CUPRINS

UTILIZAREA PRAGULUI DE SEMNIFICATIE SI A RISCULUI DE AUDIT IN PLANIFICAREA SI CONDUCEREA AUDITULUI FINANCIAR

Prof. univ. dr. Victor Munteanu Scopul auditului financiar (denumit n continuare audit) este de a aduna suficiente probe care s ateste fidelitatea situaiilor financiare ale unei ntreprinderi, n conformitate cu principiile general acceptate ale contabilitii. Pentru acest lucru, o misiune de audit solicita efort i trebuie s respecte urmatoarele condiii: 1. Auditul trebuie planificat; 2. Auditul trebuie condus; probele trebuie adunate i evaluate; 3. Un raport al rezultatului auditului trebuie ntocmit si prezentat persoanelor sau grupului responsabil. Nu ne propunem o analiz n detaliu a misiunii de audit, prezentm, ns, pe scurt, principalele elemente ale conducerii i planificrii auditului. Auditorii nu pot garanta clienilor lor sau altor utilizatori ai situaiilor financiare c acestea sunt corecte, exacte, precise, fr o examinare n prealabil a acestora. Garantarea ar nsemna c auditorii au examinat fiecare tranzacie din perioada n care contabilitatea a fost ntocmit i au concluzionat c toate nregistrrile contabile au fost corect efectuate, reflectate, clasificate i cuprinse n situaiile financiare. O asemenea aciune ar fi imposibil de ndeplinit. Datorita costurilor ridicate auditorii folosesc adesea procedeul sondajului1 n examinarea dovezilor necesare care s ateste fidelitatea imaginilor financiare. Termenul de sondaj este n strns legtur cu cel de corectitudine, exactitate i precizie a situaiilor financiare i se refer la faptul c acestea nu cuprind nici mcar o eroare, idee pe care o considerm a fi neadevarat. Dat fiind cele de mai sus, ce asigurri pot oferi auditorii utilizatorilor situaiilor financiare n susinerea deciziilor de a investi sau credita ntreprinderea ? 1. Auditorii pot asigura c neleg declaraiile i sumele, din situaiile financiare, care au fost nregistrate, clasificate, rezumate i supuse regulilor; 2. Auditorii pot asigura c au adunat suficiente dovezi pentru a formula o opinie rezonabil; 3. Auditorii pot asigura (datorit pregtirii lor) c situaiile financiare sunt ntocmite i prezentate n mod corect i nu sunt denaturate2 datorit erorilor i iregularitailor. Asemenea asigurri sunt deseori importante pentru clienii auditorului sau pentru ali utilizatori ai informaiilor din situaiile financiare. Dou concepte, de o importan deosebit, fundamenteaz asemenea asigurri, concepte utilizate pentru a stabili: 1. Ct de multe dovezi vor obine auditorii; 2. Cum i cnd vor obine aceste dovezi; 3. Ce criterii vor fi utilizate pentru a evalua dovezile. Aceste dou concepte sunt pragul de semnificaie i riscul auditului, ambele fiind detaliate n cele ce urmeaz. Este cunoscut faptul c auditorii nu pot examina fiecare tranzacie reflectat n situaiile financiare, acetia fiind dispui s accepte o valoare redus de erori. Ct de multe erori sau omisiuni sunt de acord auditorii s tolereze n situaiile financiare, astfel nct s prezinte o opinie corect asupra acestora?

1 2

Sondaj: examinarea mai putin dect sut la sut a elementelor unui anumit numr de documente; Imagine denaturat: situaiile financiare conin erori, omisiuni, iregularitti al cror efect este destul de important de a face ca acestea s nu fie prezentate n mod corect, n concordan cu principliile contabile general acceptate.

