4.12.

Operaii contabile privind stocurile

4.12.1. Operaii contabile privind materiile prime i materialele A. n cazul utilizrii inventarului permanent Materii prime i materiale consumabile evaluate la cost de achiziie 1. O ntreprindere care ine evidena stocurilor la cost de achiziie prezint la nceputul lunii un stoc iniial de materii prime de 200 kg, evaluat la cost de achiziie de 19,2 RON/kg.n cursul lunii se achiziioneaz 500 kg materii prime la preul de facturare de 21RON /kg, TVA 19 % achitate ulterior prin banc. Cheltuielile de transport aferente acestei achiziii sunt de 500RON, TVA 19% si se achit n numerar. Din stocul de materii prime existent se dau n consum, n cursul lunii, 500 kg evaluate dup metoda costului mediu ponderat. 1) Se nregistreaz achiziionarea de materii prime, conform facturii: (500 x 21) % = 401 Furnizori 12.495. 301 Materii prime 10.500 4426 TVA deductibil 1.995 2) Se nregistreaz achitarea cu ordin de plat a materiilor prrme: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 12.495 3) Se nregistreaz cheltuielile de transport achitate n numerar % = 5311 Casa n lei 595 301 Materii prime 500 4426 TVA deductibil 95 Costul de achiziie unitar al materiilor prime cumprate: (10.500+ 500.) : 500 = 22 RON /kg Consum de materii prime, conform bonului de consum: Cump = (200 x 19,2+ 500 x 22.): (200 + 500) = 21,2RON /kg; 21,2x500=10.600 4) Se nregistreaz consumul de materii prime, conform bonului de consum: 601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 10.600 2. Se cunosc urmtoarele date legate de materialele auxiliare, ale unei ntreprinderi: - Stoc iniial: 100 l, evaluat la cost de achiziie de 15RON /l; - cumprri n cursul lunii: 400 l la cost de achiziie de 17,5RON/l, TVA 19%; - consum de materiale auxiliare: 350 l; - lips la inventar: 20 l; - Stoc final: 130 l. Lipsa la in imput gestionarului la preul de 18 RON /l, TVA 19%, urmnd s se recupereze din salariul acestuia. De asemenea, se tie c ntreprinderea ine evidena stocurilor de materiale auxiliare la costul (efectiv) de achiziie, iar ieirile din stoc suntevaluate dup metoda FIFO. 1) Se nregistreaz achiziionarea de materiale auxiliare conform facturii: (400 x 17,5) % = 401 Furnizori 8.330 3021 Materiale auxiliare 7.000 4426 TVA deductibil 1.330 2) Se nregistrarea consumul de materiale auxiliare, conform bonului de consum: (FIFO: 100 x l5 + 250 x 17,5 = 5.875) 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare = 3021 Materiale auxiliare" 5.875 3) Se nregistreaz lipsa la inventar: (20 x 17,5= 350) 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare = 3021 Materiale auxiliare 350 4) Se nregistreaz imputarea lipsei: 4282 Alte creane n legtur cu % 428,4 personalul" 7588 Alte Venituri din exploatare 360 4427 TVA colectata" 68,4 5) Se nregistreaz stingerea creanei fa de gestionar: 421 Personal-salarii datorate = 4282 Alte creane n legtur cu personalul 428,4 Materiale consumabile evaluate la pre standard 1. O ntreprindere care ine evidena stocurilor la pre standard prezint la nceputul lunii un stoc iniial de materiale auxiliare de 100 kg evaluate la preul standard de 15RON /kg, iar diferenele de pre aferente stocului iniial sunt de 200RON. n cursul lunii se cumpra 400 kg materiale auxiliare cu preul de facturare de 17,5RON /kg, TVA 19% care se achit ulterior n numerar; i se n consum 300 kg materiale auxiliare. - Achiziionare materiale auxiliare: (pre standard: 15x 400; pre de facturare: 17,5 x 400; diferene de pre: 2,5 x 400)

% = 401 Furnizori 8.330 3021 Materiale auxiliare 6.000 308 Diferene de pre la materii prime i materiale 1.000 4426 TVA deductibil 1.330 - Achitarea n numerar a facturii: 401 Furnizori = 5311 Casa n lei 8.330 - nregistrarea consumului de materiale auxiliare, nregistrate la pre standard: (300 x 15= 4.500) 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare = 3021 Materiale auxiliare 4.500 - Calcularea coeficientului de repartizare a diferenelor de pre aferente ieirilor din stoc; K = (Si 308 + Rd 308) : (Si 3021 + Rd 3021) = (200+ l .000): (1.500+ 6.000) = 0,16 - nregistrarea diferenelor de pre, aferente consumului de materiale auxiliare: (4.500 x 0,16 = 720) 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare = 308 Dif. de pre la mat. prime i materiale 720 Materiale consumabile primite gratuit sau ca aport n natur la capitalul social -Se primesc, n mod gratuit, 100 l combustibil n valoare de 2.000 RON: 3022 Combustibili = 7582 Venituri din donaii i subvenii primite 2.000 - Un asociat aduce ca aport la Capitalul social stocuri de semine i materiale de plantat n sum de 7.000.RON: 3025 Semine i materiale de = 456 Decontri cu asociaii privind 7.000 plantat capitalul Materii prime constatate n plus la inventariere - La inventariere se constat un plus de materii prime n valoare de 3.000 RON: 301 Materii prime = 601 Cheltuieli cu materiile prime 3.000 B. n cazul utilizrii inventarului intermitent O ntreprindere care ine evidena stocurilor la cost de achiziie prezint urmtoarele date privind materialele consumabile: - Soldul iniial al contului 302 Materiale consumabile este n valoare de 25.000RON, iar stocul iniial asociat acestui sold este de 100 kg. - n cursul lunii se cumpr 120 kg materiale consumabile la preul de 275 RON/kg, TVA 19%, achitate ulterior prin ordin de plat. - La inventarierea de la sfritul lunii se constat un stoc de materiale consumabile de 20 kg evaluat la 5.000RON. 1) La nceputul lunii - includerea n cheltuieli a soldului iniial de materiale consumabile, pornind de la premisa c se vor consuma n cursul lunii: 302 Materiale consumabile= 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 25.000 Este indicat utilizarea acestei formule contabile pentru nregistrarea, la nceputul lunii, a stocului (iniial) existent, deoarece n acest mod nu sunt, afectate rulajele conturilor de cheltuieli. Poate fi, ins, utilizat i formula contabil invers, cu suma n negru: 602Cheltuieli cu materialele consumabile = 302 Materiale consumabile 25.000. 2) Achiziionare materiale consumabile, conform facturii: (120 x 275) % = 401 Furnizori 39.270 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 33.000 4426 TVA deductibil 6.270 3) Achitarea cu ordin de plat a facturii: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei" 39.270 4) nregistrarea stocului final de materiale consumabile stabilit la inventariere: 302 Materiale consumabile = 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 5.000 Calcularea consumului de materiale consumabile dup formula: E = Si+I-Sf 25.000+33.000-5.000= 53.000 4.12.2. Operaii contabile privind stocurile de produse A. In cazul utilizrii inventarului permanent Produse fabricate evaluate la cost de producie 1. O ntreprindere are n stoc, la nceputul lunii, 300 kg produse finite nregistrate la costul de producie de 125 RON/kg. n cursul lunii s-au mai fabricat 400 kg, efectundu-se n acest scop urmtoarele cheltuieli: - cu materii 25.000 RON;

- cu alte materiale consumabile: 15.000 RON: - cu salarii muncitorilor: 13.200 RON i - cu energia electric facturat de furnizor 1.800 RON, TVA 19%, achitat prin banc. Se livreaz 500 kg cu preul de vnzare de 190 RON/kg, TVA 19%, creana ncasndu-se prin banc. Scoaterea din eviden produselor livrate se face folosindu-se metoda L1FO. - Cheltuieli cu materiile prime: 601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 25.000 - Cheltuieli cu alte materiale consumabile: 6028 Cheltuieli privind alte = 3028 Alte materiale 15.000 materiale consumabile consumabile" - Cheltuieli cu salariile: 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal - salarii datorate 13.200 - Cheltuieli cu energia electric facturat de furnizor: % = 401 Furnizori 2.142 605 Cheltuieli privind energia i apa" 1.800 4426 TVA deductibil 342 - Plata facturii: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 2.142 - Obinere de produse finite evaluate la cost de producie efectiv: Cost de producie total : 25.000.+15.000+13.200+ 1.800= 55.000 - Cost unitar: 55.000:400 = 137,5 345 Produse finite = 711 Variaia stocurilor 55.000 -Livrarea produselor finite: 4111 Clieni = % 113.050. 701 Venituri din vnzarea produselor finite 95.000 4427 TVA colectat 18.050 - Scoaterea din eviden a produselor finite: (LIFO: 400 x 137,5+ 100 x 125= 67.500): 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 67.500 - ncasarea contravalorii produselor vndute: 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 113.050 2. Din procesul de producie rezult deeuri evaluate la suma de 4.000 RON, care, ulterior se vnd la preul de 6.000 RON, TVA 19%, ncasarea fcndu-se n numerar. - nregistrarea deeurilor rezultate din proceul de producie: 346 Produse reziduale = 711 Variaia stocurilor 4.000 - Vnzarea deeurilor cu ncasare n numerar: 5311 Casa n lei = % 7.140 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale 6.000 4427 TVA colectat 1.140 - Scoaterea din eviden a deeurilor livrate terilor: 711 Variaia stocurilor = 346 Produse reziduale 4.000 Produse fabricate evaluate la cost standard La o ntreprindere, stocul iniial de semifabricate, de 200 buci, este evaluat la costul standard de 30 RON/buc, costul de producie efectiv fiind de 31 RON/buc. n ntreprindere se mai obin 300 buc. semifabricate, efectundu-se n acest scop urmtoarele cheltuieli: -cu materiile prime: 4.000 RON; cu materialele auxiliare: 1.500 RON; - cu colaboratorii: 2.900 RON. Se livreaz terilor 450 buc semifabricate la preul de vnzare de 40 RON/buc, plus TVA 19%, factura ncasndu-se prin banc. - Cheltuieli cu materiile prime: 601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 4.000 - Cheltuieli cu materialele auxiliare: 6021 Cheltuieli privind materialele = 3021 Materiale auxiliare 1.500

auxiliare - Cheltuieli cu colaboratorii: 621 Cheltuieli cu colaboratorii = 401 Furnizori 2.900 - Obinere semifabricate evaluate la cost standard: (30 x 300) 341 Semifabricate = 711 Variaia stocurilor 9.000 - nregistrarea diferenelor de pre aferente produciei obinute: (Cost de producie efectiv = 4.000 + 1.500 + 2.900= 8.400) 348 Diferene de pre la produse = 711 Variaia stocurilor - 600 - Vnzarea semifabricatelor: 4111 Clieni = % 21.420 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 18.000 4427 TVA colectat 3.420 - Scoaterea din eviden a semifabricatelor livrate clienilor: (450 x 30) 711 Variaia stocurilor = 341 Semifabricate 13.500 - nregistrarea diferenelor de pre aferente semifabricatelor ieite din gestiune: K348 = (Si 348 + Rd 348): (Si 341 + Rd 341) = (200 +(- 600): (6.000 + 9.000)= - 400: 15.000 = - 0,0267 Rc348 = Rc 341 x K348 = 13.500 x (- 0,0267) = - 360,45 711 Variaia stocurilor= 348 Diferene de pre la produse - 360,45 - ncasarea contravalorii semifabricatelor vndute: 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 21.420 Producia n curs de execuie evaluat la cost de producie n cursul lunii martie s-au efectuat cheltuieli, pentru realizarea produselor finite, n valoare de 50.000 RON. Produsele finite obinute n cursul lunii sunt evaluate la costul efectiv de producie de 45.000 RON. In luna urmtoare cheltuielile de producie sunt n sum de 75.000 RON, iar produsele finite obinute evaluate la costul efectiv sunt de 77.500 RON. - Produsele finite obinute n luna martie: 345 Produse finite = 711 Variaia stocurilor 45.000 - Producia n curs de execuie la sfritul lunii martie, evaluat prin metoda contabil, este n valoare de 5.000 (50.000 - 45.000): 331 Produse n curs de execuie = 711 Variaia stocurilor 5.000 - Stornarea produciei neterminate la nceputul lunii urmtoare: 331 Produse n curs de execuie = 711 Variaia stocurilor - 5.000 - Produsele finite obinute n luna aprilie: 345 Produse finite = 711 Variaia stocurilor 77.500 - Producia neterminat la sfritul lunii aprilie, evaluat prin metoda contabil: 5.000 + 75.000 - 77.500 = 2.500 331 Produse n curs de execuie" = 711 Variaia stocurilor 2.500 B. n cazul utilizrii inventarului intermitent O ntreprindere are n stoc, la nceputul lunii, 300 kg produse finite nregistrate la costul de producie de 125 RON/kg. n cursul lunii s-au mai fabricat 400 kg, la costul de producie de 137,5 RON/kg. Se livreaz clienilor 500 kg cu preul de vnzare de 190 RON/kg, TVA 19%, creana ncasndu-se prin banc. lnventarul de la sfritul lunii indic existena unui stoc de produse finite de 200 kg, evaluat la costul de producie de 125 RON/kg. - Scoaterea din gestiune a produselor aflate n stoc la nceputul lunii: (300 x 125) 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 37.500 - Vnzarea produselor finite 4111 Clieni = % 113.050 701 Venituri din vnzarea produselor finite 95.000 4427 TVA colectat 18.050 - ncasarea contravalorii produselor vndute: 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 113.050 - Stabilirea prin inventariere a stocului final de produse finite:. 200 kg x 125.000 = 25.000 345 Produse finite = 711 Variaia stocurilor 25.000

4.12.3. Operaii contabile privind stocurile aflate la teri Materii i materiale trimise la teri pentru prelucrare/reparare 1. O ntreprindere trimite spre prelucrare la teri materii prime n valoare de 3.000 RON. Costul prelucrrii este de 500 RON, TVA 19% i se achit n numerar. Ulterior materiile prime prelucrate reintr n gestiunea ntreprinderii. - Trimiterea materiilor prime spre prelucrare: 351 Materii i materiale aflate la teri = 301 Materii prime 3.000 - nregistrarea costului prelucrrii, achitat n numerar: % = 5311 Casa n lei 595 301 Materii prime 500 4426 TVA deductibil 95 - Rentoarcerea de la prelucrare a materiilor prime: 301 Materii prime = 351 Materii i materiale aflate la teri 3.000 2. Se trimite la o unitate specializat, pentru reparare, un aparat de msur n valoare de 4.000 RON, costul reparaiei achitat prin ordin de plat fiind de 700 RON, TVA 19%. Dup reparare, aparatul este readus n ntreprindere. - Trimiterea aparatului de msur la reparat: 351 Materii i materiale aflate la = 303 Materiale de natura 4.000 teri obiectelor de inventar - nregistrarea facturii de reparaii: % = 401 Furnizori 833 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 700 4426 TVA deductibil 133 - Achitarea cu ordin de plat a facturii: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 833 - Aducerea aparatului reparat: 303 Materiale de natura = 351 Materii i materiale aflate la teri 4.000 obiectelor de inventar Produse fabricate trimise la teri (expoziie) O ntreprindere trimite produse finite, evaluate la preuri(efective) de nregistrare de 25.000 RON, la o expoziie fr vnzare. Ulterior se readuc n ntreprindere i se recepioneaz intrarea lor n gestiune. - Trimiterea la expoziie a produselor finite: 354 Produse aflate la teri = 345 Produse finite 25.000 - Recepia produselor finite returnate de la expoziie: 345 Produse finite = 354 Produse aflate la teri 25.000 Stocuri achiziionate i lsate n custodia furnizorului O ferm achiziioneaz, conform facturii, animale vii n valoare de 10.000 RON, TVA 19%, care se las o perioad n custodia furnizorului, dup care se aduc n unitate. Factura se achit prin banc. - Achiziionarea animalelor i lsarea lor n custodia furnizorului: % = 401 Furnizori 356 Animale aflate la teri 4426 TVA deductibil - Achitarea cu ordin de plat a facturii: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei - Aducerea animalelor vii de la furnizor: 361 Animale i psri = 356 Animale aflate la teri 11.900 10.000 1.900 11.900 11.900

Stocuri trimise terilor spre vnzarea n consignaie O ntreprindere trimite mrfuri la teri spre vnzare n consignaie, evaluate la costuri de achiziie de 50.000 RON, ambalate n navete evaluate n preuri de nregistrare standard de 5.000 RON i diferene de pre n plus de 500 RON. Se vnd i se deconteaz n numerar, mrfurile vndute de ctre consignatari, la un pre de vnzare de 95.200 RON, inclusiv TVA 19%, iar ambalajele reintr n gestiunea ntreprinderii. - Trimiterea mrfurilor la teri pentru vnzare n consignaie:

357 Mrfuri aflate la teri = 371 Mrfuri 50.000 - Trimiterea ambalajelor la teri: 358 Ambalaje aflate la teri = % 5.500 381 Ambalaje 5.000 388 Diferene de pre la ambalaje 500 - Decontarea n numerar a mrfurilor vndute de ctre consignatari: 5311 Casa n lei = % 95.200 707Venituri din vnzarea mrfurilor 80.000 4427 TVA colectat 15.200 - Includerea n cheltuielile privind mrfurile, a costurilor efective de achiziie a mrfurilor vndute de ctre consignatari: 607 Cheltuieli privind mrfurile = 357 Mrfuri aflate la teri 50.000 - Returnarea ambalajelor de ctre consignatari: % = 358 Ambalaje aflate la teri 5.500 381 Ambalaje 5.000 388 Diferene de pre la ambalaje 500 4.12.4. Operaii contabile privind contabilitatea animalelor Animale achiziionate de la furnizori, evaluate la cost de achiziie Se achiziioneaz de la furnizori animale pentru ngrat la costul de achiziie de 20.000 RON, TVA 19%, care se achit ulterior prin banc. Creterea lunar n greutate se nregistreaz la costul de producie de 3.000 RON. Dup 4 luni se vnd ca animale vii la preul de vnzare de 50.000 RON, TVA 19%, factura ncasndu-se, de asemenea, prin banc. - Achiziionarea animalelor: % = 401 Furnizori 23.800 361 Animale i psri 20.000 4426 TVA deductibil 3.800 - Achitarea cu ordin de plat a facturii: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 23.800 - nregistrarea sporului lunar de cretere n greutate: 361 Animale i psri = 711 Variaia stocurilor 3.000 - Vnzarea animalelor vii: 4111 Clieni = % 59.500 701 Venituri din vnzarea produselor finite 50.000 4427 TVA colectat 9.500 - Descrcarea gestiunii de animalele vndute: (costul de achiziie: 20.000: sporul total n greutate: 4 x 3.000 = 12.000) 606 Cheltuieli privind animalele i = 361 Animale i psri 20.000 psrile 711 Variaia stocurilor = 361 Animale i psri 12.000 - ncasarea contravalorii animalelor vndute: 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 59.500 Animale obinute din producie proprie, evaluate la cost standard Se obin din producie proprie 10 animale pentru ngrat, nregistrate la preul standard de 6.000 RON/bucat, costul efectiv fiind de 5.600 RON. Sporul lunar de cretere n greutate este de 500.RON/bucata preul standard, respectiv de 550 RON/buc, la cost efectiv. Dup 8 luni se vnd 7 animale cu preul de 15.000 RON/buc, TVA 19%, factura ncasndu-se prin banc. - Animale nou-nscute nregistrate la pre standard: (10 x 6.000) 361 Animale i psri = 711 Variaia stocurilor 60.000 - Diferenele de pre aferente animalelor nou-nscute: 10 x (-400) 368 Diferene de pre la animale i = 711 Variaia stocurilor -4.000 psri - Sporul lunar de cretere n greutate la pre standard: (10 x 500) 361 Animale i psri = 711 Variaia stocurilor 5.000 - Diferene de pre la sporul lunar de cretere n greutate: (550 - 500) x 10 368 Diferene de pre la animale i = 711 Variaia stocurilor 500

psri - Vnzarea animalelor: (15.000 x 7) 4111 Clieni = %

124.950 105.000 4427 TVA colectat 19.950 - Descrcarea din gestiune a animalelor vndute la preul standard (6.000 + 500 x 8) x 7 711 Variaia stocurilor = 361 Animale i psri 70.000 Calculul coeficientului de repartizare a diferenelor de pre aferente animalelor ieite din gestiune: K368 = (Si 368 + Rd368): (Si 361 + Rd361) = =(-4.000 + 500): (60.000+ 5.000)= - 0,054 - nregistrarea diferenelor de pre aferente animalelor vndute: 70.000 x (- 0,054) 711 Variaia stocurilor = 368 Diferene de pre la animale i psri -3.780 - ncaarea contravalorii animalelor vndute: 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 124.950

701 Venituri din vnzarea produselor finite

4.12.5. Operaii contabile privind stocurile de mrfuri n cazul utilizrii inventarului permanent Mrfuri evaluate la cost de achiziie O ntreprindere specializat n comerul en-gros deine la nceputul lunii un stoc de mrfuri evaluat la costul de achiziie de 15.000 RON. n cursul lunii achiziioneaz de la furnizori mrfuri la costul de achiziie de 45.000 RON, TVA 19%, pe care le achit cu ordin de plat. Se vnd 70% din mrfurile existente n stoc la preul de vnzare de 60.000 RON , TVA 19%, contravaloarea lor ncasndu-se n contul de la banc. - Achiziionare mrfuri, conform facturii: % = 401 Furnizori 53.550 371 Mrfuri 45.000 4426 TVA deductibil 8.550 - Achitarea cu ordin de plat a mrfurilor: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 53.550 - Vnzarea mrfurilor: 4111 Clieni = % 71.400 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 60.000 4427 TVA colectat 11.400 - ncasarea facturii n contul de la banc: 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 71.400 - Descrcarea gestiunii de mrfurile vndute: 70% x (15.000 + 45.000) 607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri 42.000 Mrfuri evaluate la pre de vnzare cu amnuntul 1 O ntreprindere specializat n comerul en-detail achiziioneaz mrfuri de la furnizori la costul de achiziie de 20.000 RON TVA 19%, achitat prin ordin de plat. Adaosul comercial practicat de unitate este de 35%. Ulterior se vnd mrfuri cu ncasare n numerar la preul de vnzare cu amnuntul inclusiv TVA de 24.097,5 RON. - Achiziionare mrfuri, conform facturii: % = 401 Furnizori 23.800 371 Mrfuri 20.000 4426 TVA deductibil 3.800 - Achitarea cu ordin de plat a mrfurilor: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 23.800 - nregistrarea adaosului comercial i a TVA-ului neexigibil aferent acestei achiziii: (adaos comercial: 20.000 x 35% = 7.000; TVA neexigibil: (20.000 + 7.000) x 19% = 5.130) 371 Mrfuri = % 12.130 378 Diferene de pre la mrfuri" 7.000 4428 TVA neexigibil" 5.130 - Vnzarea mrfurilor: (Pre de vnzare cu amnuntul inclusiv TVA: 24.097,5 RON; TVA = 24.097,5 x 19/(100 + 19) = 3.847,5) 5311 Casa n lei = % 24.097,5 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 20.250

4427 TVA colectat 3.847,5 - Descrcarea gestiunii de mrfurile vndute: Not de calcul: 1. Pre de vnzare cu amnuntul inclusiv TVA: 24.097,5 2. TVA (rd. 1 x 19/119): 3.847,5 3. Pre de vnzare fr TVA (rd.l-rd.2): 20.250 4. Adaos comercial (rd.3 x 35/(100 + 35)): 5.250 5.Cost de achiziie (rd.3 - rd.4): 15.000 Not: Deoarece unitatea practic o cot unic de adaos comercial, pentru determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute s-a putut utiliza procedeul sutei majorate. % 371 Mrfuri 24.097,5 607 Cheltuieli privind mrfurile 15.000 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil 5.250 3.847,5

Import de mrfuri O ntreprindere care are ca obiect de activitate comercializarea mrfurilor cu ridicata import mrfuri la preul extern de 2.500 euro la cursul de 4,1 RON/euro Taxele vamale sunt de 10% din preul extern al mrfurilor, iar comisionul vamal de 0,5%. Taxele vamale, comisionul vamal i TVA 19% se achit prin virament bancar, n lei. Mrfurile se achit prin banc la cursul de 4,05 RON/euro. Evidena mrfurilor se ine la cost de achiziie. - Recepia mrfurilor importate: (preul extern: 2.500 x 4,1 = 10.250) 371 Mrfuri = 401 Furnizori 10.250 (taxele vamale: 10.250 x 10%= 10.250) 371 Mrfuri = 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 10.250 (comisionul vamal: 10.250 x 0,5% = 512,5) 371 Mrfuri = 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 512,5 - TVA achitat prin banc: (10.250+ 10.250 +51,25) x 19% = 2.151,99 4426 TVA deductibil = 5121 Conturi la bnci n lei 2.151,99 - Achitarea taxelor vamale i a comisionului vamal: 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 5121 Conturi la bnci n lei 1.076,25 - Achitarea mrfurilor la cursul de 4,05RON/euro: (diferene favorabile de curs valutar: (4,1 4,05) x 2.500 = 125) 401 Furnizori = % 10.250 5124 Conturi la bnci n valut 10.125 765 Venituri din diferene de curs valutar 125 Export de mrfuri O ntreprindere care are ca obiect de activitate comercializarea mrfurilor cu ridicata achiziioneaz mrfuri n valoare de 25.000 RON, TVA 19%, pe care ulterior le export la preul extern FOB de 1.000 euro, la cursul de 4 RON /euro. Factura privind mrfurile se ncaseaz prin banc la cursul de 3,97 RON /euro. - Recepia mrfurilor: % = 401 Furnizori 2.975 371 Mrfuri 2.500 4426 TVA deductibil 475 - Achitarea prin banc a mrfurilor cumprate n lei: 401 Furnizor = 5121 Conturi la bnci n lei 2.975 - Livrarea la export a mrfurilor (exportul este o operaiune scutit de TVA, cu drept de deducere): 4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4.000 - Descrcarea gestiunii de mrfurile vndute: 607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri 2.500 - ncasarea n valut a creanei externe: (diferene nefavorabile de curs valutar: (4 3,97) x 1.000 = 30) % = 4111 Clieni 4.000 5124 Conturi la bnci n valut 3.970

665 Cheltuieli din diferene de curs valutar

30

Mrfuri vndute n consignaie 1. O ntreprindere ce desfoar operaiuni de comer cu ridicata trimite un lot de mrfuri n valoare de 20.000 RON, evaluate la cost de achiziie pentru a fi vndute n consignaie la preul de vnzare de 30.000 RON, TVA 19%. Comisionul practicat de consignaie este de 15%. Dup vnzarea n numerar a mrfurilor angrosistul emite factura, care se ncaseaz de la consignaie prin banc. Se vor nregistra operaiile de mai sus att n contabilitatea angrosistului, ct i a consignaiei. n contabilitatea deponentului (angrosistului) - Depunerea mrfurilor n consignaie: 357 Mrfuri aflate la teri = 371 Mrfuri 20.000 - Emiterea facturii, dup ce consignaia a vndut mrfurile: 4111 Clieni = % 35.700 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 30.000 4427 TVA colectat 5.700 - Descrcarea gestiunii de mrfurile vndute: 607 Cheltuieli privind mrfurile = 357 Mrfuri aflate la teri 20.000 - ncasarea facturii privind mrfurile vndute prin consignaie: 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 35.700 n contabilitatea consignaiei: Varianta I: - Primirea mrfurilor n consignaie: n debitul contului: 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie = 30.000 - Vnzarea mrfurilor: la venituri se include: preul deponentului + comisionul consignaiei 5311 Casa n lei = % 41.055 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 30.000 708 Venituri din activiti diverse 4.500 4427 TVA colectat 6.555 - nregistrarea intrrii scriptice n gestiune a mrfurilor, conform facturilor primite: 371 Mrfuri = % 41.055. 401 Furnizori 30.000 378 Diferene de pre la mrfuri 4.500 4428 TVA neexigibil 6.555 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 5.700 - Descrcarea gestiunii de mrfurile vndute: % = 371 Mrfuri 41.055 607 Cheltuieli privind mrfurile 30.000 378 Diferene de pre la mrfuri 4.500 4428 TVA neexigibil 6.555. - Scoaterea din evidena extrabilanier a mrfurilor vndute: n creditul contului = 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie 30.000 - Achitarea facturii emise de angrosist: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 35.700 Varianta II: - Primirea mrfurilor n consignaie: n debitul contului 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie 30.000 - Vnzarea mrfurilor: la venituri se include (numai) comisionul consignaiei 5311 Casa n lei = % 41.055 401 Furnizori 30.000 708 Venituri din activiti diverse 4.500 4427 TVA colectat 6.555 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 5.700 - Scoaterea din evidena extrabilanier a mrfurilor vndute: n creditul contului = 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie 30.000

- Achitarea facturii emise de angrosist: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 35.700 3. O persoan fizic depune mrfuri, din patrimoniul personal, n valoare de 2.000 RON, pentru a fi vndute n consignaie. Comisionul practicat este de 15%. Dup vnzarea mrfurilor de ctre consignaie, se achit deponentului, n numerar, contravaloarea acestora. Varianta 1: - Primirea mrfurilor n consignaie nregistrate la preul deponentului: n debitul contului 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie 2.000 - Vnzarea mrfurilor: la venituri se include: preul deponentului + comisionul consignaiei 5311 Casa n lei = % 2.357 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 2.000 708 Venituri din activiti diverse 300 4427 TVA colectat 57 - nregistrarea intrrii scriptice n gestiune a mrfurilor: 371 Mrfuri = % 2.357 462 Creditori diveri 2.000 378 Diferene de pre la mrfuri 300 4428 TVA neexigibil 57 - Descrcarea gestiunii de mrfurile vndute: % = 371 Mrfuri 2.357 607 Cheltuieli privind mrfurile 2.000 378 Diferene de pre la mrfuri 300 4428 TVA neexigibil 57 - Scoaterea din evidena extrabilanier a mrfurilor vndute: n creditul contului = 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie 2.000 - Achitarea n numerar a mrfurilor vndute: 462 Creditori diveri = 5311 Casa n lei 2.000 Varianta II: - Primirea mrfurilor n consignaie: n debitul contului 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie 2.000 - Vnzarea mrfurilor: la venituri se include (numai) comisionul consignaiei 5311 Casa n lei = % 2.357 462 Creditori diveri 2.000 708 Venituri din activiti diverse 300 4427 TVA colectat 57 - Scoaterea din evidena extrabilanier a mrfurilor vndute: n creditul contului = 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie 2.000 - Achitarea n numerar a mrfurilor vndute: 462 Creditori diveri = 5311 Casa n lei 2.000 Mrfuri vndute/cumprate n rate ntreprinderea A specializat n comerul en-gros livreaz ntreprinderii B, specializat n comerul en-detail", mrfuri n valoare de 12.000 RON, TVA 19%, cu plata n 3 rate lunare. Costul de achiziie al mrfurilor este de 9.000 RON, iar rata lunar a dobnzii 3%. Decontrile se fac cu ordine de plat la sfritul fiecrei luni. Furnizorul ine evidena mrfurilor la cost de achiziie, iar clientul pre de vnzare cu amnuntul, adaosul comercial practicat fiind de 30%. Se vor nregistra operaiile de mai sus n contabilitatea ambelor ntreprinderi pentru prima lun. Varianta I: Veniturile i cheltuielile aferente vnzrilor n rate sunt recunoscute integral n momentul livrrii mrfurilor (facturarea integral a mrfurilor la livrare). nregistrrile din contabilitatea furnizorului (ntreprinderea A) - Livrarea mrfurilor cu plata n rate: (Dobnda cuvenit: 14.280 x 3% + 9.52 x 3% + 4.760 x 3% = 856,8) 4111 Clieni % 15.136,8 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 12.000 472 Venituri nregistrate n avans 856,8

