Fiscalitatea comunitara

Cuprins

1. Politica fiscala 2. Izvoarele dreptului fiscal international 3. Conventii fiscale internationale 4. Fiscalitatea comunitara 5. Conventii de evitare a dublei impuneri

1. Politica fiscal Fiscalitatea este un instrument n serviciul unei politici, a unei viziuni a vieii n comun, organizat de ctre componente ale puterii specializate n gestionarea serviciilor publice care necesit colectarea unor resurse financiare. Aceste resurse (fonduri bneti) sunt destinate a acoperii cheltuielile generale ale societii. Politica fiscal reprezint arta determinrii caracteristicilor generale ale impozitului (de fapt, a tuturor formelor de prelevare ctre buget a unor sume de bani destinate a fi cheltuite n scop public) n funcie de datele economice i psihologice oferite de societate. n doctrin se subliniaz faptul c politica fiscal este ntr-o mare msur servanta politicii bugetare, ceea ce este numai n parte adevrat. Creterea impozitelor, necesar finanrii oricrui buget public, se poate obine n mod diferit: fie prin alegerea impozitelor, fie prin modul de repartizare a acestora ca sarcin fiscal pe umerii contribuabililor, fie n fine mbinnd cele dou metode. Politica fiscal ia n considerare imperative i obiective sociale (pentru a nfptui o fiscalitate just, echitabil), economic e (urmrindu-se realizarea impactului dorit asupra societii)i chiar ecologice (ntruct se ncearc utilizarea instrumentelor fiscale n combinaie cu alte prghii, n scopul obinerii unor rezultate precum: reducerea polurii, protecia unor spaii sensibile, protejarea bogiilor naturale ne sau greu regenerabile, diminuarea consumului de energie generatoare de risc ecologic etc.). Uniunea European trebuie s in seam de politica fiscal a fiecrui stat membru, dar n acelai timp ea este obligat s-i dezvolte propria politic fiscal. n acest sens, prin intermediul instituiilor comunitare va trebui s se instituie i s se menin o stare de disciplin concretizat n nelegerea de ctre toate statele membre a necesitii punerii pe acelai plan sau chiar a subordonrii intereselor fiecruia dintre ele interesului general al comunitii. Numai astfel jocul

practicat de ctre rile comunitare, constnd ntr-o adevrat concuren, manifestat printr-o continu reducere a fiscalitii, va putea fi eliminat sau cel puin domolit, aceasta n beneficiul Uniunii creia i sunt vital necesare fonduri bneti consistente pentru a-i putea acoperii cheltuielile de funcionare i a-i ndeplini misiunea istoric. 2. Izvoarele dreptului fiscal internaional Pentru a putea desprinde izvoarele dreptului fiscal internaional din ansamblul tuturor reglementrilor elaborate de ctre state singure ori integrate n cadrul unor organizaii sau organisme internaionale guvernamentale ori neguvernamentale este necesar a reveni asupra ctorva consideraii relative la ordinea juridic internaional i la sistemul juridic corespunztor acesteia. Ordinea juridic internaional se caracterizeaz printr-o descentralizare a funciilor, ceea ce las statelor deplin libertate n exercitarea controlului direct privind izvoarele sale. n cadrul ordinii juridice internaionale (care este promovat i impus n principal prin tratatele i conveniile internaionale) se individualizeaz i se autonomizeaz o ordine juridic proprie, specific, integrat sistemului juridic al statelor membre ale Uniunii Europene i care este ordinea juridic comunitar. Curtea de Justiie a Comunitii Europene a recunoscut autonomia ordinii juridice comunitare i n raport cu dreptul intern al rilor membre, statund c: Curtea de Justiie nu poate aplica reguli din dreptul intern; Curtea de Justiie nu este competent s verifice legalitatea unui act sau unei msuri interne; Curtea de Justiie nu are drept misiune s dea interpretare dreptului intern. Dreptul fiscal internaional presupune o relaie ntre cel puin dou jurisdicii distincte: cea a statului de origine a subiectului de drept vizat i cea din statul de reedin (acela n care subiectul de drept realizeaz venituri impozabile ori deine bunuri din categoria celor impuse).

