US 1.

Bazele teoretice i organizatorice ale contabilit ii de gestiune

1.1. Contabilitatea financiara i contabilitatea de gestiune - componente ale sistemului informa ional contabil Sistemul informa ional contabil din Romnia este organizat dup concep ia dualist, fiind structurat pe dou componente: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Exist destule similarit i ntre contabilitatea financiar i cea de gestiune. Astfel, ambele consemneaz evenimente din via a economic pe care le cuantific n etalon bnesc, furniznd informa ii utilizatorilor interesa i. Cu toate acestea, diversele necesit i informa ionale ale utilizatorilor interni i externi determin existen a unor diferen e notabile ntre contabilitatea de gestiune i cea financiar. Aceste diferen e pot fi analizate prin prisma urmtoarelor criterii1: a. obiective principale; b. organizare i conducere; c. cadrul de analiz; d. modul de lucru. De re inut c, pentru contabilitatea de gestiune n fiecare ar, n planul contabil sunt propuse principii generale ale contabilit ii de gestiune n ansamblul ei i ale calcula iei costurilor n special. Entit ile economice vor alege dintre aceste principii pe cele care le consider adecvate scopului lor.

1.2. Obiectivele contabili ii de gestiune Potrivit reglementrilor normative din ara noastr, contabilitatea de gestiune se organizeaz de fiecare entitate economic n func ie de specificul activit ii i necesit ile proprii, avnd ca obiective principale urmtoarele2: nregistrarea opera iunilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destina ii, respectiv, pe activit i, sec ii, faze de fabrica ie, centre de costuri, centre de profit, dup caz; calculul costului de achizi ie, de produc ie, de prelucrare al bunurilor intrate, ob inute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produc iei n curs de execu ie, imobilizrilor n curs etc., din unit ile de produc ie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare i alte domenii de activitate.

Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, pp. 99-100; Melyon, G., .a., Comptabilit analytique: principes, tehniques et evolutions, Editions ESKA, Paris, 1994, pp. 25-30. 2 *** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilit ii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.
1

1.3. Organizarea contabilit ii de gestiune Organizarea i conducerea unei contabilit i de gestiune, care s prezinte interes deosebit pentru managerii enit ilor economice, trebuie s permit, n principal, controlul factorilor de produc ie n vederea ob inerii unor produse, lucrri i servicii de calitate, cu costuri ra ionale. Potrivit prevederilor articolului 10 aliniat (1) din Legea contabilit ii nr. 82/1991, republicat, rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilit ii de gestiune, adaptate la specificul activit ii, revine administratorului sau altei persoane juridice care are obliga ia gestionrii unit ii respective. n func ie de obiectivele fundamentale ale contabilit ii de gestiune se disting ca structuri ale organizrii acesteia urmtoarele1: organizarea determinrii costurilor de produc ie ale produselor, lucrrilor i serviciilor executate; organizarea determinrii rezultatelor i a rentabilit ii; organizarea bugetrii activit ii; organizarea controlului de gestiune. Pentru a eviden ia elementele caracteristice fiecrei structuri se impune ca administratorul (sau alt persoan juridic care are obliga ia gestionrii unit ii respective) s stabileasc procedurile interne privind organizarea i conducerea contabilit ii de gestiune. Contabilitatea de gestiune se organizeaz: fie utiliznd conturi specifice; fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar; fie cu ajutorul eviden ei tehnico- operative proprii. n teoria i practica modern a contabilit ii de gestiune s-au conturat dou concep ii generale de organizare a acesteia, i anume: a. Concep ia integralist presupune inerea concomitent a contabilit ii de gestiune i a celei financiare, denumit i contabilitate de gestiune integrat. Concep ia integralist poate mbrca dou forme, i anume2: varianta prelungirii contabilit ii financiare i varianta nucleu. b. Concep ia dualist presupune organizarea contabilit ii de gestiune ntr-un circuit complet autonom fa de cel al contabilit ii financiare. De aici i denumirea de contabilitate de gestiune autonom. Contabilitatea de gestiune autonom, dei este o procedur greoaie i costisitoare, ofer totui posibilitatea controalelor ncruciate i, deci, diminuarea riscurilor de erori. O asemenea modalitate de organizare i conducere a contabilit ii de gestiune se regsete i n reglementrile normative din ara noastr.

Epuran, M., Bbi , V., Grosu, C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, p. 91. 2 Ristea, M. (coordonator), Contabilitatea societ ilor comerciale, vol. II, Editura CECCAR, Bucureti, 1996, pp. 394 395.