10

4427 TVA colectat - Scoaterea din eviden a mrfurilor vndute: 607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri

2.280 9.000

- ncasarea primei rate + dobnda: (12.000:3 + 2.280 + 14.280x3% = 5.188,4) 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 5.188,4 - Includerea n veniturile curente a dobnzii ncasate n prima lun: (14.280 x 3%) 472 Venituri nregistrate n avans = 766 Venituri din dobnzi 428.,4 nregistrrile din contabilitatea clientului (ntreprinderea B) - Recepia mrfurilor achiziionate cu plata n rate: % = 401 Furnizori 15.136,8 371 Mrfuri 12.000 4426 TVA deductibil 2.280 471 Cheltuieli nregistrate n avans 856,8 - nregistrarea adaosului comercial aferent mrfurilor intrate: (12.000x30%) 371 Mrfuri = 378 Diferene de pre la mrfuri 3.600 - nregistrarea TVA-ului neexigibil aferent mrfurilor intrate: (12.000 + 3.600) x 19% = 2.964 371 Mrfuri = 4428 TVA neexigibil 2.964 - Achitarea prin banc a primei rate + dobnda: (4.000 + 760 + 428,4) 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 5.188,4 - Trecerea la cheltuielile curente a dobnzii incluse n rata pltit: 666 Cheltuieli cu dobnzile = 471 Cheltuieli nregistrate n avans 428,4 Varianta II: Veniturile i cheltuielile privind vnzarea n rate sunt alocate fiecrei luni innd seama de exigibilitatea ncasrii ratelor, (facturi pariale emise la data ncasrii ratelor) nregistrrile din contabilitatea furnizorului (ntreprinderea A ) - Livrarea mrfurilor cu plata n rate: (Dobnda cuvenit: 14.280 x 3% + 9.520 x 3% + 4.760 x 3% =856,8) 4111 Clieni = % 15.136,8 472 Venituri nregistrate n avans 1285,.8 (l 2.000.000+856.800) 4428 TVA neexigibil 2.280 - Scoaterea din eviden a mrfurilor vndute: 471 Cheltuieli nregistrate n avans = 371 Mrfuri 9.000 - ncasarea primei rate + dobnda: (12.000:3 + 2.280:3 + 14.280 x 3% = 5.188,4) 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 5.188,4 - Includerea n veniturile curente a ratei ncasate n prima lun: (12.000:3) 472 Venituri nregistrate n avans = 707 Venituri din vnzarea, mrfurilor 4.000 - Includerea n veniturile curente a dobnzii ncasate n prima lun (14.280x3%) 472 Venituri nregistrate n avans= 766 Venituri din dobnzi 428,4 - nregistrarea TVA-ului aferent ratei ncasate, care devine exigibil (colectat): (2.280:3) 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 760 - Trecerea cheltuielile nregistrate n avans asupra celor curente, reprezentnd costul de achiziie aferent ratelor ncasate: (9.000:3) 607 Cheltuieli privind mrfurile = 471 Cheltuieli nregistrate n avans 3.000 nregistrrile din contabilitatea clientului (ntreprinderea B") - Recepia mrfurilor achiziionate cu plata n rate: % = 401 Furnizori 15.136,8 371 Mrfuri 12.000 4428"TVA neexigibil 2.280 471 Cheltuieli nregistrate lin avans 856,8 - nregistrarea adaosului comercial aferent mrfurilor intrate: (12.000x30%) 371 Mrfuri = 378 Diferene de pre la mrfuri 3.600 - nregistrarea TVA-ului neexigibil aferent mrfurilor intrate: (12.000+ 3.600) x 19% = 2.964 371 Mrfuri = 4428 TVA neexigibil 2.964 - Achitarea prin banc a primei rate + dobnda: (4.000 + 760+ 428,4)

11

401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 5.188,4 - trecerea la cheltuielile curente a dobnzii incluse n rata pltit: 666 Cheltuieli cu dobnzile = 471 Cheltuieli nregistrate n 428,4 avans - nregistrarea TVA-ului aferent ratei ncasate, care devine exigibil (deductibil): (2.280:3) 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 760 Donaii de mrfuri O ntreprindere ce desfoar operaiuni en-detail" primete o donaie de mrfuri evaluat la costul de achiziie de 10.000 RON, adaosul comercial practicat fiind de 25% din costul de achiziie. ntreprinderea ine evidena mrfurilor la pre de vnzare cu amnuntul inclusiv TVA. 371 Mrfuri = % 14.875 7582 Venituri din donaii i subvenii primite 10.000 378 Diferene de pre la mrfuri 2.500 4428 TVA neexigibil 2.375 . In cazul utilizrii inventarului intermitent O ntreprindere specializat n comerul en-gros deine la nceputul lunii un stoc de mrfuri evaluat la costul de achiziie de 15.000 RON. n cursul lunii achiziioneaz de la furnizori mrfuri la costul de achiziie de 45 000 RON, TVA 19%, pe care le achit cu ordin de plat. Se vnd 70% din mrfurile existente n stoc la preul de vnzare de 60.000 RON, TVA 19%, contravaloarea lor ncasndu-se n contul de la banca. Inventarul de la sfritul lunii indic un stoc de mrfuri evaluat la costul de achiziie de 18.000 RON. - La nceputul lunii - includerea n cheltuieli a soldului iniial de mrfuri pornind de la premisa c se vor vinde n cursul lunii: 371 Mrfuri = 607 Cheltuieli privind mrfurile - Achiziionare mrfuri, conform facturii: % = 401 Furnizori 53.550 607 Cheltuieli privind mrfurile 45.000 4426 TVA deductibil 8.550 - Achitarea cu ordin de plat a mrfurilor: 401 Furnizori = 4111 Clieni 53.550 - Vnzarea mrfurilor: 4111 Clieni = % 71.400 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 60.000 4427 TVA colectat 11.400 - ncasarea facturii n contul de la banc: 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 71.400 - nregistrarea stocului final de mrfuri stabilit la inventariere: 371 Mrfuri = 607 Cheltuieli privind mrfurile 18.000 4.12.6. Operaii contabile privind ambalajele Ambalaje de transport care circul dup principiul vnzrii-cumprrii Se achiziioneaz materii prime n valoare de 10.000 RON, TVA 19%, ambalate n lzi care se factureaz distinct n valoare de 500 RON, TVA 19%. Factura se achit cu ordin de plat. Jumtate din ambalaje se deterioreaz i se scot din folosin, iar din cealalt jumtate, prin casare, rezult produse reziduale evaluate la 100 RON care se vnd n numerar. - Achiziionarea materiilor prime i a ambalajelor: % = 401 Furnizori 12.495 301 Materii prime 10.000 381 Ambalaje 500 4426 TVA deductibil 1.995 - Achitarea cu ordin de plat a facturii: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 12.495 - Scoaterea din eviden a ambalajelor deteriorate: 608 Cheltuieli privind ambalajele = 381 Ambalaje 250 - Casarea ambalajelor i transferul acestora la produse reziduale: 608 Cheltuieli privind = 381 Ambalaje 250 ambalajele 346 Produse reziduale = 711 Variaia stocurilor 100 - Vnzarea produselor reziduale cu preul de 100 RON plus TVA 19%:

12

% 119 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale 100 4427 TVA colectat 19 - Scoaterea din eviden a produselor reziduale: 711 Variaia stocurilor = 346 Produse reziduale 100 Ambalaje de transport care circul dup principiul restituirii ntreprinderea A " cumpr de la ntreprinderea B" mrfuri n valoare de 30.000 RON plus TVA 19%, care sunt ambalate n ambalaje care circul pe principiul restituirii n valoare de 2.000 RON plus TVA 19%. ntreprinderea reine pentru nevoile proprii ambalaje n valoare, fr TVA, de 500 RON; ambalaje n valoare de 200 RON s-au deteriorat, iar restul ambalajelor le restituie ntreprinderii,, B. Decontrile se fac prin virament bancar. La ntreprinderea A (Clientul) - Primirea mrfurilor mpreun cu ambalajele care circul pe principiul restituirii: % = 401 Furnizori 38.080 371 Mrfuri 30.000 409 Furnizori-debitori 2.000 4426 TVA deductibil 6.080 In debitul contului 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie 2.000 - Reinerea de ambalaje pentru nevoi proprii: 381 Ambalaje = 409 Furnizori-debitori 500 - nregistrarea ambalajelor deteriorate: 608 Cheltuieli privind ambalajele = 409 Furnizori-debitori 200 - Restituirea unei pri din ambalaje ntreprinderii B: % = 409 Furnizori debitori 1.300 401 Furnizori 1.547 4426 TVA deductibil -247 - Plata contravalorii mrfurilor i a ambalajelor nerestituite: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 36.533 - Scoaterea din evidena extrabilanier a ambalajelor: n creditul contului = 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie 30.000 ntreprinderea B (Furnizorul) - Livrarea mrfurilor mpreun cu ambalajele care circul pe principiul restituirii: 4111 Clieni = % 38.080 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 30.000 419Clieni-creditori 2.000 4427 TVA colectat 6.080 358 Ambalaje aflate la teri = 381 Ambalaje 2.000 - nregistrarea restituirii unei pri din ambalaje de ctre ntreprinderea A: 419 Clieni-creditori = % 1.300 4111 Clieni 1.547 4427 TVA colectat -247 381 Ambalaje = 358 Ambalaje aflate la teri 1.300 - Trecerea la venituri a ambalajelor nerestituite: 419 Clieni-creditori = 708 Venituri din activiti diverse 700 - Descrcarea gestiunii de ambalajele nerestituite: 608 Cheltuieli privind ambalajele = 358 Ambalaje aflate la teri 700 - ncasarea contravalorii mrfurilor i a ambalajelor nerestituite: 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 36.533 4.12.7. Operaii contabile privind ajustrile pentru deprecierea stocurulor 1. Se achiziioneaz 100 buci piese de schimb evaluate la cost de achiziie de 300RON /buc, TVA 19%. n cursul anului se dau n consum 70 buc, piese de schimb. La sfritul anului, cu ocazia inventarierii, se constat c preul pieselor de schimb respective a sczut la 280 RON/buc, ulterior preul pieselor de schimb crete la 325 RON /buc. - Achiziie piese de schimb % = 401 Furnizori 35.700 3024 Piese de schimb 30.000 4426 TVA deductibil 5.700

5311 Casa n lei

13

- nregistrarea consumului de piese de schimb: (70 x 300) 6024 Cheltuieli cu piesele de schimb = 3024 Piese de schimb 21.000 - Constituirea, la sfritul anului, a unui provizion pentru deprecierea pieselor de schimb: (300- 280) x 30 = 600 6814 Cheltuieli de exploatare privind = 3921 Ajustri pentru deprecierea 600 ajustrile pentru materialelor consumabile deprecierea activelor circulante - Anularea ajustrii, datorit creterii preurilor: 3921 Ajustri pentru = 7814 Venituri din ajustri 600 deprecierea materialelor pentru deprecierea activelor consumabile circulante Capitolul 5. CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII 5.1. NOIUNI GENERALE

ntreprinderile i desfoar activitatea n contextul unui sistem complex de relaii de decontare cu furnizorii, cu clienii, cu angajaii, cu organismele de asigurare i protecie social, cu bugetul statului i alte organisme publice, cu grupul de asociai i cu subunitile, precum i cu alte persoane fizice i juridice, care n contabilitate poart denumirea de teri. Aceste relaii comerciale curente genereaz, n contabilitate, apariia datoriilor pentru beneficiar i a creanelor pentru furnizor sau prestator, ambele situaii avnd termene de decontare, de regul, sub un an. Datoriile (obligaiile) ntreprinderii reprezint surse strine atrase de la creditori. Existena lor este generat de decalajul de timp dintre momentul primirii valorilor economice i cel al livrrii unui echivalent valoric sau a unei contraprestaii pe msur. Agenii economici care au avansat valorile economice poart denumirea de creditori. Reflectarea contabil a acestor datorii ncepe odat cu crearea angajamentelor i nceteaz n momentul stingerii (plii) lor. Creanele ntreprinderii reprezint drepturile generate de existena unui decalaj ntre momentul livrrii unor bunuri economice sau prestrii unor servicii i cel al decontrii, adic a primirii unui echivalent valoric sau a unei contraprestaii pe msur. Agenii economici care au beneficiat de bunurile i valorile avansate, poart denumirea de debitori. Reflectarea contabil a acestor creane ncepe odat cu apariia dreptului fa de teri i nceteaz n momentul stingerii (ncasrii) lor Datoriile i creanele se pot grupa astfel1: - datorii i creane comerciale fa de furnizori i clieni; - datorii i creane fa de salariai; - datorii i creane fa de bugetul de asigurri sociale; - datorii i creane fa de bugetul statului; - datorii i creane fa de asociai; - datorii i creane fa de diveri creditori, respectiv debitori. Evaluarea datoriilor i creanelor se face n momentul apariiei lor la valoarea nominal consemnat n documente, adic a sumelor datorate, respectiv a sumelor de ncasat sau de decontat. Datoriile i creanele exprimate n devize se nregistreaz n contabilitate n lei, la cursul de schimb existent la data efecturii operaiilor care le-au generat. Diferenele de curs valutar ce apar ntre data plii datoriilor respectiv ncasrii creanelor n valut i data la care au fost nregistrate iniial sunt recunoscute ca venituri financiare (la datorii - cursul valutar scade, la creane cursul valutar crete) respectiv cheltuieli financiare (la datorii cursul valutar crete, la creane cursul valutar scade) n perioada n care apar. 5.2. ORGANIZAREA SISTEMULUI INFORMAIONAL CONTABIL AL DECONTRILOR CU TERII Documente justificative utilizate Existena unei mari varieti de relaii economice din care iau natere datorii i creane genereaz o diversitate de documente primare care le consemneaz.
1

Pntea I.P, Bodca G., Contabilitatea romneasc armonizat cu directivele contabile europene. Editura Intelcredo, Deva, 2003, pag 170.

14

Prezentarea succint a categoriilor de datorii i creane corelate cu principalele documentele aferente ar fi: . - angajarea respectiv stingerea datoriilor i a creanelor fa de furnizori i respectiv clieni presupune utilizarea de: facturi, facturi fiscale, aviz de nsoire a mrfii, ordin de plat, cec, bilet la ordin, cambie, chitan; - angajarea respectiv stingerea datoriilor i a creanelor fa de personalul unitii presupune utilizarea de: state de plat, list de indemnizaii, list de avans chenzinal, list pentru plile pariale, ordine de deplasare, chitane; - angajarea respectiv stingerea datoriilor i a creanelor fa de asigurrile i protecia social presupune utilizarea de: state de plat, list de indemnizaii, desfurtorul indemnizaiilor sociale, ordine de plat, chitane; - angajarea respectiv stingerea datoriilor i a creanelor fa de bugetul statului presupune utilizarea de: jurnal de cumprri, jurnal de vnzri, decont privind TVA, stat de plat, situaii de calcul, ordine de plat, chitane; - angajarea respectiv stingerea datoriilor i a creanelor fa de asociai sau acionari presupun utilizarea de: declaraii de subscriere, act de constituire, situaii de calcul, proces verbal de predare - primire, chitane, ordine de plat. Evidena operativ a datoriilor i creanelor Principalele documente cu caracter operativ utilizate pentru evidena datoriilor i creanelor sunt: Registrul de comenzi i Fia de urmrire a executrii comenzilor, utilizate pentru urmrirea realizrii contractelor ncheiate cu furnizorii de bunuri i servicii. Fia de urmrire a contactelor, folosit pentru urmrirea livrrilor de bunuri i servicii ctre clieni. Fia de eviden a salariilor (pe fiecare angajat), desfurtorul indemnizaiilor pltite n contul asigurrilor sociale de stat, drepturi bneti, chenzina I, drepturi bneti - chenzina II - toate necesare pentru urmrirea salariilor i a celorlalte drepturi cuvenite angajailor. Evidena prezenei la lucru - se prezint n diferite sisteme de pontaj pentru salariaii prezeni la lucru. Contabilitatea analitic a datoriilor i creanelor Relaiile economice care dau natere la datorii i creane impun existena unui numr semnificativ de persoane fizice sau juridice, a cror urmrire individual se realizeaz prin organizarea contabilitii analitice. Organizarea ei este un rspuns la nevoile de informare i control asupra operaiunilor din evidena sintetic, care se cer a fi prezentate ntr-un mod mai detaliat. Urmrirea datoriilor i a creanelor se realizeaz valoric, eventual cu distincie asupra datei i documentului de creare a lor, respectiv a datei i documentului de stingere a lor. Contabilitatea analitic se ine cu ajutorul Fielor de cont pentru operaii diverse sau cu diferite situaii ntocmite prin programele informatice. Contabilitatea sintetic a datoriilor i creanelor Contabilitatea sintetic a datoriilor i creanelor fa de teri, persoane fizice sau juridice, se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 4 Conturi de teri. Aceste grupe cuprind conturi sintetice de gradul I, unele desfurndu-se pe conturi sintetice de gradul II. Astfel, la ntreprinderile mici, mijlocii i micro se pot folosi numai conturi sintetice de gradul I i facultativ conturi sintetice de gradul II, urmnd ca la ntreprinderile mari s se foloseasc conturi sintetice de gradul II, i, n situaia n care ele nu exist, conturi sintetice de gradul I. 5.3. CONTABILITATEA DECONTRILOR CU FURNIZORII I CLIENII 5.3.1. Generaliti Pentru a-i putea desfura activitatea, orice unitate economic efectueaz n mod curent tranzacii de cumprri i vnzri de bunuri i servicii. Derularea acestor operaii economice presupune existena a doi ageni economici: unul numit furnizor, pentru care operaia reprezint o vnzare de bunuri sau servicii, iar cellalt numit client, pentru care operaia reprezint o cumprare de bunuri sau servicii. Furnizorii (vnztorii) nregistreaz n contabilitate valoarea creanelor fa de clieni privind livrrile de bunuri i serviciile executate precum i datoriile pentru avansurile primite de la clieni. Clienii (cumprtorii) nregistreaz n contabilitate valoarea datoriilor fa de furnizori privind livrrile de bunuri i serviciile executate precum i creanele pentru avansurile acordate furnizorilor. n contabilitatea analitic, furnizorii i clienii se grupeaz astfel: interni i externi, iar n cadrul lor pe termene de plat respectiv de ncasare, precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic. Documentul aferent este Situaia ncasrii achitrii facturilor (cod 14-6-7) utilizat pentru evidena analitic a clienilor, respectiv a furnizorilor; el se ntocmete lunar sau pe msura efecturii operaiilor, fie pentru toi clienii sau furnizorii, fie separat pe feluri de clieni sau de furnizori. Servete ca jurnal auxiliar pentru inerea contabilitii analitice a clienilor sau furnizorilor la unitile care aplic forma de nregistrare pe jurnale respectiv, pentru prezentarea situaiei soldurilor contului 4111 Clieni sau a contului 401 Furnizori. Acest document nu circul, arhivndu-se la compartimentul financiar contabil.

15

Datoriile i creanele aferente livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii pentru care nu s-au ntocmit facturi pn la sfritul lunii, se nregistreaz distinct n contabilitate. De acelai regim beneficiaz i creanele incerte. Separarea creanelor incerte de restul creanelor se poate realiza n urmtoarele momente: fie la expirarea termenului contractual de ncasare a creanei comerciale, fie la apariia incertitudinii ncasrii creanei datorit incapacitii de plat sau strii de insolvabilitate a clientului. n funcie de momentul decontrii vnzrilor - cumprrilor de bunuri sau servicii pot fi ntlnite dou cazuri: - vnzarea - cumprarea cu decontarea imediat; - vnzarea - cumprarea care se efectueaz pe credit comercial. n funcie de natura creditelor i de documentele ce stau la baza nregistrrii lor distingem: - creditul comercial clasic care presupune existena unui interval de timp pn la decontarea facturii, moment n care se utilizeaz instrumentele clasice (ordin de plat, cec, chitan); - creditul comercial cambial care are la baz existena unui efect comercial (bilet la ordin sau cambie) prin care se amna plata unei datorii, stipulndu-se n el, printre altele, suma de plat, scadena i banca la care se va face decontarea. n funcie de natura activelor vndute respectiv cumprate se disting: - datorii sau creane provenite din comercializarea stocurilor i serviciilor; - datorii sau creane provenite din comercializarea imobilizrilor. ntr-un mediu de pia concurenial, existena reducerilor de preuri care se pot acorda de ctre furnizori clienilor cuantific printre altele ncrederea existent ntre cei doi parteneri, volumul afacerilor, calitatea bunurilor. Astfel, n literatura de specialitate ntlnim dou categorii de reduceri de pre: - reduceri comerciale: rabatul, remiza, risturnul; - reduceri financiare: scontul. Rabatul reprezint reducerea aplicat de ctre furnizor asupra preului de vnzare pentru calitatea inferioar a bunurilor livrate. Remiza reprezint reducerea pe care furnizorul o acord pentru importana cumprtorului n clientela vnztorului, fidelitatea clientului, volumul mare al unor comenzi. Risturnul este o reducere ce poate fi acordat pentru depirea unui plafon valoric anual al cumprrilor stabilit prin contract. Scontul este reducerea financiar de care poate beneficia clientul, dac acesta i pltete nainte de scaden datoria. Toate aceste reduceri de pre trebuie s fie convenite ntre pri i prevzute n contact ca i clauze contractuale. Metodologia de calcul a reducerilor:2 - reducerile comerciale premerg reducerile financiare; - reducerile se aplic asupra netului anterior; - se opereaz nti rabaturile, apoi remizele; - n baza de calcul a TVA nu se includ reducerile comerciale i financiare, indiferent dac acestea sunt acordate la facturarea bunurilor sau ulterior. 5.3.2 Conturi utilizate Reflectarea contabil a operaiilor economice privind obligaiile fa de furnizori se realizeaz cu ajutorul grupei 40 Furnizori i conturi asimilate care cuprinde urmtoarele conturi sintetice de gradul I: Contul 401 Furnizori este utilizat pentru evidena de ctre clieni a datoriilor fa de furnizorii de stocuri i servicii. Dup coninutul economic, este un cont de datorii pe termen scurt, iar dup funcia contabil, este un cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea bunurilor i serviciilor achiziionate cu titlu oneros pe baz de facturi. Se debiteaz cu ocazia achitrii datoriilor fa de furnizori. Soldul creditor reprezint sumele datorate furnizorilor. Contul 403 Efecte de pltit este utilizat pentru evidena obligaiilor de pltit fa de furnizorii de stocuri i servicii pe baz de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie etc). Dup coninutul economic, este un cont de datorii pe termen scurt, iar dup funcia contabil, este un cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea efectelor comerciale de pltit acceptate de furnizor. Se debiteaz cu plile efectuate la scaden pe baz de efecte comerciale. Soldul creditor reprezint valoarea efectelor comerciale de pltit. Contul 404 Furnizori de imobilizri este utilizat pentru evidena de ctre clieni a datoriilor fa de furnizorii de imobilizri corporale i necorporale. Dup coninutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea imobilizrilor i a lucrrilor de investiii pe baz de
2

Pntea I. P., Bodea G. Contabilitatea romneasc armonizat cu directivele contabile europene, Editura Intelcredo, Deva, 2003, pag. 174.

16

facturi. Se debiteaz cu ocazia achitrii datoriilor fa de furnizori. Soldul creditor reprezint sumele datorate furnizorilor de imobilizri. Contul 405 Efecte de pltit pentru imobilizri este utilizat pentru evidena obligaiilor de pltit fa de furnizorii de imobilizri corporale i necorporale pe baz de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie etc.). Dup coninutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea efectelor comerciale de pltit acceptate de furnizorii de imobilizri. Se debiteaz cu plile efectuate la scaden pe baz de efecte comerciale. Soldul creditor reprezint valoarea efectelor comerciale de pltit. Contul 408 Furnizori-facturi nesosite este utilizat pentru evidena de ctre clieni a datoriilor fa de furnizorii de stocuri i servicii pentru care nu s-au primit facturi. Dup coninutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea bunurilor i serviciilor achiziionate cu titlu oneros pentru care nu s-au primit facturi. Se debiteaz cu ocazia sosirii facturilor cnd datoriile fa de furnizori devin certe. Soldul creditor reprezint sumele datorate furnizorilor aferente facturilor nesosite. Contul 409 Furnizori-debitori este utilizat pentru evidena avansurilor acordate furnizorilor i a ambalajelor care circula pe principiul restituirii, facturate de ctre furnizori. Se detaliaz pe dou conturi de gradul II: 4091 Furnizori - debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor; 4092 Furnizori - debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri Dup coninutul economic este un cont de creane, iar dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu avansurile acordate furnizorilor i cu valoarea ambalajelor (restituibile facturate de furnizori. Se crediteaz cu ocazia regularizrii avansurilor acordate furnizorilor i cu valoarea ambalajelor restituite .furnizorilor, degradate sau reinute n stoc. Soldul debitor reprezint avansurile acordate furnizorilor i neregularizate, precum i valoarea ambalajelor nerestituite furnizorilor. Reflectarea contabil a operaiilor economice privind decontrile cu clienii se realizeaz cu ajutorul grupei 41 Clieni i conturi asimilate care cuprinde urmtoarele conturi sintetice de gradul I: Contul 4111 Clieni este utilizat pentru evidena de ctre furnizori a creanelor aferente livrrilor de bunuri i servicii pe baz de facturi. Dup coninutul economic este un cont de creane comerciale, iar dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu valoarea la pre de vnzare a bunurilor i serviciilor livrate, inclusiv cu taxa pe valoarea adugat aferent, conform facturii. Se crediteaz cu ocazia ncasrii creanelor. Soldul debitor reprezint creanele de ncasat de la clieni. Contul 4118 Clieni inceri sau n litigiu este utilizat pentru evidena de ctre furnizori a creanelor aferente livrrilor de bunuri i servicii devenite incerte. Dup coninutul economic este un cont de creane comerciale, iar dup funcia contabila este un cont de activ. Se debiteaz cu valoarea creanelor devenite incerte. Se crediteaz cu valoarea creanelor incerte ncasate sau trecute la pierderi. Soldul debitor reprezint creanele de ncasat de la clieni inceri sau n litigiu. Contul 413 Efecte de primit de la clieni este utilizat pentru evidena creanelor de ncasat de la clieni pe baz de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie etc). Dup coninutul economic este un cont de creane comerciale, iar dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu valoarea efectelor comerciale acceptate de ctre furnizori. Se crediteaz cu ocazia primirii sau ncasrii efectelor comerciale. Soldul debitor reprezint valoarea efectelor comerciale de primit. Contul 418 Clieni-facturi de ntocmit este utilizat pentru evidena de ctre furnizori a creanelor aferente livrrilor de bunuri i servicii pentru care nu s-au ntocmit facturi. Dup coninutul economic este un cont de creane comerciale, iar dup funcia contabila este un cont de activ. Se debiteaz cu valoarea la pre de vnzare a bunurilor i serviciilor livrate, inclusiv cu taxa pe valoarea adugat aferent, pentru care nu s-au ntocmit facturi. Se crediteaz cu ocazia ntocmirii facturilor. Soldul debitor reprezint creanele aferente bunurilor i serviciilor pentru care nu s-au ntocmit facturi. Contul 419 Clieni - creditori este utilizat pentru evidena sumelor facturate clienilor reprezentnd avansuri pentru livrri de bunuri, prestri de servicii sau executri de lucrri, respectiv a ambalajelor care circul n sistem de restituire. Dup coninutul economic este un cont de datorii comerciale, iar dup funcia contabila este un cont de pasiv. Se debiteaz cu avansurile primite de la clieni i cu valoarea ambalajelor restituibile, facturate de furnizori clienilor. Se crediteaz cu ocazia regularizrii avansurilor primite de la clieni i cu valoarea ambalajelor primite, degradate sau reinute de clieni. Soldul debitor reprezint avansurile primite de la clieni i neregularizate, precum i valoarea ambalajelor nerestituite de ctre clieni. 5.3.3 Operaii contabile Vnzri cumprri de bunuri pe credit comercial clasic ntreprinderea X (vnztor) livreaz ntreprinderii Y (cumprtor) produse finite (ambalaje pentru cumprtor) la preul de facturare fr TVA de 80.000 RON i TVA 19%, plata fcndu-se ulterior cu ordin de plat. Preul de nregistrare la furnizor a produselor finite este de 68.000 RON. A. n contabilitatea vnztorului:

17

- nregistrarea livrrii produselor finite: 4111 Clieni =

% 95.200 701 Venituri din vnzarea produselor 80.000 finite 4427 TVA colectat 15.200 - nregistrarea descrcrii de gestiune pentru produsele finite vndute: 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 68.000 - nregistrarea ncasrii creanei prin banc: 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 95.200 B. n contabilitatea cumprtorului: - nregistrarea recepiei ambalajelor: % = 401 Furnizori 95.200 381 Ambalaje 80.000 4426 TVA deductibil 15.200 - nregistrarea achitrii datoriei prin banc: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 95.200 Vnzri - cumprri de bunuri pe credit comercial cambial ntreprinderea X (productor) livreaz ntreprinderii Y (cumprtor) un calculator avnd preul de facturare fr TVA de 20.000 RON i TVA 19%. n vederea decontrii clientul emite un bilet la ordin acceptat de furnizor. Dup primirea biletului la ordin, furnizorul l depune la banc urmnd a se ncasa la scaden prin viramente bancare. Valoarea de nregistrare a calculatorului n contabilitatea productorului este de 17.000 RONi. A. n contabilitatea productorului: - nregistrarea livrrii produsului finit: 4111 Clieni = % 23.800 701 Venituri din vnzarea produselor 20.000 finite 4427 TVA colectat 3.800 - nregistrarea descrcrii de gestiune pentru produsul finit vndut: 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 17.000 - nregistrarea acceptrii biletului la ordin: 413 Efecte de primit de la clieni = 4111 Clieni 23.800 - nregistrarea primirii biletului la ordin i depunerea lui la banc: 5113 Efecte de ncasat = 413 Efecte de primit de la clieni 23.800 - nregistrarea ncasrii biletului la ordin la scaden: 5121 Conturi la bnci n lei = 5113 Efecte de ncasat 23.800 B. n contabilitatea cumprtorului: - nregistrarea recepiei calculatorului achiziionat: % = 404 Furnizori de imobilizri 23.800 214 Mobilier, aparatur birotic, 20.000 echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 4426 TVA deductibil 3.800 - nregistrarea emiterii biletului la ordin: 404 Furnizori de imobilizri = 405 Efecte de pltit pentru imobilizri 23.800 - nregistrarea plii biletului la ordin prin banc: 405 Efecte de pltit pentru imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 23.800 Vnzri - cumprri de bunuri pe credit comercial n valut 1. ntreprinderea X (vnztor) export mrfuri n valoare de 15.000 euro la cursul de 4 RON/euro. Costul de achiziie a mrfurilor exportate este de 42.500 RON. Decontarea se face la cursul de 4,1 RON/euro. - nregistrarea livrrii mrfurilor la export: 4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 60.000 - nregistrarea descrcrii de gestiune pentru mrfurile vndute: 607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri 42.500 - nregistrarea ncasarea creanei externe prin banc: valoarea nominal a creanei 60.000 RON

18

valoarea actual a creanei diferen favorabil de curs valutar 5124 Conturi la bnci n valut =

61.500 RON 1.500 RON %

61.5000

4111 Clieni 60.000 765 Venituri din diferene de curs valutar 1.500 2. ntreprinderea Y (cumprtor) import materii prime n valoare de 9000 euro la cursul de 4 RON/euro. Pentru decontare, cumprtorul emite un bilet la ordin n favoarea furnizorului extern n valoare de 9000 euro la cursul de 4,1 RON/euro. La scaden n cursul aceluiai exerciiu financiar, cursul valutar este de 4,2 RON/euro. TVA se achit prin banc. - nregistrarea recepiei materiilor prime importate: 301 Materii prime = 401 Furnizori 36.000 - nregistrarea achitrii TVA aferente materiilor prime importate prin banc: 4426 TVA deductibil = 5121 Conturi la bnci n lei 6.840 - nregistrarea emiterii biletului la ordin n favoarea furnizorului extern: - valoarea nominal a datoriei 36.000 - valoarea nominal a biletului la ordin emis 9.000 4,1 = 36.900 - diferen nefavorabil de curs valutar 900 % = 403 Efecte de pltit 36.900 401 Furnizori 36.000 665 Cheltuieli din diferene de curs 900 valutar - nregistrarea achitrii la scaden a biletului de ordin emis: - valoarea nominal a biletului de ordin 36.900 - valoarea actual a biletului de ordin 37.800 - diferen nefavorabil de curs valutar 900 % = 5124 Conturi la bnci n valut 37.800 403 Efecte de pltit 36.900 665 Cheltuieli din diferene de curs 900 valutar Vnzri cumprri de bunuri avnd la baz practica avansurilor comerciale ntreprinderea Y (cumprtor) acord ntreprinderii X (vnztor) im avans comercial de 5.000 RON fr TVA i TVA 19% n vederea achiziionrii unor piese de schimb care pentru furnizor reprezint mrfuri. Preul de facturare a mrfurilor livrate ulterior este de 12.000 RON fr TVA i TVA 19% iar preul de nregistrare a lor n contabilitatea furnizorului este de 9.500 RON. Se deconteaz avansul comercial precum i restul de plat, prin virament bancar. A. In contabilitatea cumprtorului - nregistrarea acordrii avansului prin banc: % = 5121 Conturi la bnci n lei 5.950 409 Furnizori debitori 5.000 4426 TVA deductibil 950 - nregistrarea achiziionrii pieselor de schimb: % = 401 Furnizori 14.280 3024 Piese de schimb 12.000 4426 TVA deductibil 2.280 - nregistrarea decontrii avansului acordat: % = 409 Furnizori debitori 5.000 401 Furnizori 5.950 4426 TVA deductibil - 950 - nregistrarea achitrii datoriei rmase: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 8.330 B. n contabilitatea vnztorului - nregistrarea ncasrii avansului prin banc: 5121 Conturi la bnci n lei = % 5.950 419 Clieni creditori 5.000 4427 TVA colectat 950 - nregistrarea livrrii mrfurilor:

19

4111 Clieni

% 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat

14.280 12.000

2.280 - nregistrarea scoaterii din gestiune a mrfurilor vndute: 607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri 9.500 nregistrarea decontrii avansului primit: 419 Clieni creditori = % 5.000 4111 Clieni 5.950 4427 TVA colectat - 950 - nregistrarea ncasrii creanei rmase: 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 8.330 Vnzri cumprri de bunuri pentru care nu s-a ntocmit facturi 1. ntreprinderea X (vnztor) livreaz pe baz de aviz de nsoire a mrfii ntreprinderii Y (cumprtor) produse finite pe care clientul urmeaz s le comercializeze ca i mrfuri la preul de facturare fr TVA de 10.000 RON, TVA 19%. n luna urmtoare, se ntocmete factura fiscal care se deconteaz prin virament bancar. Costul de producie al produselor finite este de 8.500 RON. A. n contabilitatea vnztorului: - nregistrarea livrrii produselor finite pe baza avizului de nsoire a mrfii: 418 Clieni facturi de ntocmit = % 11.900 701 Venituri din vnzarea produselor 10.000 finite 4428 TVA neexigibil 1.900 - nregistrarea descrcrii de gestiune pentru produsele finite vndute: 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 8.500 - nregistrarea emiterii facturii fiscale: 4111 Clieni = 418 Clieni facturi de ntocmit 11.900 - nregistrarea transformrii TVA-ului neexigibil n TVA colectat: 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 1.900 - nregistrarea ncasrii facturii fiscale: 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 11.900 B. n contabilitatea cumprtorului l - nregistrarea recepiei mrfurilor pe baza avizului de nsoire a mrfii: % = 408 Furnizori facturi nesosite 11.900 371 Mrfuri 10.000 4428 TVA neexigbil 1.900 - nregistrarea primirii facturii fiscale: 408 Furnizori - facturi nesosite = 401 Furnizori 11.900 - nregistrarea transformrii TVA-ului neexigibil n TVA deductibil: 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 1.900 - nregistrarea plii facturii fiscale: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 11.900 Reduceri acordate de ctre furnizor clientului ntreprinderea X (productor) livreaz ntreprinderii Y (cumprtor) produse finite considerate de ctre client materiale pentru ambalat la preul din facturare fr TVA de 9.000 RON, TVA 19%. Pe factur se nregistreaz un rabat de 6% i o remiz de 10%. Ulterior, clientul primete un scont de 2% pentru achitarea facturii nainte de termenul stabilit. Costul de nregistrare a produselor finite la furnizor este de 7.000 RON. Metodologia de calcul Valoarea rabatului 9.000 6% = 540 Valoarea actual a produselor finite 9.000 540 = 8.460 Valoarea remizei 8.46010%= 846 Valoarea actual a produselor finite 8.460 846= 7.614 Valoarea TVA calculat la ultimul net 7.61419%= 1.446,66 Totalul facturii 7.614+ 1.446,66 = 9.060,66 Valoarea scontului 9.060,66 2% =181,21 A. n contabilitatea productorului

20

- nregistrarea livrrii produselor finite, dup deducerea reducerilor de pre acordate n momentul facturrii: 4111 Clieni = % 9.060,66 701 Venituri din vnzarea produselor 7.614 finite 4427 TVA colectat 1.446,66 - nregistrarea descrcrii gestiunii de produse .finite vndute; 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 7.000 - nregistrarea ncasrii facturii, mai puin scontul acordat: % = 4111 Clieni 9.060,66 5121 Conturi la bnci n lei 8.879,45 667 Cheltuieli privind sconturile 181,21 acordate Reglementrile fiscale3 n vigoare precizeaz c sconturile acordate nu se cuprind n baza de impozitare a TVA-ului; deci, se impune ntocmirea unei facturi privind regularizarea TVA-ului adic pentru suma de: 181,21 19% = 34,43 - nregistrarea facturrii scontului acordat: 667 Cheltuieli privind sconturile = 4427 TVA colectat 34,43 acordate B. n contabilitatea cumprtorului - nregistrarea recepiei materialelor pentru ambalat: % = 401 Furnizori 9.060,66 3023 Materiale pentru ambalat 7.614 4426 TVA deductibil 1.446,66 - nregistrarea achitrii facturii, mai puin scontul primit: 401 Furnizori = % 9.060,66 5121 Conturi la bnci n lei 7.614 767 Venituri din sconturi obinute 1.446,66 - nregistrarea regularizrii TVA-ului aferent scontului primit: 4426 TVA deductibil = 767 Venituri din sconturi obinute 34,43 Vnzri de bunuri care au determinat ulterior apariia de creane incerte. ntreprinderea X (vnztor) vinde ntreprinderii Y (cumprtor) semifabricate la preul de facturare fr TVA de 7.500 RON, TVA 19%, care au fost nregistrate n contabilitate la costul de producie de 6.000 RON. Ulterior, se declar starea de insolvabilitate a clientului, existnd n acest sens o hotrre judectoreasc, i apare astfel incertitudinea ncasrii creanei. - nregistrarea livrrii semifabricatelor: 4111 Clieni = % 8.925 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 7.500 4427 TVA colectat 1.425 - nregistrarea descrcrii gestiunii de semifabricatele vndute: 711 Variaia stocurilor = 341 Semifabricate 6.000 - nregistrarea evidenierii creanei incerte de celelalte creane: 4118 Clieni inceri sau n litigiu = 4111 Clieni 8.925 - nregistrarea constituirii provizionului pentru deprecierea creanelor: 6814 Cheltuieli de exploatare privind = 491 Provizioane pentru deprecierea 7.500 provizioanele pentru deprecierea activelor creanelor clieni circulante - nregistrarea scoaterii din activ a creanei incerte: 654 Pierderi din creane i debitori = % 7.500 diveri 4118 Clieni inceri sau n litigiu 8.925 4427 TVA colectat -1.425 - nregistrarea anulrii provizionului pentru deprecierea creanelor: 491 Provizioane pentru deprecierea = 7814 Venituri din provizioane pentru 7.500 creanelor clieni deprecierea activelor circulante

Legea 571/2003 privind Codul Fiscal.