Dreptul fiscal internaional are inciden asupra relaiilor transfrontaliere, iar acest fapt impune studierea regulilor locale din fiecare ar, avnd n vedere cultura juridic i politica fiscal a fiecrui stat. Examinarea dreptului strin trebuie s se fac, prin urmare, integrnd n chestiune specificul local. n absena unor convenii internaionale, fiecare stat i conserv dreptul de a aplica Integral i ntocmai propriile reglementri n vigoare, n temeiul suveranitii sale fiscale.

3. Convenii fiscale internaionale Existena unor convenii (fiscale) internaionale semnate de ctre state poate avea ca efect atenuarea aplicrii cu strictee a legislaiei proprii fiecrei ri n materie fiscal, n sensul nuanrii dreptului (naional) de a impune n funcie de nelegerile intervenite ntre state. Conveniile sau acordurile internaionale impun limitele liber consimite de ctre pri n care acestea renun la suveranitatea statal n materie fiscal.

Avnd n vedere consideraiile de mai sus, putem identifica cu precizie izvoarele dreptului fiscal internaional. Acestea sunt aadar urmtoarele: Conveniile fiscale destinate a elimina dubla impunere, care sunt de regul bilaterale; Acordurile bilaterale convenite pentru domenii strict delimitate (cum ar fi, de pild, cele privind transporturile maritime), precum i acordurile generale prin care se stabilete dreptul de impunere al fiecrui stat semnatar asupra resortisanilor celuilalt stat; n interiorul Uniunii Europene, acordurile, directivele i reglementrile multilaterale (convenite, stabilite, respectiv elaborate de statele membre i instituiile comunitare);

 Dreptul intern i jurisprudena create n fiecare stat unde un contribuabil i desfoar activitatea sau este rezident; Doctrina administrativ (alctuit din instruciuni, note, regulamente etc.). Conveniile fiscale destinate a elimina dubla impunere sunt n fapt acordurile internaionale prin care dou state i reglementeaz relaiilor lor fiscale. ntruct privesc finanele statului, aceste convenii trebuie s fie aprobate sau ratificate de ctre Parlament. Dispoziiile cuprinse n conveniile fiscale fac parte integrant din legislaia rilor semnatare, dei ele derog de la dreptul intern. Aceste prevederi au aplicabilitate n temeiul principiului subsidiaritii numai n cazul ivirii unui conflict ntre suveranitile fiscale ale statelor. Conveniile fiscale sunt ncheiate, n general, dup dou modele: modelul ONU utilizat n perioada de nceput i, respectiv, modelul OCDE cel care este n prezent urmat pentru elaborarea majoritii acordurilor din domeniu. Dreptul convenional rezultat din prevederile conveniilor fiscale nu este exclusiv un drept intern al rilor semnatare, ci este doar izvort din acesta. Regulile prevzute prin conveniile internaionale prevaleaz ns n principiu n faa dreptului intern. Aceasta nseamn c legea fiscal intern poate fi modificat prin intrarea n vigoare a unei convenii fie n sensul restrngerii obligaiilor unui contribuabil, fie n acela la extinderii respectivelor obligaii. Superioritatea regulilor convenionale n raport cu normele interne are urmtoarele consecine: - judectorul este competent s interpreteze prevederile conveniilor fiscale; - prevederile conveniilor fiscale nu sunt supuse controlului jurisdicional.

Potrivit modelului OCDE se pot ncheia dou categorii de convenii: Convenii n materie de impunere a veniturilor; Convenii n materia transferului dreptului de proprietate cu titlu gratuit (succesiuni, donaii). Pentru a recunoate convenia aplicabil trebuie totdeauna identificate: a) statul al crui resortisant este beneficiarul venitului; b) statul pe teritoriul cruia s-a realizat venitul sau s-a desfurat activitatea impus.

