UNIVERSITATEA TEFAN CEL MARE SUCEAVA

Facultatea de tiine Economice i Administraie Public Departamentul ID Specializarea : Finane Bnci Anul II, sem II

CONTABILITATE FINANCIAR

APROFUNDAT
Curs pentru nvmnt la distan

Lect. univ. dr. Camelia MIHALCIUC 2008

CUPRINS CAP.11. Abordri conceptuale privind normalizarea i,armonizarea contabilitii contabile I. Contabilitatea financiar- obiect al normrii normalizrii i armonizrii 12. Normalizarea informaiei contabile 13. Organizaii implicate n procesul normalizrii i armonizrii contabile 14. Dispozitivul de normalizare i armonizare contabil 15. Cererea i oferta de informaii contabile 1.5.1 Utilizatorii i necesitile informaionale 1.5..2 Productorii i produsele finale ale contabilitii 1.6 Programul de armonizare contabil n Romnia CAP.21 II. 22 23 24 Evaluarea i raportarea poziiei financiare a entitii economice Situaiile financiare anuale prezentare general Bilanul i poziia financiar a entitii economice Bilanul i referenialul contabil internaional Degajarea informaiei contabile pe baza bilanului contabil

CAP. III. Msurarea i raportarea performanei financiare a entitii economice 31 Contul de profit i pierdere i performana financiar 32 Contul de profit i pierdere n referenialuil contabil internaional 33 Degajarea informaiilor contabile pe baza contului de profit i piedere CAP. IV. Msurarea i interpretarea fluxurilor de de trezorerie 41 Tabloul fluxurilor de trezorerie i evoluia lichiditii entitii economice 42 Degajarea informaiei contabile privind situaia financiar prin tabloul de trezorerie CAP V. Standarde referitoare la prezentarea situaiilor financiare ( IAS 1, IAS 7, IAS 8) 51 Recunoaterea structurilor din situaiile financiare anuale 5.1.1Activele entitii economice (IAS 16, IAS 38, IAS 36, IAS 40, IAS 2, IFRS 5) 5.1.2Datoriile entitii economice (IAS 20, IAS 10, IAS 12, IAS 23, IAS 37, IFRS 2) 5.1.3Prima aplicare a standardelor internaionale de raportare financiar : Standardul IFRS 1- Adoptarea pentru prima dat a standardelor IFRS
CAP. VI. Contabilitatea principalelor informaii privind ciclurile de exploatare, investiii i finanare 61 Operaiile privind ciclul de exploatare 62 Operaiile ciclului de investire 6.3. Operaiile ciclului de finanare

CAP. VII. Contabilitatea n condiii de inflaie 71 Consecinele inflaiei asupra situaiilor financiare anuale 72 Metode ale contabilitii de inflaie CAP. VIII. Contabilitatea i tratarea bilanier ale afacerilor 81 Reglementri contabile n domeniul afacerilor de leasing 82 nregistrri contabile aferente principalelor operaiuni de leasing 83 Leasingul n oglida reglementrilor internaionale
8.3.1Reglementrile afacerilor de leasing conform IAS 17

INTRODUCERE Prin aceast disciplin analizeaz prezentul i viitorul contabilitii romneti n contextul evoluiei conceptelor, reglementrilor i practicilor contabile, la nivel european i internaional. Fiind n esen un sistem contabil de tip european continental ( influenat de doctrinele, reglementrile i practicile franceze), contabilitatea romneasc este contrapus gndirii, principiilor, standardelor i practicilor anglo- saxone, degajndu-se posibilitile de continuare a reformelor contabile n ara noastr. SCOPUL CURSULUI Disciplina analizat face parte din categoria disciplinelor economice de specialitate care concur la formarea unei noi configuraii pentru contabilitate n special i teoria i practica economic n general. O contabilitate financiar aprofundat vizeaz cu predilecie analiza reglementrilor circumscrise n perimetrul standardelor internaionale de contabilitate(IAS) i al standardelor de raportare financiar (IFRS) precum i centralizarea, generalizarea informaiilor privind existena, micarea i transformarea elementelor patrimoniale cu ajutorul situaiilor financiare anuale i calcularea unor indicatori economico-financiari n vederea realizrii analizei economico- financiare a unei entiti economice. Astfel contabilitatea financiar este un instrument de prim ordin, prin care managerii unei entiti economice rspund diverilor parteneri economici i sociali, cu privire la misiunea ncredinat, iar responsabilitatea conductorilor entitii economice apare, mai ales, fa de cei ce pun la dispoziia lor resursele financiare. OBIECTIVE PRINCIPALE 1. Cunoaterea teoretic i practic a metodelor i tehnicilor moderne ale contabilitii financiare. 2. Formarea gndirii i raionamentelor contabile n condiiile economiei de pia, inclusiv a deschiderii ctre o abordare creativ a domeniului contabilitii 3. Asimilarea cunotinelor privind msurarea performanelor, prezentarea informaiilor, evaluarea activelor i datoriilor ntreprinderii, prima aplicare a standardelor internaionale de raportare financiar 4. Studiul principiilor , al metodelor i tehnicilor de lucru, att din punct de vedere teoretic ct i din punct de vedere practic , aplicativ . 5. Abordarea aspectelor teoretice cu privire la dezvoltarea sistemului contabil n ceea ce privete normalizarea i armonizarea acestuia, aspecte privind raporatarea financiar n condiii de infalaie i unele probleme legate de tratarea reglementrilor contabile n domeniul afacerilor de leasing. 6. Tratarea aspectelor teoretice, juridice, financiare i contabile generate de fluxurile ciclurilor de exploatare, investiii i finanare, cu referire la delimitarea i definirea structurilor patrimoniale, evaluarea lornregistrarea n contabilitatea curent i reflectatrea n situaiile financiare anuale, prin folosirea Standardelor Internaionale de Contabilitate. 7. Adoptarea pentru prima dat a standardelor IFRS