Aceast ntrebare este extrem de dificil, ea i are rspunsul n conceptul numit prag de semnificaie, definit astfel: mrimea unei omisiuni sau a unei declaraii eronate a informaiei contabile, care n anumite circumstane, face ca judecata raional a unei persoane s fie schimbat sau influenat. Altfel spus, o eroare de 100 nu pare s afecteze judecata raional a unei persoane, dar o eroare de 50.000 cu siguran va afecta judecata acelei persone. Astfel, pragul de semnificaie este un factor major pe care auditorii l iau n considerare cnd planific auditul sau evalueaz dovezile pe parcursul derulrii auditului. n exemplul descris mai sus, auditorul ar trebui s stabileasc pragul de semnificaie la o anumit sum care ar fi denaturat situaiile financiare n care totalul erorilor ar fi superior aceastei sume. Considerente despre pragul de semnificaie Trebuie subliniat ns faptul c deciziile cu privire la pragul de semnificaie se refer la mai mult dect stabilirea unei sume pentru situaiile financiare. Considerentele in de anumii factori, i anume: 1. O eroare pn la un anumit nivel n cadrul situaiilor financiare, referitoare la: a) Total venituri din Contul de profit i pierdere; b) Totalitatea activelor din bilan; c) Totalitatea aciunilor din bilan. 2. Factori calitativi, precum: a) Probabilitatea ca pli ilegale s fi fost efectuate; b) Probabilitatea s apar iregularitai; c) Clauzele din contractele clienilor cu banca s prevad c anumii indicatori din situaiile financiare s fie meninui la nivel minim; d) O ntrerupere a fluxului de ncasri; e) Atitudinea conducerii cu referire la integritatea situaiilor financiare. S presupunem c avem situaiile financiare ale firmei, n care ne este prezentat venitul brut n suma de 100.000 , activele n suma de 1.370.000 i total aciuni n valoare de 580.000 . Spre exemplu, auditorii pot decide c anumite informaii care denatureaz imaginea cu mai mult de 8 procente din totalul veniturilor vor fi semnificative i vor face subiectul unei consideraii calitative. Dac denaturarea este mai mic de 3 procente din totalul veniturilor, auditorii le pot considera ca fiind nesemnificative. Deformrile imaginii ntre 3 si 8 procente vor fi judecate de ctre auditor. Astfel, n acest exemplu graniele pragului de semnificaie3 pentru declaraiile cu privire la venitul brut sunt ntre 3.000 (100.000 X 3%) pna la 8.000 (100.000 X 8%) Auditorii pot aplica o metodologie similar a granielor pragului de semnificaie i pentru active sau aciuni, informaii preluate din bilan. S presupunem urmatoarele limite: Pentru activele din bilan: ntre 41.100 i 109.600 ; Pentru aciunile din bilan: ntre 17.400 i 46.400 . n ce fel calitativitatea factorilor afecteaz graniele pragului de semnificaie? Managementul are un rol n ajustarea nregistrrilor n contabilitate pentru erorile descoperite anterior care ar putea s determine auditorul s stabileasc nite granie inferioare pragului de semnificaie. Auditorul trebuie s in cont c orice ilegalitate sau iregularitate care este descoperit va fi subiect al calitativitaii, indiferent de suma de bani implicat.

Graniele pragului de semnificaie: o ntindere de omisiuni sau denaturri n situaiile financiare. Orice denaturare care nsumeaz mai mult dect limita superioar sunt considerate semnificative. Orice denaturare care nsumeaz mai mult dect limita inferioar sunt considerate nesemnificative. Orice denaturare care este cuprins ntre intervalul limitei inferioare i superioare sunt soluionate de auditor.

