CURS 5-6:

2. Politici de evaluare a activelor

imobilizri necorporale 1. evaluarea iniial (evaluarea la recunoatere) pentru imobilizrile necorporale se realizeaz la cost (IAS 38.24). 2. evaluarea ulterioar (evaluarea dup recunoatere) pentru imobilizrile necorporale se realizeaz, fie la costul su mai puin orice amortizare acumulat i orice pierdere din depreciere acumulat (IAS 38.74), fie la valoarea reevaluat (IAS 38.75). 3. evaluarea la ieire (derecunoaterea) se realizeaz la valorea de intrare, odat cu diminuarea amortizrilor i pierderilor din depreciere cumulate (orice ctig sau pierdere fiind recunoscut() direct n contul de rezultate). Exemplul 1 Pe parcursul exerciiului N a nceput realizarea unui proiect de dezvoltare, pentru care s-au realizat urmtoarele costuri (toate valorile sunt exprimate n lei): cheltuieli cu materiale 4.000, cheltuieli cu salariile 15.000, cheltuieli cu alte servicii prestate de teri 1.000. La 29.06.N s-a capitalizat o imobilizare necorporal, respectiv o cheltuial de dezvoltare, la nivelul costului suporatat pentru realizarea sa, considerndu-se c sunt ndeplinite condiiile de recunoatere ca activ. Durata de utilitate se estimeaz la 4 ani, iar regimul de amortizare este liniar. S se nregistreze tranzaciile aferente exerciiilor N i N+1 dac din punct de vedere fiscal capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare nu este recunoscut. Cota de impozit pe profit 16%. imobilizri corporale 1. evaluarea iniial (evaluarea la recunoatere) pentru imobilizrile corporale se realizeaz la cost (IAS 16.15). Pentru imobilizrile provenite prin cumprare, evaluarea iniial se realizeaz la cost de achiziie, care este format din (IAS 16.16): preul de cumprare mai puin reducerile comerciale, taxe i comisioane vamale, taxe nerecuperabile, alte cheltuieli atribuite direct aducerii activului la locaia i n starea ateptat de funcionare, costurile estimate cu dezafectarea activului i cu refacerea amplasamentului la sfritul duratei de utilitate stabilit pentru activul respectiv. Pentru activele provenite din producia proprie, evaluarea iniial se realizeaz la cost de producie, care cuprinde toate cheltuielile fixe si variabile ocazionate de transformarea materiilor prime i materialelor n imobilizri, mai puin pierderile ce au aprut n realizarea activelor respective generate de risipa de materiale sau de ineficien. 2. evaluarea ulterioar (evaluarea dup recunoatere) a imobilizrilor corporale se realizeaz fie la cost, diminuat cu amortizarea i cu pierderile de valoare cumulate (ca tratament de baz), fie la valoarea reevaluat (ca tratament alternativ permis) (IAS 16.29). Evaluarea la nchiderea exerciiului se realizeaz la cea mai mic valoare dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil. n cazul n care un activ nu poate fi evaluat individual, atunci acesta va fi cuprins ntr-o unitate generatoare de trezorerie. Deprecierea se va contabiliza numai dac UGT a