CAP. I. Abordri conceptuale privind normalizarea i armonizarea contabilitii 1.1. Contabilitatea financiar obiect al normrii, normalizrii i armonizrii contabile Conceptele de norm contabil, normalizare, reglementare i armonizare contabil
Norma contabil este o regul precis de evaluare, nregistrare, clasificare i prezentare a informaiei contabile, elaborat n vederea rezolvrii unei probleme repetitive, rezultat dintr-o alegere raional, colectiv, n cadrul unui organism de reglementare contabil profesional i/sau public. Normele sunt reguli obligatorii stabilite prin lege sau prin uz, respectiv dispoziii obligatorii fixate prin lege sau prin uz care impun o anumit ordine recunoscut ca obligatorie sau recomandabil. Normele contabile impun un limbaj comun pe baza cruia se asigur comparabilitatea, comunicarea i nelegerea informaiei contabile. Planul Contabil general Francez consider c norma contabil provine din reguli legislative, dispoziii reglementri sau jurispruden deci din surse de drept contabil. Din punct de vedere doctrinar, n elaborarea, normelor contabile s-au conturat dou tipuri de coli: 1. cea care preconizeaz un demers conceptual sau deductiv, unde conceptele i principiile sunt determinate de un raionament urmnd s se regseasc n regulile, metodele i procedurile ce trebuie puse n practic; 2. cea pragmatic sau inductiv, care pleac de la tradiie sau experiene pentru a formula i determina norme. Nevoia de armonizare i uniformitate n contabilitate impune normalizarea sa, astfel materializndu-se obiectivele, conceptele, metodele i regulile privind producia i utilizarea informaiei contabile. Normalizarea reprezint procesul de aplicare deliberat a normelor de contabilitate pentru soluionarea corect a problemelor privind producia i utilizarea informaiei contabile. Obiectivele normalizrii sunt: 0- determinarea unei terminologii i a principiilor contabile general admise; 0- definirea informaiilor deinute n situaiile financiare; 0- modul de prezentare (forma) a informaiilor n situaiile financiare; 0- elaborarea unui plan de conturi i a unei scheme de contabilizare a diferitelor operaii. Normalizarea contabilitii vizeaz dou scopuri principale: 1. obinerea de ctre puterea public a unei informri omogene referitoare la ntreprinderi; 2. utilizarea informaiei contabile de ctre utilizatorii din afara ntreprinderii, n special n ceea ce privete comparaiile n timp i spaiu (ntre ntreprinderi). Normalizarea contabilitii are ca obiect definirea de principii, reguli i norme generale, bazate pe utilizatori, asigurnd nelegerea informaiilor contabile n timp i spaiu, definirea legturilor precise ntre nevoile de gestiune specifice fiecrei ntreprinderi, legislaie i contabilitate naional. Jean Franois Casta definete normalizarea contabil ca fiind procesul prin care se armonizeaz prezentarea documentelor de sintez, metodele contabile i terminologia. Se consider c exist 2 mari sisteme aplicate n practic: 1) normalizare rigid, tip plan contabil obligatoriu, n care ceea ce nu este permis este interzis, sistem care rspunde nevoilor de informare pentru economii centralizate; 2) normalizare flexibil, bazate pe anumite repere contabile, unde se permite cam orice atta timp ct nu intra n conflict cu legea. O contabilitate normalizat permite: 1. ntreprinderii s nregistreze n mod sistematic toate evenimentele, operaiile i situaiile car au loc n timp i s le formalizeze n situaiile financiare; 2. obinerea unor informaii comparabile n timp i spaiu pe baza creia se apreciaz tendinele i evoluia unei ntreprinderi de la o perioad la alta i, n raport cu late ntreprinderi; 3. obinerea unor informaii previzionate care le ofer utilizatorilor posibilitatea s fac previziuni i estimri cu privire la evoluia ntreprinderii; 4. tuturor celor interesai de ntreprindere (acionari, creditori, investitori, stat, salariai, furnizori, clieni, etc.) s dispun periodic de diverse informaii formalizate n diverse forme i suporturi de comunicare, n special situaii financiare anuale, care s i ajute n fundamentarea deciziilor; 5. fixarea unor caracteristici calitative informaiei contabile i aprecierea utilitii informaiei n funcie de aceste criterii. Reglementrile contabile semnific totalitatea normelor contabile impuse n mod obligatoriu prin lege sau alt norm juridic. Armonizarea contabil exprim procesul de corelare, comptabilizare i standardizare a componentelor cadrului conceptual al contabilitii, fiind definit ca un proces politic care vizeaz s reduc diferenele ntre practicile contabile care se aplic n lume, astfel nct s creasc compatibilitatea i comparabilitatea lor.