21

5.4. CONTABILITATEA DECONTRILOR CU PERSONALUL I A OPERAIILOR ASIMILATE 5.4.1. Generaliti Principalul factor n realizarea de bunuri i prestarea de servicii n cadrul ntreprinderilor, alturi de resursele materiale, l reprezint fora de munc. Excluznd cazurile profesiilor liberale (avocai, medici, profesioniti contabili ce i desfoar activitatea n cabinete particulare) i cele specifice ntreprinztorilor particulari, munca se deruleaz sub autoritatea unui angajator (societate comercial, instituie public, regie autonom etc). n schimbul muncii depuse, personalul angajat este retribuit, obinnd astfel venituri din salarii. n normele de drept se recunoate persoanelor fizice, care au mplinit vrsta de 16 ani, capacitatea juridic deplin de a ncheia un contract de munc, deoarece se presupune i la aceast vrst exist aptitudini fizice i psihice de a desfura o activitate productiv. La vrsta de 16 ani, minorul poate ncheia contractul individual de munc fr a avea nevoie de ncuviinarea ocrotitorilor legali, avnd discernmntul necesar pentru a ncheia un asemenea contract. Minorii de 15 la 16 ani au o capacitate restrns de munc, deoarece ncadrarea lor n munc se poate face numai cu ncuviinarea prinilor sau a tutorelui i numai dac astfel nu sunt periclitate sntatea, dezvoltarea i pregtirea profesional. Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc, de maternitate i pentru ngrijire a copilului n vrst de pn la 2 ani.4 Sunt asimilate salariilor n vederea impunerii5: indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a exercitrii unei funcii de demnitate public; indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a funciei alese n cadrul ntreprinderilor fr scop lucrativ; drepturile de sold lunar, indemnizaiile, primele, premiile, sporurile i alte drepturi ale personalului militar; indemnizaia lunar brut, inclusiv suma din profitul net cuvenite administratorilor la companiile/societile naionale, societile comerciale cu capital de stat i regii autonome; sumele primite de membrii fondatori ai societilor comerciale constituite prin subscripie public; sumele primite de reprezentanii n AGA, n consiliul de administraie i n comisia de cenzori; sumele primite de reprezentanii n organisme tripartite; indemnizaia lunar a asociatului unic, la nivelul valorii nscrise n declaraia de asigurri sociale; sume acordate de ntreprinderile fr scop patrimonial i de altele nepltitoare de impozit pe profit, peste limita de 2,5 ori nivelului legal stabilit pentru indemnizaia primit pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului, pentru salariaii din instituiile publice; orice alte sume sau avantaje n natur salarial ori asimilate salariilor. Reglementrile legale n vigoare6 precizeaz veniturile neincluse n categoria celor salariale i care nu sunt impozabile. Aceste venituri se refer la: ajutoarele de nmormntare, ajutoarele pentru pierderi produse n gospodriile proprii ca urmare a calamitilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave i incurabile, ajutoarele pentru natere, veniturile reprezentnd cadouri pentru copiii minori ai salariailor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la i de la locul de munc al salariatului, costul prestaiilor pentru tratament i odihn, inclusiv transportul pentru salariaii proprii i membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevzut n contractul de munc; tichetele de mas i drepturile de hran acordate de angajatori salariailor, n conformitate cu legislaia n vigoare; contravaloarea folosinei locuinei de serviciu sau a locuinei din incinta unitii; cazarea i contravaloarea chiriei pentru locuinele puse la dispoziia oficialitilor publice, a angajailor consulari i diplomatici care lucreaz n afara rii, n conformitate cu legislaia n vigoare; contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecie i de lucru, a alimentaiei de protecie, a medicamentelor i materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecie a muncii, precum i a uniformelor obligatorii i a drepturilor de echipament, ce se acord potrivit legislaiei n
4 5

Cod Fiscal Cod Fiscal 6 Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal.

22

vigoare; contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul ntre localitatea n care angajaii i au domiciliul i localitatea unde se afl locul de munc al acestora, la nivelul unui abonament lunar, pentru situaiile n care nu se asigur locuin sau nu se suport contravaloarea chiriei, conform legii; sumele primite de angajai pentru acoperirea cheltuielilor de transport i cazare, a indemnizaiei primite pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului; sumele primite, potrivit dispoziiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare n interesul serviciului; indemnizaiile de instalare ce se acord o singur dat, la ncadrarea ntr-o unitate situat ntr-o alt localitate dect cea de domiciliu, n primul an de activitate dup absolvirea studiilor, n limita unui salariu de baz la angajare, precum i indemnizaiile de instalare i mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituiile publice i celor care i stabilesc domiciliul n localiti din zone defavorizate, stabilite potrivit legii, n care i au locul de munc; sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale cror contracte individuale de munc au fost desfcute ca urmare a concedierilor colective; sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza soldelor lunare nete, acordate personalului militar trecut n rezerv sau al crui contract nceteaz ca urmare a nevoilor de reducere i de restructurare; veniturile din salarii, ca urmare a activitii de creare de programe pentru calculator; sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activiti dependente desfurate ntr-un stat strin, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv: cheltuielile efectuate de angajator pentru pregtirea profesional i perfecionarea angajatului legat de activitate, desfurat de acesta pentru angajator; costul abonamentelor telefonice i al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, efectuate n vederea ndeplinirii sarcinilor de serviciu; avantajele sub forma dreptului la stock options plan, la momentul angajrii i implicit la momentul acordrii; diferena favorabil dintre dobnda preferenial stabilit prin negociere i dobnda practicat pe pia, pentru credite i depozite. Veniturile din salarii se determin n urma negocierilor dintre angajatori i reprezentanii salariailor (sindicatele), iar rezultatele concrete ale acestora se insereaz n contractele colective sau individuale de munc, prin intermediul crora ambele pri i asum drepturi i obligaii. Astfel, angajatorii se oblig s remunereze munca prestat, suportnd anumite cheltuieli privind personalul, asigurrile i protecia social. n timp ce angajaii se oblig s presteze activitile pentru care sunt retribuii. Dac angajatorii au dreptul de a pretinde calitatea corespunztoare a muncii remunerate, angajaii pot i pretind condiii corespunztoare de munc i drepturi salariale conforme muncii prestate. n contabilitatea ntreprinderilor din Romnia, componentele drepturilor salariale cuvenite personalului acestora reprezint att cheltuieli ale angajatorilor, ct i obligaii de plat ale acestora. Cheltuielile salariate principale suportate de ctre angajatori (ndeosebi cele referitoare la drepturile salariale cuvenite) se refer la componentele fondului de salarii al fiecrui angajat. Acesta include totalitatea salariilor brute (aferente timpului lucrat) suportate de angajator. Elementele salariului brut in general, a celui aferent timpului efectiv lucrat n special sunt urmtoarele: - salariul de ncadrare - stabilit n urma negocierilor colective sau individuale dintre patronat-i salariai sau reprezentanii acestora, este echivalentul valoric al muncii prestate n intervalul de timp stabilit (norm ntreag de 8 ore, timp parial de munc de 6, 4, 3 sau 2 ore) inserat n contractul de munc, carnetul de munc i/sau Registrul de eviden al salariailor7 - sporurile i adaosurile - acordate pentru: vechime n munc; condiii de munc periculoase, grele, penibile, nocive, de noapte; uzitarea limbilor strine n timpul serviciului; plata muncii suplimentare; ndeplinirea unor funcii suplimentare; indemnizaiile de conducere; cota-parte din profit care se cuvine i se repartizeaz salariailor. indexrile - se obin n urma aplicrii procentelor (generate de creterea preurilor) asupra salariului de ncadrare.
7

HG nr. 578 din. 21.05.2003 pentru modificarea i completarea HG nr. 247/2003 privind ntocmirea i completarea registrului general de eviden al salariailor (M.O. nr. 385/04.06.2003).

23

indemnizaiile pentru concediile de odihn - sunt acordate dup 11 luni de zile lucrate (n regim de norm ntreag de munc), n cazul salariailor angajai prin repartiie sau n funcie de numrul de luni de zile lucrate, n cazul salariailor angajai prin transfer n interes de serviciu de la o alt unitate patrimonial. Achitat cu cel puin 5 zile naintea plecrii n concediul de odihn a salariatului respectiv, aceast indemnizaie se determin astfel: iniial se stabilete salariul mediii zilnic pentru angajatul n cauz astfel: (salariul de ncadrare + sporul de vechime + indemnizaia de conducere) / numrul de zile lucrtoare din luna respectiv; ulterior se determin cuantumul indemnizaiei aferent concediului de odihn astfel: salariul mediu zilnic numrul de zile lucrtoare din concediul de odihn al angajatului respectiv. Durata minim a concediului de odihn ce trebuie acordat salariailor este de 20 de zile lucrtoare. Salariaii care lucreaz n condiii grele, periculoase sau vtmtoare, nevztorii, alte persoane cu handicap i tinerii n vrst pn la 18 ani beneficiaz de un concediu de odihn suplimentar de cel puin 3 zile lucrtoare8. indemnizaiile aferente concediilor pentru formare profesional - sunt acordate la cererea salariatului cu cel puin o lun nainte de efectuarea acesteia, iar durata aferent acestora nu .poate fi dedus din durata concediului de odihn anual, ci dimpotriv este asimilat unei perioade de munc efective. Concediile pentru formare profesional se pot acorda cu sau fr plat. Cele fr plat se acord la iniiativa salariatului. n cursul unui an calendaristic, salariaii n vrst de pn la 25 de ani sau n cursul a 2 ani calendaristici consecutivi, salariaii n vrst de peste 25 de ani care nu au beneficiat de astfel de concedii pe cheltuiala angajatorului au dreptul la acesta, pe o durat de pn la 10 zile lucrtoare. Dac participarea la cursurile sau stagiile de formare profesional presupune scoaterea parial din activitate, salariatul participant va beneficia de drepturi salariale astfel: dac participarea presupune scoaterea din activitate a salariatului pe o perioad ce nu depete 25% din durata zilnic a timpului normal de lucru, acesta va beneficia, pe toat durata formrii profesionale, de salariul integral corespunztor postului i funciei deinute, cu toate indemnizaiile, sporurile i adaosurile aferente; dac participarea presupune scoaterea din activitate a salariatului pentru o perioad mai mare de 25% din durata zilnic a timpului normal de lucru, acesta va beneficia de salariul de baz i, dup caz, de sporul de vechime; Dac participarea la aceste cursuri su stagii presupune scoaterea integral din activitate a salariatului, contractul individual de munc al acestuia se suspend, angajatul beneficiind de vechime la locul de munc respectiv i de indemnizaie pltit de angajator (dac se precizeaz n contractul colectiv sau individual de munc). Salariaii care au beneficiat de un stagiu de formare profesional mai mare de 60 de zile, nu pot lua iniiativa ncetrii contractului individual de munc ntr-o perioad de cel puin 3 ani de la data absolvirii cursurilor respective. indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc - pltite sau nu din fondul de salarii brut realizat conform timpului efectiv lucrat. avantajele n natur - constituie partea salariului acordat sub form de bunuri i servicii. Alturi de componentele drepturilor salariale cuvenite personalului, cheltuielile suportate de angajator includ i cele referitoare la contribuiile la bugetele de asigurri i protecie social. Documente privind evidena salariilor La baza stabilirii salariilor pentru fiecare angajat stau documentele primare, care se pot grupa dup cum urmeaz: documente referitoare la prezena la lucru i volumul de munc prestat: condic de prezen, carnet de pontaj, fi de pontaj, foaie colectiv de pontaj, situaia prezenelor i absenelor etc; documente referitoare la producia obinut: pontajul lucrrilor manuale, pontajul mecanizatorului, bon de lucru individual, bon de lucru colectiv, raport de producie i salarizare etc; documente referitoare la stabilirea salariilor: list de avans chenzinal, stat de plat pentru angajai, list pentru pli pariale, list de indemnizaii pentru concediul de odihn, desfurtorul indemnizaiilor pltite n contul asigurrilor sociale de stat, drepturi bneti-chenzina I, drepturi bneti-chenzina II, cerere tip privind solicitarea drepturilor de asigurri sociale, altele dect pensiile, fi de eviden a salariilor; documente referitoare la evidena nominal a angajailor, a salariilor acestora i a impozitelor aferente: contract de munc, decizie de desfacere a contractului de munc, adeverin salariat, declaraie iniial/rectificativ privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat ctre bugetul asigurrilor sociale, declaraie privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat la bugetul asigurrilor pentru omaj, declaraie privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat, fie fiscale, registrul de eviden a salariailor.

Conform prevederilor Legii nr. 53 promulgat prin Decretul nr. 68/24.01.2003 referitoare la Codul Muncii (M.O. nr. 72/2003).

24

5.4.2. Conturi utilizate Contabilitatea sintetic a decontrilor cu personalul se efectueaz cu ajutorul grupei 42 Personal i conturi asimilate. Aceast grup include urmtoarele conturi de gradul I: Contul 421 Personal - salarii datorate este utilizat pentru evidena decontrilor cu personalul pentru drepturile salariale n bani i n natur ale acestuia, inclusiv a adaosurilor, i premiile pltite din fondul de salarii. Dup coninutul economic este un cont de datorii salariale pe termen scurt, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu salariile brute i alte drepturi salariale cuvenite personalului. Se debiteaz cu reinerile din salariile brute (contribuia la asigurrile sociale, la asigurrile sociale de sntate, la ajutorul de omaj, impozitul pe veniturile din salarii, avansurile acordate anterior etc), precum i cu salariile nete pltite angajailor. Soldul creditor reprezint drepturile salariale nete datorate. Contul 423 Personal - ajutoare materiale datorate este utilizat pentru evidena ajutoarelor pentru incapacitate temporar de munc, a celor pentru ngrijirea copilului, a celor de maternitate, a ajutoarelor de deces etc. Dup coninutul economic este un cont de datorii salariale pe termen scurt, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu ajutoarele materiale cuvenite personalului. Se debiteaz cu reinerile din indemnizaii (contribuia la asigurrile sociale de sntate, la ajutorul de omaj, impozitul pe veniturile din salarii, avansurile acordate anterior etc), precum i cu ajutoarele nete pltite angajailor. Soldul creditor reprezint ajutoarele materiale nete datorate angajailor. Contul 424 Participarea personalului la profit este utilizat pentru evidena stimulentelor materiale pltite angajailor din profitul net realizat. Dup coninutul economic este un cont de datorii salariale pe termen scurt, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu stimulentele materiale cuvenite personalului i repartizate acestuia din profitul net realizat. Se debiteaz cu impozitul reinut pe aceste stimulente materiale, precum i cu sumele nete pltite angajailor. Soldul creditor reprezint stimulentele materiale nete datorate angajailor. Contul 425 Avansuri acordate personaluluieste utilizat pentru evidena avansurilor acordate angajailor. Dup coninutul economic este un cont de creane fa de personal, iar dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu avansurile din salarii cuvenite i acordate personalului. Se crediteaz cu reinerile pe statele de salarii reprezentnd avansuri pltite angajailor. Soldul debitor reprezint avansurile pltite angajailor. Contul 426 Drepturi de personal neridicate este utilizat pentru evidena drepturilor de personal neridicate. Dup coninutul economic este un cont de datorii salariale pe termen scurt, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv Se crediteaz cu drepturile salariale cuvenite personalului, ns neridicate n termenul legal. Se debiteaz cu drepturile salariale pltite angajailor, precum i cu cele neridicate, dar prescrise. Soldul creditor reprezint drepturile salariale nete datorate personalului, dar neridicate. Contul 427 Reineri din salariile datorate terilor este utilizat pentru evidena reinerilor din drepturile salariale datorate terilor (ca de exemplu: chirii, popriri, pensii alimentare etc). Dup coninutul economic este un cont de datorii salariale pe termen scurt, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu sumele reinute din drepturile salariale cuvenite angajailor n favoarea terilor. Se debiteaz cu sumele pltite terilor. Soldul creditor reprezint sumele reinute din drepturile salariale ale angajailor n favoarea terilor, dar nc neachitate. Contul 4281 Alte datorii n legtur cu personalul este utilizat pentru evidena altor datorii n legtur cu personalul (ca de exemplu: indemnizaiile pentru concediile de odihn neefectuate i alte sume datorate pentru care nu s-a ntocmit stat de salarii, garanii gestionare reinute). Dup coninutul economic este un cont de datorii salariale pe termen scurt, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu alte sume cuvenite personalului. Se debiteaz cu sumele pltite angajailor. Soldul creditor reprezint alte sume datorate personalului. Contul 4282 Alte creane n legtur cu personalul este utilizat pentru evidena altor creane n legtur cu personalul (ca de exemplu: imputaii, chirii, sume pltite i nejustificate i alte debite, cota parte din valoarea echipamentului de lucru suportat de personal etc). Dup coninutul economic este un cont de creane fa de personal, iar dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu sumele reprezentnd creane fa de personal. Se crediteaz cu sumele reinute sau ncasate de la angajai. Soldul debitor reprezint creanele fa de personal. 5.5. CONTABILITATEA ASIGURRILOR SOCIALE, A PROTECIEI SOCIALE I A OPERAIILOR ASIMILATE, PRECUM I A IMPOZITULUI PE VENITURILE DE NATURA SALARIILOR

5.5.1. Generaliti Alturi de componentele drepturilor salariale care compun fondul de salarii, alte cheltuieli suportate de angajator includ se refer la:

25

contribuia unitii la asigurrile sociale (CAS) - care, n perioada 1 ianuarie 31 decembrie 2004, n funcie de ramura de activitate se determin prin aplicarea, asupra fondului de salarii brut realizat conform timpului efectiv lucrat, a urmtoarelor cote: 30% pentru condiii normale de munc; 35% pentru condiii deosebite de munc; 40% pentru condiii speciale de munc; - contribuia unitii la fondul de omaj (CFS) - care se calculeaz n cot de 2,5% din fondul brut de salarii realizat conform timpului de munc efectiv lucrat9; contribuia unitii la fondul de asigurri sociale de sntate (CASS) - determinat prin aplicarea procentului de 7% asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de munc efectiv lucrat10; contribuia pentru fondul naional de accidente i boli profesionale - care se stabilete prin aplicarea cotelor procentuale cuprinse ntre 0,5% i 4% asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de munc efectiv lucrat11; comision datorat Inspeciei Teritoriale a Muncii12 - determinat astfel: - n cazul n care completarea eventualelor modificri ale drepturilor salariale inserate n carnetele de munc se realizeaz de ctre Camera de Munc - se aplic procentul de 0,75% asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de munc efectiv lucrat, - n cazul n care evidena tuturor modificrilor salariale din carnetele de munc se realizeaz la nivelul entitii juridice n cauz, n urma aprobrilor primite de la Camera de Munc - se aplic procentul de 0,25% asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de munc efectiv lucrat (pentru angajaii care lucreaz la alte firme dect cea unde au funcia de baz, acest comision nu se pltete). Firmele cu capital de stat sau privat pltitoare de impozit pe profit pot realiza anual, n limita unei cote de pn la 2% aplicat asupra fondului de salarii realizat, cheltuieli sociale deductibile fiscal care vizeaz: ajutoarele pentru natere; ajutoarele pentru nmormntare; ajutoarele pentru boli grave sau incurabile i protezele; spezele pentru funcionarea corespunztoare a unor activiti sau uniti aflate n administrarea contribuabililor (grdinie, cree, servicii de sntate acordate n cazul bolilor profesionale i ale accidentelor de munc, pn la internarea ntr-o unitate sanitar, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cmine de nefamiliti, precum i pentru colile pe care le au sub patronaj); spezele reprezentnd transportul la i de la locul de munc al salariailor; cadouri n bani sau n natur oferite copiilor minori ai salariailor; cadouri n bani sau n natur acordate, salariatelor; costul prestaiilor pentru tratament i odihn pentru salariaii proprii i pentru membrii de familie ai acestora, inclusiv transportul; ajutoare pentru salariaii care au suferit pierderi n gospodrie contribuia la fondurile de intervenie ale asociaiei profesionale a minerilor; ajutorarea copiilor din coli i centre de plasament. Reinerile din salarii suportate de ctre angajai sunt urmtoarele: contribuia personalului la asigurrile sociale - se determin prin aplicarea cotei de 9,5% (indiferent de condiiile de munc oferite de angajator) asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de munc efectiv lucrat; baza de calcul pentru aceast contribuie nu poate s depeasc 5 salarii medii brute pe economie (n perioada 1 ianuarie - 31 decembrie 2005, salariul mediu brut pe economie este de 1.077 RON); contribuia personalului la fondul de omaj - care se determin prin aplicarea procentului de 1% asupra salariului de ncadrare, indiferent de cel aferent timpului efectiv lucrat; contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate - care se determin prin aplicarea procentului de HG nr.44 din 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, art. 24 alin.(2) (M.O. nr. 112/06.02.2004). 10 Legea nr.145 din 24.07.1997, privind asigurrile sociale de sntate (M.O. nr. 178/31.07.1997) i precizrile ulterioare, Ordinul Casei Naionale de asigurri de Sntate nr. 74/07.06.2000, pentru aprobarea normelor privind modul de ncasare a contribuiilor la asigurrile sociale de sntate (M.O. nr. 282/22.06.2000). 11 Legea nr.346/05.06.2002 privind asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale (M.O. nr. 454/27.06.2002). 12 Ordinul nr.747/1999 al MMPS pentru aprobarea Procedurii de nregistrare a contractelor individuale de munc i a modului de inere a evidenei muncii prestate de salariaii angajatorilor prevzui la art. 8 din Legea nr. 130/1999 cu modificrile i completrile ulterioare (M.O. nr. 653/31.12.1999).
9

26

6,5% asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de munc efectiv lucrat i din sumele brute datorate colaboratorilor. Pentru persoanele aflate n incapacitate temporar de munc din motive medicale, n concediu de maternitate, precum i pentru cele aflate n concediul medical pentru ngrijirea copilului bolnav n vrst de pn la 7 ani, contribuia se suport din bugetul asigurrilor sociale de stat, prin aplicarea cotei de 6,5% asupra valorii a dou salarii minime brute pe ar, conform formulei: (salariul minim brut pe economie 2) /numrul de zile lucrtoare din lun 6,5% numrul de zile lucrtoare de incapacitate temporar de munc din luna respectiv; - impozitul pe veniturile din salarii - se determin prin aplicarea cotei de 16% asupra salariului impozabil; - alte reineri datorate terilor (rate, chirii, amenzi, popriri, imputaii, pensii alimentare, garanii materiale etc.) - se realizeaz pe baza titlurilor executorii sau ca rezultat a unor relaii contractuale. Drepturile salariale cuvenite personalului angajat se achit dup cum urmeaz: avansul sau chenzina 1 - n cot de 40-45% din salariul brut de ncadrare, dup data de 15 a lunii curente13; restul de plat sau chenzina a II-a - dup data de 1 a lunii urmtoare celei expirate. n conformitate cu reglementrile legale n vigoare, angajaii beneficiaz de drepturi privind asigurrile sociale, dintre care amintim: - indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc - se achit din fondul brut de salarii aferent timpului efectiv lucrat i din bugetul asigurrilor sociale de stat. Aceasta se suport de ctre angajator astfel: dac entitatea juridic are pn la 20 de angajai: din prima zi pn n ziua a-7-a; dac entitatea juridic are ntre 21 i 100 angajai: din prima zi pn n ziua a-12-a; dac entitatea juridic are peste 100 angajai: din prima zi pn n ziua a-17-a. Concediile medicale pentru incapacitate temporar de munc se acord pe o durat de cel mult 180 de zile n interval de un an, cu urmtoarele excepii (cu avizul medicului expert al asigurrilor sociale)14: un an, n intervalul ultimilor 2 ani, pentru tuberculoz pulmonar i unele boli cardiovasculare; un an, cu drept de prelungire pn la un an i jumtate, n intervalul ultimilor 2 ani, pentru tuberculoz meningeal, peritoneal i urogenital, inclusiv a glandelor suprarenale, precum i pentru SIDA i cancer de orice tip, n funcie de stadiul bolii; un an i jumtate, n intervalul ultimilor 2 ani, pentru tuberculoz pulmonar operat i osteoarticular; ase luni, cu posibilitatea de prelungire pn la maximum 1 an, n intervalul ultimilor 2 ani, pentru alte forme de tuberculoz extrapulmonar. Pentru a beneficia de indemnizaia menionat, asiguraii trebuie s aib un stagiu de cotizare de cel puin 6 luni n ultimele 12 luni anterioare primei zile de concediu medical nscrise n certificatul aferent. Totui, excepia de la stagiul de cotizare apare n cazul accidentelor de munc, bolilor profesionale, urgenelor medico-chirurgicale, tuberculozei i bolilor infectocontagioase din grupa A. Baza de calcul a indemnizaiilor de asigurri sociale se determin ca medie a veniturilor lunare din ultimele 6 luni anterioare primei zile de concediu medical, astfel: (Salariul de baz lunar + sporurile permanente lunare din ultimele 6 luni) / 6 Cuantumul indemnizaiei se stabilete astfel: (Salariul mediu din ultimele 6 luni) 85% specific fiecrui tip de boal (ntre 75% i 100%) numrul de zile lucrtoare din concediul medical Pentru boli profesionale, tuberculoz, SIDA, cancer, boli infecticontagioase din grupa A. precum i pentru accidente de munc, procentul este de 100%; - indemnizaia pentru maternitate - se suport integral din bugetul asigurrilor sociale de stat. Concediile medicale pentru maternitate se acord pe o perioad de 126 de zile calendaristice (indiferent dac copilul se nate viu sau mort), din care 63 de zile nainte de natere (concediu de sarcin) i 63 de zile dup natere (concediu de lehuzie), care se pot compensa ntre ele, n funcie de recomandarea medicului i de opiunea persoanei beneficiare. Salariatele care nu se prezint la medicul de familie pentru eliberarea certificatului medical care s le ateste starea i nu informeaz n scris angajatorul despre starea lor genereaz exonerarea angajatorului de orice obligaii. Dac angajatorul este anunat, el va ntiina medicul de medicina muncii i va pstra
13

Data de plat a avansului chenzinal i a chenzinei a II-a poate fi stabilit prin contractul colectiv sau individual de munc, dup caz, ceea ce justific zilele de achitare diferite de la o entitate juridic la alta. 14 Conform prevederilor Ordinului nr. 340/04.05.2001 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale, cu modificrile i completrile ulterioare (M.O. nr. 237/10.05.2001), coroborate cu cele ale Ordinului nr. 343/399/31.05.2001 pentru aprobarea certificatelor de concediu medical n baza crora se acord indemnizaiile de asigurri sociale (M.O. nr. 732/19.11.2001), precum i cele ale OU nr.9 din 27 februarie 2003 pentru modificarea i completarea Legii nr. 19/2000 (M.O. nr. 167/17.03.2003).