Un alt factor calitativ l reprezint clauza din contractul de mprumut al unui client care specific raportul minim ce trebuie meninut. Astfel, auditorii pot stabili limitele semnificative la un nivel mai redus, pentru cele exprimate mai sus (de fapt, auditorii pot stabili un nivel foarte sczut al pragului de semnificaie, de exemplu, pentru activele curente datorit acestei clauze n contractul de mprumut). Pe de alt parte, poate exista situaia n care ntlnim o tendin cresctoare a totalului veniturilor n anii receni, conferind astfel conducerii mai puine motive de a ncerca s exagereze aceast cifr. n acest caz limitele pragului de semnificaie pot fi ridicate. Estimri preliminarii n planificarea pragului de semnificaie4 Estimri preliminarii n situaiile financiare. Sunt dou modaliti n care auditorul poate utiliza pragul de semnificaie. Prima este n cadrul planificrii auditului iar a doua este n evaluarea dovezilor n timpul derulrii auditului. n ceea ce privete planificarea, auditorii trebuie s realizeze estimri preliminarii ale pragului de semnificaie deoarce: Exist o relaie invers ntre sumele din situaiile financiare pe care auditorii le consider a fi semnificative i timpul de lucru necesar depus care s dovedeasc corectitudinea situaiilor financiare. De exemplu, dac auditorul consider suma de 8.000 a fi semnificativ pentru situaiile financiare, o anumit perioad de timp i efort trebuie depuse pentru a aduna dovezi asupra conturilor. Pe de alt parte, dac pragul de semnificaie este redus la 3.000, trebuie timp i efort suplimentar pentru a aduna dovezile necesare. Motivul const n faptul c depistarea erorilor nesemnificative se realizeaz mai dificil dect depistarea erorilor de o importan ridicat. Astfel, auditorii trebuie s acorde o deosebit consideraie n stabilirea estimrilor preliminare ale pragului de semnificaie n planificarea auditului. Dac suma de bani a pragului de semnificaie este stabilit prea sus, auditorul poate omite greeli semnificative i s redacteze o opinie cu privire la situaiile financiare denaturat din punct de vedere al pragului de semnificaie. Auditorul, n cazul nostru, ar trebui s aleag pragul de 8.000 ca estimare preliminar a pragului de semnificaie avnd n vedere efortul n planificarea auditului. Acesta este cel mai mic prag de semnificaie i asigur c auditorul va aduna suficiente dovezi pentru a formula urmtoarea declaraie: Riscul de audit este acceptabil, astfel c totalul veniturilor nu este denaturant cu mai mult de 8.000 iar situaiile financiare nu sunt deformate din punct de vedere al pragului de semnificaie. De ce trebuie ca auditorul s aleag ca prag de semnificaie 8.000 ? Pentru c denaturarile din anumite situaii financiare este posibil, s determine i alte deformri n alte situaii financiare. Selectnd pragul de 8.000 auditorii i extind efortul astfel nct s aibe un risc de audit redus: Activele nu sunt denaturate cu mai mult de 109.600 Aciunile nu sunt denaturate cu mai mult de 46.400 Estimri preliminarii pentru conturi. Dei auditorii redau o opinie asupra situaiilor financiare n general, ei trebuie s auditeze i conturile pentru a aduna dovezi suficente pentru stabilirea opiniei. Aceasta nseamn c estimrile preliminarii ale pragului de semnificaie pentru planificarea auditului trebuie mprite pe conturi care sunt examinate i aparin situaiilor financiare. Poriunea de semnificaie alocat conturilor este denumit eroare tolerabil5 pentru acel cont.

4 5

Estimri ale materialitii realizate n timpul planificrii auditului Eroare tolerabil: partea din pragul de semnificaie a situaiilor financiare alocat conturilor n scopul planificrii auditului;