suportat o pierdere de valoare, respectiv atunci cnd valoarea recuperabil a UGT este inferioar valorii sale nete contabile. Unitatea generatoare de trezorerie reprezint cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de trezorerie independente n mare msur de intrrile de trezorerie provenind din alte active sau grupuri de active (IAS 36.6). n practic, o unitate generatoare de trezorerie ar putea fi un departament, o linie de produse sau o fabric. Pierderea de valoare trebuie s fie repartizat, pentru a reduce valoarea contabil a activelor unitii generatoare de trezorerie, n urmtoarea ordine (IAS 36.104): - mai nti, fondului comercial afectat unitii generatoare de trezorerie (dac este cazul); - apoi, celorlalte active ale unitii, n funcie de ponderea valorii contabile a fiecrui activ n unitatea generatoare de trezorerie. Cu ocazia repartizrii unei pierderi de valoare, valoarea contabil a unui activ nu trebuie s fie adus la un nivel inferior celei mai mari valori dintre: preul net de vnzare (dac poate s fie determinat); valoarea sa (IAS 36.122). O pierdere din depreciere recunoscut pentru fondul comercial nu va fi reluat ntr-o perioad ulterioar (IAS 36.124). 3. evaluarea la ieire (derecunoaterea) se realizeaz la valoarea de intrare, odat cu diminuarea amortizrilor i pierderilor de valoare cumulate (orice ctig sau pierdere fiind recunoscut() direct n contul de rezultate). Exemplul 2 La 1.01.N societatea Alfa achiziioneaz un utilaj cu un pre de cumprare de 117.000 u.m., cheltuieli de transport de 33.000 u.m (transportul este efectuat de acelai furnizor). Din punct de vedere contabil activul se va amortiza linear pe 4 ani, valoarea rezidual fiind de 10.000 u.m., iar din punct de vedere fiscal linear pe 3 ani. La 31.12.N+1 se decide reevaluarea utilajului, valoarea just fiind de 120.000 u.m. La sfritul duratei de utilitate se vinde utilajul la un pre de vnzare de 12.000 u.m.. Valoarea rezidual i reevaluarea nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. S se nregistreze operaiile efectuate de ntreprindere n perioada N N+3 (achiziia, amortizarea, reevaluarea). S se calculeze i s se nregistreze impozitele amnate. S se precizeze care sunt politicile contabile aplicate de ntreprindere (toate valorile sunt exprimate n u.m.). Exemplul 3 La 31.12.N societatea Alfa achiziioneaz societatea Beta la un cost de achiziie de 11.000 u.m., din care valoarea just a activelor identificabile 9.000 u.m. i fondul comercial 2.000 u.m.. Societatea Alfa estimeaz o durat de utilitate pentru active de 10 ani, metoda de amortizare linear i valoarea rezidual 0. La finalul exerciiilor N, N+1 i N+2, valoarea recuperabil este superioar valorii contabile. La 31.12.N+3 exist indicii c unitatea generatoare de trezorerie (format din active identificabile i fond comercial) a pierdut din valoare, valoarea recuperabil a acesteia fiind de 4.900 u.m. n N+4 exist indicii c unitatea generatoare de trezorerie i-a redobndit valoarea, valoarea recuperabil fiind de 6.100 u.m. Tratamentul contabil este recunoscut din punct de vedere fiscal. S se nregistreze deprecierea unitii generatoare de trezorerie i reluarea pierderii de valoare (toate valorile sunt exprimate n u.m.).

IAS 23 Costul mprumuturilor Cerina standardului IAS 23 revizuit este de a ncorpora costurile ndatorrii n costul unui activ, dac acesta este calificat. Celelalte costuri ale ndatorrii care nu sunt atribuibile unui activ calificat sunt considerate cheltuieli ale perioadei. Costurile ndatorrii cuprind dobnda i alte costuri suportate de o entitate n legtur cu mprumutarea de fonduri. Acestea pot include: dobnzile corespunztoare descoperirilor de cont i mprumuturilor pe termen scurt/lung, amortizarea primelor de rambursare a mprumuturilor, amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul obinerii mprumuturilor, cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar i diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n cazul n care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda (dei includerea diferenelor de curs valutar printre componentele costurilor ndatorrii pare logic, ea face obiectul unor discuii contradictorii) (IAS 23.5). Costurile ndatorrii, care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ calificat, corespund costurilor mprumuturilor ce ar fi putut s fie evitate, dac nu s-ar fi efectuat cheltuieli cu activul calificat. Identificarea cheltuielilor capitalizabile este mai uor sau mai greu de realizat, n funcie de caracterul finanrii activului: printr-un mprumut special sau din capitalurile mprumutate la nivelul ansamblului ntreprinderii. n situaia n care fondurile sunt mprumutate special n scopul obinerii unui activ calificat, suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinat ca diferen ntre costurile actuale ale ndatorrii generate de acele mprumuturi n timpul perioadei i orice venit rezultat din investirea temporar a acelor mprumuturi (IAS 23.15). Exemplul 4 ntreprinderea X a mprumutat la 1.01.N suma de 60.000, pentru finanarea construciei unei cldiri (activ calificat) (toate valorile sunt exprimate n lei). Rata anual a dobnzii pentru mprumutul primit este de 11%. Suma mprumutat depete n primele 2 luni necesitile imediate ale ntreprinderii. Din acest motiv 12.000 (care reprezint disponibil primit prin finanare i neutilizat nc) sunt plasai cu o rat anual a dobnzii de 10%. S se determine mrimea cheltuielilor capitalizabile n numele exerciiului N. nceperea capitalizrii Capitalizarea costurilor ndatorrii ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producie trebuie s nceap n momentul n care: plile pentru acel activ sunt realizate. Aceste pli sunt diminuate cu aconturile i subveniile primite legate de activul respectiv. costurile ndatorrii sunt angajate; i activitile indispensabile pregtirii activului, prealabile utilizrii sau vnzrii sale, sunt n curs de realizare - activitile necesare pregtirii activului pentru utilizarea sau 3