27

confidenialitatea asupra situaiei de fapt fa de alte persoane15. Baza de calcul a indemnizaiei se determin ca medic a veniturilor lunare din ultimele 6 luni anterioare primei zile de concediu nscrise n certificat, din cele 12 luni din care s-a constituit stagiul de cotizare, astfel: (Salariul de baz lunar + sporurile permanente lunare din ultimele 6 luni) /6 Cuantumul brut lunar al indemnizaiei este de 85% din baza de calcul i se determin astfel: (Salariul mediu pe ultimele 6 luni/ numrul de zile lucrtoare din luna n care se acord concediul) 85% numrul de zile lucrtoare din concediu De asemenea, salariatele mai pot beneficia de concediul de risc maternul acordat n ntregime sau fracionat, pe o perioad ce nu poate depi 120 de zile, de ctre medicul de familie sau de ctre medicul specialist, care va elibera un certificat medical n acest sens. Acest tip de concediu nu poate fi acordat simultan cu alte concedii, el suportndu-se din bugetul asigurrilor sociale de stat. Cuantumul indemnizaiei n acest caz este de 75% din media veniturilor lunare realizate n cele 10 luni anterioare datei din certificatul medical 16. Pentru indemnizaia de risc maternal nu se datoreaz contribuia de asigurri sociale de stat. Tatl copilului nou-nscut are dreptul (o singur dat, indiferent de numrul copiilor) la concediu paternal, iar dac acesta este asigurat n cadrul sistemului asigurrilor sociale de stat el are dreptul la un astfel de concediu pltit de 5 zile lucrtoare, care se acord la cerere, n primele 8 sptmni de la naterea copilului (justificat cu certificatul de natere al acestuia). Durata acestui concediu poate fi majorat cu nc 10 zile lucrtoare dac tatl a obinut atestatul de absolvire a unui curs de puericultura (nu este necesar pentru prinii medici i asisteni medicali). Dac tatl copilului nou-nscut satisface serviciul militar obligatoriu, el arc dreptul la o permisie de 7 zile calendaristice. Indemnizaia pentru concediul paternal pltit, egal cu salariul aferent zilelor lucrtoare respective, se calculeaz pe baza salariul brut realizat, inclusiv sporurile i adaosurile la salariul de baz. n cazul decesului mamei copilului la natere sau n perioada concediului de lehuzie tatl copilului beneficiaz de restul concediului neefectuat de mam, iar indemnizaia aferent este egal cu ajutorul pentru sarcin i lehuzie cuvenit mamei sau cu cea determinat n funcie de salariul de baz i vechimea n munc a printelui supravieuitor17; - indemnizaia pentru creterea copilului - se suport integral din bugetul asigurrilor sociale de stat, acordnduse unuia dintre prinii copilului, pn cnd acesta mplinete vrsta de 2 ani, iar n cazul copilului cu handicap, pn la mplinirea vrstei de 3 ani. Baza de calcul a acesteia se determin ca medie a veniturilor lunare din ultimele 10 luni anterioare datei naterii copilului, din cele 12 luni din care s-a constituit stagiul de cotizare. Cuantumul indemnizaiei se stabilete astfel: [(Salariul de baz lunar + sporurile permanente lunare din ultimele 10 luni) /10]/numrul de zile lucrtoare din luna n care se acord concediul 85% numrul de zile lucrtoare din concediu; - indemnizaia pentru ngrijirea copilului bolnav - se suport integral din bugetul asigurrilor sociale de stat, acordndu-se pn cnd copilul bolnav mplinete vrsta de 7 ani sau n cazul copilului cu handicap pn la vrsta de 18 ani. Durata de acordare a indemnizaiei este de 14 zile calendaristice pe an pentru un copil, cu excepia situaiilor n care copilul are boli contagioase, este imobilizat n aparat ghipsat sau este supus unor intervenii chirurgicale (cnd durata este stabilit de ctre medicul de familie). Cuantumul lunar al acesteia este de 85% din baza de calcul (dar nu poate fi mai mare dect 85% din salariul mediu net prognozat anual prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat18) i se determin astfel: [(Salariul de baz lunar + sporurile permanente lunare din ultimele 6 luni) /6]/numrul de zile lucrtoare din luna in care se acord concediul 85% numrul de zile lucrtoare din concediu; - indemnizaii pentru prevenirea mbolnvirilor i recuperarea capacitii de munc - acestea sunt: Indemnizaie pentru trecerea temporar n alt munc - se acord salariailor care, la noul loc de munc realizeaz un venit brut lunar inferior mediei veniturilor brute lunare pe ultimele 6 luni; Indemnizaie pentru reducerea timpului de munc cu o ptrime din durata normal - se acord salariailor care, din motive de sntate, nu pot presta durata normal de munc, precum i salariatelor care alpteaz; Indemnizaie de carantin - se acord salariailor crora li se interzice continuarea activitii din cauza unor boli contagioase. Aceasta se determin la fel ca i indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc, cu deosebirea c cuantumul lunar reprezint 75% din baza de calcul;
15

Conform prevederilor OUG nr.23/10.04.2003 pentru modificarea i completarea Legii nr. 19/2000 (M.O. nr. 259/14.04.2003) coroborate cu cele ale OG nr. 9.6/14.10.2003 (MO. nr. 750/27.03.2003) 16 Potrivit prevederilor Legii nr.25/ 05.03.2004 pentru aprobarea OG nr. 96/2003 (M.O. nr. 214/11.03.2004) 17 Conform prevederilor Legii nr. 210/31.12.1999 (M.O. nr. 654/ 31.12.1999) coroborate cu cele ale HG nr. 244 din 10.04.2000 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii concediului paternal (M.O. nr. 150/11.04.00). 18 Conform prevederilor Ordonanei nr. 9/27.02.2003 pentru modificarea i completarea Legii nr. 19/2000 (M.O. nr. 167/ 17.03. 2003).

28

 Indemnizaii pentru procurarea de produse ortopedice - se acord salariailor, n cazul n care contravaloarea acestor produse nu este suportat din asigurrile sociale de sntate; Tratament balnear - se acord salariailor din bugetul asigurrilor sociale de stat, dac nu se pot suporta de la asigurrile sociale de sntate (efectiv, firmele suport un anumit procent din contravaloarea biletelor de tratament distribuite propriilor angajai); Indemnizaii pentru reabilitare profesional - se acord salariailor n vederea schimbrii pregtirii profesionale, deoarece firma i modific radical obiectul de activitate derulat. Toate indemnizaiile se suport din bugetul asigurrilor sociale de stat. ajutorul de deces - suportndu-se integral din bugetul asigurrilor sociale de stat, acesta se acord n cazul decesului asiguratului sau al unui membru de familie aflat n ntreinerea titularului. Cuantumul ajutorului de deces se stabilete anual prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat i nu poate fi mai mic dect valoarea salariului mediu brut pe economie, iar n cazul decesului unui alt membru de familie, indemnizaia se njumtete. n principal, aceasta se acord unei singure persoane (soul/soia, printele, copilul, tutorele, curatorul, motenitorul sau o ter persoan care dovedete c a suportat cheltuielile de nmormntare); alte concedii pltite - se acord salariailor pentru diferite scopuri i anume: pentru cstorie - 5 zile calendaristice pentru naterea sau cstoria unui copil al salariatului - 3 zile calendaristice pentru decesul soului/soiei sau al unei rude pn la gradul II - 3 zile calendaristice. Determinarea venitului impozabil din salarii Suma veniturilor realizate de ctre un angajat la fiecare loc de realizare al venitului reprezint venitul brut din salarii. Pentru determinarea venitului impozabil din salarii, din venitul brut se scad urmtoarele sume: contribuiile personalului la asigurrile sociale (9,5%), la fondul de omaj (1%), la asigurrile sociale de sntate (6,5%); cheltuielile profesionale; deducerea personal de baz; deducerea personal suplimentar, care se calculeaz astfel: 0,5 nmulit cu deducerea personal de baz pentru soia/soul, copiii sau ali membri ai familiei aflai n ntreinere; 1,0 nmulit cu deducerea personal de baz pentru invalizii de gradul I i persoanele cu handicap grav aflai n ntreinere; 0,5 nmulit cu deducerea personal de baz pentru invalizii de gradul II i persoanele cu handicap accentuat aliai n ntreinere; Nu sunt considerate persoane aflate n ntreinere, cele care19: au venituri care depesc deducerile personale prezentate; dein terenuri agricole i silvice n suprafa de peste 10.000 m2 n zonele colinare i de es i de peste 20.000 m2 n zonele montane; obin venituri din cultivarea i din valorificarea fiorilor, legumelor i zarzavaturilor n sere, n solarii special destinate acestor scopuri i/sau n sistem irigat, din cultivarea i din valorificarea arbutilor, plantelor decorative i ciupercilor, precum i din exploatarea pepinierelor viticole i pomicole, indiferent de suprafa. Impozitul pe venitul din salarii Beneficiarii de venituri din salarii datoreaz un impozit lunar, final, care se calculeaz i se reine la surs de ctre pltitorii de venituri. Impozitul lunar prevzut mai sus se determin astfel: a) la locul unde se afl funcia de baz, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferen ntre venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuiilor obligatorii aferente unei luni, i urmtoarele: - deducerea personal acordat pentru luna respectiv, - cotizaia sindical pltit n luna respectiv; - contribuia la schemele facultative de pensii ocupaionale, astfel nct la nivelul anului s nu depeasc echivalentul n lei a 200 euro; b) pentru veniturile obinute n celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate c diferen ntre: venitul brut i contribuia pe fiecare loc de realizare a acestora. Pltitorul are obligaia s determine valoarea total a impozitului anual pe veniturile din salarii, pentru fiecare contribuabil.
19

HG nr. 44 din 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal (M.O. nr. 112/06.02.2004), Editura Meteor Press, Bucureti, 2004, pag.52.

29

Contribuabilii pot dispune asupra destinaiei unei sume reprezentnd pn la 2% din impozitul stabilit mai sus, pentru sponsorizarea entitilor nonprofit care funcioneaz n condiiile OG nr. 26/2000 cu privire la asociaii i fundaii, cu modificrile i completrile ulterioare. Obligaia calculrii, reinerii i virrii acestei sume revine organului fiscal competent. Fia fiscal Pltitorii de salarii i de venituri asimilate salariilor au obligaia de a calcula i de a reine impozitul aferent veniturilor fiecrei luni, la data efecturii plii acestor venituri, precum i de a l vira la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare. Calcului impozitului pe veniturile din salarii se face pe baza informaiilor din fia fiscal. 5.5.2. Conturi utilizate Contabilitatea sintetic a decontrilor cu bugetele de asigurri i protecie social se efectueaz cu ajutorul conturilor de gradul I din grupa 43 Asigurri sociale, protecie social i conturi asimilate i din grupa 44 Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate i anume: Contul 4311 Contribuia unitii Ia asigurrile sociale este utilizat pentru evidena contribuiilor datorate de ctre unitate la asigurrile sociale. Dup coninutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu contribuia datorat de ctre unitate la asigurrile sociale i la fondul naional de accidente i boli profesionale. Se debiteaz cu sumele pltite ctre bugetul asigurrilor sociale, precum i cu sumele datorate personalului suportate din bugetul asigurrilor sociale. Soldul creditor reprezint sumele datorate de ctre unitate la asigurrile sociale. Contul 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale este utilizat pentru evidena contribuiilor datorate de ctre personal la asigurrile sociale. Dup coninutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu contribuia datorat de ctre personal la asigurrile sociale. Se debiteaz cu sumele pltite ctre bugetul asigurrilor sociale. Soldul creditor reprezint sumele datorate de ctre unitate la asigurrile sociale. Contul 4313 Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate este utilizat pentru evidena contribuiilor datorate de ctre unitate la asigurrile sociale de sntate. Dup coninutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu contribuia datorat de ctre unitate la asigurrile sociale de sntate. Se debiteaz cu sumele pltite ctre bugetul asigurrilor sociale de sntate. Soldul creditor reprezint sumele datorate de ctre unitate la asigurrile sociale de sntate. Contul 4314 Contribuia angajailor la asigurrile sociale de sntate este utilizat pentru evidena contribuiilor datorate de ctre personal la asigurrile sociale de sntate. Dup coninutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, dar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu contribuia datorat de ctre personal la asigurrile sociale de sntate. Se debiteaz cu sumele pltite ctre bugetul asigurrilor sociale de sntate. Soldul creditor reprezint sumele datorate de ctre personal la asigurrile sociale de sntate. Contul 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj este utilizat pentru evidena contribuiilor datorate de ctre unitate la fondul de omaj. Dup coninutul Economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu contribuia datorat de ctre unitate la fondul de omaj. Se debiteaz cu sumele pltite ctre fondul de omaj. Soldul creditor reprezint sumele datorate de ctre unitate la fondul de omaj. Contul 4372 Contribuia personalului Ia fondul de omaj este utilizat pentru evidena contribuiilor datorate de ctre personal la fondul de omaj. Dup coninutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu contribuia datorat de ctre personal la fondul de omaj. Se debiteaz cu sumele pltite ctre fondul de omaj. Soldul creditor reprezint sumele datorate de ctre personal la fondul de omaj. Contul 4381 Alte datorii sociale este utilizat pentru evidena altor datorii sociale n legtur cu personalul. Dup coninutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu sumele reprezentnd ajutoare materiale achitate n plus personalului. Se debiteaz cu sumele pltite ctre asigurrile sociale. Soldul creditor reprezint alte datorii sociale. Contul 4382 Alte creane sociale este utilizat pentru evidena altor creane sociale. Dup coninutul economic este un cont de creane, iar dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu sumele cuvenite angajailor sub form de ajutoare materiale, care urmeaz a se ncasa de la bugetul asigurrilor sociale. Se crediteaz cu sumele ncasate de la bugetul asigurrilor sociale. Soldul debitor reprezint alte creane sociale. Contul 444 Impozitul pe veniturile de natura salariilor este utilizat pentru evidena impozitului pe veniturile salariale. Dup coninutul economic este un cont de datorii fiscale, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu impozitul pe veniturile salariale datorat. Se debiteaz cu impozitul pltit ctre buget. Soldul creditor reprezint impozitul pe veniturile salariale datorat.

30

5.5.3. Operaii contabile

a) Efectuarea calculelor privind cheltuielile i reinerile salariale precum i impozitul pe salariul de ncadrare= 470RON. Salariatul nu are persoane n ntreinere i nu beneficiaz de alte sporuri.salariul. Deducerea personal de baz= 250RON Contribuia angajatului la asigurrile sociale= 470*9,5%= 44,65RON Contribuia angajatului la asigurrile sociale de sntate= 470*6,5%= 30,55RON Contribuia angajatului la fondul de omaj= 470*1%= 4,70RON Total = 250+ 44,65+ 30,55+ 4,70= 329,90RON Salariul impozabil= 470 329,90= 140,10RON Impozit reinut= 140,10*16%= 22,42RON Salariul net= 470 79,90 22,42= 367,68RON Cheltuielile unitii cu personalul Contribuia unitii la sigurrile sociale= 470*19,75%= 92,83RON C.A.S concedii medicale i indemnizaii= 470*0,75%= 3,52RON Contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate= 470*7%= 32,90RON I.T.M.= 470*0,75%= 3,52RON Contribuia unitii la fondul de omaj= 470*2,5%= 11,75RON b) Operaii privind cheltuielile salariale i reinerile din salarii Se nregistreaz, conform listei de avans chenzinal acordarea n numerar avansului din salarii n valoare de 120RON. La sfritul lunii se nregistreaz achitarea obligaiilor fa de angajat i se nregistreaz cheltuielile aferente suportate de societate care se vireaz la bugetul statului. Calculele necesare nregistrrilor sunt cele prezentate mai sus.
1 425 = 5311 avansuri acordate personalului casa n lei Se nregistreaz avansul acordat conform listei de avans chenzinal 2 641 = 421 cheltuieli cu salariile personal salarii datorate personalului Se nregistreaz drepturile salariale cuvenite personalului conform stat de plat 3 6451 = 4311 92,83 92,83 cheltuieli privind contribuia contribuia unitii la asigurrile unitii la asigurrile sociale sociale Se nregistreaz contribuia unitii la asigurrile sociale datorat la bugetul statului 4 6451 = 4311.CMI cheltuieli privind contribuia C.A.S. concedii medicale i unitii la asigurrile sociale indemnizaii Se nregistreaz contribuia unitii la asigurrile sociale concedii medicale i indemnizaii 5 6453 = 4313 contribuia angajatorului la contribuia angajatorului la asigurrilor sociale de snatate asigurrile sociale de sntate Se nregistreaz contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate 6 6452 = 4371 contribuia unitii la fondul de contribuia unitii la fondul de omaj omaj Se nregistreaz contribuia unitii la fondul de omaj 7 635 cheltuieli cu alte impozite i taxe = 447 fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate 470 470 120 120

3,52

3,52

32,90

32,90

11,75

11,75

3,52

3,52

31

Se nregistreaz ITM 8 % 425 avansuri acordate personalului 4312 contribuia personalului la asigurrile sociale 4314 contribuia angajailor la asigurrile sociale de sntate 4372 contribuia personalului la fondul de omaj 444 impozitul pe venituri de natura salariilor Se nregistreaz reinerile din salarii conform stat de plat 9 421 = 5311 personal salarii datorate casa n lei Se nregistreaz plata chenzinei a II a conform statelor de plat 10 % = 4311 contribuia unitii la asigurrile sociale 4311.CMI C.A.S. concedii medicale i indemnizaii 4312 contribuia personalului la asigurrile sociale 4313 contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate 4314 contribuia angajailor la asigurrile sociale de sntate 4371 contribuia unitii la fondul de omaj 4372 contribuia personalului la fondul de omaj 444 impozitul pe venituri de natura salariilor 447 fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate Se nregistreaz plata datoriilor ctre bugetul statului 5121 92,83 3,52 44,65 32,90 30,55 11,75 4,70 22,42 3,52 421 personal - salarii datorate = 222,32 120 44,65 30,55 4,70

22,42

247,68

247,68

246,84

5.6. CONTABILITATEA DECONTRILOR CU BUGETUL STATULUI, A FONDURILOR SPECIALE l A OPERAIILOR ASIMILATE 5.6.1. Generaliti Derularea activitilor economice a firmelor genereaz datorii i creane fa de bugetul statului i fa de alte organisme publice. Datoriile fiscale se concretizeaz n impozite, taxe i contribuii. Acestea se pot clasifica dup cum urmeaz: impozite directe, suportate direct de ctre pltitori i anume: impozitul pe profit; impozitul pe veniturile microntreprinderilor; impozitul pe veniturile de natura salariilor;

32

 impozitul pe dividende; impozite i taxe locale: impozitul pe cldiri, pe terenuri, pe venitul agricol, taxa pentru mijloacele de transport, taxa pentru utilizarea mijloacelor de publicitate, afiaj i reclam, taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor, impozitul pe spectacole, taxa hotelier etc; fondurile speciale: fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic, pentru produse petroliere, fondul de protejare a asigurailor. Fondul de protecie a victimelor, fondul cinematografic naional, fondul special al drumurilor publice, fondul cultural naional etc. impozite indirecte, incluse n preurile bunurilor i tarifele serviciilor i anume: taxa pe valoarea adugat; accize; taxe vamale; taxe pentru jocuri de noroc; taxe pentru eliberarea de licene, autorizaii de funcionare etc. Creanele fiscale care apar n urma relaiilor cu bugetul statului se concretizeaz n subvenii de primit i vrsminte virate n plus. 5.6.2. Contabilitatea impozitului pe profit/venit 5.6.2.1. Generaliti Pltitori de impozit pe profit sunt: persoanele juridice romne(companii naionale, societi naionale, regii autonome, societi comerciale, societi agicole, instituii financiare i instituii de credit, etc); - persoanele juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu permanent n Romnia; - persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic; - persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn; - persoanele fizice Rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia ct i n strintate din asocieri fr personalitate juridic; n acest caz, impozitul datorat de persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn. Contribuabili nepltitori de impozit pe profit: trezoreria statului i instituiile publice; persoanele juridice romne care pltesc impozitul pe veniturile microntreprinderilor; instituii publice; fundaiile romne; - cultele religioase, pentru veniturile obinute din activiti economice care sunt utilizate pentru susinerea activitilor cu scop caritabil; - cultele religioase, pentru veniturile obinute din producerea i valorificarea obiectelor i produselor necesare activitii de cult, potrivit legii, i pentru veniturile obinute din chirii, cu condiia ca sumele respective s fie utilizate, n anul curent sau n anii urmtori, pentru ntreinerea i funcionarea unitilor de cult, pentru lucrrile de construcie, de reparaie i de consolidare a lcaurilor de cult i a cldirilor ecleziastice, pentru nvmnt i pentru aciuni specifice cultelor religioase, inclusiv veniturile din despgubiri sub form bneasc, obinute ca urmare a msurilor reparatorii prevzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate; - instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele autorizate, pentru veniturile utilizate, n anul curent sau n anii urmtori, potrivit Legii nvmntului nr. 84/1995, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare i Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 174/2001 privind unele msuri pentru mbuntirea finanrii nvmntului superior, cu modificrile ulterioare; - asociaiile de proprietari constituite ca persoane juridice i asociaiile de locatari recunoscute ca asociaii de proprietari, potrivit Legii locuinei nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, pentru veniturile obinute din activiti economice i care sunt sau urmeaz a fi utilizate pentru mbuntirea utilitilor i a eficienei cldirii, pentru ntreinerea i repararea proprietii comune; Fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar, constituit potrivit legii; Fondul de compensare a investitorilor, nfiinat potrivit legii; Banca Naional a Romniei; Organizaii nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale pentru tipurile de activiti precizate de lege. Stabilirea bazei de calcul a impozitului pe profit

33

Veniturile i cheltuielile care se iau n calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele nregistrate n contabilitate, potrivit reglementrilor contabile n vigoare date n baza Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, precum i orice alte elemente similare veniturilor i cheltuielilor. Diferena dintre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora n cadrul unui an fiscal reprezint rezultatul contabil. Acesta se poate concretiza n profit contabil brut, ceea ce evideniaz depirea volumului cheltuielilor de cel al veniturilor sau se poate materializa ntr-o pierdere contabil brut n situaia invers (adic volumul veniturilor este depit de cel al cheltuielilor). Rezultatul contabil corectat cu cheltuielile nedeductibile fiscal i cu deducerile fiscale permite determinarea rezultatului impozabil (fiscal) sau a bazei impozabile (asieta) pentru impozitul pe profit. Deci: Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + Cheltuielile nedeductibile fiscal - Deduceri fiscale Cheltuielile nedeductibile la determinarea impozitului pe profit sunt: - cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentnd diferene din anii precedeni sau din anul curent, precum i impozitele pe profit sau pe venit pltite n strintate. Sunt nedeductibile i cheltuielile cu impozitele nereinute la surs n numele persoanelor fizice i juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din Romnia; - amenzile, dobnzile, majorrile de ntrziere, confiscrile i penalitile de ntrziere datorate ctre autoritile romne, potrivit prevederilor legale (cele datorate ctre autoriti strine sau n cadrul contractelor economice ncheiate cu persoane nerezidente i/sau autoriti strine sunt deductibile, cu excepia celor al cror regim este reglementat prin convenii de evitare a dublei impuneri); - cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare, precum i taxa pe valoarea adugat aferent, dac aceasta este datorat potrivit prevederilor legale; - cheltuielile cu taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor acordate salariailor sub forma unor avantaje n natur, dac valoarea acestora nu a fost impozitat prin reinere la surs; - cheltuielile fcute n favoarea acionarilor sau asociailor, altele dect cele generate de pli pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preul de pia pentru aceste bunuri sau servicii; - cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document justificativ, potrivit legii, prin care s se fac dovada efecturii operaiunii sau intrrii n gestiune, dup caz, potrivit normelor; - cheltuielile nregistrate de societile agricole, constituite n baza legii, pentru dreptul de folosin al terenului agricol adus de membrii asociai, peste cota de distribuie din producia realizat din folosina acestuia, prevzut n contractul de societate sau asociere; - cheltuielile determinate de diferenele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se dein participaii, precum i de diferenele nefavorabile de valoare aferente obligaiunilor emise pe termen lung, cu excepia celor determinate de vnzarea-cesionarea acestora; - cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu excepia celor din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a aprobat deducere (venituri din anularea provizioanelor); - cheltuielile cu contribuiile pltite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative; - cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator, n numele angajatului, care nu sunt incluse n veniturile salariale ale angajatului; - alte cheltuieli salariale i/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat, cu excepia celor prevzute de prevederile legale; - cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora n scopul desfurrii activitii proprii i pentru care nu sunt ncheiate contracte; - cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepia celor care privesc bunurile reprezentnd garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activitii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate n cadrul unor contracte de nchiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale; - pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu nencasate, pentru partea neacoperit de provizion sau n alte situaii. n aceast situaie, contribuabilii, care scot n eviden clienii nencasai, sunt obligai s comunice n scris acestora scoaterea din eviden a creanelor respective, n vederea recalculrii profitului impozabil la persoana debitoare, dup caz; - cheltuielile de sponsorizare i/sau mecenat efectuate potrivit legii. Acestea nu sunt considerate speze, deoarece ele scad impozitul pe profit datorat sumelor aferente, dac sunt ndeplinite cumulativ 2 condiii: sunt n limita a 3 din cifra de afaceri; nu depesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat.

34

n aceleai limite se ncadreaz i cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public, n scopul construciei de localuri, a dotrilor, achiziiilor de tehnologie a informaiei i de documente specifice, finanrii programelor de formare continu a bibliotecilor, schimburilor de specialiti, a burselor de specializare, a participrii la congrese internaionale. Alturi de cheltuielile menionate anterior care nu sunt deductibile fiscal, coexist cheltuieli a cror deductibilitate este limitat i anume: cheltuielile de protocol n limita unei cote de 2 % aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit; suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice, n cazul n care contribuabilul realizeaz profit n exerciiul curent i/sau din anii precedeni; cheltuielile sociale, n limita unei cote de pn la 2 %, aplicat asupra fondului de salarii realizat. Intr sub incidena acestei limite cu prioritate ajutoarele pentru natere, ajutoarele pentru nmormntare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile i protezele, precum i cheltuielile pentru funcionarea corespunztoare a unor activiti sau uniti aflate n administrarea contribuabililor: grdinie, cree, servicii de sntate acordate n cazul bolilor profesionale i ale accidentelor de munc pn la internarea ntr-o unitate sanitar, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cmine de nefamiliti, precum i pentru colile pe care le au sub patronaj. n cadrul acestei limite pot fi deduse i cheltuielile reprezentnd: transportul la i de la locul de munc al salariailor, cadouri n bani sau n natur oferite copiilor minori ai salariailor, cadouri n bani sau n natur acordate salariatelor, costul prestaiilor pentru tratament i odihn pentru salariaii proprii i pentru membrii de familie ai acestora, inclusiv transportul, ajutoare pentru salariaii care au suferit pierderi n gospodrie i contribuia la fondurile de intervenie ale asociaiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din coli i centre de plasament; perisabilitile, n limitele stabilite de organele de specialitate ale administraiei centrale, mpreun cu instituiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanelor Publice; cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori, n limita prevederilor legii anuale a bugetului de stat; cheltuielile cu taxele i cotizaiile ctre organizaiile neguvernamentale sau asociaiile profesionale, n limita echivalentului n lei a 2.000 euro anual; cheltuielile cu provizioane i rezerve, n limita legal prevzut; cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar, n limita legal prevzut (dac gradul de ndatorare a capitalului este peste unu, respectiv trei, spezele cu dobnzile i cu pierderea net din diferenele de curs valutar sunt nedeductibile, ele reportndu-se n perioada urmtoare, pn la deductibilitatea lor integral); amortizarea, n limita legal prevzut; cheltuielile efectuate n numele unui angajat, la schemele facultative de pensii ocupaionale, n limita stabilit potrivit legii; cheltuielile cu primele de asigurare private de sntate, n limita stabilit potrivit legii; cheltuielile pentru funcionarea, ntreinerea i repararea locuinelor de serviciu situate n localitatea unde se afl sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor construite prevzute de legea locuinei, care se majoreaz din punct de vedere fiscal cu 10 %. Diferena nedeductibil trebuie recuperat de la beneficiari, respectiv chiriai/locatari; cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente unui sediu aflat n locuina proprietate personal a unei persoane fizice, folosit i n scop personal, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor puse la dispoziia societii n baza contractelor ncheiate ntre pri, n acest scop; cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente autoturismelor folosite de angajaii cu funcii de conducere i de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane fizice cu astfel de atribuii. Deducerile fiscale sunt veniturile neimpozabile care diminueaz rezultatul fiscal. Acestea sunt: - dividendele primite de la o persoan juridic romn. Sunt, de asemenea, neimpozabile, dup data aderrii Romniei la Uniunea European, dividendele primite de la o persoan juridic strin, din statele Comunitii Europene, dac persoana juridic romn deine minimum 25 % din titlurile de participare la persoana juridic strin, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani, care se ncheie la data plii dividendului; - diferenele favorabile de valoare a titlurilor de participare, nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dein titluri de participare, precum i diferenele de evaluare a investiiilor financiare pe termen lung. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionrii, a retragerii titlurilor de participare, precum i la data retragerii capitalului social la persoana juridic la care se dein titlurile de participare; - veniturile din anularea obligaiilor unei persoane juridice, dac obligaiile se anuleaz n schimbul titlurilor de

35

participare la respectiva persoan juridic; - veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum i veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile; - veniturile neimpozabile, prevzute expres n acorduri i memorandumuri aprobate prin acte normative. n plus, avem urmtoarele venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil pn la data de 31 decembrie 2006: veniturile realizate din activitile desfurate pentru obiectivul Centrala Nuclearoelectric Cernavod - Unitatea 2, pn la punerea n funciune a acestuia; veniturile realizate din aplicarea unei invenii brevetate n Romnia, inclusiv din fabricarea produsului sau aplicarea procesului, pe o perioad de 5 ani de la prima aplicare, calculai de la data nceperii aplicrii i cuprini n perioada de valabilitate a brevetului, potrivit legii; veniturile realizate din practicarea apiculturii. Pentru determinarea impozitului pe profit, contribuabilii trebuie s ntocmeasc Registrul de eviden fiscal, ntr-un singur exemplar. Acesta are cel puin 100 file inut n form scris sau electronic. n general, veniturile i cheltuielile apar n structura bazei de impozitare n exerciiul n care se execut, dar sunt i situaii de constatare de erori care genereaz venituri sau cheltuieli att n contabilitate, ct i n declaraia fiscal, astfel: Veniturile i cheltuielile nregistrate eronat sau omise se corecteaz prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale creia i aparine. n cazul n care contribuabilul constat c dup depunerea declaraiei anuale un element de venit sau de cheltuial a fost omis ori a fost nregistrat eronat, contribuabilul este obligat s depun declaraia rectificativ pentru anul fiscal respectiv. Dac n urma efecturii acestei corecii rezult o sum suplimentar de plat a impozitului pe profit, atunci pentru aceast sum se datoreaz dobnzi i penaliti de ntrziere conform legislaiei n vigoare. n contabilitate, eroarea se corecteaz pe seama rezultatului reportat(cont 117) n vederea respectrii principiului independenei exerciiului. Dac legislaia contabil o permite se poate nregistra i pe seama rezultatului curent. Cota principal de impozit pe profit care se aplic asupra profitului impozabil este de 16 %20, cu urmtoarele excepii: - contribuabilii care desfoar activiti de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pdurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizeaz venituri n baza unui contract de asociere, i la care impozitul pe profit datorat pentru activitile prevzute este mai mic dect 5 % din veniturile respective sunt obligai la plata unui impozit de 5 % aplicat acestor venituri realizate; - dac ctigurile rezultate din vnzarea-cesionarea proprietilor imobiliare situate n Romnia i a titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn depesc pierderile rezultate dintr-o astfel de vnzare-cesionare, atunci impozitul pe profit se stabilete prin aplicarea unei cote de 10 % la diferena rezultat; - n cazul persoanelor juridice care au obinut, nainte de 1 iulie 2003, certificatul permanent de investitor n zon defavorizat, scutirea de impozit pe profitul aferent investiiilor noi se aplic n continuare pe perioada existenei zonei defavorizate; - contribuabilii care au efectuat cheltuieli cu investiii nainte de 1 iulie 2002, potrivit Ordonanei Guvernului nr. 27/1996 privind acordarea de faciliti persoanelor care domiciliaz sau lucreaz n unele localiti din Munii Apuseni i n Rezervaia Biosferei Delta Dunrii, republicat, cu modificrile ulterioare, i care continu investiiile conform ordonanei menionate, beneficiaz n continuare de deducerea din profitul impozabil a cheltuielilor distinct evideniate, tcute cu investiiile respective, fr a depi data de 31 decembrie 2006; - contribuabilii care i desfoar activitatea n zona liber pe baz de licen i care pn la data de 1 iulie 2002 au realizat investiii n zona liber, n active corporale amortizabile utilizate n industria prelucrtoare, n valoare de cel puin 1.000.000 dolari S.U.A., beneficiaz de scutire de la plata impozitului pe profit, n continuare, pn la data de 31 decembrie 2006 (cu excepia cazului de modificare a acionariatului n proporie de mai mult de 25% din numrul acionarilor, pe parcursul unui an calendaristic); - contribuabilii care obin venituri din activiti desfurate pe baz de licen ntr-o zon liber au obligaia de a plti impozit pe profit n cot de 5 % pentru profitul impozabil care corespunde acestor venituri, pn la data de 31 decembrie 2004; - unitile protejate destinate persoanelor cu handicap sunt scutite de la plata impozitului pe profit dac minimum 75 % din sumele obinute prin scutire se reinvestesc n vederea achiziiei de echipament tehnologic, maini, utilaje, instalaii i/sau pentru amenajarea locurilor de munc protejate (scutirea de la plata impozitului pe profit se aplic pn la data de 31 decembrie 2006);
20

Ordonana Guvernului nr. 83 din 19 august 2004 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (M.O. nr. 793/27 august 2004).