1.2. Normalizarea informaiei contabile

O informaie adecvat rezult dintr-o armonie posibil ntre diferitele componente structurale care se suprapun i se completeaz reciproc. Informaia reprezint un set de date care determina schimbarea probabilitilor pe care beneficiarul le ateapt, n urma producerii evenimentelor viitoare" (Arnold, 1990). Existen a unei piee presupune existena unui produs. Informa iile contabile reprezint produsul schimbat pe piaa informaiei contabile. Acest produs nu exist dect n funcie de regulile i normele care l definesc. Informaia contabil este un produs juridic" specific deoarece producia, prezentarea i difuzarea sa trebuie reglementate. O pia a informaiei contabile trebuie s asigure protejarea intereselor asociailor i terilor prin favorizarea: a. dezvoltrii informaiei contabile publicate din punct de vedere cantitativ i calitativ; 2. publicrii i inteligibilitii informaiilor contabile (transparena); 3. creterii posibilitilor de comparare n timp i n spaiu. Valoarea unei informaii poate fi definit ca diferena dintre beneficiul net, generat de luarea unei decizii dup obinerea informaiei i beneficiul net obinut de luarea aceleiai decizii, neafectat de informaie. Globalizarea progresiv a pieelor financiare face tot mai acut nevoia de informaie adecvat i competitiv. Informaiile financiar contabile, n prezent, stau la baza deciziilor de investiii, acurateea i relevan a acestora influennd n mod decisiv atingerea nivelului optim al rezultatelor scontate. Situaiiile financiare anuale au devenit o important surs de informaii, analizat cu deosebit atenie de toi participanii de pe pieele de capital. n ultimele decenii, documentele contabile de sintez i de raportare au cunoscut o serie de modificri eseniale, n form i coninut, jurisdicia i normele care guverneaz pieele financiare internaionale punndu-i tot mai mult amprenta asupra caracteristicilor informaiilor contabile. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare sunt atributele de baz care dau sens utilitii informaiei contabile. Acestea sunt: Inteligibilitatea reprezint calitatea informaiilor de a fi uor nelese de utilizatori, n vederea atingerii cu uurin a scopurilor pentru care se apeleaz la aceste informaii.
Relevana se pune n eviden atunci cnd informaiile influeneaz deciziile economice, contribuind la evaluarea evenimentelor istorice, prezente sau prognozate de ctre utilizatori confirmnd sau corectnd evalurile anterioare. Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. O informaie devine semnificativ dac omisiunea sau declararea ei eronat ar putea influena sensul unei decizii.

Credibilitatea unei informaii asigur utilizatorii c nu se expun riscurilor apelnd la informaii care conin erori semnificative i care sunt prtinitoare, oferindu-le acestora siguran n folosirea lor. Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i operaiunile descrise. Prevalena economicului asupra juridicului presupune prezentarea trazaciilor i operaiunilor n concordan cu realitatea economic i nu n exclusivitate cu forma lor juridic. Neutralitatea informaiei presupune eliminarea oricror forme de influen care ar determina un rezultat sau obiectiv predeterminat. Prudena presupune luarea n considerare a unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare cu ocazia estimrilor unor evenimente n condiii de incertitudine, pentru ca elementele de activ i pasiv s nu fie supraevaluate sau subevaluate, dup caz. Integralitatea presupune o informaie complet, n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii ei. Limitele privind informaia relevant i credibilntzieri majore conduce la pierderea relevanei; 0 Oportunitate prezentarea informaiilor cu sunt determinate de : 0 Raportul cost-beneficiu, presupune c beneficiile aduse de furnizarea unor noi informaii contabile trebuie s fie mai mari dect costul legat de acestea. 0 Echilibrul ntre caracteristicile calitative. Importana relativ a caracteristicilor n diferite cazuri ine de domeniul raionamentului profesional. 0 Comparabilitatea presupune posibilitatea de analiz pe baza informaiilor furnizate de situaiile financiare n raport de evoluia n timp a activitii (rol determinant avndu-l principiul permanenei metodelor) precum i compararea cu stituaiile financiare ale diverselor entiti de acelai tip (n subramur sau ramur de activitate)pentru a evalua corect poziia financiar, performanele i modificrile acestora.