Sunt mai multe modaliti prin care pragul de semnificaie al situaiilor financiare poate fi repartizat conturilor. O modalitate este aceea de a mpri cantitatea de semnificaie ntre conturile care ar fi afectate de denaturrile din situaiile financiare. Pe ce considerente ar trebui fcut aceast repartizare? O posibilitate este aceea de a repartiza fiecrui cont procentul din 8.000 care reprezint procentul din totalul soldului contului nsumat n balana de verificare a conturilor. De exemplu, dac Contul curent la banca nsumeaz 150.000 , procentul de 5 (8.000 X 5%) nsumeaza 400 , aceast sum poate fi repartizat acestui cont. Trebuie menionat c o asemenea metod de repartizare ignor anumii factori: 1. Unele conturi pot fi mult mai importante dect o arat balana datorit numrului mare de tranzacii cuprins n acel cont; 2. Experiena din anii precedeni a auditorului l poate determina pe acesta s cread c anumite conturi conin, mai mult sau mai puin, un anumit numr de denaturri spre deosebire de alte conturi. Absena denaturrilor descoperite n anii precedeni poate sugera faptul c pragul de semnificaie a fost repartizat mai mult acestui cont (n loc de reducerea efortului necesar). Scurt concluzie privind pragul de semnificaie Dup cum observm, consideraiile privind pragul de semnificaie sunt inerente n procesul de audit deoarece ajut la stabilirea procesului de colectare a probelor i a lurii deciziei dac situaiile financiare vor fi acceptate ca fiind corect prezentate. Auditorii trebuie s foloseasc semnificaia pentru a garanta exactitatea situaiilor financiare. Opinia despre corectitudine exprimat de ctre auditor presupune c pragul de semnificaie a fost utilizat n stabilirea opiniei. Dei este important, pragul de semnificaie trebuie luat n considerare alturi de riscul de audit, n planificarea i evaluarea auditului. Nu este suficient ca auditorii s se bazeze pe considerentele: Vom accepta situaiile financiare ca fiind corect prezentate i nedenaturate din punct de vedere semnificativ dac: Totalul veniturilor nu este denaturant cu mai mult de 3.000 Activele nu sunt deformate cu mai mult de 41.100 Aciunile nu sunt denaturate cu mai mult de 17.400 Auditorii trebuie s aib n vedere i urmtoarele afirmaii: Faptul c auditorii nu pot garanta exactitatea situaiilor financiare implic consideraii despre pragul de semnificaie i riscul de audit6, ultimul fiind definit astfel: riscul conform cruia auditorul poate s-i modifice opinia sa asupra situaiilor financiare dac acestea conin date eronate. Ca i pragul de semnificaie, riscul de audit poate fi mprit n dou: 1. Riscul global de audit, care se refer la situaiile financiare ca un tot unitar, definiia fiind artat mai jos; 2. Riscul individual de audit, care se refer la fiecare cont n parte cuprins n bilan. Iat o abordarea conceptual pe care auditorii nu o urmeaz ntotdeauna pas cu pas. De fapt, n standardele profesionale i n literatura de specialitate sunt puine ndrumri pentru alocarea riscului de audit. Primii doi pai se refer la planificare i i vom dezbate n cele ce urmeaz; urmtorii pai se refer la evaluarea probelor de audit i, de asemenea, vor fi tratai mai trziu. Aceti pai se prezint astfel:
6. Riscul de audit: riscul conform cruia auditorul poate s-i modifice opinia asupra situaiilor dac acestea conin date eronate.

Decizia asupra Riscului de audit general planificat Repartizarea riscului de audit general planificat n Risc individual de audit pentru conturi Stabilirea Riscurilor individuale de audit atinse pentru conturi n evaluarea probelor

4 5

Stabilirea Riscului general de audit atins obinut n evaluarea probelor de audit Compararea Riscului general de audit atins cu riscul de audit general planificat pentru determinarea acceptrii situaiilor financiare ca fiind corect prezentate i nedeformate din punct de vedere semnificativ

Riscul de audit n planificarea auditului Decizia asupra riscului de audit general planificat Primul pas al auditorilor este de a lua n considerare riscul general de audit pe care sunt dispui s i-l asume pentru atestarea fidelitii situaiilor financiare, cnd, de fapt, situaiile financiare sunt denaturate. Considernd importana acestei aciuni, surprinztoare, puine definiii exist despre nivelul riscului general de audit. n Standardele de audit se mentioneaz c auditul trebuie s fie planificat astfel nct riscul de audit s fie limitat la un nivel sczut. Riscul de audit poate fi reprezentat fie n termeni calitativi fie n termeni cantitativi. Folosim cantitativitatea (de exemplu 5 sau 10 procente) pentru a ilustra concepte, dei strategia calitativ (de exemplu risc sczut sau moderat) poate fi mai des ntlnit n practic. Trebuie s subliniem faptul c n stabilirea unui anumit risc de audit general, auditorii fac apel la raionamentul profesional. De exemplu, 5 procente pe care auditorii le vor accepta cu privire la riscul general de audit nseamn c situaiile financiare sunt prezentate n mod fidel cu 95 la sut grad de siguran. Nivelul de risc nsumnd 10 procente nseamn 90 procente nivel de ncredere, .a.m.d. Riscul de audit este complementar nivelului de ncredere. Auditorilor le este solicitat a stabili un risc de audit general la un nivel redus din motive de planificare a procedurilor auditului. Standardele de Audit mentioneaz c acesta ar trebui fixat cu atenie. S ne amintim c este o relaie invers ntre nivelul de risc i efortul necesar depus de auditor (un nivel de risc diminuat se traduce printr-un efort mai mare de audit i un nivel de risc mai ridicat nseamn efort de audit diminuat). De exemlpu, auditorul poate folosi 5 procente drept nivel de risc al auditului general pentru scopul de a planifica. (ntrebarea care se ridic este dac muli dintre noi ar putea s ,,suporte un nivel de ncredere de 95 de procente care s se reflecte n corectitudinea deciziilor de afaceri?). Utiliznd pragul de semnificaie, problematica discutat n partea de nceput a articolului, auditorii pot folosi urmtoarele decizii:

1. Un risc general de audit de 5 procente - situaiile financiare vor fi acceptate ca fiind prezentate corect n privina semnificaiei dac denaturarea total a venitului brut nu este mai mare de 3.000 ; 2. Un risc general de audit de 5 procente - judecata aplicat va avea n vedere determinarea fidelitii situaiilor financiare prezentate, n privina pragului de semnificaie dac denaturrile totale referitoare la venitul brut se ncadreaz ntre 3.000 i 8.000 . 3. Situaiile financiare vor fi considerate deformate din perspectiva pragului de semnificaie dac denaturarea total a venitului brut este mai mare de 8.000 . Repartizarea riscului de audit general planificat n risc individual de audit pentru conturi Pentru c un audit include examinarea conturilor, trebuie s lum n considerare riscul general de audit planificat prin repartizarea riscului individual de audit pentru anumite conturi. Trebuie subliniat din nou c Standardele de Audit nu ofer linii definitorii pentru aceast operaiune, lsnd aceast problem n totalitate la raionamentul profesional al auditorului. Totui, liniile definitorii cu referire la pragul de semnificaie, problema abordat mai nainte n acest articol, pot fi de ajutor. Dac anumite conturi sunt deosebit de importante datorit mrimii i numrului de tranzacii dintr-o anumit perioad, auditorii pot lua n considerare un risc de audit individual redus, deci mai mult efort n auditare. Pe de alt parte, experiena n examinarea altor conturi n anii precedeni poate sugera un risc de audit individual mai ridicat i mai puin efort n auditare. O posibilitate o reprezint i alocarea conturilor cu acelai nivel al riscului de audit global (5 procente de exemplu). n cele ce urmeaz vom utiliza un procent de 5 la sut pentru o mai bun nelegere a problematicii. Riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. Auditorii trebuie s determine efortul de audit pentru fiecare cont bazat pe riscul pe care sunt dispui s i-l asume astfel nct exist posibilitatea ca prin efortul asumat s nu reueasc s descopere erori existente n cont. Aceasta este una din temerile auditorilor i anume de a nu omite o eroare pe care ar fi trebuit s o descopere. Pentru ntelegerea fenomenului, trebuie s mprim riscul de audit al conturilor n trei componente: 1. Riscul inerent conform denumirii pe care o poart, reprezentnd riscul ca un cont din balana de verificare s fie denaturat din punct de vedere al pragului de semnificaie. n general acest risc este mai mare n anumite bilanuri i tranzacii spre deosebire de altele. Un exemplu l reprezint numerarul i titlurile de proprietate tranzacionabile pe piaa de capital n cazul crora exist o posibilitate mai mare de a fi furate dect terenurile sau cldirile. 2. Riscul de control este riscul ca un cont din balana de verificare s fie denaturat din perspectiva pragului de semnificaie i s nu fie prevenit sau descoperit n timpul controlului intern. n fiecare ntreprindere se fac controale cu scopul de a preveni i a detecta erorile. Astfel de controale variaz de la utilizarea duplicatelor de semnturi din actele firmei pn la inventarierea patrimoniului. 3. Riscul de nedetectare se refer la riscul pe care un auditor l are de a nu descoperi deformrile dintr-un cont din perspectiva pragului de semnificaie. Procedurile folosite de auditor i pot conduce pe acestia la concluzia c nu exist o denaturare a situaiei financiare, cnd, de fapt, aceasta exist. Aceste riscuri pot fi prezentate n schema urmtoare: nelegerea i Elaborarea Planificarea testarea structurii Aplicarea testelor raportului de auditului controlului intern audit Aprecierea Stabilirea riscului Evaluarea Aprecierea riscului de de nedetectare riscului de audit riscului inerent control