36

- contribuabilii direct implicai n producia de filme cinematografice, nscrii ca atare n Registrul cinematografic, beneficiaz, pn la data de 31 decembrie 2006, de: scutirea de la plata impozitului pe profit a cotei-pri din profitul brut reinvestit n domeniul cinematografiei; reducerea impozitului pe profit n proporie de 20 %, n cazul n care se creeaz noi locuri de munc i se asigur creterea numrului scriptic de angajai cu cel puin 10 % fa de anul financiar precedent. Tot n sfera impozitului pe profit, modificrile aduse la Codul fiscal se refer la: - eliminarea condiionrii deductibilitii cheltuielilor de marketing, promovarea de piee existente sau noi, de realizarea de profit n anul curent i/sau precedent; extinderea deducerii provizioanelor i pentru creanele nencasate nregistrate pn la 1 ianuarie 2004, n limita unui procent de 25% ncepnd de la 1 ianuarie 2005 i 30% pentru 2006; - eliminarea cheltuielilor privind transportul la i de la locul de munc al salariailor din cadrul limitei de 2% aplicat la fondul de salarii; - preluarea limitelor fiscale inserate deja n reglementrile legale pentru cheltuielile efectuate pentru angajai la schemele facultative de pensii ocupaionale, precum i pentru spezele cu primele de asigurare private de sntate (ambele n limita a 200 euro). Calcularea impozitului pe profit Calculul i determinarea impozitului pe profit se realizeaz trimestrial, dup parcurgerea urmtoarelor etape: determinarea rezultatului contabil, cumulat de la nceputul anului (RCC) astfel: RCC = total venituri cumulate - total cheltuieli cumulate calcularea rezultatului impozabil, cumulat de la nceputul anului (RIC) astfel: RIC = RCC + cheltuielile nedeductibile fiscal - deducerile fiscale pierderea fiscal din anii precedeni determinarea impozitului pe profitul datorat, cumulat de la nceputul anului pn la finele trimestrului pentru care se face calculul (IPC): IPC = RIC cota de impozit pe profit determinarea impozitului pe profit aferent trimestrului pentru care se face calculul (IPT): IPT = IPC - impozit pe profit datorat pe cumulat la finele trimestrului precedent Fluctuaia rezultatului impozabil de la un trimestru la altul face ca diferena trimestrial referitoare la impozitul pe profit s poat fi: pozitiv (dac n trimestrul respectiv s-a realizat profit); negativ (dac n trimestrul respectiv s-a realizat pierdere). Dac la finele exerciiului financiar rezultatul impozabil determinat este negativ, acesta reprezint de fapt pierderea fiscal, care se va recupera din profiturile impozabile ale celor 5 exerciii viitoare. Pierderea fiscal din anii precedeni se acoper trimestrial, din profitul fiscal, cu ocazia determinrii i nregistrrii impozitului pe profit. Pierderile contabile din anii precedeni se acoper numai la finele exerciiului financiar, cu ocazia repartizrii anuale a profitului contabil net. Contribuabilii au obligaia de a plti impozitul pe profit trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni urmtoare trimestrului pentru care se calculeaz impozitul, cu urmtoarele excepii: - Banca Naional a Romniei, societile comerciale bancare, persoane juridice romne, i sucursalele din Romnia ale bncilor, persoane juridice strine, au obligaia de a plti impozitul pe profit lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se calculeaz impozitul; - organizaiile nonprofit au obligaia de a plti impozitul pe profit anual, pn la data de 15 februarie inclusiv a anului urmtor celui pentru care se calculeaz impozitul; - contribuabilii care obin venituri majoritare din cultura cerealelor i plantelor tehnice, pomicultur i viticultur au obligaia de a plti impozitul pe profit anual, pn la data de 15 februarie inclusiv a anului urmtor celui pentru care se calculeaz impozitul. Plata cu ntrziere a impozitului pe profit atrage achitarea unor majorri i/sau penaliti de ntrziere. Acestea se determin n funcie de suma datorat, numrul de zile de ntrziere i cota de penalizare stabilit de reglementrile legale n vigoare. Calculul i plata impozitului pe profit se evideniaz i n declaraiile depuse de ctre agenii economici pltitori pentru acest impozit direct. Contribuabilii care au definitivat pn la data de 15 februarie nchiderea exerciiului financiar anterior depun declaraia anual de impozit pe profit i pltesc impozitul pe profit aferent anului fiscal ncheiat pn la data de 15 februarie inclusiv a anului urmtor. Restul contribuabililor vor depune aceste declaraii pn termenul legal stabilit (de obicei 31 martie).

37

Persoanele juridice care nceteaz s existe au obligaia s depun declaraia de impunere i s plteasc impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrrii ncetrii existenei persoanei juridice la Registrul Comerului. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor O microntreprindere21 este persoana juridic romn care ndeplinete (la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent) cumulativ urmtoarele condiii: - obiectul propriu de activitate include producia de bunuri materiale, prestarea de servicii i/sau comerul; are de la 1 la 9 salariai inclusiv; a realizat venituri ce nu au depit echivalentul n lei a 100.000 ; - capitalul social este deinut de alte persoane, altele dect statul, autoritile locale i instituiile publice. Pltitoare de impozit pe venit, microntreprinderile organizeaz i conduc contabilitatea potrivit reglementrilor contabile n vigoare22. Impozitul se calculeaz prin aplicarea procentului de 3% asupra sumei totale a veniturilor trimestriale, evideniate n conturile din clasa a 7-a Conturi de venituri, cu excepia celor nregistrate n conturile 711 Variaia stocurilor, 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale, 722 Venituri din producia de imobilizri corporale, 7584 Venituri din subveniile pentru investiii, 781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare i 786 Venituri financiare din provizioane, deoarece ele echilibreaz cheltuielile efectuate anterior, iar a reprezenta venituri efective. Impozitul de venit datorat se poate diminua dac microntreprinderile achiziioneaz case de marcat, prin deducerea valorii de achiziie (pe baz de document justificativ) a acestora din baza impozabil, n trimestrul punerii lor n funciune. Plata impozitului se realizeaz trimestrial, pn la data de 25, inclusiv, a primei luni din trimestrul urmtor. 5.6.2.2. Conturi utilizate Decontrile privind impozitul pe profit/venit se reflect contabil cu ajutorul contului 444 Impozit pe profit/venit. Contul 441 Impozit pe profit/venit care dup coninutul economic este un cont de datorii fiscale, dar dup funcia contabil este un cont bifuncional. Se crediteaz cu impozitul pe profit/venit datorat bugetului de stat/bugetelor locale. Se debiteaz cu impozitul pe profit/venit achitat sau anulat. Soldul creditor arat impozitul pe profit/venit datorat. Soldul debitor arat impozitul pe profit/venit vrsat n plus. Alte conturi de cheltuieli specifice pentru nregistrarea impozitului pe profit/venit sunt 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit i 698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus. 5.6.2.3. Operaii contabile 1. n trimestrul I al exerciiului financiar 200N s-au nregistrat n contabilitate urmtoarele cheltuieli i venituri: cheltuieli cu materiile prime: 1.000 RON cheltuieli cu materialele auxiliare: 1.200 RON cheltuieli privind alte materiale consumabile: 1.500 RON cheltuieli privind mrfurile: 20.000 RON cheltuieli de reclam (pe baz de contract scris): 500 RON cheltuieli de sponsorizare: 50 RON cheltuieli privind penalitile de ntrziere: 80 RON venituri din vnzarea mrfurilor: 60.000 RON -venituri din activiti diverse: 15.000 RON venituri din titluri de participare: 400 RON Pierderea fiscal din exerciiul precedent este de 287,54 RON Determinarea rezultatului impozabil: Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + Cheltuielile nedeductibile fiscal - Deduceri fiscale Rezultatul contabil = Total venituri - Total cheltuieli = 75.400 24.330 = = 51.070 Cheltuieli nedeductibile fiscal = 50 + 80 = 130 Deduceri fiscale = 400 + 287,54 = 687,54 Rezultatul impozabil = 51.070 + 130 - 687,54 = 50.512,46 Calcularea impozitului pe profit datorat pe trimestrul I: 50.512,46 16% = 8.081,92 nregistrarea impozitului pe profit datorat pe trimestrul I:
21 22

Noul Cod Fiscal 2004, Editura Shik, Bucureti, 2004, pag. 117. Reglementrile contabile simplificate armonizate cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr. 306/26.02.2002 (M.O. nr. 279 bis/25.04.2002).

38

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 Impozitul pe profit/venit 8.081,92 nregistrarea achitrii cu ordin de plat bancar a impozitului pe profit datorat (pn la data de 25 aprilie 200N): 441 Impozit pe profit/venit = 5121 Conturi la bnci n lei 8.081,92 5.6.3. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat 5.6.3.1. Generaliti Potrivit clasificaiei bugetare, taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect care se datoreaz bugetului de stat. TVA acioneaz pe principiul deductibilitii. La nivel microeconomic, valoarea adugat este un indicator care permite evaluarea valorii nou create de ntreprindere prin activitatea sa i, implicit a puterii economice a acesteia. Astfel, TVA poate fi definit ca diferena ntre valoarea bunurilor i serviciilor realizate de ntreprindere i a bunurilor utilizate pentru obinerea lor. Cine intr sub incidena TVA? Persoane fizice i juridice De ce pltesc? Desfoar activiti i operaiuni impozabile Cine stabilete regimul fiscal al TVA? Legislaia fiscal(Codul fiscal) Sfera de aplicare(sau crui tip de persoane se adreseaz i ce fel de activiti se impoziteaz) n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se cuprind operaiunile care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: - constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plat; - locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n Romnia; - livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil; - livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s rezulte dintr-o activitate economic. n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se cuprinde i importul de bunuri. Operaiunile impozabile cuprinse n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se clasific din punct de vedere al regimului de impozitare astfel: A. Operaiuni impozabile sau taxabile, pentru care se aplic cota standard sau redus. Principalele operaiuni taxabile sau impozabile sunt: - livrri de bunuri corporale i necorporale, cum ar fi: imobilizri corporale, imobilizri necorporale i stocuri; - prestri de servicii; reparaii, transport, lucrri de construcii, nchirieri, activiti de intermediere, de publicitate, Consulting, de studii, cercetri i expertize etc; importul de bunuri i servicii. B. Operaiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat, dar este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate. Principalele operaiuni scutite cu drept de deducere sunt: exportul de bunuri i prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor, - activitile desfurate n zona liber de ctre agenii economici autorizai n acest scop. C. Operaiuni scutite fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat i nu este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate. Principalele operaiuni scutite fr drept de deducere sunt: - activitile de ngrijire medical desfurate de ctre uniti specializate; - prestrile de servicii efectuate n cadrul profesiunii lor de ctre stomatologi i tehnicieni dentari, precum i livrarea de proteze dentare efectuat de stomatologi i de tehnicienii dentari; - activitatea de nvmnt prevzut de Legea nvmntului nr. 84/1995, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, desfurat de unitile autorizate; - prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri strns legate de asistena i/sau protecia social, a copiilor, a tinerilor efectuate de instituiile publice sau de alte entiti recunoscute ca avnd caracter social; - prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri furnizate membrilor n interesul lor colectiv, n schimbul unei cotizaii fixate conform statutului, de organizaii fr scop patrimonial ce au obiective de natur politic, sindical, religioas, patriotic, filozofic, filantropic, patronal, profesional sau civic, precum i obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, n condiiile n care aceasta scutire nu provoac distorsiuni de concuren; - prestrile de servicii strns legate de practicarea sportului sau a educaiei fizice, efectuate de organizaii fr scop patrimonial pentru persoanele care practic sportul sau educaia fizic; - prestrile de servicii culturale i/sau livrrile de bunuri strns legate de acestea, efectuate de instituiile publice, precum i operaiunile care intr n sfera de aplicare a impozitului pe spectacole; - vnzarea de licene de filme sau de programe, drepturi de difuzare, abonamente la ageniile internaionale de

39

tiri i alte drepturi de difuzare similare, destinate activitii de radio i televiziune, cu excepia celor de publicitate; - livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate de productorii agricoli individuali i asociaiile fr personalitate juridic ale acestora; - operaiunile de investiii financiare, de intermediere financiar, de valori mobiliare i alte instrumente financiare; - operaiunile de asigurare i/sau reasigurare, precum i prestrile de servicii n legtur cu operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare efectuate de persoanele care intermediaz astfel de operaiuni; - jocurile de noroc organizate de persoanele autorizate, conform legii, s desfoare astfel de activiti; - livrarea obiectelor i vemintelor de cult religios, tiprirea ciilor de cult, teologice sau cu coninut bisericesc necesare pentru practicarea cultului; - arendarea, concesionarea i nchirierea de bunuri imobile, cu anumite excepii prevzute de reglementrile fiscale n vigoare23. D. Alte operaiuni de import scutite de taxa pe valoarea adugat sunt: - importul de bunuri destinate comercializrii n regim duty-free, - importul de bunuri primite cu titlul gratuit, destinate unor scopuri cu caracter nelucrativ. Baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat este constituit din: pentru livrri de bunuri i prestri de servicii, altele dect cele prevzute la aliniatele urmtoare, din tot ceea ce constituie contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni; preurile de achiziie sau, n lipsa acestora, preul de cost, determinat la momentul livrrii, pentru: bunurile constatate lips n gestiune, bunuri achiziionate sau produse de ntreprindere i preluate de acesta pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat sau pentru a fi puse la dispoziie altor persoane n mod gratuit constituie livrare de bunuri efectuat cu plat, dac taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor respective sau prilor lor componente a fost dedus total sau parial, bunuri distribuite din activele unei ntreprinderi ctre asociaii sau acionarii si, inclusiv o distribuire de bunuri legat de lichidarea sau dizolvarea fr lichidare a ntreprinderii, constituie livrare de bunuri efectuat cu plat; - suma cheltuielilor efectuate de ntreprindere, n calitate de persoan impozabil, pentru executarea prestrilor de servicii pentru: utilizarea temporar a bunurilor care fac parte din activele unei ntreprinderi, n scopuri ce nu au legtur cu activitatea sa economic, sau pentru a fi puse la dispoziie, n vederea utilizrii n mod gratuit, altor persoane, dac taxa pe valoarea adugat pentru bunurile respective a fost dedus total sau parial, prestrile de servicii efectuate n mod gratuit de ctre ntreprindere, n scopuri care nu au legtur cu activitatea sa economic pentru uzul personal al angajailor si sau al altor persoane; - valoarea n vam a bunurilor importate, stabilit conform legislaiei vamale n vigoare, la care se adaug taxele vamale, comisionul vamal, accizele i alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adugat, datorate pentru importul de bunuri. Se cuprind, de asemenea, n baza de impozitare cheltuielile accesorii precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare care intervin pn la primul loc de destinaie a bunurilor n Romnia, n msura n care aceste cheltuieli nu au fost cuprinse n baza de impozitare. Se cuprind n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat: - impozitele, taxele, daca prin lege nu se prevede altfel, exclusiv taxa pe valoarea adugat; - cheltuielile accesorii, cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare, decontate cumprtorului sau clientului. Nu se cuprind n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat urmtoarele: - rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri de pre acordate de furnizori direct clienilor; - sumele reprezentnd daune-interese stabilite prin hotrre judectoreasc definitiv, penalizrile i orice alte sume solicitate pentru nendeplinirea total sau parial a obligaiilor contractuale, dac sunt percepute peste preurile i/sau tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare orice sume care, n fapt, reprezint contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate; - dobnzile percepute pentru: pli cu ntrziere, livrri cu plata n rate, operaiuni de leasing; - valoarea ambalajelor care circul ntre furnizorii de marf i clieni, prin schimb, fr facturare; - sumele achitate de furnizor sau prestator n contul clientului i care apoi se deconteaz acestuia; - taxa de reclam i publicitate i taxa hotelier care sunt percepute de ctre autoritile publice locale prin intermediul prestatorilor.
23

Art. 41, pct. 2, alin c. din Codul Fiscal .

40

Cotele de tax pe valoarea adugat Cota standard a taxei pe valoarea adugat este de 19% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru orice operaiune impozabil care nu este scutit de taxa pe valoarea adugat sau care nu este supus cotei reduse a taxei pe valoarea adugat. Cota redus a taxei pe valoarea adugat este de 9% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri: - dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologice, grdini .zoologice i botanice, trguri, expoziii; livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv publicitii; - livrrile de proteze de orice fel i accesoriile acestora, cu excepia protezelor dentare; - livrrile de produse ortopedice; - medicamente de uz uman i veterinar; - cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. Taxa pe valoarea adugat se calculeaz prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare. Pentru sumele obinute din vnzarea mrfurilor cu amnuntul, din unele prestri de servicii n ale cror tarife se include T.V.A., din vnzarea de bunuri la licitaie, pe baz de evaluare sau expertiz, precum i pentru alte situaii similare, T.V.A. se calculeaz prin nmulirea acestor sume cu cota recalculat. Cota recalculat se determin astfel: [cota taxei/(cota taxei+100)] 100. Spre exemplu, nivelul cotei standard recalculate este de 15,966%. La sfritul fiecrei perioade fiscale, considerat lun calendaristic, se totalizeaz T.V.A. deductibil din jurnalul pentru cumprri i T.V.A. colectat din jurnalul pentru vnzri. Din compararea celor dou totaluri, pot rezulta una dintre urmtoarele stri de fapt: (1) n situaia n care taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor i serviciilor achiziionate de o ntreprindere, care este dedus ntr-o perioad fiscal, este mai mare dect taxa pe valoarea adugat colectat, aferent operaiunilor taxabile, rezult un excedent n perioada de raportare, denumit suma negativ a taxei pe valoarea adugat (2) n situaia n care taxa pe valoarea adugat aferent operaiunilor taxabile, exigibil ntr-o perioad fiscal, denumit taxa colectat, este mai mare dect taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor i serviciilor achiziionate, dedus n acea perioad fiscal, rezult o diferen denumit taxa pe valoarea adugat de plat pentru perioada fiscal de raportare. Regimul deducerilor Faptul generator de T.V.A. este tranzacia comercial. n principiu, exigibilitatea T.V.A. ia natere la data livrrii bunurilor mobile, transferului proprietii bunurilor imobile i prestrii de servicii. Prin derogare, exigibilitatea T.V.A. este anticipat faptului generator n cazul n care factura este emis naintea livrrii bunurilor i prestrii serviciilor, precum i n cazul n care contravaloarea bunurilor i serviciilor este ncasat naintea livrrii bunurilor i prestrii serviciilor. Dreptul de deducere ia natere n momentul n care T.V.A. deductibil devine exigibil. ntreprinderile, ca persoane impozabile, au dreptul de deducere a T.V.A. att pentru operaiunile impozabile (livrri de bunuri i servicii), ct i pentru operaiunile scutite cu drept de deducere (export de bunuri i servicii). Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat aferent bunurilor i serviciilor utilizate att pentru operaiuni cu drept de deducere, ct i pentru operaiuni scutite fr drept de deducere se determin prin aplicarea pro-ratei. Pro-rata se determin ca raport ntre: veniturile obinute din operaiuni care dau drept de deducere, inclusiv subveniile legate direct de preul acestora, la numrtor, iar la numitor veniturile de la numrtor plus veniturile obinute din operaiuni care nu dau drept de deducere. n calculul pro-rata, la numitor se adaug alocaiile, subveniile sau alte sume primite de la bugetul de stat sau bugetele locale, n scopul finanrii de activiti scutite fr drept de deducere sau care nu intr n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat. Se exclud din calculul pro-rata veniturile financiare, dac acestea sunt accesorii activitii principale. Nu se includ n calculul pro-rata serviciile efectuate de prestatori stabilii n strintate, pentru care beneficiarii au obligaia plii taxei pe valoarea adugat. Pro-rata se determin anual, situaie n care elementele prevzute la numitor i numrtor sunt cumulate pentru ntregul an fiscal. Prin excepie, aceasta poate fi determinat lunar sau trimestrial, dup caz, situaie n care elementele prevzute la numitor i numrtor sunt cele efectiv realizate n cursul fiecrei luni, respectiv trimestru. Procedura de taxare invers Modificrile aduse Codului fiscal n domeniul T.V.A. se refer la procedura de taxare invers pentru tranzaciile cu deeuri i resturi de metale feroase i neferoase, terenuri i cldiri sau pri de cldire. Dei

41

operaiunile rmn impozabile, taxa pe valoarea adugat nu se achit efectiv ntre agenii economici nenregistrai ca pltitori de T.V.A. Documente utilizate Principalele documentele justificative pe baza crora se poate nregistra taxa pe valoarea adugat n contabilitatea ntreprinderii sunt: facturi fiscale, bonuri de comand-chitan, monetare, bilete de cltorie, bonuri fiscale, declaraia vamal de import etc. Organizarea evidenei operative a T.V.A. const din ntocmirea urmtoarelor documente: - Cerere de luare n eviden ca pltitor de T.V.A. - ntocmit de ctre ntreprindere n dou exemplare; - Jurnal pentru cumprri - n care se nregistreaz toate cumprrile pe baza facturilor primite n cursul lunii, cu scopul determinrii T.V.A. deductibile, care s-a achitat sau se va achita furnizorilor; - Jurnal pentru vnzri - n care se nregistreaz livrrile pe baza facturilor i a altor documente legale emise n cursul lunii, cu scopul determinrii T.V.A. colectate, care s-a ncasat sau se va ncasa de la clieni; - Borderoul de vnzare (ncasare) - n care se centralizeaz zilnic ncasrile realizate de uniti; - Borderoul cuprinznd operaiunile asimilate livrrilor de bunuri i servicii; - Decontul privind T.V.A. - se ntocmete lunar pe baza totalurilor preluate din jurnalele pentru vnzri i cumprri; se depune la organele financiare pn la data de 25 a lunii urmtoare. Prin derogare, conform reglementrilor fiscale n vigoare24, pentru ntreprinderea care nu a depit n cursul anului precedent o cifr de afaceri din operaiuni taxabile i/sau scutite cu drept de deducere de 100.000 euro inclusiv, la cursul de schimb valutar din ultima zi lucrtoare a anului precedent, perioada fiscal este trimestrul calendaristic. - Cerere de rambursare - se ntocmete n cazul n care contribuabilul are dreptul de a i se restitui de la buget T.V.A.; - Cerere de compensare - se ntocmete n cazul n care suma negativ a taxei pe valoarea adugat se compenseaz cu impozitele i taxele datorate bugetului de stat. Modelul i coninutul formularelor de facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, jurnale pentru cumprri, jurnale pentru vnzri, borderouri zilnice de vnzare/ncasare i alte documente necesare n vederea aplicrii prezentului titlu se stabilesc de ctre Ministerul Finanelor Publice i sunt obligatorii pentru pltitorii de tax pe valoarea adugat. 5.6.3.2. Conturi utilizate Contabilitatea sintetic a taxei pe valoarea adugat se realizeaz cu ajutorul contului 442 Taxa pe valoarea adugat, care se detaliaz pe urmtoarele conturi de gradul II: Contul 4423 T.V.A. de plat este utilizat pentru a ine evidena taxei pe valoarea adugat de pltit la bugetul statului. Dup coninutul economic, un cont de datorii fiscale, iar dup funcia contabil, un cont de pasiv. Se crediteaz cu diferena dintre T.V.A. colectat mai mare i T.V.A. deductibil mai mic. Se debiteaz cu ocazia achitrii sau compensrii T.V.A. de plat. Soldul creditor reprezint T.V.A. de plat, datorat bugetului. Contul 4424 T.V.A. de recuperat este utilizat pentru a ine evidena taxei pe valoarea adugat de recuperate de la bugetul statului. Dup coninutul economic, un cont de creane fiscale, iar dup funcia contabil, un cont de activ. Se debiteaz cu diferena dintre T.V.A. deductibil mai mare i T.V.A. colectat mai mic. Se crediteaz cu ocazia compensrii sau a rambursrii T.V.A. de recuperat. Soldul debitor reprezint T.V.A. de recuperat de la buget. Contul 4426 T.V.A. deductibil este utilizat pentru a ine evidena taxei pe valoarea adugat deductibil, potrivit legii. Dup coninutul economic, un cont de creane fiscale, iar dup funcia contabil, un cont de activ. Se debiteaz cu T.V.A. din documentele furnizorilor privind cumprrile efectuate. Se crediteaz la sfritul perioadei cu sumele compensate din T.V.A. colectat i cu diferena dintre T.V.A. deductibil mai mare i T.V.A. colectat mai mic. La sfritul perioadei, contul nu prezint sold. Contul 4427 T.V.A. colectat este utilizat pentru a ine evidena taxei pe valoarea adugat colectat. Dup coninutul economic, un cont de datorii fiscale, iar dup funcia contabil, un cont de pasiv. Se crediteaz cu T.V.A. aferent vnzrilor de bunuri i prestrilor de servicii. Se debiteaz la sfritul perioadei cu T.V.A. deductibil compensat i cu diferena dintre T.V.A. colectat mai mare i T.V.A. deductibil mai mic. La sfritul perioadei, contul nu prezint sold. Contul 4428 T.V.A. neexigibil este utilizat pentru a ine evidena T.V.A. aferent livrrilor i cumprrilor cu plata n rate, pentru care nu s-au ntocmit facturi, precum i pentru mrfurile evaluate la preul de vnzare cu amnuntul. Dup funcia contabil, este un cont bifuncional. Se crediteaz cu T.V.A. aferent livrrilor de bunuri i servicii cu plata n rate, pentru care nu s-au ntocmit facturi i pentru T.V.A. aferent mrfurilor intrate n gestiune i evaluate la preul de vnzare cu amnuntul. Se debiteaz cu T.V.A. aferent cumprrilor de bunuri i servicii cu plata n rate, pentru care nu s-au primit facturi, i pentru T.V.A. aferent mrfurilor ieite din gestiune i evaluate la
24

Art. 146, alin. 2 din Codul Fiscal.

42

preul de vnzare cu amnuntul. Soldul creditor reprezint T.V.A. neexigibil aferent livrrilor cu plata n rate, pentru care nu s-au emis facturi i pentru mrfurile aflate n stoc. Soldul debitor reprezint T.V.A. neexigibil aferent cumprrilor cu plata n rate i pentru care nu s-au primit facturi. 5.6.4 Contabilitatea subveniilor de primit 5.6.4.1. Generaliti Subveniile sunt sume primite cu titlu gratuit (nerambursabile i nepurttoare de dobnzi). Exist trei categorii de subvenii pe care administraia public le poate acorda agenilor economici i anume: subvenii pentru investiii acordate pentru realizarea de obiective de investiii; subvenii de exploatare acordate unitilor economice care produc bunuri destinate pieei, pentru acoperirea diferenelor de pre la anumite bunuri i servicii; subvenii guvernamentale acordate drept compensaie pentru pierderile de un agent economic ca urmare a unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare. Subveniile de primit, stabilite pe baza contractului cu administraia public, genereaz nregistrarea n contabilitate a unor creane privind sumele de primit, care la ncasare se sting. 5.6.4.2 Conturi utilizate Contul 445 Subvenii de primit este utilizat pentru evidena decontrilor privind subveniile de la buget sau provenite din contribuii financiare nerambursabile. Dup coninutul economic, un cont de creane, iar dup funcia contabil, un cont de activ. Se debiteaz cu subveniile de primit i se crediteaz cu ocazia ncasrii acestor subvenii. Soldul debitor al contului reflect creanele privind subveniile de primit.Acest cont se dezvolta pe conturi sintetice de gradul II: 4451. Subvenii guvernamentale

4452. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii 4458. Alte sume primite cu caracter de subvenii
5.6.5. Contabilitatea datoriilor din alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 5.6.5.1. Generaliti Principalele impozite i taxe ce se includ n aceast categorie sunt: accizele, taxele vamale, impozitul la iei i gazele naturale din producia intern, impozitul pe dividende, impozite i taxe locale, alte impozite i taxe. 1. Impozitul pe dividende Deinerea titlurilor de participare n capitalurile altor entiti d dreptul la obinerea de dividende din repartizarea profitului net la finele exerciiului. Conform legislaiei fiscale25, dividendele reprezint o distribuire n bani sau n natur, efectuat de o persoan juridic unui participant la persoana juridic, drept consecin a deinerii unor titluri de participare la acea persoan juridic. Impozitul pe dividende se calculeaz n cot de 10% pentru dividendele cuvenite asociailor/acionarilor persoane juridice i fizice romne. Impozitul care trebuie reinut se pltete la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se pltete dividendul. Cota de impozit pe dividende se aplic i sumelor distribuite fondurilor deschise de investiii n cazul n care dividendele distribuite nu au fost pltite pn la sfritul anului n care s-au aprobat situaiile financiare anuale, impozitul pe dividende se achit pn la data de 31 decembrie a anului respectiv. 2. Accizele Accizele reprezint taxe speciale de consumaie care se datoreaz bugetului de stat pentru anumite produse autohtone sau din import, cum ar fi: bere, vinuri, buturi fermentate, altele dect bere i vinuri, produse intermediare, alcool etilic, produse din tutun, uleiuri minerale i electricitate. Accizele, ca impozit special pe consumaie, au caracter obligatoriu: - sub acoperiul protejrii populaiei de produse nocive(cafea, acool, tutun) se aplic acestora un supraimpozit pe vicii de slbiciuni fireti, specifice, oamenilor n general, dar care devin astfel importante surse de bani adui uor la buget; - se ndeprteaz omul simplu de posibilitatea de a achiziiona lucruri de calitate dar considerate de lux(parfumuri, blnuri, aparate video, bijuterii etc); - prin supraimpozitarea ieiului i produselor derivate s-a accelerat inflaia n ntreaga economie; de altfel teoria i doctrina fiscal nici nu cuprinde aceste produse printre cele ale cror consum trebuie descurajat, tocmai datorit necesitii i importanei lor pentru ntreaga economie i nivelul de trai al populaiei. Termeni uzitai n legtur cu accizele
25

Cod fiscal

43

Antrepozitul fiscal este locul, aflat sub controlul autoritii fiscale competente, unde produsele accizabile sunt produse, transformate, deinute, primite sau expediate n regim suspensiv, de ctre antrepozitarul autorizat,n exerciiul activitii. Antrepozitul vamal este locul aprobat de autoritatea vamal conform Codului vamal al Romniei. Antrepozitarul autorizat este persoana fizic sau juridic autorizat de autoritatea fiscal competent, n exercitarea activitii acesteia, s produc, s transforme, s dein, s primeasc i s expedieze produse accizabile, ntr-un antrepozit fiscal. Regimul suspensiv este regimul fiscal conform cruia plata accizelor este suspendat pe perioada producerii, transformrii, deinerii i deplasrii produselor. Obligaia pltitorilor Agenii economici pltitori de accize i de impozit la ieiul i la gazele naturale din producia intern sunt obligai s se nregistreze la autoritatea fiscal competent. Agenii economici au obligaia s calculeze accizele la ieiul i la gazele naturale din producia intern i dup caz, s le evidenieze distinct n factur i s le verse la bugetul de stat la termenele stabilite, fiind rspunztori pentru exactitatea calcului i vrsarea integral a sumelor datorate. Accizele preced T.V.A. i se calculeaz prin aplicarea unei cote procentuale asupra bazei de impozitare. Accizele se pltesc la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care acciza devine exigibil. Modul de aezare i formula de calcul a accizelor difer n funcie de tipul de produse26. 3. Impozitele i taxele locale Impozitele i taxele locale reprezint venituri ale bugetelor locale. Persoanele fizice i persoanele juridice, denumite contribuabili, datoreaz impozitele i taxele locale reglementate prin OG nr. 36/2002. Sunt asimilai persoanelor fizice contribuabilii care desfoar activiti economice pe baza liberei iniiative ori exercit n mod individual sau prin asociere orice profesie liber. Principalele impozite i taxe locale sunt: impozitul pe cldiri; impozitul pe teren; taxa asupra mijloacelor de transport; taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor; taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate; impozitul pe spectacole; taxa hotelier; taxe speciale; impozitul pe profit la regiile autonome din subordinea consiliilor locale i a consiliilor judeene; taxe judiciare de timbru; taxe de timbru pentru activitatea notarial; alte taxe locale. 5.6.5.2. Conturi utilizate Contabilitatea sintetic a datoriilor din alte impozite, taxe i vrsminte asimilate se realizeaz cu ajutorul contului 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate care este utilizat pentru a ine evidena deconturilor cu bugetul statului sau cu bugetele locale privind impozitele, taxele i vrsmintele asimilate. Dup coninutul economic este un cont de datorii fiscale, iar dup funcia contabil, un cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea impozitelor i taxelor datorate bugetului. Se debiteaz n momentul plii acestora sau la anularea datoriilor. Soldul contului este creditor i reprezint sumele datorate bugetului statului sau bugetelor locale. Contul se dezvolt n analitic pe feluri de impozite i taxe. 5.6.6. Contabilitatea fondurilor speciale, a taxelor i vrsmintelor asimilate Fondurile speciale, reprezint, n general, acele contribuii sau taxe pltite de contribuabili persoane fizice i juridice, n contextul unei legislaii speciale, cu scopul de a se constitui surse bugetare a cror utilizare este strict numai pentru asigurarea funcionrii sau dezvoltrii anumitor activiti bugetare. n general aceste legi speciale reglementeaz pe de o parte modalitile de constituire i utilizare a fondului, iar pe de alt parte aspecte ce trebuie cunoscute de contribuabili referitoare la modalitile de determinare a bazelor impozabile, termene de plat, cine administreaz fondul, care sunt pltitorii, cine controleaz fondul, care sunt penalitile de ntrziere etc. 1. Fondul de mediu27 este administrat de ctre Administraia Fondului pentru Mediu, sub autoritatea Ministerului Apelor i Proteciei Mediului. Baza de calcul a obligaiei este constituit din urmtoarele(cu titlu de exemplu):

26

Aceste cote sunt prevzute de legislaia fiscal n domeniu. De exemplu, cotele valabile pentru 2005: - n cazul cafelei verzi, acciza este egal cu echivalentul n lei a 680 euro pe ton; - confecii din blnuri naturale(cu excepia celor de iepure, oaie, capr): 45 euro pe bucat; - arme de vntoare: 100 euro pe bucat. 27 Legea nr. 73/2000, privind Fondul pentru mediu, republicat, modificat i completat prin OUG nr. 86/2003, aprobat prin Legea nr. 333/2004

44

- veniturile realizate din vnzarea deeurilor feroase i neferoase de ctre deintorii de astfel de deeuri, persoane fizice/juridice(ce aplic o cot de 3% din aceste venituri). Cota se reine prin stopaj la surs de ctre agenii economici colectori i/sau valorificatori autorizai care vireaz sumele la Fondul pentru mediu; - taxele pentru emisiile de poluani n atmosfer, ncasate de la agenii economici; - veniturile ncasate de la agenii economici din utilizarea de noi terenuri pentru depozitarea deeurilor valorificabile; - asistena financiar din partea unor organisme internaionale; - etc. Baza de calcul la care se aplic cotele menionate mai sus, reprezint valoarea incasat, exclusiv TVA aferent. Plata obligaiilor se face lunar, pn la 25 ale lunii urmtoare celei pentru care s-a desfurat activitatea, ntr-un cont de trezorerie al Fondului pentru mediu. 2. Fondul special al drumurilor publice28, asigur completarea resurselor de finanare necesare, proiectrii, constituirii, modernizrii, reparrii, ntreinerii i exploatrii drumurilor publice. Fondul este administrat de MFP. Pltitorii sunt persoane fizice i juridice care produc sau import carburani auto. Sursa de constituire(baza de calcul) se constituie prin aplicarea unei cote unice egale cu echivalentul n lei a 110 euro/ton la motorin i 125 euro/ton la benzin asupra: - cantitilor de carburani auto livrai la intern de productori, precum i de carburani auto, consumai de acetia pentru alimentarea autovehicolelor proprii; - cantitilor de carburani importai. Cota unic se reflect n nivelul preului cu ridicata i amnuntul i intr n baza de impozitare a TVA. Termenul de plat se poate face zilnic sau nu mai trziu de 10 a lunii urmtoare celei pentru care sunt datorate sumele respective. Persoanele juridice i fizice care utilizeaz carburani auto n domeniile transportului feroviar, naval, al agriculturii i al aprrii naionale, sunt n drept s solicite restituirea sumelor reprezentnd contravaloarea n lei a cotei unice pltite productorilor sau importatorilor pentru carburabii auto achiziionai pentru domeniile respective de activitate. 3. Fondul de garantare constituit potrivit legii privind asigurrile i reasigurrile n Romnia29, se constituie n vederea protejrii asigurailor, beneficiarilor asigurrii i terelor persoane pgubite, n cazul constatrii insolvabilitii asiguratorului. Fondul este administrat de Comisia de Supraveghere a Asiguratorilor. Contribuabili la acest fond sunt agenii economici din domeniul asigurrilor - reasigurrilor. ncepnd din 2005, acest fond se separ n dou componente corespunztor celor 2 categorii de asigurri, respectiv: fondul de garantare pentru asigurrile de via; fondul de garantare pentru asigurrile generale. 4. Alte fonduri speciale30 din categoria crora amintim: fondul cinematografic, fondul cultural naional, fondul pentru dezvoltarea sistemului energetic, fondul special pentru sntate public, fondul special al aviaiei civile, fondul naional de solidaritate, fondul special pentru produse petroliere, timbrul monumentelor istorice, fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar etc. Contabilitatea sintetic a fondurilor speciale se realizeaz cu ajutorul contului 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate care este utilizat pentru a ine evidena datoriilor i a vrsmintelor efectuate ctre alte organisme publice, potrivit legii. Dup coninutul economic este un cont de datorii fiscale, iar dup funcia contabil, un cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea fondurilor speciale datorate bugetului. Se debiteaz cu ocazia achitrii acestora sau la anularea datoriilor privind fondurile speciale. Soldul contului este creditor i reprezint fonduri speciale datorate bugetului de stat. Contul se dezvolt n analitic pe feluri de impozite i taxe. 5.6.7. Contabilitatea altor datorii i creane cu bugetul statului Decontrile ntreprinderii cu bugetul statului pot s cuprind i alte datorii i creane n afara celor nominalizate anterior, cum sunt:
28

Legea nr. 118/1996 privind constituirea i utilizarea Fondului special al drumurilor publice, republicat, modificat i completat prin OG nr. 72/1998; UOG nr. 35/2000, pentru modificarea i completarea Legii nr. 118/1996, aprobat prin Legea nr. 63/2002; Legea nr. 264/2001, privind modificarea i completarea Legii 118/1996, s.a. 29 Legea nr 136/1995 privind asigurrile i reasigurrile n Romnia; Legea bugetului de stat pe anul 2002 nr. 743/2001(art. 36); s.a. 30 Legea nr. 574/2001 pentru aprobarea OUG nr. 9/2001 privind unele msuri n domeniul culturii i artei, cultelor, cinematografiei; Legea nr. 215/1997 privind Casa Social a Constructorilor, OG nr. 22/1992 privind finanarea ocrotirii sntii, cu modificrile i completrile ulterioare; Legea nr. 422/2001 privind protejarea monumentelor istorice etc.