1.3. Organizaii (organisme) implicate n procesul normalizrii i armonizrii contabile

Pe plan regional i chiar mondial coexist mai multe culturi contabile dou dintre ele fiind deosebit de marcante i influente i anume: 1. cultura contabil i sistemul de contabilitate vest-european, denumit i continental, promovat de Frana i Germania; 2. cultura contabil i sistemul contabil anglo-saxon, dezvoltat de Anglia i SUA. Sub influena celor dou blocuri de putere contabil, sistemele contabile naionale prezint mari divergene, ceea ce a generat mai ales n perioada postbelic, iniierea unui proces de armonizare, de apropriere a sistemelor contabile, chiar a culturii contabile a diferitelor ri sau grupuri de ri Pe plan regional s-a constituit mai multe organisme internaionale guvernamentale i neguvernamentale al cror scop este contribuia activ la armonizarea contabilitii. Aceste organisme sunt: 1. Grupul rilor occidentale cele mai industrializate (dezvoltate) (OCDE Organizaia de Cooperare i Dezvoltare Economic) care a publicat n 1976 un document cu principiile directoare adecvate ntreprinderilor multinaionale cu titlul de recomandri care vizeaz n special o mai bun informare a publicului asupra structurii activitilor i politicilor acestor ntreprinderi; 2. Grupul interguvernamental de experi ONU (Organizaia Naiunilor Unite) constituit n 1982, al crui obiectiv principal este vegherea asupra intereselor rilor n curs de dezvoltare, membre ONU; 3. Grupul rilor Pieei Comune a Comunitii Economice Europene (CEE) care a elaborat i difuzat rilor membre nc din 1968 un Cadru Contabil general i a adoptat mai multe directive importante, cum ar fi: 0- Directiva a IV-a care vizeaz structura, coninutul i prezentarea situaiilor financiare anuale (bilan, contul de profit i pierdere, notele explicative); 0- Directiva a VII-a cu privire la elaborarea, publicarea i controlul conturilor consolidate; 0- Directiva a VIII-a care se refer la drepturile i obligaiile persoanelor nsrcinate cu controlul i certificarea documentelor contabile. Pe plan mondial n materie de armonizare contabil, sunt deosebit de active urmtoarele organizaii profesionale internaionale i anume: 1. Comitetul pentru Standarde Intenionale de Contabilitate (International Accounting Standards Committee IASC) (care devine n urma unei reforme organizatorice i de strategie contabil, Consiliul IASB) creat n anul 1973, care regrupeaz n total 143 de organizaii profesionale contabile din 104 de ri avnd ca obiectiv elaborarea i publicarea standardelor contabile internaionale cu privire la prezentarea situaiilor financiare anuale, precum i asigurarea acceptrii i aplicrii lor la scar mondial. Dei aceste standarde nu au caracter obligatoriu, ele exercit o puternic influen asupra practicilor i reglementrilor contabile naionale. IASC, din 2000, i- a modificat structurile pentru a face din succesorul su IASB (International Accounting Standards Board) Consiliu al standardelor contabile internaionale un normalizator global, care ine cont de particularitile naionale, n materie de normalizare a contabilitii. Consiliu al standardelor contabile internaionale IASB a succedat n 2001, organismul Comitetul standardelor contabile internaionale IASC, jucnd un rol preponderent n normalizarea contabil, la scar internaional. Standardele elaborate de IASB poart numele de standarde internaionale de raportare financiar (International Financial Reporting Standards - IFRS), elabornd pn n 2005, cinci IFRS. Standardele internaionale de raportare financiar (IFRS), ca produse normalizatoare ale organismului internaional (IASB), se regsesc n urmtoarele structuri: 1. Standarde internaionale de raportare financiar (IFRSX), elaborate ca atare de IASB; 2. Standarde internaionale de contabilitate (IASX) care au suportat n prealabil, un proces de revizuire prin eliminarea alternativelor, redundanelor i conflictelor din interiorul lor. 3. Interpretri de tip nou elaborate de Comitetul Internaional de Interpretri la Raportarea Financiar (International Financial Reporting Interpretations Committee - IFRIC) sau de predecesorul su, Comitetul Permanent de Interpretare (Standing Interpretations Committee - SIC), supuse i ele revizuirilor, atunci cnd realitatea, impune acest fapt.
2. Federaia Internaional a Contabililor (International Federation of Accountants - IFAC) creat n 1977, care au preocupri n special legate de standardele internaionale de audit, etic profesional i formarea profesiei contabile.

0000-

Aceste 2 organizaii profesionale, IASC i IFAC, sunt puternic influenate de organismul american de normalizare contabil FASB (Financial Accounting Standards Board)(Consiliul de Standarde ale Contabilitii financiare) care vizeaz patru probleme principale: obiectivele situaiilor financiare anuale (coninut, performan i evoluie); caracteristicile calitative ale informaiilor financiare (claritate, pertinen, fiabilitate, capacitate de comparaie; elementele componente ale situaiilor financiare (active, pasive, venituri i cheltuieli); metodele de evaluare a elementelor componente ale situaiilor financiare. 3.