1.4. Conturile de gestiune Planul de conturi general din Romnia a prevzut pentru realizarea contabilit ii de gestiune o clas special de conturi, i anume clasa 9 denumit Conturi de gestiune. Aceste conturi au un caracter orientativ, fiecare entitate putndu-i dezvolta un sistem de conturi propriu, n func ie de interese, profil de activitate i necesit i informa ionale. Conturile din aceast clas, conform normelor metodologice de utilizare a lor, au o serie de caracteristici, i anume: func ioneaz dup principiul nregistrrii n partid dubl; coresponden ele acestor conturi sunt limitate, func ioneaz n circuit nchis (nu intr n coresponden cu conturi din celelalte clase); la sfritul perioadei de gestiune curente, deci dup efectuarea calculelor privitoare la costuri, aceste conturi sunt soldate. Evident, ele nu apar n balan a de verificare sintetic, deoarece nu se consider ca apar innd contabilit ii financiare; conturile 903 Decontri interne privind diferen ele de pre , 921 Cheltuielile activit ii de baz, 922 Cheltuielile activit ilor auxiliare, 923 Cheltuieli indirecte de produc ie, 924 Cheltuieli generale de administra ie, 925 Cheltuieli de desfacere, 931 Costul produc iei ob inute i 933 Costul produc iei n curs de execu ie func ioneaz, prin analogie, dup regula de func ionare a conturilor de activ; conturilor 901 Decontri interne privind cheltuielile i 902 Decontri interne privind produc ia ob inut li se va aplica prin analogie, regula de func ionare a conturilor de pasiv. Se observ din denumirile acestor conturi c, sfera lor de utilizare este restrns doar la consemnarea urmtoarelor opera iuni: 1. preluarea cheltuielilor aferente produc iei n curs de execu ie de la nceputul perioadei de gestiune; 2. preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor de produc ie ce urmeaz a fi ncorporate n costuri; 3. reclasarea cheltuielilor ncorporabile pe locuri generatoare de costuri (centre de analiz sau responsabilitate), pe purttori de costuri, pe articole de calcula ie i nregistrarea lor n conturile de calcula ie; 4. nregistrarea, urmrirea i controlul produc iei ob inute n decursul unei perioade de gestiune, evaluat la costuri prestabilite (standard). De re inut c, aceast nregistrare se face numai pentru produc ia finit ob inut, constnd n produse finite i semifabricate destinate vnzrii, lucrri executate i servicii prestate pentru ter i, investi ii proprii sau alte activit i; 5. determinarea i nregistrarea produc iei n curs de execu ie de la finele perioadei de gestiune, evaluat la costuri efective sau reale; 6. stabilirea i nregistrarea diferen elor dintre costurile efective i cele prestabilite, pentru produc ia ob inut; 7. nchiderea conturilor la sfritul perioadei de gestiune, dac este cazul (doar pentru conturile care pn n acel moment nu sunt soldate).

1.5. Definirea calcula iei costurilor Calcula ia costurilor poate fi definit ca ansamblul de opera ii matematice folosite n conformitate cu prevederile metodologice n vigoare1, pentru determinarea costului unitar al unui produs, al unei lucrri executate sau al unui serviciu prestat, n condi iile tehnice, organizatorice i func ionale ale entit ii economice.

1.6. Caracteristicile calcula iei costurilor Pentru caracterizarea calcula iei costurilor, teoria calcula iei costurilor pleac de la cele dou func ii de baz ale costului i anume de la func ia de msurare i func ia de control i reglare. Aceste func ii, fiind strns legate ntre ele i neseparabile, sunt folosite n practica economic cu ajutorul informa iilor asupra costurilor ca instrumente de conducere, planificare i control. Pentru caracterizarea calcula iei costurilor se urmrete, n esen , determinarea naturii i calit ii informa iilor pe care aceasta este n msur s le furnizeze. 1. Din acest punct de vedere, teoria calcula iei costurilor privete informa iile asupra costurilor prin prisma actualit ii pentru conducere. Sub acest aspect, calcula ia costurilor poate fi caracterizat ca: un calcul al trecutului; un calcul curent i un calcul previzional, avnd fiecare importan a sa. 2. Valoarea informa iilor asupra costurilor fiind condi ionat de relevan a, exactitatea, actualitatea i costul acestora, determin o caracterizare a calcula iei costurilor i sub aceste aspecte. Indiferent de metoda de calcula ie adoptat, scopul principal care trebuie urmrit n organizarea calcula iei costurilor este acela al ob inerii unor informa ii utile conducerii. Eficien a diferitelor metode de calcula ie a costurilor rezid, n primul rnd, n capacitatea lor de a furniza n mod operativ toate informa iile necesare conducerii entittii economice.

1.7. Organizarea calcula iei costurilor Organizarea calcula iei costurilor se gsete ntr-o strns legtur cu organizarea contabilit ii costurilor de produc ie. Problemele principale care in de organizarea calcula iei costurilor se refer la2: a) precizarea obiectului calcula iei (obiect ce prezint o mare varietate de forme de exprimare); b) stabilirea unit ii de calcul (dependent de obiectul calcula iei)
*** OMFP nr.1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilit ii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 23/12.01.2004. 2 Olariu, C., Costul i calcula ia costurilor, E.D.P., Bucureti,1977, pp.130-133.
1

c) alegerea procedeului sau procedeelor, atunci cnd este cazul, de repartizare a cheltuielilor indirecte; d) adoptarea unei nomenclaturi a costurilor de produc ie pe elemente primare i pe articole de calcula ie adaptat la specificul activit ii unei entit i; e) adoptarea celei mai adecvate metode de calcula ie a costurilor (ca exprimare a legturii ce se stabilete ntre tipul produc iei i modul de organizare a eviden ei a cheltuielilor de produc ie). Calcula ia costurilor poate fi astfel organizat nct s permit realizarea: aspectului formal al calcula iei prin: calcula ia pe feluri de costuri; calcula ie pe locuri de costuri sau centre de cost (sau centre de responsabilitate); calcula ia pe purttori de costuri. aspectului func ional al calcula iei prin: calcula ia de plan; calcula ia efectiv; calculul abaterilor.

1.8. Locul i rolul calcula iei costurilor Calcula ia costurilor orientat spre control i decizie devine una dintre componentele de baz ale mecanismului de conducere profitabil a entit ii economice. De asemenea, ca instrument informa ional calcula ia produce i ofer informa ia privind costurile i profitul, iar ca instrument de conducere reprezint o tehnic de decizie privind maximizarea rentabilit ii1.

Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calcula ia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000, p.11.