Conveniile fiscale sunt dominate de principiul nediscriminrii, potrivit cruia trebuie asigurat egalitatea de tratament juridic a tuturor contribuabililor supui jurisdiciilor statelor semnatare. Altfel spus, acest principiu interzice orice discriminare fiscal fondat pe naionalitatea sau cetenia contribuabilului. Principiul nediscriminrii impune ca sub condiia reciprocitii resortisanii unui stat contractant s nu fie supui, n situaii egale, la un regim fiscal mai puin favorabil dect cel aplicabil de ctre cellalt stat propriilor ceteni. n acelai timp ns, principiul susmenionat nu mpiedic statele semnatare ale unei convenii fiscale s-i trateze diferit pe rezideni fa de nerezideni. ntre statele semnatare ale unei convenii fiscale se asigur, de regul fie printr-un acord bilateral distinct, fie printr-o clauz expres cuprins n convenie asistena administrativ, constnd n schimbul de informaii ntre administraiile fiscale ale statelor membre cu privire la statutul fiscal al contribuabililor i la natura activitilor i veniturilor acestora. Administraia fiscal a unui stat va furniza omologului su numai la cerere informaiile i relaiile solicitate n legtur cu resortisanii si. De asemenea, statele contractante convin, de regul, s-i asigure asisten mutual pentru a percepe cam n acelai fel impozitele vizate prin convenie. Acordurile particulare (bilaterale) convenite pentru domenii strict delimitate se stabilesc

independent de conveniile fiscale, dar privesc i ele tot dispoziii fiscale: acordurile privind transporturile maritime i aeriene, acordurile referitoare la protecia investiiilor etc. pornesc de la principiul nediscriminrii i cuprind reguli asupra crora s-a convenit n legtur cu modul n care se vor derula relaiile dintre parteneri n spiritul i coninutul clauzei naiunii celei mai favorizate. Conveniile generale spre deosebire de acordurile particulare sunt ncheiate ntre cte dou state cu scopul de a se fixa regulile aplicabile ntr-un stat resortisanilor celuilalt stat. Ele prevd drepturile i obligaiile persoanelor interesate n diverse domenii, precum: condiiile liberei circulaii i a aezrii ntr-un anumit stabiliment, condiiile exercitrii unor activiti comerciale, condiiile dobndirii i transmiterii dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile i imobile etc.

4. Fiscalitatea comunitar Dreptul de a impune i teritorialitatea impozitului Este remarcabil c, n ciuda apropierii lor datorat adoptrii monedei unice de unele ri europene membre ale Uniunii o serie de neconcordane i divergene persist ntre unele state n materie de impozite, fapt care este de natur a afecta contribuabilii, fie ei persoane fizice ori persoane juridice. Aceste diferene privesc att nivelul impozitelor n vigoare, ct i modul de determinare a rezultatelor fiscale. Dezvoltarea Uniunii Europene nu a asigurat prin ea nsi o atenuare a diferenelor existente ntre state n materie fiscal. rile membre s-au canalizat pe ci diferite, mai cu seam n domeniul impozitelor directe. O singur direcie comun este evident: toate statele mari din Europa au adoptat dispoziii normative din ce n ce mai severe contra evaziunii fiscale. n prezent, tot mai multe centre de afaceri sunt de acord c este necesar o mai bun convergen a legislaiilor naionale (chiar dac sunt voci care consider n continuare c diferenele existente ntre ri n materie de impozite sunt de natur a asigura o concuren benefic). Societile

comerciale pan-europene vor avea de ctigat dac se va adopta o scar de valori comun pentru msurarea profitului, precum i dac sarcinile fiscale se vor aeza de o manier similar la nivelul tuturor statelor comunitare. Impozitele indirecte au fcut deja pai importani spre unificare: barierele vamale au fost nlturate n interiorul comunitii, iar TVA a devenit impozitul care se aplic aproape la fel n ntreg spaiul comunitar n sfrit, introducerea monedei unice face mai transparente tranzaciile financiare, iar aceast transparen este de natur s determine parlamentele statelor membre s-i apropie dispoziiile legale n materie fiscal. Astfel, n Belgia de pild nivelele marginale ale baremurilor de impozite sunt comparabile cu cele din Frana. Aceast similitudine, ns, nu poate s ascund disparitile existente ntre legislaiile fiscale ale celor dou ri. Din analiza comparativ a normelor fiscale naionale rezult c Belgia este mai atrgtoare pentru anumii contribuabili ntruct: veniturile din capital sunt supuse unor impozite destul de moderate (de exemplu: 15% pentru veniturile din dobnzi; 25% pentru dividende etc.), profitul obinut din cesiunea unor valori mobiliare n cadrul gestionrii patrimoniului propriu ca i ctigul realizat pe seama aciunilor sau prilor sociale deinute la o societate comercial nu se impoziteaz. n Elveia, resortisanii strini care se expatriaz n aceast ar i care nu exercit nici o activitate profesional n spaiul respectiv beneficiaz de un regim de impozitare forfetar. Relativ la contribuabilii persoane juridice, evideniem cu titlu exemplificativ urmtoarele: societile comerciale germane sunt supuse la plata unor impozite al cror nivel este relativ ridicat, dar care se aeaz asupra unei baze de impozitare restrnse; dimpotriv, n Marea Britanie o societate mic este impus cu numai 20%, dar beneficiul impozabil luat n calcul poate fi mai mare (n sensul c asupra lui nu este permis imputarea cheltuielilor deductibile, aa cum se ntmpl ntr-un alt stat).