Actualul organism american de normalizare contabil Consiliul standardelor de contabilitate financiar (Financial Accounting Standards Board - FASB) a succedat Consiliului de principii contabile (Accounting Principles Board - APB) care, la rndul lui a nlocuit Comitetul de proceduri contabile (Committee of Accounting Procedures CAP). Referenialul american, este cunoscut n mod obinuit sub sintagma Principiile contabile general acceptate americane (United States Generally Accepted Accounting Principles US - GAAP). FASB este un organism neguvernamental compus din apte membri permaneni, activitile normalizatoare ale acestui Consiliu realizndu-se sub protecia Fundaiei contabilitii financiare (Financial Accounting Foundation FAF). FAF are n componen apte membri provenii de la diverse organisme: 0- AAA Asociaia american a contabilitii (American Accounting Association); 0- AICPA Profesia contabil liberal a experilor contabili; 0- Federaia analitilor financiari. FASB este primul organism normalizator care a elaborat, n mod explicit, un cadru conceptual contabil, acest cadru fiind structurat, astzi n 7 enun uri (Statements of Financial Accounting Concept - SFAC) al cror obiectiv este de a defini fundamentele care au stat i vor sta la baza standardelor contabile. FASB public, n mod regulat, standarde de contabilitate intitulate Enun privind standarde de contabilitate financiar (Statements of Financial Accounting Standard SFAS sau mai simplu FASX), astfel de reguli contabile avnd, n Statele Unite ale Americii, for de lege, deoarece ele sunt recunoscute oficial de Comisia de Valori Mobiliare (Securities and Exchange Commission - SEC).

1.4. Dispozitivul de normalizare i armonizare contabil

Oriice sistem tehnic, pentru a funciona, are nevoie de un dispozitiv care reunind mai multe componente, serve te la ndeplinirea obiectivelor, finalizarea proceselor i obinerea rezultatelor. Prin urmare, printr-un dispozitiv nelegem un ansamblu de piese legate ntre ele ntr-un anumit fel i care ndeplinete o funcie bine determinat ntr-un sistem tehnic. Toate instrumentele i mecanismele folosite n normalizarea contabilitii figureaz sub apelaia de dispozitivul normalizrii contabilitii, iar toate normele contabile impuse n mod obligatoriu printr-o norm juridic sunt denumite reglementri contabile (drept contabil), n aceste condiii, dispozitivul de normalizare i reglementri contabile, dei nuanabil sau 0 cadrul contabil sau cadrul conceptual; prin urmtoarele componente: difereniabil de la o ar la alta, se definete 0 reeaua de norme sau standarde contabile naionale (locale); 0 sistemul de reglementare normativ contabil (dreptui contabil); 0 planul de conturi i schema de contabilizare a operaiilor economice i financiare; 0 ghiduri contabile profesionale; dic ionaru d e conversi l e contabil ; politic i d contabilitate e ; instituia normaliz rii contabilei legea contabilit ii. Cadrul contabil sau cadrul conceptual Problema construirii i utilizrii unui cadru conceptual s-a pus pentru prima dat n Statele Unite. Conceput i elaborat n perioada 1973-1985, cadrul conceptual american rspunde unor probleme teoretice i instituionale ale normalizrii americane, i mai apoi st la baza elaborrii cadrelor contabile adoptate pe rnd n: Canada, Australia, Marea Britanic. precum i de organismul internaional de normalizare i armonizare contabil. De o manier general, structura unui cadru contabil conceptual se prezint astfel1: 0 obiectivele informrii financiare; 0 caracteristicile calitative ale informaiei financiare; 0 clementele componente ale situaiilor financiare; 0 criterii de recunoatere i metode de evaluare. Cadrul conceptual internaional, numit i Cadru de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare", publicat n iulie 1989, se inspir din substana conceptual a cadrului american, dar se particularizeaz mai ales prin faptul c dorete s nu se adreseze n mod predominant unei singure categorii de utilizatori, n spe investitorii, aa cum o fcuse predecesorul" lui, ci unei palete largi de utilizatori, ceea ce denot caracterul su mai social". n esen, cadrul contabil conceptual definete conceptele care stau la baza ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare pentru utilizatorii externi. I.A.S.B. a creat un cadru care, din punct de vedere conceptual, abordeaz: 1 . obiectivul situaiilor financiare; 2 . caracteristicile calitative care determin utilitatea informaiilor din situaiile financiare; definirea, recunoaterea i financiar 3. evaluarea clementelor pe baza crora sunt ntocmite situaiile e

4.

(active,datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli); conceptul de capital i de meninere a nivelului capitalului.