Riscul de nedetectare poate fi controlat de auditori deoarece rezult din urmtoarele: 1. Riscul care nu provine din sondaj: Incertitudinile exist chiar dac auditorul examineaz sut la sut conturile din bilan (verificnd absolut toate facturile pentru achiziiile de proprieti, urmrete modul de desfaurare al inventarierii, primete scrisori de confirmare de la toi clienii, etc.). De exemplu: a) Exist riscul ca auditorul s nu foloseasc procedurile conforme de audit. Toate facturile de vnzare n strns legatur cu conturile de venituri pot fi examinate, dar scrisorile de confirmare trebuiesc obinute de la clieni; b) Auditorul poate aplica eronat procedurile de audit. Scrisorile de confirmare trebuie obinute de la clieni pentru operaiile nregistrate n conturi, dar operaiile nenregistrate nu pot fi descoperite; c) Auditorul poate interpreta greit rezultatele auditului. O scrisoare de confirmare primit de la un client poate certifica faptul c jurnalele sunt n conformitate cu bilanul. De fapt, scrisoarea este contradictorie deoarece sumele la care s-a fcut referire sunt n dezbatere sau nu reprezint nelegerea final dintre pari. 2. Riscul care provine din sondaj: Incertitudinile sunt implicite atunci cnd auditorul examineaz mai puin de sut la sut conturile din bilan. Incertitudinile nu pot fi eliminate dar pot fi controlate cu o atenie deosebit asupra aplicrii tehnicilor de sondaj. Datorit faptului c riscul de nedetectare este o component a riscului individual de audit care poate fi controlat de auditori, se va folosi un model al riscului de audit pentru nivelul la care riscul de nedetectare este stabilit. Acest model de audit deriv din conceptele ilustrate n Standardele de Audit. Riscul individual de audit Riscul inerent Riscul de control Riscul de nedetectare

Acest model mai poate fi reprezentat i astfel: Riscul individual de audit Riscul de = nedetectare Riscul inerent x Riscul de control Riscul de nedetectare este evaluat prin (1) stabilirea riscului individual, inerent, de control, datorit aplicrii judecii auditorului i (2) prin efectuarea calculelor. Iat cum poate fi folosit un model de risc de audit pentru nedetectarea riscurilor auditrii unui anumit cont: 1. Stabilirea bazat pe raionament profesional a riscului individual de audit pentru contul respectiv la 5 procente (posibil datorit faptului c riscul general de audit este stabilit de asemenea la 5 procente); 2. Stabilirea bazat pe raionament profesional a riscului inerent la 60 de procente. Acest cont este unul semnificativ, calculele sunt complexe, un numr semnificativ de tranzacii sunt nregistrate prin acest cont n fiecare an; 3. Stabilirea riscului de control (urmare a raionamentului auditorului) la 30 de procente datorit faptului c structura de control s-a dovedit a fi efectiv n anii trecui i puine erori au fost detectate n testele de control. Riscul de nedetectare este stabilit apoi la: 0.05% 0.6% x 0.3% = 0.28%

Un risc de nedetectare stabilit la 28 de procente i poate conferi auditorului un nivel conform cruia va decide ct de mult efort trebuie depus pentru contul respectiv. Dac tehnicile de sondaj statistic sunt utilizate, atunci procentul de 28 devine un factor direct n descoperirea ntinderii sondajului. Dac sunt folosite tehnicile care nu se bazeaz pe sondaj, auditorul va observa c un risc de nedetectare mai mare va trebui s fie asumat (mai mult de 25%) i astfel va trebui s planifice teste limitate asupra contului respectiv. Evaluarea factorilor rezultai n urma reflectrii auditorului este o sarcin dificil i, datorit acestui motiv, auditorii prefer s utilizeze factorii calitativi pentru riscurile ilustrate anterior. O alt problem o reprezint cea a evalurii cantitative, creia auditorii i acord o atenie deosebit n stabilirea structurii auditului. Conceptul de risc de audit este ilustrat n situaia de mai jos7.
Exemple de atribute considerate de auditor Risc inerent > profitabilitatea relativ a activitii > sensivitatea rezultatelor factorilor economici > natura, cauza i deformrile cunoscute sau posibile depistate n anii anteriori > schimbarea conducerii > reputaia conducerii > aptitudinile conducerii i organizrii contabilitii Risc de control > planul de afaceri, bugetul i monitorizarea performanelor > atitudinea conducerii cu privire la raportrile financiare > consultarea conducerii cu auditori > preocuparea conducerii cu privire la influenele din afara ntreprinderii > funcia auditului intern > managementul resurselor umane > eficacitatea sistemului de contabilitate > eficacitatea sistemului de contabilitate > managementul resurselor umane > corectitudinea nregistrrilor contabile > diviziunea atribuiilor personalului > corectitudinea nregistrrilor de active (inclusiv a programelor informatice) > verificarea independent a performanei Rspunsurile auditorului Riscul de nedetectare > strategia general de audit 1. Numrul de locaii 2. Tranzacii semnificative > gradul de scepticism > personalul > nivelele de supraveghere