Apoi, n cea mai mare parte a Europei continentale este reglementat expres posibilitatea deducerii cheltuielilor destinare realizrii de investiii, de regul pn la nivelul amortismentelor legal permise. n Marea Britanie, ns, nu este admis deducerea cheltuielilor pentru investiii dect n cazul n care bunul achiziionat face parte dintr-o categorie strict delimitat prin lege: numai dac investiia intr n categoria prevzut de lege ea va putea fi considerat cheltuial deductibil.

5. Convenii de evitare a dublei impuneri

Dubla impunere fiscal internaional reprezint supunerea direct la impozit a aceleai materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp, de ctre autoritile publice din ri diferite. Dubla impunere poate fi evitat, fie pe baza unor msuri legislative unilaterale, fie prin ncheierea unor acorduri bilaterale sau multilaterale ntre diferite ri 4 metode sau procedee tehnice pentru evitarea dublei impuneri. Criterii care stau la baza impunerii veniturilor sau averii : Principiul impunerii, principiul scutirii de impozit, principiul nediscriminrii fiscale. n condiiile economice de astzi circulaia liber a capitalurilor este o realitate, astfel c numeroase persoane fizice i juridice desfoar activiti din care obin venituri sau dein averi n mai multe ri. Apare, deci, n mod firesc, problema stabilirii autoritii publice competente s procedeze la impunerea veniturilor i averii realizate, respectiv deinute de persoane fizice sau juridice ale unui stat pe teritoriul altui stat. Deoarece instituirea de impozite constituie un drept al fiecrui stat, iar modul de aezare i percepere al acestora este de competena puterii legislative a statului respectiv, se poate ajunge la situaia ca un anumit venit s fac obiectul impunerii i n statul de origine, ca i n cel de destinaie

a venitului respectiv. La fel se poate ntmpla i cu o anumit avere: s pretind impozit asupra ei i statul pe teritoriul cruia se afl bunul supus impunerii ca i cel n care domiciliaz proprietarul averii n cauz (sau al crui cetean este acesta). Or, aceasta nseamn, practic, o dubl impunere a aceleiai materii impozabile, aparinnd aceluiai subiect, pentru aceeai perioad de timp, ceea ce este evident, excesiv. Soluionarea acestei probleme se poate face numai printr-o nelegere intervenit ntre statele interesate care s stabileasc pentru fiecare categorie de venit i de avere cine este competent s perceap impozit. Convenii bilaterale. n 1963 i apoi n 1977, Organizaia de Cooperare i Dezvoltare Economic a dat publicitii modele de convenie revzute i mbuntite. n cadrul acestei convenii-model sunt cuprinse unele soluii aplicabile n relaiile bilaterale dintre ri, soluii care se preiau n forma dorit n cadrul conveniilor concrete ncheiate ntre ri. Soluiile recomandate au n vedere urmtoarele: a) impunerea profiturilor obinute de agenii economici s se efectueze de ctre ara pe teritoriul creia acestea s-au realizat i n care subiecii respectivi au un sediu stabil de exploatare; b) beneficiile rezultate din exploatare n trafic internaional a navelor sau aeronavelor s fie impuse de ara unde se afl conducerea efectiv a societii de exploatare. Dac acest sediu este la bordul navei, el se consider a fi n ara portului de origine a navei, iar dac un astfel de port nu exist, n ara a crei rezident este persoana care exploateaz nava; c) veniturile obinute sub form de dobnzi aferente obligaiunilor, biletelor la ordin sau altor titluri de crean, sub form de redevene, aferente folosirii drepturilor de autor, brevetelor, mrcilor de fabric sau de comer, procedeelor sau formulelor secrete etc., precum i sub form de dividende s fie impuse de ambele ri contractante, n proporiile convenite de acestea; d) impunerea veniturilor realizate din exercitarea pe cont propriu a unei profesii libere (arhitect, medic, avocat, contabil, inginer, artist profesionist, sportiv profesionist etc.) s se efectueze fie n