45

- salarii neridicate i prescrise, datorate bugetului statului de ctre ntreprinderile cu capital integral sau majoritar de stat, - amenzi i penaliti datorate bugetului de stat ce urmeaz a fi ncasate de la bugetul statului, - sume ncasate de la buget reprezentnd vrsminte efectuate n plus din alte datorii i creane, alte datorii sau creane cu bugetul statului. Contabilitatea sintetic a datoriilor i creanelor cu bugetul statului se realizeaz cu ajutorul contului 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului care se detaliaz pe dou conturi sintetice de gradul II i anume: Contul 4481 Alte datorii fa de bugetul statului este utilizat pentru a ine evidena datoriilor cu bugetul statului. Dup coninutul economic este un cont de datorii fiscale, iar dup funcia contabil, un cont de pasiv. Se crediteaz cu alte datorii ale ntreprinderii fa de bugetul statului. Se debiteaz la achitarea altor datorii ctre bugetul statului sau la anularea acestora. Soldul creditor reprezint sumele datorate de ntreprindere bugetului de stat. Contul se dezvolt n analitic pe feluri de datorii. Contul 4482 Alte creane privind bugetul statului este utilizat pentru a ine evidena creanelor cu bugetul statului. Dup coninutul economic este un cont de creane fiscale, iar dup funcia contabil, un cont de activ. Se debiteaz cu alte creane fa de bugetul statului. Se crediteaz cu ocazia ncasrii acestor creane. Soldul debitor reprezint sumele de ncasat de la buget de stat. Contul se dezvolt n analitic pe feluri de creane. 1. Se nregistreaz penaliti datorate bugetului de stat pentru plata cu ntrziere a T.V.A. n sum de 31.315 RON 6581 Despgubiri, amenzi i penaliti = 4481 Alte datorii fa de bugetul statului 31.315 2. Se nregistreaz ncasarea prin banc a sumei de 24.315 RON de la bugetul statului reprezentnd dobnzi aferente impozitului pe salarii achitate n plus: 5121 Conturi la bnci n lei = 4482 Alte creane privind bugetul statului 24.315 5.7. CONTABILITATEA DECONTRILOR N CADRUL GRUPULUI I CU ASOCIAII 5.7.1. Contabilitatea decontrilor n cadrul grupului 5.7.1.1. Generaliti Grupul este denumirea generic dat asocierii de ntreprinderi cu personalitate juridic distinct, n cadrul creia relaiile sunt influenate (impuse, controlate sau afectate semnificativ) de ctre una dintre societi care are capacitatea de a-i impune autoritatea decizional asupra activitii celorlalte; interesul economic urmrit n cadrul grupului se identific la nivelul acestei societi i circumscrie interesul individual al celorlalte ntreprinderi din cadrul grupului. Societatea dominant din cadrul grupului este denumit societate mam, iar ntreprinderile a cror activitate este controlat de aceasta sunt denumite filiale. Grupul de ntreprinderi cuprinde o societate mama i toate filialele sale 31. Cel mai cunoscut exemplu de control al societii mam fa de una din filialele sale este acela direct, n care societatea mam deine peste 51% din drepturile de vot ale filialei. Practica economic a consacrat mai multe tipuri de relaii de grup, validate de literatura de specialitate sub denumiri printre care se numr acelea de holding, trust, ntreprindere multinaional, corporaie sau conglomerat. 5.7.1.2. Conturi utilizate Contabilizarea relaiilor de decontare n cadrul grupului se realizeaz cu ajutorul contului 451. Decontri ntre entitile afiliate, detaliat n conturile operaionale de gradul II: 4511. Decontri ntre entitile afiliate 4518. Dobnzi aferente decontrilor ntre entitile afiliate Contul 451. Decontri ntre entitile afiliate este un cont bifuncional, dar care, n cadrul unei relaii ntre dou ntreprinderi din acelai grup, poate reflecta fie datorii fie creane, n funcie de natura relaiei dintre acestea. Soldul debitor al conturilor 4511 i 4518 reprezint creanele, iar cel creditor, datoriile ntreprinderii fa de societi aparinnd aceluiai grup. 5.7.1.3. Operaii contabile 1. ntreprinderile X i Y fac parte din acelai grup. ntreprinderea X livreaz ctre Y un stoc de materii prime n valoare de 100.000 RON, combustibili n valoare de 30.000 RON i i acord un mprumut temporar n valoare de 50.000 RON, pe 3 luni cu o dobnd de 10%/an. Dup 3 luni, ntreprinderea Y restituie materiile prime, combustibilii i mprumutul, inclusiv dobnzile aferente.

31

Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE , aprobate prin OMFP nr.1752 din 2005.

46

A. nregistrri n contabilitatea ntreprinderii X (contul 451 Decontri n cadrul grupului este utilizat ca un cont de activ): - nregistrarea livrrii materiilor prime i a combustibililor, precum i a acordrii mprumutului: 4511 Decontri ntre entitile afiliate = % 180.000 301 Materii prime 100.000 3022 Combustibili 30.000 5121 Conturi la bnci n lei 50.000 - nregistrarea dobnzilor aferente mprumutului n lei: Calculul dobnzilor: 50.000 10% 3/12 = 1.250 lei/ 3 luni 4518 Dobnzi aferente decontrilorntre = 766 Venituri din dobnzi 1.250 entitile afiliate - nregistrarea (dup 3 luni) a restituirii materiilor prime, a combustibililor i mprumutului (inclusiv a dobnzilor): % = 4511 Decontr ntre entitile afiliate 180.000 301 Materii prime 3022 Combustibili 5121 Conturi la bnci n lei 5121 Conturi la bnci n lei = 100.000 30.000 50.000

4518 Dobnzi aferente decontrilor ntre 1.250 entitile afiliatei B. nregistrri n contabilitatea ntreprinderii Y (contul 451 Decontri n cadrul grupului este utilizat ca un cont de pasiv): - nregistrarea primirii materiilor prime, a combustibililor i mprumutului: % = 4511 Decontrintre entitile afiliate 180.000

301 Materii prime 100.000 3022 Combustibili 30.000 5121 Conturi la bnci n lei 50.000 - nregistrarea cheltuielilor cu dobnzile aferente mprumutului n lei (50.000 10% 3/12 = 1.250 lei/ 3 luni): 666 Cheltuieli privind dobnzile = 4518 Dobnzi aferente decontrilor ntre 1.250 entitile afiliate - nregistrarea (dup 3 luni) a restituirii materiilor prime, a combustibililor i mprumutului (inclusiv a dobnzilor): 4511 Decontrintre entitile afiliate = % 180.000 4518 Dobnzi aferente decontrilorntre entitile afiliate 301 Materii prime 3022 Combustibili 5121 Conturi la bnci n lei 4518 Dobnzi aferente decontrilorntre entitile afiliate = 5121 Conturi la bnci n lei

100.000 30.000 50.000 1.250

5.7.2. Contabilitatea decontrilor privind interesele de participare 5.7.2.1. Generaliti Intre societile din cadrul grupului pot avea loc operaiuni financiare care, pe lng interesul privind avantajele obinuite de natura dobnzilor, pot include i interese privind participarea n aciunile ntreprinderii care beneficiaz de ajutorul financiar (interese de participare). Un interes n aciuni include un interes (o crean) care poate fi convertit ntr-o participaie n aciuni i o opiune de a achiziiona aciuni sau orice fel de astfel de participaii, fr a se ine seama de faptul c aciunile la care se refer pot fi, dup conversie sau dup exercitarea opiunii, neemise32. Interesele de participare cuprind investiiile n ntreprinderile asociate (ntreprinderi n care investitorul are o influen semnificativ i care nu este nici filial, nici afiliat, influen marcat, de regul, prin deinerea de ctre investitor a 20-50% din aciunile cu drept de vot ale ntreprinderii asociate) i investiiile strategice (investiii ntr-o participare de peste 10%). Un exemplu de interes de participare poate fi o crean asupra unei
32

Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE OMFP nr.1752 din 2005.

47

ntreprinderi din grup care poate fi decontat fie obinuit, prin transferuri monetare, fie convertit n aciuni care s garanteze contribuia la activitatea emitentului, n funcie de opiunea deintorului creanei la data exercitrii acesteia. 5.7.2.2. Conturi utilizate Contabilitatea relaiilor de decontare privind interesele de participare se realizeaz cu ajutorul contului bifuncional 453 Decontri privind interesele de participare, detaliat n conturile operaionale de gradul II: 4531 Decontri privind interesele de participare 4538 Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare Contul 4531 Decontri privind interesele de participare este utilizat pentru evidena resurselor bneti virate i ncasate la/de la unitile legate prin interese de participare. Dup coninutul economic este un cont de creane i datorii pe termen scurt, iar dup funcia contabil este un cont bifuncional. Se debiteaz cu resursele bneti virate altor uniti legate prin interese de participare. Se crediteaz cu resursele bneti ncasate de la uniti legate prin interese de participare. Soldul debitor al contului reprezint creanele privind interesele de participare, iar soldul creditor, datoriile privind interesele de participare. Contul 4538 Dobnzi aferente decontrilor privind interese de participare este utilizat pentru evidena dobnzilor de primit/pltite aferente intereselor de participare. Dup coninutul economic este un cont de creane i de datorii pe termen scurt, iar dup funcia contabil un cont bifuncional.Se debiteaz cu dobnzile de primit/pltite aferente intereselor de participare. Se crediteaz cu ocazia ncasrii dobnzilor, respectiv cu dobnzile de pltit, aferente intereselor de participare. Soldul debitor reprezint creane fa de alte uniti legate prin interese de participare, iar soldul creditor reprezint datoriile fa de alte uniti legate prin interese de participare. 5.7.2.3. Operaii contabile ntreprinderea X acord un ajutor financiar ntreprinderii Y, n valoare de 500.000 RON, pe 2 ani, cu o dobnd de 10%/an ce trebuie achitat la sfritul celor 2 ani. Acest ajutor financiar include o opiune de achiziie de aciuni, care este exercitat la finele perioadei de acordare a ajutorului financiar. A. nregistrri n contabilitatea ntreprinderii X: - nregistrarea acordrii, prin viramente bancare, a ajutorului financiar n favoarea ntreprinderii Y: 4531 Decontri privind interesele de = 5121 Conturi la bnci n lei 500.000 participare - nregistrarea dobnzilor de primit (500.000 10%/an 2 ani= 100.000 lei/2 ani): 4538 Dobnzi aferente decontrilor = 766 Venituri din dobnzi 100.000 privind interesele de participare - nregistrarea, la sfritul celor 2 ani, a ncasrii dobnzilor, prin banc, cu ordin de plat: 5121 Conturi la bnci n lei = 4538 Dobnzi aferente decontrilor privind 100.000 interesele de participare - nregistrarea (n urma exercitrii opiunii de achiziie de aciuni) a emiterii acestora n favoarea ntreprinderii X: 261 Actiuni detinute la entitatile afiliate = 4531 Decontri privind interesele de 500.000 participare B. nregistrri in contabilitatea ntreprinderii Y: . - nregistrarea primirii, prin viramente bancare, a ajutorului financiar de la ntreprinderea X: 5121 Conturi la bnci n lei = 4531 Decontri privind interesele de 500.000 participare - nregistrarea dobnzilor de pltit (500.000 10%/an 2 ani= 100.000 lei/2 ani): 666 Cheltuieli privind dobnzile = 4538 Dobnzi aferente decontrilor privind 100.000 interesele de participare - nregistrarea (la sfritul celor 2 ani) a plilor de dobnzi, prin banc, cu ordin de plat: 4538 Dobnzi aferente decontrilor = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 privind interese de participare - nregistrarea (n urma exercitrii opiunii de achiziie de aciuni) a emiterii acestora n favoarea ntreprinderii X: 4531 Decontri privind interesele de = 1012 Capital subscris vrsat 500.000 participare 5.7.3. Contabilitatea decontrilor cu asociaii 5.7.3.1. Generaliti Odat cu nfiinarea ntreprinderii i pe parcursul activitii, apar situaii n care ntreprinderea intr n raporturi (de regul) financiare cu asociaii sau acionarii. Aceste raporturi privesc activiti prin care:

48

este constituit societatea comercial, asociaii obligndu-se prin actul de nfiinare s i aduc aportul pe care l-au subscris sau retragerea capitalului social de ctre acionari sau asociai; asociaii (persoane fizice sau juridice) mprumut temporar firma cu sume de bani necesare acoperirii unor necesiti imediate sau aportul asociailor la capitalizarea firmei este remunerat prin distribuirea de dividende (partea din profitul net de distribuit acionarilor sau asociailor care revine unei aciuni sau pri sociale). 5.7.3.2. Conturi utilizate Contabilitatea sintetic a decontrilor cu asociaii se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi: Contul 455 Sume datorate asociailor, cont sintetic de gradul I care se desfoar pe dou conturi de gradul II: Contul 4551 Asociai/actionari-conturi curente este utilizat pentru evidena sumelor datorate asociailor. Dup coninutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu sumele depuse de asociai. Se crediteaz cu sumele restituite asociailor. Soldul creditor reprezint suinele datorate de ntreprindere ctre asociai sau acionari. Contul 4558 Asociai/actionari-dobnzi la conturi curente este utilizat pentru evidena dobnzilor aferente sumelor puse de asociai la dispoziia ntreprinderii. Dup coninutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu dobnzile datorate asociailor. Se debiteaz cu dobnzile pltite asociailor. Soldul creditor al contului reprezint dobnzile datorate asociailor sau acionarilor pentru disponibilitile acestora, utilizate de ntreprindere. Contul 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul este utilizat pentru evidena creanelor/datoriilor fa de asociai/acionari. Dup coninutul economic este un cont de creane, cnd are loc constituirea ntreprinderii sau majorarea capitalului social prin noi aporturi subscrise de acionari sau asociai. Totodat, poate fi un cont de datorii, cnd are loc micorarea capitalului social. Dup funcia contabil este un cont bifuncional, funcionnd ca un cont de activ, cnd reflect creane, i de pasiv, cnd reflect datorii fa de acionari sau asociai. Se debiteaz cu valoarea capitalului social subscris de ctre asociai/acionari i cu sumele achitate asociailor sau cu valoarea bunurilor acordate acestora cu ocazia retragerii capitalului social. Se crediteaz cu valoarea capitalului vrsat i cu valoarea capitalului retras de ctre asociai.Soldul debitor reprezint creana ntreprinderii fa de acionari sau asociai pentru capitalul social subscris, iar cel creditor reprezint obligaii ale ntreprinderii privind capitalul social de restituit sau lichidat. Contul 457 Dividende de plat este utilizat pentru evidena dividendelor datorate i acordate asociailor/acionarilor. Dup coninutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu dividendele datorate asociailor/acionarilor. Se debiteaz cu dividendele acordate i cu impozitul aferent acestora. Soldul creditor reprezint dividendele datorate asociailor/acionarilor. 5.7.3.3. Operaii contabile n anul N, asociaii mprumut ntreprinderea cu o sum de 30.000 RON pe 2 ani, cu o dobnd de 15%/an. Totodat AGA aprob distribuirea de dividende aferente profitului de anul anterior, N-1, n valoare de 100.000 RON; toate dividendele sunt lsate de ctre acionari la dispoziia ntreprinderii pn la sfritul anului curent, cnd le sunt restituite. nregistrarea virrii de ctre asociai a mprumutului, n contul bancar al ntreprinderii: 5121 Conturi la bnci n lei = 4551 Asociai - conturi curente 30.000 nregistrarea aprobrii distribuirii de dividende aferente profitului de anul anterior i a hotrrii de lsare a dividendelor la dispoziia ntreprinderii: 117 Rezultatul reportat = 457 Dividende de plat 100.000 457 Dividende de plat 4551 Asociai - conturi curente 100.000 - nregistrarea dobnzilor aferente anului curent (30.000 10% = 3.000 RON/an): 666 Cheltuieli privind dobnzile = 4558 Asociai - dobnzi la conturi curente 3.000 - nregistrarea (la sfritul anului) a restituirii ctre asociai a sumelor lsate la dispoziia ntreprinderii doar pn la finele anului curent (sumele ce au constituit dividende dup aprobarea AGA, nepurttoare de dobnd): 4551 Asociai - conturi curente = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 - nregistrarea (la finele anului urmtor) a sumelor restituite asociailor: % = 5121 Conturi la bnci n lei 36.000 4551 Asociai-conturi curente 30.000 4558 Asociai - dobnzi la conturi 3.000 curente 666 Cheltuieli privind dobnzile 3.000

49

5.7.4. Contabilitatea decontrilor din operaii n participaie 5.7.4.1. Generaliti Dou sau mai multe ntreprinderi cu personalitate juridic distinct pot s desfoare activiti pentru atingerea unui scop comun pe o perioad de timp delimitat, fr a face parte dintr-un grup sau fr s fie nevoite s constituie o societate comercial separat. Ele au posibilitatea s i defineasc termenii colaborrii, s delimiteze responsabilitile, limitele implicrii i repartizarea beneficiilor ntr-un Contract de asociere n participaie care va sta Iar baza colaborrii. inerea contabilitii activitilor desfurate n participaie se poate efectua n cadrul uneia dintre entiti sau poate fi organizat distinct, ns, din punct de vedere organizatoric, una (unele) dintre ntreprinderi va fi considerat ca avnd un rol activ (n contabilizarea operaiunilor), iar celelalte rol pasiv. Indiferent de modalitatea n care va fi condus contabilitatea asocierii n participaie, ntre ntreprinderile coparticipante vor apare relaii de decontare care vizeaz trei grupe principale de probleme, i anume: 1. ncasri i restituiri de sume viznd constituirea i lichidarea necesarului de fond de rulment pentru dezvoltarea operaiunilor n participaie; 2. transferuri de venituri i cheltuieli ntre coparticipaii la realizarea de operaiuni n participaie i decontarea sumelor reprezentnd rezultatul financiar brut ntre coparticipani; 3. transferul de amortizri i a decontrilor echivalentului valoric al acestora pentru imobilizrile proprietate ale coparticipanilor, dar a cror amortizare se colecteaz de ctre compartimentul organizator i realizator de contabilitate a operaiunilor n participaie.33 5.7.4.2. Conturi utilizate Pentru contabilizarea operaiunilor desfurate n participaie, s-a instituit contul bifuncional 458 Decontri din operaii n participaie, detaliat analitic n: Contul 4581 Decontri din operaii n participaie - pasiv este utilizat pentru evidena operaiunilor n participaie de ctre ntreprinderea care ine contabilitatea acestora. Dup coninutul economic este un cont de datorii, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu sumele primite de la coparticipani i cu cheltuielile transferate. Se debiteaz cu sumele virate coparticipanilor i cu veniturile transferate acestora. Soldul creditor reprezint sumele datorate coparticipanilor. Contul 4582 Decontri din operaii n participaie - activ este utilizat pentru evidena operaiunilor n participaie de ctre ntreprinderea care nu ine contabilitatea acestora. Dup coninutul economic este un cont de creane, iar dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu sumele achitate coparticipanilor i cu veniturile primite prin transfer. Se crediteaz cu sumele ncasate de la coparticipani i cu cheltuielile primite prin transfer. Soldul debitor reprezint sumele cuvenite de la coparticipani. 5.7.4.3. Operaii contabile Dou ntreprinderi (X i Y) se asociaz pentru achiziionarea i desfacerea n comun a unui lot de mrfuri. Cota de participare a fiecrui asociat este de 50%. Ambii participani achit asociaiei, prin banc, suma de 60.000 RON. Ulterior se achiziioneaz mrfuri n valoare de 120.000 RON plus TVA, pentru care obligaia de plat se achit prin banc, cu ordin de plat. Mrfurile se livreaz la valoarea de 160.000 RON plus TVA, iar ncasarea drepturilor de crean se realizeaz prin banc, pe baz de ordin de plat al clientului. Asociaia transmite asociailor, pe baz de decont, cota-parte din veniturile i cheltuielile aferente afacerii. Asociaia restituie prin banc sumele ncasate iniial i achit profitul brut. a) n contabilitatea asociaiei: - nregistrarea ncasrii sumelor de la asociai, conform contractului de asociere: 5121 Conturi la bnci n lei = 4581/X Decontri din operaii n 60.000 participaie- pasiv 5121 Conturi la bnci n lei 4581/Y Decontri din operaii n 60.000 participaie - pasiv achiziia mrfurilor: % = 401 Furnizori 142.800 371 Mrfuri 120.000 4426 TVA deductibil 22.800 - achitarea obligaiei de plat fa de furnizor prin banc: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 142.800 - livrarea mrfurilor: 4111 Clieni = % 190.400
33

Pop A. - coordonator. Contabilitate financiar, partea 1, Editura Scrisul Romnesc, Craiova, 2003, pag. 399.

50

707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat - descrcarea de gestiune pentru mrfurile livrate: 607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri ncasarea drepturilor de crean prin banc: 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni - transmiterea cheltuielilor ctre asociai, pe baz de decont (120.000: 2 = 60.000): 4581/X Decontri din operaii n = 607 Cheltuieli privind mrfurile participaie - pasiv 607 Cheltuieli privind mrfurile 4581/Y Decontri din operaii n participaie - pasiv - transmiterea veniturilor ctre asociai, pe baz de decont (160.000: 2 = 80.000): 707 Venituri din vnzarea mrfurilor = 4581/X Decontri din operaii n 707 Venituri din vnzarea mrfurilor participaie - pasiv 4581/Y Decontri din operaii n participaie - pasiv - restituirea sumelor primite anterior (60.000) i plata profitului brut (20.000) ctre asociai (60.000 + 20.000 = 80.000): 4581/X Decontri din operaii n = 5121 Conturi la bnci n lei participaie - pasiv 4581/Y Decontri din operaii n 5121 Conturi la bnci n lei participaie - pasiv - regularizare TVA: 4427 TVA colectat = % 4426 TVA deductibil 4423 TVA de plat - achitarea TVA-ului prin banc, pe baz de ordin de plat: 4423 TVA de plat = 5121 Conturi la bnci n lei b) n contabilitatea asociatului X - achitarea prin banc a sumelor ctre asociaie: 4582 Decontri din operaii n = 5121 Conturi la bnci n lei participaie - activ primirea cheltuielilor prin transfer: 607 Cheltuieli privind mrfurile = 4582 Decontri din operaii n participaie -activ primirea veniturilor prin transfer: 4582 Decontri din operaii n = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor participaie - activ - primirea sumelor restituite anterior i a profitului brut (60.000 + 20.000 = 80.000): 5121 Conturi la bnci n lei = 4582 Decontri din operaii n participaie activ

160.000 30.400 120.000 142.800 60.000 60.000 80.000 80.000

80.000 80.000 30.400 22.800 7.600 7.600.000 60.000 60.000 80.000 80.000

5.8. CONTABILITATEA DECONTRILOR CU DEBITORII l CREDITORII DIVERI n viaa ntreprinderii pot apare datorii i creane ce nu au legtur cu obiectul de baz al activitii acestora. Principalele operaiuni din care rezult creane i datorii diverse sunt: - imputaii, despgubiri i penaliti de primit de la teri sau datorate terilor; - vnzarea imobilizrilor i a titlurilor de plasament; - mprumuturi din emisiuni de obligaiuni; - sume cuvenite pentru concesiuni, locaii de gestiuni, chirii etc; - dividende i dobnzi de ncasat pentru titluri imobilizate sau de plasament; - reactivarea unor debite. Contabilitatea debitorilor i creditorilor diveri se realizeaz cu ajutorul grupei 46 Debitori i creditori diveri care cuprinde conturile: Contul 461 Debitori diveri este utilizat pentru a ine evidena debitorilor provenii din pagube materiale create de teri, alte creane provenind din existena unor titluri executorii i a altor creane. Dup coninutul economic este

51

un cont de creane pe termen scurt, iar dup funcia contabil, un cont de activ. Se debiteaz cu valoarea creanelor generate de operaii diverse. Se crediteaz la stingerea creanelor prin ncasare sau prin alte modaliti. Soldul debitor reprezint creane fa de debitori diveri. Contabilitatea analitic a debitorilor diveri se ine pe tipuri de debitori. Contul 462 Creditori diveri este utilizat pentru a ine evidena sumelor datorate terilor, pe baz de titluri executorii sau a unor obligaii ale ntreprinderii fa de teri provenind din alte operaii. Dup coninutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar dup funcia contabil, un cont de pasiv. Se crediteaz cu sumele datorate creditorilor diveri. Se debiteaz cu ocazia stingerii datoriilor prin plat sau prin alte modaliti. Soldul creditor reprezint datorii fa de diveri creditori. Contabilitatea analitic a creditorilor diveri se ine pe tipuri de creditori. 5.9. CONTABILITATEA OPERAIILOR DE REGULARIZARE I ASIMILATE 5.9.1. Generaliti n cursul exerciiului, dar mai ales la sfritul acestuia, apar unele operaii economice care trebuie reflectate temporar n contabilitatea ntreprinderii i care, ulterior, urmeaz a fi anulate sau repartizate la alte conturi. Asemenea operaii poart numele de regularizri. Principalele operaii de regularizare se refer la: delimitarea cheltuielilor i veniturilor aferente perioadei viitoare de cele aferente perioadei curente; separarea creanelor i datoriilor care necesit cercetri i lmuriri suplimentare. n categoria cheltuielilor nregistrate n avans, denumite i cheltuieli anticipate, se includ cheltuielile efectuate n cursul exerciiului curent, dar care se refer la exerciiile urmtoare, cum sunt: chiriile, locaiile de gestiune, concesiunile pltite anticipat, primele de asigurare, abonamente la publicaii achitate anticipat, dobnzi aferente contractelor de leasing financiar etc. Veniturile nregistrate n avans sunt veniturile aferente perioadelor urmtoare, dar ncasate anticipat n perioada curent, cum ar fi: chirii, abonamente, asigurri, dobnzi aferente contractelor de leasing financiar i alte venituri aferente perioadelor sau exerciiilor urmtoare. Cheltuielile i veniturile nregistrate n avans urmeaz a se ncorpora n mod ealonat n rezultat, pe baza unui scadenar, n perioadele urmtoare. Deoarece rezultatul exerciiului se stabilete lunar, delimitarea acestor venituri i cheltuieli se efectueaz lunar. Principalele operaii n curs de clarificare se refer la ncasrile i plile pentru care nu exist documente, ncasri sau pli efectuate din eroare n conturile bancare, documente din care nu rezult clar natura operaiei etc. Toate sumele n curs de clarificare trebuie lmurite pn la nchiderea exerciiului financiar. Stimele nregistrate n acest cont trebuie clarificate de ctre ntreprindere ntr-un termen de cel mult trei luni de la data constatrii. Activele de regularizare pot fi considerate ca fiind creane ale exerciiului curent fa de exerciiul urmtor, iar pasivele de regularizare sunt datorii ale exerciiului curent fa de exerciiul viitor. 5.9.2. Conturi utilizate Contabilitatea operaiilor de regularizare se realizeaz cu ajutorul conturilor: Contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans este utilizat pentru a ine evidena cheltuielilor efectuate n avans. Dup coninutul economic, un cont de active de regularizare, iar dup funcia contabil, un cont de activ. Se debiteaz cu cheltuielile angajate sau pltite anticipat. Se crediteaz n perioadele urmtoare cu cheltuielile devenite scadente, care se ncorporeaz n rezultatul exerciiului. Soldul debitor reprezint cheltuielile efectuate anticipat, neajunse la scaden. Contul 472 Venituri nregistrate n avans este utilizat pentru a ine evidena veniturilor nregistrate n avans. Dup coninutul economic, un cont de pasive de regularizare, iar dup funcia contabil, un cont de pasiv. Se crediteaz cu veniturile nregistrate n avans. Se debiteaz n perioadele urmtoare cu veniturile nregistrate anticipat, care se ncorporeaz n rezultatul exerciiului. Soldul creditor reprezint veniturile nregistrate n avans. Contul 473 Decontri din operaii n curs de clarificare este utilizat pentru a ine evidena sumelor n curs de clarificare. Dup coninutul economic, un cont de regularizare, dup funcia contabil este un cont bifuncional, care poate funciona ca un cont de activ, atunci cnd reflect creane de clarificat i ca un cont de pasiv, atunci cnd reflect datorii de clarificat. Se debiteaz cu sumele n curs de clarificare de natura activelor i cu sumele clarificate de natura pasivelor. Se crediteaz cu sumele n curs de clarificare de natura pasivelor i cu sumele clarificate de natura activelor. Soldul debitor sau creditor exprim sume n curs de clarificare.

52

5.9.3. Operaii contabile 1. ntreprinderea achit n numerar la 25 noiembrie anul N un abonament la o revist de specialitate pentru anul N+1 n valoare de 3.500 RON, T.V.A.19%. n anul N se trece ealonat pe cheltuieli cota-parte din valoarea abonamentului. a). In contabilitatea ntreprinderii - nregistrarea achitrii n numerar a abonamentului: % = 5311 Casa n lei 4.165 471 Cheltuieli nregistrate n avans 3 500 4426 T.V.A. deductibil 665 - nregistrarea trecerii ealonate pe cheltuieli a fraciunii lunare din valoarea abonamentului (3.500.000/12) 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate = 471 Cheltuieli nregistrate n avans 291,66 de teri b). n contabilitatea redaciei: - nregistrarea ncasrii n numerar a abonamentului: 5311 Casa n lei = % 4.165 472 Venituri nregistrate n avans 3.500 4427 T.V.A. colectat 665 - nregistrarea trecerii ealonat pe venituri a fraciunii lunare din valoarea abonamentului (3.500RON/12luni): 472 Venituri nregistrate n avans = 701 Venituri din vnzarea produselor 291,66 finite 2. Se constat o lips de marf n valoare de 90.000 RON din motive nc neclarificate. Ulterior, se stabilete c rspunderea pentru aceast lips revine societi de transport, creia i se imput marfa la valoarea actual de 100.000 RON, T.V.A.19%. Creana se ncaseaz n numerar. - nregistrarea lipsurilor de materii prime din cauze neclarificate: 473 Decontri din operaii n curs de = 371 Mrfuri 90.000 clarificare - nregistrarea trecerii pe cheltuieli a materiilor prime lips: 601 Cheltuieli cu materiile prime = 473 Decontri din operaii n curs de 90.000 clarificare - nregistrarea imputrii societii de transport: 461 Debitori diveri = % 119.000 7581 Venituri din despgubiri, amenzi i 100.000 penaliti 4427 T.V.A. colectat 19.000 - nregistrarea ncasrii creanei n numerar: 5311 Casa n lei = 461 Debitori diveri 2.320.500 5. Dintr-o eroare, ntreprinderea ncaseaz prin contul su bancar suma de 1.030.000 RON. Ulterior, suma se restituie destinatarului. - nregistrarea ncasrii din eroare a sumei n contul bancar: 5121 Conturi la bnci n lei = 473 Decontri din operaii n curs de 1.030.000 clarificare - nregistrarea restituirii sumei: 473 Decontri din operaii n curs de = 5121 Conturi la bnci n lei 103.000 clarificare

5.10. CONTABILITATEA DECONTRILOR N CADRUL UNITII Specificul ntreprinderii i volumul mare de activitate al acesteia pot determina descentralizarea acesteia pe subuniti (sau puncte de lucru). Lucrrile contabile ale subunitilor fr personalitate juridic se realizeaz n cadrul acestora, de regul, pn la nivelul balanei de verificare. In schimb, situaiile financiare anuale se ntocmesc doar la nivelul ntreprinderii. n acest scop, informaiile din balanele ntocmite de ctre subuniti se centralizeaz ntr-o balan la nivelul ntregii ntreprinderi. ntre ntreprindere i subunitile sale pot avea loc transferuri de valori, n urma crora apar datorii i creane. De asemenea, astfel de transferuri pot avea loc i ntre subunitile aceleiai ntreprinderi.