Situaiile financiare

> dificultatea auditului conturilor sau a tranzaciilor > dificultatea si contestabilitatea problemelor Balana de contabile verificare sau > complexitatea calculelor nivelul tranzaciilor > extinderea reflectrii raportate la afirmaiilor o clas din > sensivitatea evaluarii planul de factorilor economici conturi > natura, cauza i deformrile cunoscute sau posibile depistate n anii anteriori

> proceduri analitice i teste de detaliu 1. natura testelor 2. ntinderea ca durat a testelor 3. proporiile testelor

Sursa: Audit Guide for Consideration of the Internal Control Structure in a Financial Statement Audit

Riscul de audit n evaluarea probelor de audit Stabilirea riscului de audit pentru conturi n timpul auditului, auditorii vor trebui s decid, conform probelor colectate i evaluate, dac ar trebui s existe o schimbare n evaluarea riscului inerent, riscului de control sau riscului de nedetectare. Dac stabilesc c nu trebuie schimbat nimic, atunci componentele riscului individual de audit pentru contul respectiv, din exemplul nostru, ramn la: 60 procente pentru riscul inerent; 30 procente pentru riscul de control; 28 procente pentru riscul de nedetectare. Aceasta nseamn c riscul individual de audit stabilit al contului respectiv rmne la 5 procente: Riscul individual de audit 0.05% = = Riscul x inerent 0.60% x Riscul de control 0.30% x x Riscul de nedetectare 0.28%

Dup cum se poate observa, totui, dac fie riscul inerent, fie riscul de control, fie riscul de nedetectare este calculat n timpul procesului de colectare a probelor, la o valoarea mai mare dect cea planificat iniial, riscul individual de audit stabilit va fi mai mare de 5 procente i auditorul trebuie s ia o hotrre cu privire la ceea ce urmeaz s fac. Situaiile financiare nu vor fi considerate denaturate pn n acest punct, dar cu ct riscul de audit stabilit va fi mai ridicat cu att va trebui reevaluat riscul de audit general stabilit. De asemenea, procedurile de audit suplimentare vor trebui efectuate n contul respectiv, n funcie de natura problemelor neacoperite de ctre auditor. De exemplu, s presupunem c auditorul a descoperit probleme referitoare la control care i necesit revizuirea riscului de control asupra contului respectiv la 80 de procente. Astfel, riscul de nedetectare ar trebui revizuit la 10 procente (0.05%/0.60% x 0.80%), ceea ce nseamn c efortul suplimentar de audit va trebui ndreptat spre contul respectiv. Este ntotdeauna posibil ca evenimente neprevzute s i determine pe auditori s i schimbe planul. Stabilirea riscului general de audit Standardele de audit prezint puine detalii cu privire transformarea riscului individual de audit stabilit, n risc general de audit stabilit. Dar, dac auditorii au motive s considere c situaiile financiare mai pot nc fi denaturate datorit erorilor rmase nedescoperite, este posibil ca riscul general de audit stabilit s depeasc riscul general de audit planificat. n general, efortul de audit suplimentar este solicitat pentru conturile unde riscul individual de audit este inacceptabil de ridicat. BIBLIOGRAFIE: 1. Ares Alivin A. Auditing and integrated approach, Potice Hall Intenrational Editions, 1994; 2. Donald H. Taylor, G. William Gleyen Auditing: Integrated Conceps and Procedures; 3. GASS Generally Accepted Auditing Standard; 4. Hubbard Johnson Auditing; 5. HBS Miller Comprehensive Generally Accepted Auditing Standards, 1993; 6. Camera Auditorilor din Romnia, Auditul financiar contabil 2000, Standarde, Norme privind conduita etic i profesional, Editura economic, 2000.