10

ara de origine a acestuia cnd beneficiarul lor dispune de un sediu stabil pentru practicarea profesiei libere, fie n ara n care este rezident beneficiarul veniturilor cnd acesta nu are sediu stabil n ara strin; e) veniturile din salarii i onorarii, precum i cele obinute sub form de tantieme, jetoane de prezen i alte retribuii similare de ctre membrii consiliilor de administraie sau comisiilor de cenzori s fie taxate n ara de origine a acestora. n condiii de reciprocitate sunt exceptai de la o asemenea impunere salariaii ambasadelor i reprezentanelor diplomatice, precum i corespondenii ageniilor de pres strine; f) averile deinute n strintate sub form de bunuri imobile s fie impuse de ara n care se afl acestea. Dac averea este reprezentat de bunuri mobile ce fac parte din activul unui sediu stabil sau a unei baze fixe, care servete exercitrii unei profesii libere, s fie impus n ara unde se afl sediul stabil sau baza fix. Navele, aeronavele, vehiculele feroviare sau rutiere, ce sunt exploatate n traficul internaional precum i bunurile mobile afectate acestei exploatri s fie impuse n ara n care se afl sediul conducerii societii de exploatare . Conveniile pentru evitare dublei impuneri se aplic impozitelor pe venit i pe avere, percepute n contul fiecruia din statele contractante. Cad sub incidena conveniei toate impozitele pe venit i pe avere, indiferent de sistemul de percepere folosit: impunere direct, stopaj la surs, supratax, cote adiionale. Conveniile se aplic persoanelor care sunt rezidente ale unui stat contractant sau ale fiecruia dintre cele dou state. Este vorba att de persoane fizice ct i de persoane juridice, societi de persoane i de capital, fundaii .a. n cazul impozitelor indirecte nu se pune problema dublei impuneri internaionale ntruct cetenii strini suport, n calitate de cumprtori, aceleai impozite cuprinse n preurile mrfurilor cumprate ca i cetenii din ara de impunere. Dubla impunere fiscal internaional reprezint, aadar, supunerea direct la impozit a aceleai materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp, de ctre autoritile publice din ri diferite.

11

Desigur, o astfel de impunere intr n discuie doar n cazul n care rezidenii unei ri realizeaz venituri sau dein proprieti n alte ri. Cci, n cazul extrem al perceperii unor impozite o singur dat, dar de dou sau mai multe autoriti fiscale juxtapuse din aceeai ar (i nu paralele), dubla, tripla sau multipla impunere este o realitate, dar aceasta nu este considerat n teoria finanelor publice o dubl, tripl sau multipl impunere juridic, ci una de natur economic, care n fapt se concretizeaz n creterea presiunii fiscale medii suportate de contribuabilul n cauz n propria ar. Lund n considerare aspectele de ordin juridic, legate de voina legiuitorului, dubla impunere realizat ntr-o ar este voluntar i involuntar. Dubla impunere voluntar. Dubla impunere voluntar este instituit special, n vederea realizrii unui anumit scop. n aceast situaie se pot afla: - impunerea mai accentuat a veniturilor realizate n ar de persoanele fizice i juridice strine; - aplicarea unor cote adiionale de impozite n favoarea bugetului federal (sau centralizat) , la unele dintre impozitele locale. Dubla impunere involuntar poate fi expresia unei repercusiuni a unor impozite, ntruct legiuitorul nu poate stabili n toate cazurile cine va suporta impozitele. Din punct de vedere administrativ, n analiza dublei impuneri trebuie s avem n vedere deosebirea dintre autoritile financiare suprapuse i cele juxtapuse (paralele). Astfel, dubla impunere se manifest doar n cazul n care aceasta este provocat de autoriti juxtapuse.