53

Contabilitatea operaiilor din cadrul unitii se realizeaz cu ajutorul grupei 48 Decontri n cadrul unitii, care cuprinde conturile: Contul 481 Decontri ntre unitate i subuniti este utilizat pentru a ine evidena decontrilor ntre unitate i subunitile sale fr personalitate juridic. Dup coninutul economic, un cont care poate exprima datorii sau creane, iar dup funcia contabil, este un cont bifuncional. Se debiteaz cu valorile materiale i bneti transferate. Se crediteaz cu valorile materiale sau bneti primite. Soldul debitor exprim creane din decontri interne. Soldul creditor exprim datorii rezultate din decontri interne. Contul 482 Decontri ntre subuniti este utilizat pentru a ine evidena decontrilor ntre subunitile fr personalitate juridic din cadrul aceleiai uniti. Dup coninutul economic, un cont care poate exprima datorii sau creane iar dup funcia contabil, este un cont bifuncional. Se debiteaz cu valorile materiale i bneti transferate ntre subuniti Se crediteaz cu valorile materiale sau bneti primite de ctre subuniti. Soldul debitor exprim creane, iar soldul creditor, datorii rezultate din decontri ntre subuniti. 1. O unitate trimite unei subuniti marf n valoare de 50.000 RON i i vireaz prin banc suma de 12.000 RON. Ulterior, subunitatea, restituie unitii n numerar suma de 10.000 RON. a). n contabilitatea unitii - nregistrarea transferului de mrfuri i a sumei de bani ctre subunitate: 481 Decontri ntre unitate i subuniti = % 62.000 371 Mrfuri 5121 Conturi la bnci n lei - nregistrarea ncasrii sumei restituit de ctre subunitate: 5311 Casa n lei = 481 Decontri ntre unitate i subuniti B. n contabilitatea subunitii: - nregistrarea primirii valorilor materiale i bneti: % = 481 Decontri ntre unitate i subuniti 5121 Conturi la bnci n lei 371 Mrfuri - nregistrarea restituirii ctre unitate a numerarului: 481 Decontri ntre unitate i subuniti = 5311 Casa n lei 5.11. CONTABILITATEA AJUSTRILOR PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR 5.11.1. Generaliti Ca urmare a insolvabilitii, falimentului, dispariiei clienilor sau debitorilor diveri, ntreprinderea se poate afla n situaia de a nu putea ncasa, total sau parial creanele. Deprecierea creanelor poate fi, similar deprecierii celorlalte active, reversibile sau ireversibile. Deprecierile ireversibile necesit scoaterea din eviden a creanelor i nregistrarea lor la pierderi. n situaia existenei deprecierii reversibile, se compar valoarea de intrare (valoarea contabil) a creanelor cu valoarea actual sau real a acestora, iar pentru diferenele stabilite se constituie provizioane pentru depreciere sau se actualizeaz provizioanele existente. Pentru creanele nencasate de la clieni se pot constitui provizioane deductibile fiscal dac sunt ndeplinite criteriile cerute de reglementrile fiscale n vigoare34. Valoarea provizioanelor se constituie n limita creanei neacoperite din avansurile ncasate sau din garaniile deinute asupra clienilor respectivi, mai puin valoarea T.V.A.. Aceste provizioane se diminueaz sau se anuleaz prin contabilizarea acestora la venituri n cazul ncasrii ulterioare a creanei sau cnd hotrrea judectoreasc definitiv atest imposibilitatea ncasrii creanei. 5.11.2. Conturi utilizate Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea creanelor se realizeaz cu ajutorul grupei 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor, ce cuprinde urmtoarele conturi: 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor-clieni 495 Ajustri pentru deprecierea creanelor-decontri n cadrul grupului i cu asociaii 496 Ajustri pentru deprecierea creanelor-debitori diveri. Sunt utilizate pentru a ine evidena deprecierii creanelor. Dup coninutul economic sunt conturi rectificative ale valorii creanelor, iar dup funcia contabil sunt conturi de pasiv. Se crediteaz cu valoarea ajustrilor constituite i majorate. Se debiteaz cu valoarea ajustrilor anulate i diminuate. Soldul creditor al conturilor reprezint valoarea ajustzrilor constituite pentru deprecierea creanelor.
34

50.000 12.000 10.000 62.000 12.000 50.000 10.000.000

n conformitate cu prevederile Codului Fiscal, art. 22 pct. c.

54

5.11.3. Operaii contabile 1. O ntreprindere comercial livreaz marf la preul de vnzare de 17.000 RON, T.V.A.19%, preul de nregistrare al acestora fiind de 9.000 RON. O hotrre judectoreasc declar starea de faliment a clientului. In urma hotrrii judectoreti definitive care atest imposibilitatea ncasrii creanei, aceasta este scoas din activ. Ulterior, se recupereaz n numerar 10% din valoarea creanei. - nregistrarea livrarea mrfii: 4111 Clieni = % 20.230 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 17.000 4427 T.V.A. colectat 3.230 - nregistrarea descrcrii din gestiune a mrfii vndute: 607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri 9.000 - nregistrarea transferului creanei n categoria clienilor inceri: 4118 Clieni inceri sau n litigiu = 4111 Clieni 23.230 -nregistrarea constituirii ajustrii pentru deprecierea creanei: 6814 Cheltuieli de exploatare privind = 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor17.000 ajustrile pentru deprecierea activelor clieni circulante - nregistrarea pierderii din creane: % = 4118 Clieni inceri sau n litigiu 20.230 654 Pierderi din creane i debitori 17.000 diveri 4426 T.V.A. deductibil 3.230 - nregistrarea anulrii ajustrii, care rmne fr obiect: 491 Ajustri pentru deprecierea = 7814 Venituri din ajustri pentru 17.000 creanelor-clieni deprecierea activelor circulante - nregistrarea urmririi n continuare a creanei, pn la prescripie: 8034 Debitori scoi din activ, urmrii n = 23.230 continuare - nregistrarea reactivrii a 10% din valoarea iniial a creanei: 4111 Clieni = % 2.023 754 Venituri din creane reactivate i 1.700 debitori diveri 4427 T.V.A. colectat 323 - nregistrarea ncasrii n numerar a creanei: 5311 Casa n lei = 461 Debitori diveri 2.023 - nregistrarea scoaterii din evidena extrabilanier a creanei ncasate: 8034 Debitori scoi din activ, urmrii n = 2.023 continuare CAP. 6. CONTABILITATEA TREZORERIEI 6.1. PREZENTARE GENERAL A TREZORERIEI NTREPRINDERII Prin contabilitatea trezoreriei se asigur evidena existenei i micrii aciunilor deinute la entitile afiliate, altor investiii pe termen scurt, disponibilitilor n conturi la bnci/casierie, creditelor bancare pe termen scurt i a altor valori de trezorerie.35 n trezorerie se includ toate operaiunile financiare din ntregul an, indiferent dac se refer la investiiile pe termen lung sau la activitatea curent de exploatare. n sens larg, noiunea de trezorerie cuprinde toate mijloacele de care o unitate dispune pentru a putea face fa plilor cum sunt: disponibilitile din casierie i din bnci, valorile mobiliare de plasament, efectele comerciale scontate, creditele pe termen scurt.36 n sens restrns, noiunea de trezorerie cuprinde doar disponibilitile bneti ale unitii economice aflate n casieria unitii i la bnci, n lei sau n valut.
35 36

Reglementri contabile armonizate cu Directivele Europene, aprobate prin OMFP nr. 1572/2005. Pntea I.P., Managementul contabilitii romneti, Ed. Intelcredo, Deva 1998.

55

Importana trezoreriei a crescut n ultima perioad datorit modificrilor intervenite n viaa economic, cum ar fi: evoluia rapid i contradictorie a ratei dobnzii i cursului de schimb valutar i nzestrarea unitilor economice cu tehnic modern de calcul. 6.2. ORGANIZAREA SISTEMULUI INFORMAIONAL CONTABIL AL TREZORERIEI Printre obiectivele contabilitii trezoreriei enumerm: a) reflectarea, urmrirea i controlul existenei i gestionrii corecte a elementelor de trezorerie; b) respectarea disciplinei financiare privind operaiile de ncasri i pli fr numerar prin conturile deschise la bnci; c) urmrirea modificrilor ce intervin n componena i volumul elementelor de trezorerie; d) asigurarea prompt i corect a tuturor informaiilor privind elementele de trezorerie necesare factorilor de decizie din unitile economice. Pentru ndeplinirea n bune condiii a obiectivelor ce-i revin, contabilitatea trezoreriei trebuie s fie organizat i condus n mod corespunztor. n acest scop trebuie s se in seama de influena urmtorilor factori: a) Structura elementelor de trezorerie. n structura trezoreriei intr: titlurile de plasament, disponibilitile n conturi la bnci i n cas, n lei i n devize, creditele bancare pe termen scurt i alte valori de trezorerie. n contabilitate, elementele de structur ale trezoreriei sunt reflectate cu ajutorul diferitelor conturi sintetice de gradul I i II i a conturilor analitice. b) Locul unde se afl valorile de trezorerie, care pot fi: casieria unitii, bncile, tere uniti sau persoane. Se folosesc evidene operative i conturi sintetice adecvate locurilor unde se afl valorile de trezorerie. c) Formele decontrilor fr numerar prin intermediul conturilor deschise la bnci, cu instrumentele de decontare adecvate, necesit nu numai folosirea de conturi sintetice ci i nregistrri contabile diferite. 6.3. CONTABILITATEA INVESTIIILOR FINANCIARE PE TERMEN SCURT Investiiile financiare pe termen scurt sunt titluri de plasament concretizate n hrtii de valoare, care au ca scop principal realizarea unui ctig n urma vnzrii acestora la un pre mai mare dect cel de cumprare. n categoria investiiilor financiare pe termen scurt includem: aciuni deinute la entitile afiliate; obligaiuni emise de ctre unitate, care sunt rscumprate la scaden n vederea anulrii acestora; alte investiii financiare pe termen scurt: bonuri de subscriere automat, certificate de investitor, drepturi de tragere, efecte comerciale, certificate de depozit etc. Titlurile de plasament se deosebesc de titlurile imobilizate deoarece acestea din urm sunt achiziionate i pstrate de ctre unitate n mod durabil, pe cnd titlurile de plasament sunt achiziionate i pstrate pe termen scurt. Dac titlurile de plasament achiziionate au fost emise de ctre alte societi, operaia se numete cumprare. Dac titlurile de plasament sunt redobndite de ctre emitorii lor pentru a fi anulate sau revndute, operaia se numete rscumprare. Evaluarea titlurilor de plasament se poate face: la valoare de intrare, la valoare de inventar, la valoare de nchidere a conturilor , la valoarea de ieire din patrimoniu. Valoarea de intrare este dat de costul de achiziie al titlurilor de plasament, prin care se nelege 37 fie de preul de achiziie- prin care se nelege preul de cumprare, fie de valoarea determinat n urma unui contract de achiziie. Cheltuielile accesorii de cumprare a titlurilor de plasament, cum sunt comisioanele i alte cheltuieli similare, se nregistreaz direct n cheltuielile de exploatare ale exerciiului. Valoarea de inventar este stabilit n urma evalurii la valoarea lor actual determinat pe baza cursului mediu al ultimei luni, pentru titlurile cotate, i pe baza valorii probabile de negociere, pentru titlurile necotate. Valoarea la nchiderea conturilor presupune comparaia ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare, aplicnd principiul prudenei. Diferenele de valoare se stabilesc pe categorii de titluri. Valoarea la ieirea din patrimoniu38 este dat de preul de cesiune sau vnzare. Diferena ntre preul de vnzare i valoarea contabil reprezint rezultatul vnzrii i mbrac forma plusurilor sau minusurilor de valoare. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt se realizeaz cu ajutorul grupei 50 Investiii financiare pe termen scurt, care cuprinde urmtoarele conturi sintetice de gradul I:
37

Reglementri contabile armonizate cu Directivele Europene, aprobate prin OMFP nr. 1572/2005, Ed. SedCom Libris, 2006, p. 55. 38 Idem, art. 137 alin (2), p. 55.

56

Contul 501 Aciuni deinute la entitile afiliate cu ajutorul cruia se ine evidena investiiilor financiare pe termen scurt la societile din cadrul grupului, cumprate n vederea obinerii de venituri financiare ntr-un termen scurt. fiind un cont de activ. n debitul contului 501 se nregistreaz: valoarea la cost de achiziie a aciunilor cumprate de la entitile din cadrul grupului. n creditul contului 501 se nregistreaz: valoarea aciunilor deinute la entitile din cadrul grupului, cedate Soldul contului reprezint valoarea, investiiilor financiare pe termen scurt (aciuni) deinute la entitiledin cadrul grupului. Contul 505 Obligaiuni emise i rscumprate cu ajutorul cruia se ine evidena obligaiunilor emise i rscumprate, fiind un cont de activ. n debitul contului se nregistreaz valoarea obligaiunilor emise i rscumprate. n debitul contului se nregistreaz valoarea obligaiunilor emise i rscumprate anulate. Soldul contului reprezint valoarea obligaiunilor emise i rscumprate neanulate. Contul 506 Obligaiuni cu ajutorul cruia se ine evidena obligaiunilor cumprate. Contul 506 Obligaiuni este un cont de activ. n debitul contului se nregistreaz valoarea la cost de achiziie a obligaiunilor cumprate, n creditul contului se nregistreaz valoarea obligaiunilor cedate. Soldul contului reprezint valoarea obligaiunilor existente. Contul 508 Alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate cu ajutorul acestui cont se ine evidena altor titluri de plasament i creane asimilate, cumprate. Cont de activ. n debitul contului se nregistreaz: - valoarea la cost de achiziie a altor investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate cumprate; - diferenele favorabile de curs valutar aferente altor valori de trezorerie cum sunt titluri de stat n valut i depozite pe termen scurt n valut, la ncheierea exerciiului financiar. n creditul contului se nregistreaz: - valoarea altor investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate cedate; - diferenele nefavorabile de curs valutar aferente altor valori de trezorerie cum sunt titluri de stat n valut i depozite pe termen scurt n valut, la ncheierea exerciiului financiar sau lichidarea lor. Soldul contului reprezint valoarea altor investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate existente. Acest cont se detaliaz pe dou conturi sintetice de gradul II:

5081. Alte titluri de plasament 5088. Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament

Contul 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt cu ajutorul acestui cont se ine evidena vrsmintelor de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt cumprate. Este un cont de pasiv. n credit se nregistreaz: valoarea datorat pentru investiii financiare pe termen scurt cumprate. n debit se nregistreaz: valoarea achitat a investiiilor financiare pe termen scurt cumprate. Soldul contului reprezint valoarea datorat pentru investiiile financiare pe termen scurt cumprate.Contul se detaliaz pe dou conturi sintetice de gradul II:

5091. Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la entitile afiliate 5092. Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt
Conturile 501, 505 respectiv 509, au fost utilizate prin exemplificare la clasa 1 6.3.1. Contabilitatea obligaiunilor emise i rscumprate Una din modalitile de asigurare a mijloacelor bneti necesare agenilor economiei este emiterea de obligaiuni. Ele reprezint elemente principale ale trezoreriei unitii i n acelai timp mprumuturi din emisiunea de obligaiuni. Obligaiunile reprezint titluri de credit negociabile, emise, de regul, de: ctre societile pe aciuni. Obligaiunile emise de o unitate economic i vndute terilor trebuie rscumprate la scaden i ulterior anulate. 6.3.2. Contabilitatea obligaiunilor Agenii economiei pot cumpra obligaiuni emise de alte societi comerciale n vederea obinerii de venituri financiare sub form de dobnd; sau pentru a le specula la burs, prin vnzarea lor la preuri superioare celor de cumprare (similar aciunilor). Exemplu. O ntreprindere achiziioneaz 1.000 obligaiuni la un pre de 5 RON/ bucata. Ulterior le vinde astfel: 500 buci cu 6 RON/ bucata, iar 500 buci cu 4 RON/ bucata. cumprare de obligaiuni: 506 Obligaiuni = 5121 Conturi la bnci n lei 5.000 vnzarea de obligaiuni la un pre mai mare dect cel de nregistrare: 5311 Casa n lei = % 3.000 506 Obligaiuni 2.500 7642 Ctiguri din investiii financiare pe 500 termen scurt vnzarea de obligaiuni sub preul de nregistrare: :

57

% 5311 Casa n lei 6642 Pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate

506 Obligaiuni

2.500 2.000 500

6.3.6. Contabilitatea altor investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate Reflectarea n contabilitate a acestor operaii se face astfel: cumprarea altor investiii financiare: 5081 Alte titluri de plasament = % 5121 Conturi la bnci n lei 5311 Casa n lei 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt plata vrsmintelor de efectuat: 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii = 5121 Conturi la bnci n lei financiare pe termen scurt vnzarea altor investiii financiare la un pre mai mare dect cel de nregistrare: 5311 Casa n lei = % 508 Alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate 7642 Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt, cedate vnzarea altor investiii financiare la un pre sub cel de nregistrare: % = 508 Alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate 5311 Casa n lei 6642 Pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate Conform principiului separrii n timp a cheltuielilor i veniturilor, veniturile din dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament aferente unui exerciiu financiar trebuie reflectate, chiar dac ele nu au fost ncasate. Pentru reflectarea dreptului de crean aferent acestor dobnzi se folosete contul 5088 Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament, astfel: reflectarea dreptului de crean privind dobnzile nencasate, aferente exerciiului financiar ncheiat: 5088 Dobnzi la obligaiuni i titluri de = 766 Venituri din dobnzi plasament ncasarea prin banc, n exerciiul urmtor a dobnzilor aferente obligaiunilor i titlurilor de plasament: 5121 Conturi la bnci n lei = 5088 Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament 6.4. CONTABILITATEA DECONTRILOR N NUMERAR Agenii economici pot efectua o serie de decontri n numerar, care pot fi n lei i n valut. Sumele n numerar, n lei i n valut, de care dispune o unitate patrimonial sunt pstrate n casieria unitii, cu gestionarea lor distinct. Pentru reflectarea acestor sume se utilizeaz contul 531 Casa care este un cont de activ, care se debiteaz cu ncasrile n numerar i se crediteaz cu plile de aceeai natur. Soldul debitor al contului reflect numerarul, n lei i n valut, existent n casieria unitii. Pentru contabilitatea distinct a operaiunilor n numerar, n lei, de cele n valut, contul 531 Casa se dezvolt pe dou conturi de gradul doi: 5311 Casa n lei i 5314 Casa n devize 6.4.1. Contabilitatea decontrilor n numerar n lei Operaiunile de ncasri i pli n lei au o pondere redus n totalul decontrilor. ncasrile n lei pot s provin din vnzarea de produse din producie proprie, din vnzarea de mrfuri, lichidarea unor debitori, ridicri de numerar de la banc, aport la capital etc.

58

Plile n lei se pot face pentru achitarea drepturilor salariale, plata ajutoarelor materiale din fondul asigurrilor sociale, avansuri spre decontare, cumprri de bunuri, depuneri de numerar la banc etc. Asemenea operaii se fac prin casieria unitii cu respectarea prevederilor Regulamentului nr.2/1991, cu completrile ulterioare, emis de Banca Naional a Romniei. Potrivit acestui regulament, unitile pot pstra n casierie numerar n limita plafonului de cas, stabilit de comun acord cu unitatea bancar. Ca documente folosite n operaiile de cas n lei, care stau la baza nregistrrilor n contabilitate, ntlnim: Cecul de numerar, folosit la ridicarea sumelor de la banc. Trebuie s fie semnat de persoanele mputernicite s dispun pli din conturile deschise la banc; Chitana, se emite la fiecare ncasare n lei, cu excepia ridicrilor de numerar pentru care se folosete cecul de numerar; Foaia de vrsmnt cu chitan, servete pentru depunerea sumelor n lei din casierie la banc; Dispoziia de plat ncasare, utilizat fie pentru pli n lei din casierie, fie pentru ncasri n lei, cnd nu exist alte documente justificative de pli i ncasri. Cnd este utilizat ca dispoziie de ncasare, pentru sumele ncasate, casierul trebuie s emit chitan. Unele pli se fac direct pe baza documentelor justificative ntocmite anterior de diferite compartimente ale unitii (state de salarii, liste de avans chenzinal, ordin de deplasare) fr s se mai ntocmeasc alte documente de plat. Toate operaiunile de cas se nscriu de ctre casier n Registrul de cas, care constituie evidena operativ pentru asemenea operaii. Reglementrile normative n vigoare39 prevd pli ctre persoane juridice n limita unui plafon maxim de 10.000 RON, plile ctre o singur persoan juridic fiind admise n limita unui plafon n sum de 5.000 RON. Sunt interzise plile fragmentate n numerar ctre furnizorii de materii prime, materiale, semifabricate, produse finite, obiecte de inventar, prestri de servicii pentru facturile a cror valoare este mai mare de 5.000 RON. Se admit pli ctre o singur persoan juridic n limita unui plafon n numerar n sum de 10.000 RON n cazul plilor ctre reelele de magazine de tipul Cash & Carry. Sunt interzise plile fragmentate n numerar ctre astfel de magazine, pentru facturile a cror valoare este mai mare de 10.000 RON. Sumele n numerar aflate n casieriile proprii ale persoanelor juridice nu pot depi la sfritul fiecrei zile plafonul de 5.000 RON. Se admite depirea acestui plafon numai cu sumele aferente plii salariilor i a altor drepturi de personal, precum i a altor operaiuni programate, pe baz de documente justificative, cu persoane fizice pentru perioada de 3 zile lucrtoare de la data prevzut pentru plata acestora. Aceste prevederi nu se aplic unitilor bancare, ale Trezoreriei Statului, de asigurri i financiare. Contabilitatea sintetic a operaiilor de cas n lei se ine cu ajutorul contului 5311 Casa n lei. Este un cont sintetic de gradul II, operaional, cont de activ. Se debiteaz cu ncasrile n lei i se crediteaz cu plile n lei. Soldul poate fi numai debitor i reprezint existentul de numerar n lei din casieria unitii. 6.4.2. Contabilitatea decontrilor n numerar, n valut Unitile economice pot efectua ncasri i pli prin casierie, n valut. Evidena sintetic a acestor decontri se realizeaz cu ajutorul contului 5314 Casa n devize. Este un cont sintetic de gradul II, operaional, de activ. Se debiteaz cu ncasrile n devize i se crediteaz cu plile n devize, prin casierie. Conform Legii Contabilitii, contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda naional, ct i n valut. Evidena analitic a contului 5314 Casa n devize se ine pe feluri de devize. Pentru nregistrarea operaiilor de ncasri i pli n devize se pot folosi una din metodele: metoda nregistrrii operaiilor la cursul pieei sau zilei metoda nregistrrii operaiilor la un curs fix. La sfritul exerciiului financiar, pentru ambele metode, soldul este evaluat la cursul oficial, iar diferena este nregistrat dup caz, la conturile de cheltuieli sau venituri din diferene de curs valutar. Exemplu. Se ncaseaz de ctre o societate comercial, de la un client, prin casierie 100$, la un curs fix de 3,3 RON/$. Ulterior se depun la banc 50$. n ultima zi a exerciiului financiar cursul oficial al $ este de 3,35 RON/ $. ncasarea valutei: 5314 Casa n devize = 4111 Clieni 330 depunerea la banc: 5124 Conturi la bnci n devize = 5314 Casa n devize 165
39

O.G. nr. 94/2004 pentru modificarea i completarea O.G. nr. 15/1996 privind ntrirea disciplinei financiar valutare (M.O. nr. 803/31.08.2004).

59

nregistrarea la sfritul exerciiului financiar a diferenei de curs valutar (favorabil): % = 765 Venituri din diferene de curs valutar

5,0

5314 Casa n devize 2,5 5124 Conturi la bnci n devize 2,5 Dac diferena de curs valutar ar fi fost favorabil (cursul oficial mai mic dect cel fix de eviden) nregistrarea care trebuie fcut este: 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = % 5314 Casa n devize 5124 Conturi la bnci n devize Pentru depunerile i ridicrile de numerar la i de la banc se poate utiliza i contul 581 Viramente interne pentru a evita dublarea nregistrrii sumelor n conturile de disponibiliti bneti. 6.4.3. Contabilitatea altor valori n casieriile unitilor economice se mai pstreaz i alte valori, categorie n care sunt incluse: timbrele fiscale i potale, biletele de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie i alte valori. Aceste valori sunt nregistrate cu ajutorul contului 532 Alte valori, care este un cont sintetic, de activ, neoperaional, care se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II, astfel: 5321 Timbre fiscale i potale 5322 Bilete de tratament i odihn 5323 Tichete i bilete de cltorie 5328 Alte valori Toate sunt conturi de activ, care se debiteaz cu valorile achiziionate i se crediteaz cu consumul acestora. Exemplu. Se achiziioneaz cu plata n numerar timbre potale de 60 RON i tichete de cltorie de 150 RON, T.V.A. 19%. Se nregistreaz utilizarea de timbre potale de 30 RON i tichete de cltorie de 60 RON. achiziionarea de alte valori: % = 5311 Casa n lei 248 5321 Timbre fiscale i potale 60 5323 Tichete i bilete de cltorie 150 4426 T.V.A. deductibil 38 utilizarea timbrelor potale: 626 Cheltuieli potale i taxe de = 5321 Timbre fiscale i potale 30 telecomunicaii utilizarea tichetelor de cltorie: 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i = 5323 Tichete i bilete de cltorie 60 personal

6.5. CONTABILITATEA DECONTRILOR PRIN CONTURILE DE LA BNCI Contabilitatea decontrilor prin conturile de la bnci este cunoscut sub denumirea de decontri fr numerar. Acestea dein ponderea cea mai mare n cazul decontrilor ntre unitile economice. Reflectarea acestor decontri se face cu ajutorul conturilor din grupa 51 Conturi la bnci. 6.5.1. Contabilitatea valorilor de ncasat n categoria valorilor de ncasat se cuprind cecurile de ncasat i efectele de ncasat primite de la clieni. Cecul40 este ordinul de plat dat de titularul unui cont curent ctre banca la care-i ine depozitul, de a elibera o anumit sum de bani persoanei nscrise n cec sau prezentatorului acestuia. Titularii de depozite folosesc cecurile n mod frecvent, pentru achitarea mrfurilor cumprate, fapt care le atribuie i rolul de instrumente de credit pentru circulaia mrfurilor. Efectele de ncasat sunt titluri de credit care nu au valoare proprie. Ele sunt concomitent simbol al banilor i document de expresie a relaiilor de credit respectiv relaii dintre debitori i creditori. Creditul comercial d natere la titluri de credit sub forma .cambiei. Cambia este obligaia scris de a plti sau de a face s se plteasc, la scaden, o sum de bani.
40

Basno C. i colab., Moned, credit, bnci, E.D.P.R.A., Bucureti, 1994.

60

Cambia care cuprinde numai obligaia de a plti se mai numete i bilet la ordin. n cazul biletului la ordin, n relaia de credit apar dou persoane: debitorul i beneficiarul. n situaia n care creditorul d ordin debitorului s plteasc la scaden suma datorat unei persoane specificate n cambie, cambia se mai numete poli sau trat. n circuitul tratei particip trei persoane; trgtorul - acela care emite cambia, trasul - acela care o achit i beneficiarul - acela care primete banii. Reflectarea acestora n contabilitate se face eu ajutorul contului 511 Valori de ncasat . Este un cont de activ care se detaliaz pe conturi de gradul II, astfel: 5112 Cecuri de ncasat 5113 Efecte de ncasat 5114 Efecte remise spre scontare Toate sunt conturi de activ, care se debiteaz la primirea valorilor de ncasat i se crediteaz la ncasarea lor astfel: O societate comercial vinde produse finite la preul de 800 RON i TVA 19%. Pentru suma de 452 RON, primete de la client un cec, iar diferena se deconteaz pe baz de efecte de comer. facturare de produse finite: 411 Clieni = % 952 701 Venituri din vnzarea produselor 800 finite 4427 T.V.A. - colectat 152 primirea de cecuri de ncasat: 5112 Cecuri de ncasat = 411 Clieni 452 ncasarea cecurilor: 5121 Conturi la bnci n lei = 5112 Cecuri de ncasat 452 primirea efectelor de ncasat: 5113 Efecte de ncasat = 413 Efecte de primit 500 ncasarea efectelor la scaden; 5121 Conturi la bnci n lei = 5113 Efecte de ncasat 500 n situaia n care posesorul efectului de comer are nevoie de bani naintea termenului de scaden, el poate depune efectul de comer la o banc specializat pentru scontare. n urma scontrii, unitatea este creditat la valoarea efectului de comer, mai puin comisionul i dobnda reinute de banca de scont. Exemplu. O societate comercial a primit un efect de comer n valoare de 5.000 RON pe care-l depune spre scontare. In urma scontrii primete un disponibil de 4.200 RON, iar banca reine un comision de 200 RON i o dobnd de 600 RON. nregistrrile n contabilitate sunt: depunerea efectelor spre scontare: 5114 Efecte remise spre scontare = 5113 Efecte de ncasat 5.000 scontarea propriu-zis a efectelor de comer: % = 5114 Efecte remise spre scontare 5.000 5121 Disponibil la bnci n lei 4.200 627 Cheltuieli cu serviciile 200 666 Cheltuieli privind dobnzile 600

6.5.2. Contabilitatea ncasrilor i plilor prin conturile deschise la bnci ncasrile i plile prin conturile deschise la bnci sunt reflectate prin contul 512 Conturi curente la bnci. Acest cont poate fi folosit n dou modaliti: a) ca un cont de disponibiliti n lei i devize aflate n conturile de disponibiliti pstrate la bnci. n aceast situaie, contul 512 Conturi curente la bnci este, dup coninutul economic, un cont de disponibiliti, iar dup funcia contabil, un cont de activ. Se debiteaz cu sumele ncasate prin banc, n lei sau n valut, i se crediteaz cu sumele pltite prin banc. Soldul su poate fi numai debitor i reflect disponibilitile unitii aflate n conturile bancare. b) ca un cont curent, ce poate reflecta, la un moment dat, fie disponibiliti bneti existente n conturile unitii la bnci, fie credite bancare de pli acordate de bnci, n cadrul limitei de creditare. n cazul n care exprim disponibiliti bneti pstrate la banc, o debitare a contului exprim o cretere de activ, iar o creditare exprim o diminuare de activ, soldul su poate fi doar debitor.