Reeaua de norme sau standarde contabile naionale (locale) n limba francez , termenul de standard are semnificaia de norm sau a unei date de referin. De altfel, fiecare standard este centrat pe un set de principii generale, pe o tem sau un anumit aspect contabil sau un sector de activitate instituiionalizat. Dup sfera de aplicare, standardele se pot clasifica n: 0 standarde internaionale; 0 standarde europene 0 standarde naionale, regionale sau locale. n ceea ce prive te IA S-urile sau IFRS-urile elaborate de I.A.S.B., aa cum se desprinde din strategia I.A.S.B., rolul i importana lor constau n: 0 furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate n toate rile lumii, capabile s armonizeze ntr-o msur ct mai mare standardele i procedurile contabile practicate n diverse ri. n consecin, I.A.S.B. se concentreaz asupra aspectelor eseniale, astfel nct standardele s nu devin prea complicate, dificil de aplicat i de adoptat la specificul contabilitii fiecrei ri; bncil asigurarea aceleiai baze pentru elaborarea situaiilor financiare, astfel nct investitorii i e internaionale s poat face analize comparative ale locale. 0 IAS sau IFRS nu se suprapun standardelor de contabilitatediferitelor oportuniti de investiii; 0 sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele eseniale i de la data specificat n textul standardului, cu excepia celor care se aplic retroactiv. nu fiind un organism privat, I.A.S.B. are autoritatea de a adopta acorduri internaionale de natur s oblige alinierea tuturor rilor la IFRS. Standardele Contabile Europene numite i Directive sunt elaborate de Uniunea European, fiind formalizate prin Directiva a IV-a, care cuprinde, aa cum am mai artat normele privind ntocmirea i prezentarea conturilor anuale sociale, Directiva a Vll-a care reglementeaz conturile consolidate ntocmite de grupurile de ntreprinderi i Directiva a - VlII-a, privind profesia liber contabil orientat spre auditarca conturilor anuale. Sfera i caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona rilor membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie, deoarece reprezint o surs de drept contabil. Standardele naionale sau locale sunt elaborate de fiecare ar n raport de Standardele de Contabilitate Internaionale i Directivele Contabile Europene. Conceperea, elaborarea i adoptarea standardelor naionale este un proces politico-strategic n cadrul cruia fiecare ar i apr interesele. Sistemul de reglementare normativ contabil (dreptui contabil). Elaborarea de norme contabile este att produsul aciunii politice, ct i al unei reflecii logice sau al unor rezultate empirice.n msura n care normele sunt impuse prin texte legale i reglementate, ele devin reglementri. Reunirea i ierarhizarea tuturor textelor privind reglementrile contabile ntr-un ansamblu unitar conduc la un adevrat drept contabil. Acesta cuprinde totalitatea legilor, normelor, ordinelor, instruciunilor i a altor acte normative referitoare la organizarea i conducerea contabilitii i la ntocmirea situaiilor financiare sau a documentelor de sintez i de raportare.Cadrul juridic al contabilitii unei ri este produsul unei noi ramuri a dreptului, numit drept contabil. El se bazeaz pe un ansamblu de reguli ierarhizate i definite dup cum urmeaz: 0 tratate sau acorduri internaionale (reglementri, directive); 0 texte legislative (legi i ordonane); 0 texte reglementare (decrete i hotrri); 0 elemente de jurispruden (deciziile tribunalelor); 0 doctrin (alte surse). Tratatele interna ionale au, din momentul publicrii lor, o autoritate superioar legilor, cu condiia ca fiecare tratat sau acord s fie aplicat i de celelalte pr i. n timp ce reglementrile au o ntindere general, fiind obligatorii prin toate elementele componente i direct aplicabile n oricare dintre statele membre, prin finalitatea lor, directivele las instanelor naionale competena n materie de form i de mijloace de aplicare. Legile sunt texte votate de Parlament. Ele statueaz numai problemele importante, limitate, n mod imperativ, de Constituie. Ordonanele au, n principiu, acelai rol, iar atunci cnd este cazul, ele pot modifica legile. Decretele sunt promulgate de guvern i conin fie dispoziii, sub forma reglementrilor administraiei publice, fie dispoziii sub form de decrete n Consiliul de stat, fie, n sfrit, sub form de decrete simple, pregtite de ministere. n aceeai grup de surse, dar ierarhic sub decrete, se plaseaz hotrrile care, n domeniul contabilitii, au mbrcat forma de hotrri ministeriale.