Dubla impunere poate fi realizat i de ctre una i aceeai autoritate financiar, cnd aceasta se refer la:

12

- impunerea aceluiai venit de dou ori; - impunerea aceluiai capital de dou ori; - impunerea simultan a venitului i capitalului; - impunerea concomitent a profitului rmas la societile comerciale i a dividendelor repartizate acionarilor sau asociailor; impunerea societilor comerciale att pentru capitalul pe care l dein, ct i pentru

obligaiunile aflate n portofoliu. n legtur cu multiplicarea posibil a impunerii, apreciem c n practica internaional nu poate fi reinut dect dubla impunere, ntruct impunerea pentru un anumit subiect trebuie judecat n raport cu criteriile impunerii veniturilor i averilor, pe care o ar le utilizeaz n raport cu alt ar, privite n mod separat, ar cu ar. Criterii. Apariia dublei impuneri se datoreaz modului n care sunt aplicate criterii care stau la baza impunerii veniturilor sau averii. n practica fiscal internaional criteriile care stau la baza impunerii veniturilor sau averii sunt: criteriul rezidenei (sau al domiciliului fiscal), potrivit cruia impunerea veniturilor sau averii se realizeaz de autoritatea fiscal din ara creia aparine rezidentul, indiferent dac veniturile sau averea, care fac obiectul impunerii, sunt obinute sau se afl pe teritoriul acelei ri sau n afara acesteia; criteriul naionalitii, potrivit cruia o ar impune rezidenii si, care realizeaz venituri sau posed avere din (n) ara respectiv, indiferent dac acetia locuiesc sau nu n ara lor; criteriul originii veniturilor (teritorialitii), potrivit cruia impunerea se efectueaz de ctre organele fiscale din ara pe al crei teritoriu s-au realizat veniturile sau se afl averea, indiferent de rezidena sau naionalitatea beneficiarilor de venituri.

13

Modul n care sunt aplicate aceste criterii poate conduce la apariia dublei impuneri. De exemplu, dac n ara A impunerea se bazeaz pe criteriul rezidenei, iar n ara B pe criteriul originii veniturilor, atunci o persoan din prima ar dac realizeaz venituri n ara a doua va trebui s plteasc impozite pe veniturile sale att n ara de reziden, ct i n ara de origine a veniturilor. Dubla impunere poate fi evitat, fie pe baza unor msuri legislative unilaterale, fie prin ncheierea unor acorduri bilaterale sau multilaterale ntre diferite ri. Evitarea dublei impuneri prin msuri legislative unilaterale este mai dificil de realizat, deoarece fiecare ar este interesat s realizeze venituri fiscale ct mai mari. Metode de evitare. n cadrul conveniilor care se ncheie ntre pri pentru evitarea dublei impuneri fiscale internaionale se nscriu o seam de precizri viznd modul concret n care se va realiza impunerea, cu referire la: - delimitarea precis a sferei de aplicabilitate a conveniei n ce privete subiecii fiscali, n toate ipostazele posibile ale domiciliului i ceteniei; - modul de stabilire a profitului impozabil al agenilor economici i modalitile sau/i limitele deducerii cheltuielilor generate ale societilormam din gestiunea societiifiice, care i desfoar activitatea n alte ri; - nivelul cotelor de impunere pe care le poate folosi ara de origine a veniturilor sub form de dobnzi, redevene i dividende. Lundu-se n considerare aceste elemente, n practica fiscal internaional au fost acceptate urmtoarele 4 metode sau procedee tehnice pentru evitarea dublei impuneri: a. Scutire total b. Scutirea progresiv c. Creditarea obinuit

