stabileasc obligaiile expeditorului n ceea ce privete predarea mrfii cruului pentru transport. Este de notat faptul c n cazul termenilor FOB, CFR i CIF s-a reinut practica tradiional de livrare a mrfii la bordul navei. TERMENII DIN GRUPA D (DAF, DES, DEQ, DDU i DDP) 17. Aa cum s-a menionat, termenii din grupa D sunt diferii ca natur de termenii din grupa C, ntruct potrivit termenilor din grupa D vnztorul rspunde de ajungerera mrfii la locul sau punctul de destinaie convenit. Vnztorul trebuie s suporte toate riscurile i costurile legate de aducerea mrfii n acel loc sau punct. n consecin, termenii din grupa D caracterizeaz contractele de destinaie, n timp ce termenii din grupa C se ntlnesc n contractele de expediere. Termenii din grupa D se mpart n dou categorii. n cazul termenilor DAF, DES i DDU, vnztorul nu trebuie s livreze marfa vmuit pentru import, n timp ce n cazul termenilor DEQ i DDP el are aceast obligaie. Termenul DDU este deosebit de important pentru situaia n care vnztorul este pregtit s livreze marfa n ara de destinaie fr ns s vmuiasc marfa pentru import i s plteasc taxele vamale.
- 37 -

CONOSOMENTUL I PROCEDURILE EDI 18. Conosamentul ndeplinete trei funcii importante i anume: -dovedete livrarea mrfii la bordul navei -atest contractul de transport -reprezint mijlocul de a transfera dreptul asupra mrfii aflate n tranzit prin transmiterea documentului unei tere persoane. Documentele de transport, altele dect conosamentul, pot ndeplini primele dou funcii, dar nu pot controla livrarea mrfii la destinaie i nici nu permit cumprtorului s vnd marfa aflat n tranzit prin transmiterea documentului cumprtorului urmtor. n schimb, aceste documente de transport menioneaz partea care este ndreptit s preia marfa la destinaie. Faptul c posesia conosamentului este necesar pentru obinerea mrfii de la cru la destinaie, face dificil nlocuirea acestuia prin procedurile EDI. Documentul de transport trebuie s certifice nu numai predarea mrfii cruului, ci i c marfa a fost primit n stare bun. Orice meniune care ar indica c marfa nu fost livrat n acest mod, face ca documentul s devin inacceptabil la plat n conformitate cu regulile uniforme UCP. n ciuda maturii juridice specifice a conosamentului, se ateapt ca n viitorul apropiat s fie nlocuit prin procedurile EDI. NLOCUIREA CONOSAMENTULUI PRIN DOCUMENTELE DE

TRANSPORT NENEGOCIABILE 19. n ultimii ani, s-a realizat o simplificare important a practicilor n materie de documente. Conosamentele sunt nlocuite, n mod frecvent, prin documente de transport nenegociabile, similare celor care sunt folosite n unele modaliti de transport, altele dect cele maritime. Pentru aceste documente se folosesc denumiri cum ar fi scrisoare de trsur maritim, scrisoare de trsur cu nave de linie, certificat de navlu etc. Aceste documente nenegociabile pot fi de asemenea utilizate,
- 38 -

cu excepia cazului n care cumprtorul dorete s vnd marfa n tranzit prin transmiterea documentului noului cumprtor. n asemenea situaii se prevede obligaia vnztorului de a furniza conosamentul n conformitate cu termenul CFR i CIF. Totui, n cazul n care prile contractante cunosc faptul c cumprtorul nu intenioneaz s vnd marfa n tranzit, ele pot s convin s elibereze pe vnztor de obligaia de a furniza conosamentul sau ca o alternetiv, ele pot utiliza termenul CPT i CIP, dar n condiiile n care nu exist cerina de prezentare a conosamentului.

MODALITILE

DE

TRANSPORT

DREPTUL

DE

DA

INSTRUCIUNI CRUULUI Orice modalitate de transport, fabric-loc convenit) inclusiv transportul multimodal convenit) CPT la loc de destinaie convenit) CIP Carriage and Insurance paid To (Fracht i asigurarea pltite pn la loc de destinaie convenit) DAF DDU Delivered at Frontier (Livrat la frontier loc convenit) Delivered Duty Unpaid (Livrat taxe vamale nepltite - loc de destinaie convenit) DDP Delivered Duty Paid (Livrat taxe vamale pltite loc de destinaie convenit)
- 39 -

EXW FCA

Ex

Works

(Franco

Free Carrier (franco cru-loc Carriage Paid To (fracht pltit pn

Transport aerian loc convenit) Transport feroviar loc convenit) Transport maritim i pe de-a lungul apele interioare FOB CFR