Deciziile tribunalelor au misiunea de a asigura, cu ocazia examinrii recursurilor de litigii asupra crora ele sunt sesizate, c dispoziiile legale au fost exact aplicate. Jurisprudena care rezult nu are un caracter obligatoriu. Doctrina este constituit din interpretri sau avize referitoare la elementele asupra crora textele legislative i reglementare nu au fcut precizri. Se ncadreaz n categoria doctrin: rspunsurile ministeriale, circularele administrative, recomandrile diferitelor organisme etc. Planul de conturi i schema de contabilizare a operaiilor economice i financiare Formalismul propriu inerii contabilitii se realizeaz prin planul de conturi. Acesta definete toate conturile operaionale folosite pentru nregistrarea situaiei i micrii elementelor patrimoniale i extrapatrimonialc. Fiecare cont de diverse grade de cuprindere a mulimii elementelor patrimoniului este delimitat prin urmtoarele caracteristici: 0 denumire i simbol cifric; 0 ncadrat ntr-o clas i grup n raport de un anumit criteriu de clasificare; conturi coninutul i funcia contabil, precum i corespondena cu alte . Totodat, este de regul prezentat i o monografie privind nregistrarea n conturi a principalelor operaii economice i financiare. Primul plan contabil, care a influenat normalizarea contabilitii n numeroasele ri a fost elaborat n anul 1928 de ctre economistul german Eugen Schmalenbach. n Frana, Planul Contabil General constituie documentul fundamental de referin pentru toate ntreprinderile industriale i comerciale, oricare ar fi formele lor juridice, ramur de activitate i caracterul lor public sau privat. Ca urmare la lucrrile executate de o comisie instituit de guvernul de la Vichy n anul 1942, a fost elaborat primul Plan Contabil Genera! din Frana n anul 1947. Revizuirea sa a dus la adoptarea Planului din 1957 care a fost n vigoare pn n anul 1983. O alt revizuire, nceput n anul 1970, avea s conduc la Planul din 1982, care a fost aprobat prin decizia ministerial din 27 aprilie 1982 i a intrat n vigoare ncennd cu 1 ianuarie 1984. Ghiduri contabile profesionale Ghidurile profesionale reprezint prin coninutul lor lucrri monografice i instrumentri privind normele i reglementrile contabile aplicabile la nivelul tipurilor de entiti care organizeaz i conduc contabilitatea. Dicionarele de conversie contabil se utilizeaz n operaia de convertire a datelor firmei pe sistemul contabil respectiv. Politicile de contabilitate reprezint opiuni privind principiile, fazele de evaluare, regulile i procedurile specifice adoptate la nivelul naional sau nivelul entitilor contabile pentru nregistrarea contabil pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Instituia normalizrii i armonizrii contabile Pentru nfptuirea obiectivelor privind normalizarea, armonizarea, dezvoltarea i perfecionarea contabilitii este necesar o instituie a normalizrii care s prezinte credibilitate. n sfera preocuprilor unei asemenea instituii, intr sa u urmtoarele misiuni: l elaborarea i meninerea a zi a cadrului contabil general, a standardelor normelor contabile na ionale, a planului de conturi general a dicionarului de conversie contabil Toate i . normele contabile elaborate de instituia normalizrii devin obligatorii prin intervenia statului, n mod concret, a Ministerului Finanelor; avizarea doctrinar a tuturor propunerilor legislative i a reglementrilor juridice n domeniul contabilitii; elaborare f omologate privin contabile interna ional a de norme destinate a i , d normele recunoscute. O instituie a normalizrii contabile, prin natura sa, poate fi de esena statal sau public, adic o instituie a statului sau de esen pragmatic, adic o instituie a profesiei contabile i, n sfrit, de esen mixt. n acest din urm caz, statul, de regul, deleag autoritatea normalizrii unei instituii a profesiei contabile, dar n acelai timp, prin intervenia sa, face obligatorii normele elaborate de organismul profesiei.

1.5.Cererea i oferta de informaii contabile 1.5.1 Utilizatorii i necesitile informaionale

Relaia dominant n viaa unei ntreprinderi este relaia ntre proprietarii acesteia i managerii ei. Aceast relaie trebuie judecat n contextul modului de guvernant a ntreprinderii. Dac relaia ntre administratorii ntreprinderii i proprietarii ei este o relaie primordial n guvernanta ntreprinderii, nu este mai puin adevrat c, la nivel internaional, contabilitatea trebuie s rspund astzi necesitilor unei game

diverse de utilizatori, ofertele ei avnd un caracter din ce n ce mai social. Utilizatorii interni sunt reprezentai de manageri. Ei apeleaz la informaiile contabile care reflect operaiile de exploatare, de investiii, de finanare i de gestiune a trezoreriei, pentru fundamentarea i luarea deciziilor lor. In acest sens, ei folosesc att informaii generate de contabilitatea curent ct i pe cele prezentate n situaiile financiare anuale sau trimestriale, ca produse finale ale contabilitii. In condiiile internaionalizrii contabilitii romneti, lor le revine un rol major n alegerile contabile: definirea opiunilor privind politicile contabile cele mai adecvate ntreprinderii, n vederea

reflectrii realitii economice. Mandatai de proprietari s gestioneze averea i activitatea ntreprinderii, managerii dispun de datele furnizate de contabilitatea financiar, dar i de cele aferente contabilitii de gestiune (care le sunt destinate n exclusivitate). Utilizatorii externi sunt reprezentai de finanatorii ntreprinderii, partenerii ei comerciali, partenerii sociali, puterea public i ali utilizatori externi.
Finan atorii sunt utilizatorii care, poten ial sau efectiv, pun la dispoziia ntreprinderii resursele necesare desfurrii activitilor sale. In funcie de modalitatea de finanare, n contextul diferitelor tipuri de ntreprinderi, vom ntlni:

finanatori bursieri, dac ntreprinderile sunt cotate pe piaa financiar; finanatori bancari, dac ntreprinderile i procur resursele externe prin recursul la mprumuturile bancare; puterea public, n calitatea ei de investitor n regiile autonome i n ntreprinderile de interes naional; alte categorii de finanatori (de exemplu, finanarea prin ncheierea i derularea de contracte de locaiefinanare, numite i contracte de leasing financiar). Nu trebuie neglijat faptul c o ntreprindere cu o soliditate financiar asigurat duce o politic de echilibru ntre recursul la sursele externe de finanare (enunate mai sus) i generarea de surse proprii (calea autofinanrii, prin amortizarea diferitelor componente de activ imobilizat i prin repartizarea unei cote reprezentative din profit pentru constituirea de rezerve). n consecin , finan atorii sunt reprezentai de investitori, creditori (n special bancari), statul i ageniile guvernamentale, locatorii (n cadrul contractelor de leasing financiar) etc. In conformitate cu reglementarea contabil internaional, utilizatorii externi de informaii, definii n cadrul proceselor i operaiilor de finanare, sunt investitorii i creditorii. Managerii i nevoia de fundamentare a deciziei In cazul ntreprinderilor mici, managerul coincide, de regul, cu proprietarul. In celelalte ntreprinderile, ns, acionarii fiind numeroi, ei nu se pot implica direct n activitatea cotidian i deleag autoritatea conducerii unui grup de manageri. Nevoile informaionale ale managerilor sunt acoperite, n principal, prin rapoarte care nu sunt publicate altor categorii de utilizatori. Aceste rapoarte sunt ntocmite, de regul, att pe baza informaiilor din contabilitatea de gestiune ct i pe baza informaiilor din contabilitatea financiar. Natura lor variaz de la o ntreprindere la alta, n funcie de tipul de activitate. De exemplu, managerul unei mari suprafee comerciale poate cere informaii despre profitabilitatea fiecrui departament, n timp ce managerul unei ntreprinderi de producie va fi interesat de profitabilitatea fiecrui produs. Cu ct activitatea societii este mai complex i mai divers, cu att managerii au nevoie de mai multe informaii. De exemplu, proprietarul-manager al unui garaj mecanic din mediul rural poate ine minte toate informaiile care i sunt necesare pentru desfurarea activitii zilnice. Acest lucru este posibil deoarece ntreprinderea este mic i proprietarulmanager, fiind implicat n desf urarea activitii, poate s ntreprind orice aciune necesar. In societile mari, ns, este necesar un sistem formalizat de informare. De exemplu, nevoile informaionale ntr-o societate care fabric mai multe produse sunt aa de mari nct este imposibil ca managerul s in minte toate detaliile necesare. In plus, cu ct societatea este mai mare, cu att managerul se afl mai departe de activitatea cotidian, fapt care l oblig s solicite informaii adiionale, pe baza crora s poat controla activitatea subalternilor. De asemenea, natura activitii ntreprinderii afecteaz nevoile informaionale ale managerilor. Astfel, informaiile necesare pentru a conduce un restaurant nu sunt aceleai cu informaiile necesare pentru a conduce un hotel: n cazul hotelului nu sunt necesare doar informaii despre operaiile culinare, ca n cazul restaurantului, ci i informaii despre gradul de ocupare a paturilor, profitul barului etc. Managerii au acces imediat i complet la informaiile contabile. Ei nu trebuie s atepte i nici nu sunt limitai la informaiile publicate n situaiile financiare. Dei beneficiaz de asimetrie informaional n raport cu celelalte categorii de utilizatori, managerii acord, totui, o atenie deosebit modului n care informaiile publicate sunt percepute de ctre acetia. Un atare interes se datoreaz faptului c situaiile financiare publicate informeaz terii asupra capacitii manageriale a colectivului de conducere. Altfel spus, managerii utilizeaz informaiile din situaiile financiare nu pentru a lua decizii privind gestiunea, ci pentru a comunica. Investitorii i globalizarea pieelor financiare In general, investitorii (acionarii) doresc s msoare rentabilitatea i riscul investiiilor lor, n funcie de acestea ei lund decizia de meninere, cretere sau reducere a aporturilor. Astfel, investitorii sunt interesai de capacitatea ntreprinderii de a realiza ctiguri viitoare. Noiunea de capacitate de a realiza ctiguri viitoare se refer la msura n care ntreprinderea va adopta o strategie al crui scop s fie creterea bogiei sale, ob inerea de fonduri noi i va putea s converteasc, ulterior, beneficiile n disponibiliti. Investitorii raioneaz, de regul, n funcie de fluxurile monetare, care au o reprezentare tangibil, i mai puin n funcie de beneficiul net care, depinznd de convenii contabile, nu reflect, ntotdeauna, mbogirea economic real a firmei. Raionamentele lor in cont, de asemenea, de faptul c, de regul, ntreprinderile utilizeaz o parte din ctigurile realizate pentru autofinanare. Dei acionarii par a fi primele victime ale autofinanrii, n realitate, prin autofinanare crete activul net i valoarea teoretic a aciunii, ceea ce poate antrena o cretere a cursului bursier sau o distribuire gratuit de aciuni. In aceste condiii, acionarul recupereaz prin capital partea pe care a pierdut-o sub form de dividende. Mai mult, n timp ce beneficiile distribuite sunt supuse, n majoritatea rilor, la

0000-

10

PDF to Word