vnzarea sa depesc simpla construcie fizic, ele putnd s cuprind lucrrile tehnice i administrative prealabile nceputului construciei fizice (spre exemplu: obinerea avizelor anterioare nceperii construciei fizice) i operaiuni necesare n timpul realizrii activului pentru rezolvarea unor probleme de ordin tehnic ca desecri, ndiguiri, betonri etc. Exemplul 5 Pe 15 octombrie N, societatea X a obinut un mprumut de 5.000, la o rat anual a dobnzii de 6%, pltit la sfritul fiecrei luni (toate valorile sunt exprimate n lei). mprumutul a fost obinut special pentru a finana construirea unei conducte de petrol. La 1 noiembrie, s-au realizat pli pentru proiectarea conductei de petrol i pentru desecarea unei pri a terenului ce va fi folosit pentru construcie. Pn la nceputul exerciiului N+1 nu va ncepe construcia fizic a conductei. S se stabileasc momentul n care cheltuielile cu dobnzile vor fi ncorporate n costul activului i mrimea acestora. ntreruperea capitalizrii ncorporarea costurilor ndatorrii n costul unui activ trebuie ntrerupt n timpul perioadelor prelungite n care nu se lucreaz efectiv la realizarea activului respectiv (IAS 23.23). Totui, ncorporarea costurilor mprumuturilor n costul unui activ nu este suspendat, n mod normal, pentru o durat n cursul creia se deruleaz lucrri tehnice i administrative. De asemenea, ncorporarea nu este suspendat atunci cnd este necesar o amnare temporar n cadrul unei etape de pregtire a activului n vederea utilizrii sau vnzrii sale (spre exemplu: ncorporarea n costul activului continu n perioadele lungi de maturaie a stocurilor sau n perioada lung n cursul creia nivelul ridicat al apelor ntrzie construcia unui pod, dac acest nivel ridicat este obinuit, n perioada de construcie, n regiunea geografic respectiv). Exemplul 6 Societatea Alfa a nceput construcia unei cldiri pe 16.05.N. Se estimeaz c aceasta va fi finalizat peste doi ani. n cursul exerciiului N, s-au efectuat urmtoarele pli n numele construciei (toate valorile sunt exprimate n u.m.): -pe 31.05.N: 200.000 u.m. -pe 30.06.N: 90.000 u.m. -pe 31.08.N: 170.000 u.m. -pe 31.10.N: 310.000 u.m. -pe 30.11.N: 130.000 u.m. Total 900.000 u.m. Plile efectuate pn la 31.08.N nu au fost onorate din mprumuturi cu caracter special, ci din alte mprumuturi. Pe 31.08.N, societatea Alfa a obinut un mprumut special pentru finanarea construciei, pe termen de un an, de 540.000 u.m., cu o rat anual a dobnzii de 10%, ce trebuie pltit la sfritul fiecrei luni. Excedentul de fonduri mprumutate a fost plasat temporar la o rat a dobnzii de 8% pe an. Toate plile ncepnd cu 31.08.N s-au realizat din mprumutul special cu excepia unei pri din plile de la 30.11.N, care s-a realizat din mprumuturi generale. Din cauza unor importante lucrri tehnice, lucrarea de construcie a fost suspendat pentru o perioad de 20 zile.

Datoriile societii, la 31.12.N, sunt urmtoarele: mprumut bancar pe termen scurt: 540.000 u.m. (mprumutul cu caracter special); mprumut obligatar, contractat n N-2, numrul de obligaiuni 10.000, valoarea nominal a unei obligaiuni (egal cu preul de rambursare) fiind de 1.000 u.m.. Rata anual a dobnzii 9%; dobnda se pltete anual pe 31 decembrie, iar mprumutul este rambursabil n N+4. media creditelor primite n cont curent 1.000.000 u.m. n cursul exerciiului N, iar dobnzile aferente acestora 40.000 u.m. S se determine mrimea cheltuielilor cu dobnzile ce vor fi ncorporate n costul activului construit. ncetarea capitalizrii ncorporarea costurilor mprumuturilor trebuie s nceteze, atunci cnd activitile indispensabile pregtirii activului, prealabile utilizrii sau vnzrii sale, sunt practic toate ncheiate. n general, un activ este pregtit pentru utilizarea sau vnzarea sa prevzut, atunci cnd construcia fizic este ncheiat, chiar dac lucrrile administrative de rutin pot s continue (spre exemplu: realizarea unor utiliti ulterior pentru adaptarea la necesitile clientului). Atunci cnd construcia unui activ este parial terminat i cnd fiecare dintre prile componente este utilizabil independent de celelalte, pentru care construcia continu, trebuie s nceteze ncorporarea costurilor mprumuturilor n costul activului, atunci cnd practic toate activitile indispensabile pregtirii uneia dintre prile componente (activiti prealabile utilizrii sau vnzrii) sunt ncheiate. Este cazul unui complex imobiliar compus din mai multe cldiri.