FCA FCA

Free Carrier (Franco cruFree Carrier (Franco cru-

FAS

Free Alongside Ship (Franco vasului-port de ncrcare convenit)

Free on Board (Franco la bord-port de ncrcare convenit) Cost and Freight (Cost i navlu-port de destinaie convenit) CIF Cost, Insurance and Freight (cost, asigurare, navlu-port de destinaie convenit) DES DEQ Delivered Ex Ship (Livrat pe navport de destinaie convenit) Delivered Ex Quay (Livrat la cheiport de destinaie convenit)

20. n cazul termenilor din grupa C, n momentul n care cumprtorul pltete marfa, el trebuie s se asigure c vnztorul primind plata nu mai poate dispune de maf prin transmiterea unor noi instruciuni cruului. Unele documente de transport folosite n cadrul anumitor modaliti de transport ofer prilor contractante posibilitatea s stopeze vnztorul de a da noi instruciuni cruului i aceasta prin prezentarea cumprtorului a originalului sau a copiei scrisorii de trsur. Aceste scrisori de trsur au o clauz de nedispunere. TRECEREA RISCURILOR I A COSTURILOR AFERENTE MRFII

- 40 -

21. Riscul de pierdere sau deteriorare a mrfii, precum i obligaia de suportare a cheltuielilor aferente mrfii trec de la vnztor la cumprtor n momentul n care vnztorul i ndeplinete obligaia de livrare a mrfii. Dat fiind faptul c nu trebuie s se dea posibilitatea cumprtorului de a ntrzia transferul riscurilor i al costurilor, toi termenii prevd c acest transfer poate avea loc chiar naintea livrrii, n cazul n care cumprtorul nu preia marfa aa cum s-a convenit sau nu transmite instruciuni cu privire la data ncrcrii i/sau locul de livrare, care sunt necesare vnztorului pentru a-i ndeplini obligaia sa de livrare. Exist ns o condiie pentru acest transfer anterior al riscurilor i costurilor, i anume ca marfa s fi fost identificat ca fiind cea care urmeaz s fie livrat cumprtorului, adic pus deoparte pentru el, aa cum se prevede i de termeni. Aceast condiie este important n special n cazul termenului EXW, ntruct la ceilali termeni, marfa este individualizat n mod necesar n momentul n care au fost luate msuri pentru ncrcarea sau expedierea ei (termenii din grupa F i C) sau pentru livrarea ei la destinaie (termenii din grupa D). n cazuri excepionale, se poate ntmpla ca marfa s fi fost expediat de la vnztor n vrac, fr a se fi individualizat cantitatea pentru fiecare cumprtor i n aceast situaie transferul riscurilor i costurilor nu are loc pn n momentul n care marfa nu a fost individualizat aa cum s-a menionat. REFERIREA LA INCOTERMS 22. Comercianii care intenioneaz s utilizeze aceste reguli, trebuie s specifice n contractele lor c acestea sunt guvernate de INCOTERMS 1990. ARBITRAJUL CAMEREI INTERNAIONALE DE COMER (CCI) Prile contractante care intenioneaz
- 41 -

beneficieze

de

posibilitatea de a recurge la arbitrajul Camerei Internaionale de Comer

(CCI) n cazul unei dispute cu cellalt partener contractual, trebuie s convin expres i clar asupra arbitrajului CCI prin contractul ncheiat sau, n situaia n care nu exist un singur document care s materializeze contractul prin schimbul de coresponden care constituie nelegerea intervenit ntre pri. Simplul fapt al ncorporrii n contract sau n coresponden a unuia sau a mai multor termeni prevzui de INCOTERMS nu constituie o nelegere de recurgere la arbitrajul CCI. CCI recomand urmtoarea clauz arbitral standard: Toate nenelegerile care apar n legtur cu prezentul contract vor fi soluionate n mod definitiv n baza regulilor de conciliere i arbitraj ale Camerei Internaionale de Comer de ctre unul sau mai muli arbitri numii n conformitate cu regulile menionate.

Studiu de caz 1 Ranbursarea TVA aferent un unui export la preul de 100.000 , cu adaos comercial 10% i 30% manopera aferent produciei.

Studiu de caz 2 Valorificarea de ctre deintorul prilor sociale a activului achiziionat cu 100.000 (teren intravilan cu destinaia curi-construcii), la S.C. ................. S.R.L. Varianta 1: preul de vnzare cu 10% mai mare; Varianta 2: preul de vnzare cu 10% mai mic.

- 42 -