14

d. Creditarea integral a. Corespunztor metodei scutirii totale, veniturile realizate de rezidentul unei ri ntr-o ar strin (Vits) i supus impunerii n respectiva ar se deduc din venitul impozabil global (Vigl) care n ara de reedin are n vedere totalitatea veniturilor obinute de contribuabili. n acest scop, se utilizeaz relaia: Vitr = Vigl Vits b. Metoda scutirii progresive presupune, de asemenea, o impunere separat a veniturilor, n fiecare din rile semnatare ale conveniei. Dar, n contextul progresivitii impunerii, veniturile obinute de rezidentul unei ri n strintate (Vits) se adaug la veniturile impozabile realizate n ara de reedin (Vitr), obinndu-se venitul impozabil global (Vigl) n funcie de care se determin cota progresiv aferent (Cip) sau/i suma fix progresiv corespunztoare (Sfp). Acestea se utilizeaz, apoi, numai pentru calcularea impozitului aferent veniturilor realizate n ara de reedin. n acest context sunt utilizabile relaiile: Vigl = Vitr + Vits Vigl Itr = Vits Cip/100 sau Itr = Sfp+(VitrNmin)Cip/100 n care, n afara notaiilor deja cunoscute, mai apare Nmin care se refer la nivelul minim al tranei de venit impozabil n cazul impunerii compuse pe trane, tiliznd sume fixe de impozit i cote procentuale progresive. c. Creditarea obinuit const n aceea c impozitul pltit rii strine pentru venitul realizat pe teritoriul acesteia de ctre rezidentul altei ri se deduce direct din impozitul total calculat n ara de reedin (Iitr-c). Acest impozit se calculeaz lund n considerare venitul impozabil global, obinut prin nsumarea veniturilor impozabile realizate n ambele ri (potrivit metodei precedente).

15

Impozitul pltit n strintate se deduce doar pn la limita impozitului intern ce s-ar datora pentru un venit egal cu cel obinut n strintate. Acest impozit, respectiv impozitul de dedus pentru veniturile impozabile din ara strin contractant (Iits-de) comparat cu cel efectiv pltit (Iits-pl), trebuie s satisfac relaia: Iits-de Iits-pl Aadar, n cazul n care impozitul calculat n ara de reedin este mai mic dect cel pltit n strintate, contribuabilul va suporta un impozit total corespunztor mai mare fa de acela pe care l-ar fi suportat dac toate veniturile impozabile ar fi fost obinute n ara sa de reedin. d. Creditarea integral elimin neajunsul metodei anterioare, n sensul c impozitul pltit n strintate se deduce integral din impozitul total calculat n ara de reedin, indiferent de mrimea acestuia. Dintre cele dou metode de scutire, cea mai avantajoas este scutirea total, iar dintre cele dou metode de creditare, cea mai avantajoas pentru contribuabil este metoda scutirii totale. Avantajele i dezavantajele se rsfrng asupra contribuabililor, dar aceasta depinde de meniunea nscris n convenia ncheiat ntre rile de referin cu privire la metoda sau procedeul ce va fi utilizat pentru evitarea dublei impuneri fiscale internaionale. Ca o concluzie, n practica internaional, pentru evitarea dublei impuneri s-au consacrat anumite principii, pe baza crora prin conveniile ncheiate se stabilesc metodele de aezare i percepere a impozitelor. Astfel: a) Conform principiului impunerii, statul de reedin calculeaz impozitul provenind de la suma total a veniturilor subiectului impozabil, inclusiv asupra celor care provin din statul de origine i care, potrivit conveniei, sunt impozabile n acest din urm stat; din impozitul care este astfel stabilit se deduce apoi suma care a fost pltit n cellalt stat.

16

b) n temeiul principiului scutirii de impozit, statul de reedin impune numai acele venituri care, potrivit conveniei, sunt impozabile n acel stat scutind de impunere veniturile (sau parte din acestea) impozabile n statul de origine a pltitorului. c) Potrivit principiului nediscriminrii fiscale, statele semnatare ale conveniei pentru evitarea dublei impuneri se angajeaz s nu aplice fa de rezidenii celuilalt stat contractant, n materie de impozitare, dispoziii normative mai mpovrtoare dect cele aplicate propriilor lor contribuabili aflai n aceeai situaie.

17