61

n cazul n care exprim credite de pli, acordate de banc, o debitare a contului exprim o diminuare de pasiv, iar o creditare a acestuia reprezint o cretere de pasiv, soldul su poate fi doar creditor. n general, o unitate economic poate avea deschise conturi pentru disponibil n lei la mai multe uniti bancare. n acest caz se impune o detaliere analitic a contului 5121 Conturi la bnci n lei, pe fiecare banc. Toate operaiunile efectuate prin conturile curente la bnci sunt nscrise de banc n Extrasul de cont. Este emis de fiecare banc i cuprinde: data emiterii, soldul iniial, ncasrile i plile efectuate i soldul final. La un moment dat, soldul contului se disponibil confirmat de banc prin extrasul de cont trebuie s fie egal (dar de sens opus) cu cel din contabilitatea unitii, n caz de diferene se face un punctaj ntre datele din extrasul de cont i cele din evidena unitii. Diferenele constatate se nregistreaz i n urma lor cele dou solduri trebuie s fie totdeauna egale. Exemplu. n baza extrasului de cont, un agent economic nregistreaz ncasarea facturii de la un client n sum de 600 RON i plata impozitului pe salarii de 300 RON i a contribuiei unitii la asigurrile sociale de 120 RON. ncasarea sumei de la client: 5121 Conturi la bnci n lei = 411 Clieni 600 pli prin contul de la banc: % = 5121 Conturi la bnci n lei 420 444 Impozitul pe salarii 300 4311 Contribuia unitii la asigurrile 120 sociale Contul 5124 Conturi la bnci n devize, este un cont de activ, care reflect operaiunile bancare n devize. Operaiunile bancare n devize se contabilizeaz att n devize ct i n lei, la cursul zilei sau la un curs fix. La sfritul exerciiului financiar, disponibilitile n devize existente n conturile la bnci se evalueaz la cursul de schimb oficial din ultima zi. Diferenele de curs valutar se nregistreaz ca i venituri sau cheltuieli financiare astfel: diferenele de curs favorabile (cursul oficial din ultima zi este mai mare dect cursul de nregistrare): 5124 Conturi la bnci n devize = 765 Venituri din diferene de curs valutar diferene de curs nefavorabile: 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 5124 Conturi la bnci n lei Pentru diferenele de curs valutar, rezultate n urma operaiunilor bancare de lichidare a creanelor i datoriilor n valut ale unitii, se utilizeaz aceleai conturi de venituri i cheltuieli din diferene de curs valutar. Dac unitile au deschise conturi n valut, la mai multe uniti bancare, contul 5124 Conturi la bnci n devize se desfoar n analitic pe fiecare banc n parte, cu, gestionarea distinct a fiecrei valute. n ipoteza c bncile ar acorda credite n devize pentru activitatea curent, contul 5124 Conturi la bnci n devize ar funciona ca un cont bifuncional, asemntor contului 5121 Conturi la bnci n lei. Contul 5125 Sume n curs de decontare reflect sumele virate sau depuse la bnci sau prin mandat potal de ctre teri, pe baz de documente prezentate unitii patrimoniale i neaprute nc n extrasele de cont. Este un cont de activ care se debiteaz cu sumele virate sau depuse la bnci, care nu au aprut n extrasele de cont i se crediteaz pe msura ncasrii (apariiei n extrasele de cont) a acestor sume. Soldul poate fi numai debitor i reflect sumele virate sau depuse la bnci sau prin mandat potal de ctre teri i care nu au aprut n extrasele de cont. Exemplu. O unitate economic primete mandate potale aferente vnzrilor prin colete n sum de 200 RON, sum care nu a aprut n extrasul de cont. La o dat ulterioar se ncaseaz suma. contabilizarea mandatelor potale: 5125 Sume n curs de decontare = 411 Clieni 200 ncasarea sumei: ' 5121 Conturi la bnci n lei = 5125 Sume n curs de decontare 200

6.5.3. Contabilitatea dobnzilor aferente disponibilitilor i creditelor acordate de bnci n conturile curente Evidena dobnzilor datorate, precum i a dobnzilor de ncasat, aferente creditelor acordate de bnci n conturile curente, respectiv disponibilitilor aflate n conturile curente se ine cu ajutorul contului 518 Dobnzi. Este un cont bifuncional, n debitul cruia se nregistreaz dobnzile de ncasat, aferente disponibilitilor aflate n conturile curente i cele pltite aferente mprumuturilor primite, iar n credit se nregistreaz dobnzile datorate aferente creditelor acordate de bnci n conturile curente i cele ncasate, aferente disponibilitilor aflate n conturile curente. Soldul debitor reprezint dobnzile de primit, iar soldul creditor, dobnzile de pltit.

62

Contul 518 Dobnzi se detaliaz pe dou conturi sintetice de gradul II, n funcie de felul dobnzii, astfel: 5186 Dobnzi de pltit 5187 Dobnzi de ncasat. Contul 5186 Dobnzi de pltit reflect dobnzile aferente creditelor acordate de bnci prin conturile curente, care nu au fost pltite pn la nchiderea exerciiului financiar. Este un cont de pasiv care se crediteaz cu dobnda de pltit i se debiteaz cu ncasarea dobnzii n exerciiile viitoare. Poate avea numai sold creditor care reflect dobnzile de pltit n exerciiile viitoare. ntruct dobnda nu a fost pltit pn la nchiderea exerciiului financiar, ea trebuie nregistrat ca o cheltuial financiar a acelei perioade i ca o datorie de pltit n perioada viitoare. Acestea se nregistreaz astfel: plata dobnzii aferent creditelor acordate de bnci n conturile curente, n exerciiul financiar la care se refer, se nregistreaz: 666 Cheltuieli privind dobnzile = 5121 Conturi la bnci n lei obligaia privind plata dobnzii, n perioada viitoare: 666 Cheltuieli privind dobnzile = 5186 Dobnzi de pltit plata dobnzii datorate, n perioada viitoare: 5186 Dobnzi de pltit = 5121 Conturi la bnci n lei Pentru reflectarea dobnzilor de ncasat privind disponibilitile din conturile curente se folosete contul 5187 Dobnzi de ncasat. Este un cont de activ, care se debiteaz cu dobnzile aferente exerciiului curent, care ns nu au fost ncasate pn la sfritul perioadei i care se vor ncasa n perioada viitoare. Se crediteaz cu dobnzile ncasate n exerciiile viitoare. Poate avea numai sold debitor care reflect dobnzile de ncasat la un moment dat. Acestea se nregistreaz astfel: ncasarea dobnzii pn la sfritul perioadei la care se refer: 5121 Conturi la bnci n lei = 766 Venituri din dobnzi dreptul de a ncasa dobnzile n perioada viitoare: 5187 Dobnzi de ncasat = 766 Venituri din dobnzi ncasarea dobnzii, n perioada viitoare: 5121 Conturi la bnci n lei = 5187 Dobnzi de ncasat 6.5.4. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt Creditele acordate de bnci pe termen scurt se reflect cu ajutorul contului 519 Credite bancare pe termen scurt. Este un cont de pasiv, care se crediteaz cu creditele bancare pe termen scurt, acordate de banc pentru nevoi temporare, prin conturi bancare distincte, inclusiv dobnzile datorate, i se debiteaz cu creditele bancare pe termen scurt, restituite bncii finanatoare, inclusiv dobnzile pltite. Soldul contului poate fi numai creditor i reprezint creditele bancare pe termen scurt nerestituite la un moment dat. Contul 519 Credite bancare pe termen scurt se detaliaz pe conturi sintetice de gradul II, n funcie de felul creditului, astfel: 5191. Credite bancare pe termen scurt 5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden 5193. Credite externe guvernamentale 5194. Credite externe garantate de stat 5195. Credite externe garantate de bnci 5196. Credite de la trezoreria statului 5197. Credite interne garantate de stat 5198. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt Toate sunt conturi de pasiv, se crediteaz cu creditele primite sau dobnda datorat i se debiteaz cu plata datoriilor. Pot avea numai sold creditor care reprezint datorii neachitate. Contul 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt este un cont de pasiv, care reflect datoria din dobnzile aferente creditelor pe termen scurt, nepltit pn la finele perioadei la care se refer. Chiar dac nu pltete dobnda n perioada la care se refer, ea trebuie nregistrat ca o cheltuial a acelei perioade i ca o datorie de plat. Exemple: primirea unui credit pe termen scurt: 5121 Conturi la bnci n lei = 5191 Credite bancare pe termen scurt

63

 obligaia de plat a dobnzii aferente, la sfritul perioadei: 666 Cheltuieli privind dobnzile = 5198 Dobnzi aferente creditelor pe termen scurt reflectarea creditelor pe termen scurt nerambursate la scaden: 5191 Credite bancare pe termen scurt = 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden plata dobnzii datorate, n perioada urmtoare: 5198 Dobnzi aferente creditelor pe termen = 5121 Conturi la bnci n lei scurt 6.6. CONTABILITATEA ACREDITIVELOR l A AVANSURILOR DE TREZORERIE 6.6.1 Contabilitatea acreditivelor Acreditivul reprezint disponibiliti bneti ale unitii, virate ntr-un cont distinct la dispoziia unui ter, de regul furnizor, i destinate achitrii obligaiilor fa de acesta, pe msura livrrii de mrfuri, executrii de lucrri sau prestrii de servicii. Evidena acreditivelor deschise n bnci pentru efectuarea de pli n favoarea terilor se realizeaz cu ajutorul contului 541 Acreditive. Este un cont de activ, care se debiteaz cu sumele virate n conturile de acreditive deschise la dispoziia terilor i cu diferenele favorabile de curs valutar, aferente soldului la nchiderea exerciiului, privind acreditivele deschise n devize. Contul se crediteaz cu sumele pltite terilor sau retrase n conturile de disponibiliti, ca urmare a ncetrii valabilitii acreditivului i cu diferenele nefavorabile de curs valutar, aferente soldului privind acreditivele deschise n devize. Soldul poate fi numai debitor i reprezint acreditivele deschise n bnci. Contul 541 Acreditive se detaliaz pe dou conturi sintetice de gradul II, n funcie de natura acreditivului, n lei sau n devize, astfel: 5411 Acreditive n lei 5412 Acreditive n devize. Dac acreditivul este deschis n devize se folosete contul 5412 Acreditive n devize iar operaiile contabile sunt similare cu cele privind acreditivele n lei. La sfritul exerciiului financiar soldul contului 5412 Acreditive n devize, trebuie evaluat la cursul din ultima zi i nregistrate diferenele fa de cursul de nregistrare Operaiunile privind acreditivelepot fi astfel exemplificate: O societate comerial ncheie un contract pentru import de mrfuri n valoare de 5300. Pentru achitarea datoriei se deschide un acreditiv n valoare de 5300, la cursul de 3,66RON/. Mrfurile se import la cursul de 3,64RON/. Accizele n cot n 8% din valoarea mrfurilor, precum i TVA se achit cu ordin de plat in lei. Plata datoriei se face la cursul 3,65RON/. Valoarea acreditivului = 5300*3,66RON/ = 19.398RON Valoarea mrfurilor = 5300*3,64RON/ = 19.292RON Accize = 19.292*8% = 1543,36RON TVA = 19.292*19% = 3665,48RON Plata datoriei = 5300*3,65RON/ = 19.345RON D C SD SC 1 371 = 401 19292 19292 mrfuri furnizori Se nregistreaz importul de mrfuri 2 581 = 5124 19398 19398 viramente interne conturi la bnci n devize Se nregistreaz virarea valutei pentru acreditiv 3 5414 = 581 19398 19398 acreditive n valut viramente interne Se nregistreaz crearea acreditivului 4

64

446 alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Se nregistreaz accizele datorate pentru mrfurile importate 5 % = 5121 4426 conturi la bnci n lei TVA deductibil 446 alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Se nregistreaz plata accizelor i a TVA-ului 6 % = 5414 401 acreditive n valut furnizori 665 cheltuieli din diferenele de curs valutar Se nregistreaz achitarea furnizorului extern prin acreditiv 7 581 = 5414 viramente interne acreditive n valut Se nregistreaz retragerea sumelor rmase n contul acreditivului 8 5124 = 581 conturi la bnci n valut viramente interne Se nregistreaz primirea sumelor rmase la acreditiv

371 mrfuri

1543,36

1543,36

5208,84 3665,48 1543,36

19345 19292 53

53

53

53

53

6.6.2. Contabilitatea avansurilor de trezorerie Avansurile de trezorerie sunt sume puse la dispoziia administratorilor sau altor persoane mputernicite de unitate, n vederea efecturii unor pli n favoarea acesteia. Reflectarea n contabilitate a acestor operaii se face cu ajutorul contului 542 Avansuri de trezorerie. Este un cont de activ, care se debiteaz cu sumele virate n conturi la bnci sau acordate n numerar i se crediteaz cu diversele pli fcute din avansuri, n contul unitii. Poate avea numai sold debitor, care reprezint sumele acordate ca avansuri de trezorerie, nedecontate. Avansurile de trezorerie se pot acorda n lei sau n devize. Dac avansurile de trezorerie sunt n devize, la sfritul exerciiului financiar se nregistreaz diferenele de curs valutar, dup caz, ca o cheltuial sau ca un venit financiar. a) Se acord de unitate unui administrator un avans de trezorerie n sum de 1.000 RON. Ulterior se deconteaz din acesta 400 RON pentru transportul colectiv de personal i 400 RON pentru aciuni de protocol. Suma nejustificat se depune la casierie. acordarea avansului de trezorerie: 542 Avansuri de trezorerie = 5311 Casa n lei 1.000 decontarea avansului de trezorerie: % = 542 Avansuri de trezorerie 1.000 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i 400 persoane 623 Cheltuieli de protocol, reclam i 400 publicitate 5311 Casa n lei 200 b) Se acord un avans de trezorerie unui administrator de 1000$ la un curs de 3,4 RON/$. La sfritul exerciiului financiar cursul dolarului este de 3,45 RON /$. Acordarea avansului de trezorerie n valut: 542 Avansuri de trezorerie = 5314 Casa n devize 3.400 nregistrarea diferenei de curs: 542 Avansuri de trezorerie = 765 Venituri din diferene de curs valutar 50

65

6.7. CONTABILITATEA VIRAMENTELOR INTERNE Sunt anumite operaii care reprezint transferuri de mijloace bneti dintr-un cont de trezorerie n altul i anume: ntre conturile bancare; ntre conturile bancare i casieria unitii; ntruct aceeai operaie se evideniaz n mai multe registre, exist riscul unor nregistrri duble. Pentru evitarea acestor riscuri se poate utiliza contul 581 Viramente interne. Evidena viramentelor de disponibiliti ntre conturile de trezorerie se realizeaz cu ajutorul contului 581 Viramente interne. Este un cont de activ care se debiteaz cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie i se crediteaz cu sumele intrate ntr-un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie. Contul nu prezint sold. ntruct aceste operaii fac obiectul nregistrrilor n mai multe registre auxiliare, se impune folosirea contului 581 Viramente interne pentru contabilizarea fr risc de dubl folosire a viramentelor de disponibiliti dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie. 6.8. CONTABILITATEA AJUSTRILOR PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE TREZORERIE Aceste ajustri se constituie n cazul n care, la inventarierea de la sfritul exerciiului, se constat c valoarea de pia a investiiilor financiare pe termen scurt este inferioar valorii de cumprare a acestora. Pentru aceast diferen nefavorabil, considerat ca fiind o depreciere reversibil, se constituie o ajustare pe seama cheltuielilor financiare. In cazurile n care titlurile de plasament se vnd sau cnd valoarea acestora crete pn la nivelul valorii de cumprare, provizioanele se anuleaz, prin majorarea corespunztoare a veniturilor financiare. Evidena ajustrilor pentru deprecierea conturilor de trezorerie se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 59.
AJUSTRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE

care se dezvolt astfel: 591. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate 595. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate 596. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor 598. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i creane asimilate

Dup coninutul economic, sunt conturi rectificative ale valorii investiiilor financiare pe termen scurt, iar dup funcia contabil sunt conturi de pasiv. nregistrarea constituirii sau majorrii ajustrilor pentru deprecierea conturilor de trezorerie reprezint o cheltuial, ocazie cu care se debiteaz contul 6864 Cheltuieli privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante i se crediteaz, dup caz, n unul sau mai multe conturi din grupa 59 Ajustri pentru deprecierea conturilor de trezorerie. Diminuarea sau anularea ajustrilor pentru deprecierea conturilor de trezorerie reprezint un venit financiar, ocazie cu care se crediteaz contul 7864 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor i se debiteaz contul adecvat de ajustri pentru deprecierea conturilor de trezorerie. Capitolul 7. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR 7.1. NOIUNI GENERALE Realizarea obiectului de activitate al oricrei ntreprinderi, n esen generator de venituri, reclam importante eforturi materiale, de munc i bneti concretizate, de regul, n cheltuieli. n sfera produciei materiale, serviciilor i prestaiilor, activitatea de exploatare se regsete n procesul de transformare a valorilor materiale, sub aciunea forei de munc i a potenialului tehnic de producie, n produse finite sau servicii care, prin vnzare, aduc din nou ciclul economic la forma de bani iar acetia trebuie s fie neaprat mai muli dect cei avansai pentru a putea supravieui societatea comercial de producie. n sfera circulaiei mrfurilor activitatea de exploatare vizeaz procesul de cumprare a mrfurilor i ambalajelor, precum i cheltuielile de circulaie pe care le ocazioneaz, urmat de vnzarea lor din nou urmnd obinerea unui excedent bnesc ca expresie a avansului veniturilor dobndite asupra cheltuielilor efectuate. Prin urmare, o mare diversitate de operaii economice conduc la transformarea unor elemente ale patrimoniului economic n rezultate economico-financiare care: a) n sens larg se concretizeaz n: a1) cheltuieli care, n principiu, semnific o srcire a ntreprinderii, generat fie de o micorare a unor elemente de active patrimoniale, fie de o cretere a unor elemente de pasive patrimoniale (capitaluri proprii sau datorii). Potrivit Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de IASB cheltuielile reprezint

66

diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.41 b1) venituri care, n principiu, semnific o mbogire a ntreprinderii, generat fie de o cretere a unor elemente de active patrimoniale, fie de o scdere a unor elemente de pasive patrimoniale (capitaluri proprii sau datorii). Potrivit Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de IASB, cheltuielile reprezint creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale valorii activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuia acionarilor.42 b) n sens restrns, se concretizeaz n: b1) profit, dac ntr-o perioad de timp determinat, de regul un exerciiu financiar, veniturile sunt mai mari dect cheltuielile; b2) pierdere, dac ntr-o perioad de timp determinat, de regul un exerciiu financiar, veniturile sunt mai mici dect cheltuielile. Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de IASB opereaz cu clasificarea rezultatelor economico-financiare n: curente (din exploatare i financiare) i extraordinare. Potrivit definiiei prezentate n Cadrul general elementele extraordinare sunt venituri sau cheltuieli ce rezult din evenimente i tranzacii care sunt n mod clar diferite de activitile curente ale unei ntreprinderi i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat.43 7.2. ORGANIZAREA VENITURILOR SISTEMULUI INFORMAIONAL CONTABIL AL CHELTUIELILOR I

Reglementrile contabile actuale din Romnia opereaz cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup natura lor economic n: a) cheltuieli i venituri din exploatare; b) cheltuieli i venituri financiare; c) cheltuieli i venituri extraordinare. Pentru contabilizarea curent a cheltuielilor, n mod sistematizat, dup coninutul i natura lor economic, se utilizeaz Clasa 6 CONTURI DE CHELTUIELI, structurat n grupe de conturi, pe naturi relativ omogene de cheltuieli, iar n cadrul fiecrei grupe de conturi s-au instituit conturi sintetice de gradul I i, eventual, de gradul al II-lea pentru fiecare element de cheltuial n parte. Pentru contabilizarea curent a veniturilor, n mod sistematizat, dup coninutul i natura lor economic, se utilizeaz Clasa 7 CONTURI DE VENITURI, structurat n grupe de conturi, pe naturi relativ omogene de venituri, iar n cadrul fiecrei grupe de conturi s-au instituit conturi sintetice de gradul I i, eventual, de gradul al IIlea pentru fiecare element de venit n parte. 7.3. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR 7.3.1. Coninutul i structura cheltuielilor n general, cheltuielile reprezint expresia valoric a operaiilor economice referitoare la cumprarea i utilizarea bunurilor economice. Structura analitic a cheltuielilor este deosebit de diversificat, dar pot fi identificate cel puin patru modaliti principale de formare (apariie) a acestora:44 a) Consumul de bunuri stocabile n activitatea curent de exploatare, cum ar fi de exemplu consumul de materii prime, consumul de materiale auxiliare etc. b) Angajarea unei cheltuieli care intervine n momentul cumprrii de elemente nestocabile, lucrri, utiliti i servicii destinate produciei, cu ocazia naterii datoriei fa de furnizori. c) Plata unei sume de bani destinat satisfacerii unei nevoi curente a ntreprinderii, pentru care anterior plii nu a fost nregistrat angajamentul (obligaia) de plat. d) ncorporarea (includerea) n cheltuielile curente ale exerciiului financiar expirabil a unor sume reprezentnd deprecieri economice ireversibile (amortizrile imobilizrilor), deprecierile economice probabil reversibile (ajustarile pentru deprecierea activelor) sau rezerve pentru acoperirea riscurilor, pierderilor i/sau cheltuielilor
41 42

Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 1481. Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 1514. 43 Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 1491. 44 Pop A., Bdil A., Pop A.I., Bazele teoretice i metodologice ale contabilitii n partid dubl, Editura Presa Universitar Clujean, Cluj-Napoca, 2002, pag. 75.

67

estimate viitoare (provizioanele). Structura reglementat a cheltuielilor vizeaz45: 1) Cheltuielile unitii, care reprezint valorile pltite pentru: consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate da care beneficiaz ntreprinderea; cheltuieli cu personalul; executarea unor obligaii legale sau contractuale etc. 2) Pierderile, care reprezint reduceri ale beneficiilor economice i pot rezulta sau nu ca urmare a desfurrii activitii curente a persoanei juridice. Ele nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. 3) Amortizrile i provizioanele respectiv ajustrile constituite. Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor, astfel: a) Cheltuieli de exploatare care cuprind: Cheltuieli cu materiile prime, materialele consumabile i materialele de natura obiectelor de inventar; costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei i apei consumate; valoarea animalelor i psrilor vndute vii sau sacrificate, costul mrfurilor i al ambalajelor vndute. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri: cheltuieli de ntreinere i reparaii, cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile; cheltuieli cu primele de asigurare; cheltuieli cu studiile i cercetrile; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori); cheltuieli cu comisioanele i onorariile; cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; cheltuieli cu transportul de bunuri i persoane; cheltuieli cu deplasri, detari i transferuri; cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii; cheltuieli cu serviciile bancare i altele. Cheltuieli cu personalul: cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu asigurrile i protecia social precum i alte cheltuieli cu personalul suportate de persoana juridic. Alte cheltuieli de exploatare: pierderi din creane i debitori diveri, cheltuieli cu despgubirile, amenzile i penalitile suportate de persoana juridic, donaii i alte cheltuieli similare precum i cheltuielile privind activele cedate i alte operaii de capital etc. b) Cheltuieli financiare care cuprind: cheltuieli reprezentnd pierderi din creane legate de participaii; cheltuieli privind investiiile financiare cedate; cheltuieli cu diferenele de curs valutar nefavorabile; cheltuieli cu dobnzile privind exerciiul financiar n curs; cheltuieli cu sconturile acordate clienilor; cheltuieli reprezentnd pierderi din creane de natur financiar i altele. c) Cheltuieli extraordinare care sunt reprezentate de pierderile din calamiti i alte evenimente extraordinare. d) Cheltuielile cu amortizrile i ajustarile care se refer la cheltuielile de exploatare cu amortizrile, cheltuielile de exploatare cu ajustarile, respectiv cheltuielile de exploatare i financiare cu ajustarile pentru deprecieri i cheltuielile financiare referitoare la amortizarea primelor privind rambursarea obligaiunilor. e) Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite care sunt calculate potrivit prevederilor legale i care se refer la impozitul pe profit i alte impozite datorate, iar n cazul ntreprinderilor care intr sub incidena O.M.F.P. nr. 94/2001 i la cheltuielile cu impozitul pe profit amnat 7.3.2. Contabilitatea cheltuielilor privind stocurile Pentru contabilizarea curent a cheltuielilor cu consumurile de stocuri se utilizeaz conturile din grupa 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE. 7.3.3. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrrile i serviciile executate de teri Pentru contabilizarea curent a cheltuielilor cu lucrrile i serviciile executate de teri se utilizeaz conturile de cheltuieli din grupa 61 CHELTUIELILOR CU LUCRRILE I SERVICIILE EXECUTATE DE TERI 7.3.4. Contabilitatea cheltuielilor cu alte servicii executate de teri Pentru contabilizarea curent a cheltuielilor cu alte servicii executate de teri se utilizeaz conturile de cheltuieli din grupa 61 CHELTUIELILOR CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI Exemple: 1. Centralizatorul Facturilor fiscale privind alte lucrri i servicii executate de teri cuprinde:
45

Reglementri contabile simplificate armonizate cu directivele europene, paragraful 5.5., aprobate prin O.M.F.P. nr. 306/2002 (M.O. nr. 279/25.04.2002).

68

Elemente

Valoare TVA

fr

TVA (19%)

Valoare total

1. a) Facturi fiscale cheltuieli de protocol 2.000 380 2.380 b) Facturi fiscale privind cheltuieli cu publicitatea 10.000 1.900 11.900 realizat de o ntreprindere specializat 2. Facturi fiscale privind prestaii de transport de persoane 8.000 1.520 9.520 efectuate de o ntreprindere specializat 3. Facturi fiscale privind cheltuielile potale i taxele de 15.000 2.850 17.850 telecomunicaii 4. Facturi fiscale privind alte servicii executate de teri 3.000 570 3.570 Total 38.000 7.220 45.220 nregistrarea Centralizatorului Facturilor fiscale privind alte lucrri i servicii executate de teri se face prin formula contabil: % = 401 Furnizori 45.220 623 Cheltuieli de protocol, reclam i 12.000 publicitate (a+ b) 8.000 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i persoane 15.000 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 3.000 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de 7.220 teri 4426 TVA deductibil 2. Conform extrasului de cont emis la sfritul unei luni, comisioane bancare reinute pentru operaiile de ncasri i pli prin contul curent efectuate de agentul economic sunt n sum de 1.243 RON 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate = 5121 Conturi la bnci n lei 1.243

7.3.5. Contabilitatea cheltuielilor cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Pentru contabilizarea curent a cheltuielilor cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, prin Planurile de conturi n vigoare s-a instituit contul operaional 635 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate al crui mod de funcionare a fost prezentat pe parcursul acestei lucrri. 7.3.6. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul Pentru contabilizarea curent a cheltuielilor cu personalul se utilizeaz conturile din grupa 64 CHELTUIELI CU PERSONALUL . 7.3.7. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare Pentru contabilizarea curent a altor cheltuieli de exploatare se utilizeaz conturile din grupa 65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE Ilustrm funcionalitatea unora din aceste conturi prin urmtoarele exemple: 1. La data de 10.02.N se livreaz unui client produse finite evaluate la cost efectiv de producie de 80.000 RON cu un pre de vnzare fr TVA de 100.000 RON i TVA 19%, termen de decontare 10.03. N. La scaden clientul refuz plata declarndu-se n stare de faliment. La data de 25.10.N administratorii falimentului prin lichidare achit societii, prin virament bancar, 30 % din valoarea creanei. 1) Livrarea de produse finite: 4111 Clieni = % 119.000 701 Venituri din vnzarea produselor 100.000 finite 4427 TVA colectat 19.000 2) Descrcarea gestiunii produselor finite vndute: 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 80.000 3) nregistrarea n eviden separat a clientului incert, la data de 10.03.N: 4118 Clieni inceri sau n litigiu = 4111 Clieni 119.000

69

4) nregistrarea ncasrii pariale a creanei fa de clientul incert, la data de 25.10.N: (30 % 119.000 = 35.700) 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 35.700 5) Trecerea pe pierderi a diferenei din creana nencasat i stornarea TVA colectat aferent: a) Diferen total de ncasat: 119.000 35.700 = 83.300 b) TVA inclus:

19 83.300 = 13.300 119

=

c) Pierdere net din creane (a - b): 70.000 654 Pierderi din creane i debitori diveri

% 83.300 4118 Clieni inceri sau n litigiu 70.000 4427 TVA colectat 13.300 Observaie: Datorit faptului c ncasarea creanei fa de clientul incert s-a fcut n acelai exerciiu financiar cu momentul considerrii lui ca un client incert, nu a fost necesar constituirea de ajustari pentru deprecierea creanelor clieni.

7.3.8. Contabilitatea cheltuielilor financiare Pentru contabilizarea curent a cheltuielilor financiare generale, generate de activitatea unei ntreprinderi, cheltuieli care se refer la: pierderile din creane legate de participaii, diferenele nefavorabile (pierderile) din vnzarea investiiilor financiare (pe termen lung respectiv scurt), diferenele nefavorabile de curs valutar, cheltuielile cu dobnzile aferente mprumuturilor primite, cheltuieli cu sconturile acordate precum i alte cheltuieli financiare, se utilizeaz conturile din grupa 66 CHELTUIELI FINANCIARE.Exemplificarea prin operaiuni contabile a acestei grupe a fost efectuat pe parcursul acestuin curs. 7.3.9. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare Pentru contabilizarea curent a cheltuielilor extraordinare se utilizeaz potrivit planurilor de conturi n vigoare contul 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare, cont cu ajutorul cruia se reflect valoarea pierderilor din calamiti, exproprieri i alte evenimente asupra crora ntreprinderea nu are nici un fel de control. Exemplu: O ntreprindere constat c n urma unei calamiti naturale i-au fost distruse o cldire n valoare net contabil de 670.00 RON (valoare de intrare 90.000 RON, amortizare cumulat 23.000 RON) i stocurile de materii prime aflate n cldire evaluate la cost de achiziie de 20.000 RON. nregistrarea pierderilor generate de calamitatea natural (eveniment extraordinar) se face prin formulele contabile: 1) nregistrarea cheltuielilor extraordinare aferente cldirii distruse de calamitatea natural: % = 212 Construcii 90.000 2812 Amortizarea construciilor 23.000 671 Cheltuieli privind calamitile i alte 67.000 evenimente extraordinare 2) nregistrarea cheltuielilor extraordinare aferente materiilor prime distruse de calamitatea natural: 671 Cheltuieli privind calamitile i alte = 301 Materii prime 300 evenimente extraordinare 7.3.10. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile, provizioanele i ajustarea la inflaie Pentru contabilizarea curent a cheltuielilor cu amortizrile, provizioanele i ajustarea la inflaie se utilizeaz conturile din grupa 68 CHELTUIELI CU AMORTIZRILE I PROVIZIOANELE 7.3.11. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit i alte impozite Pentru contabilizarea curent a cheltuielilor cu impozitul pe profit i alte impozite reprezentnd prelevri obligatorii ctre bugetul de stat a unei pri din profiturile i/sau veniturile realizate de ctre ageni economici, calculate n conformitate cu legislaia fiscal n vigoare, se utilizeaz conturile din grupa 69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE

70

Potrivit reglementrilor legale n vigoare46, profitul sau pierderea se stabilete cumulat de la nceputul exerciiului financiar, iar nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli se efectueaz, de regul, la sfritul exerciiului financiar. Ins, din necesiti de determinare a rezultatului fiscal, practicienii opteaz pentru o nchidere lunar a conturilor de venituri i cheltuieli. Astfel, nchiderea conturilor de cheltuieli se face prin preluarea soldului lor (n marea majoritate a cazurilor debitor) n debitul contului 121 Profit i pierdere: 121 Profit i pierdere = 6xx Conturi de cheltuieli Observaie: n situaia n care la sfritul unei luni un cont de cheltuieli prezint nainte de nchidere sold creditor, nchiderea contului respectiv se face prin formula contabil de principiu (cu sume n rou): 121 Profit i pierdere = 6xx Conturi de cheltuieli sss

7.4. CONTABILITATEA VENITURILOR

7.4.1. Coninutul i structura veniturilor n general, veniturile reprezint expresia valoric a produciei stocate i/sau livrate. Similar cheltuielilor, veniturile au o mare diversitate, dar, totui, pot fi identificate cel puin patru modaliti principale de formare (apariie) a lor:47 a) Obinerea produciei fabricate n cadrul obiectului principal de activitate al unei ntreprinderi productive. n acest moment al ciclului economic, evaluarea produciei obinute se face la costuri efective de producie. b) Livrarea (facturarea) produciei fabricate, care constituie momentul transferului dreptului de proprietate de la productor (vnztor) ctre client (cumprtor). n acest moment al ciclului economic, evaluarea produciei vndute se face la preuri de vnzare, inclusiv TVA - acolo unde este cazul. Veniturile din vnzare se constituie pentru productor (vnztor) la nivelul preului negociat de vnzare fr eventuala Tax pe Valoarea Adugat. c) ncasarea unor sume de bani, ca urmare a facturrii de produse, lucrri, prestaii i servicii care fac obiectul curent de activitate al ntreprinderii, dar pentru care nu s-au nregistrat anterior creane fa de clieni (cumprtori). d) ncorporarea (includerea) n veniturile curente ale exerciiului financiar expirabil a unor sume reprezentnd venituri care au fost estimate ca probabile n exerciiile financiare anterioare, dar care au devenit certe n exerciiu financiar expirabil. Este vorba de venituri constatate n avans scadente i/sau de venituri din anularea provizioanelor pentru deprecieri, riscuri i cheltuieli, rmase fr obiect. Structura reglementar a veniturilor vizeaz48: 1) Sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activiti curente, activiti care sunt reprezentate de orice activiti desfurate de o persoan juridic, ca parte integrant a obiectului su de activitate, precum i activitile conexe ale acestora. Veniturile din activiti curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vnzri, comisioane, dobnzi, dividende. 2) Ctigurile din orice alte surse, ctiguri ce reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu ca rezultat din activitatea curent, dar care nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate. Contabilitatea veniturilor se ine pe categorii de venituri, dup natura lor, astfel: a) Venituri din exploatare, care cuprind: venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate; venituri din variaia stocurilor, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n minus (reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i producie n curs de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i produciei n curs, nelund n calcul provizioanele pentru depreciere constituite. Variaia stocurilor de produse finite i n curs de execuie pe parcursul perioadei reprezint o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a mrit nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din producia stocat se nscriu, alturi de celelalte venituri, n contul de profit i pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor);
46

O.G. nr 70/13.08.2004 pentru modificarea i completarea Legii contabilitii nr. 82/1991, art. 16 (M.O. nr. 773/24.08.2004). 47 Pop A., Bdil A., Pop A.I., Bazele teoretice i metodologice ale contabilitii n partid dubl, Editura Presa Universitar Clujean, Cluj-Napoca, 2002, pag. 79. 48 Reglementri contabile armonizate cu directivele europene, O.M.F.P. nr. 17532/2005.

71

venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor i cheltuielile efectuate de unitate pentru ea nsi, care se nregistreaz ca active imobilizate corporale i necorporale; venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subveniile pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii (finanarea activitii de cercetare i alte finanri) de care beneficiaz unitatea; alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate i alte venituri din exploatare. b) Venituri financiare, care cuprind: venituri din imobilizri financiare; venituri din investiii financiare pe termen scurt; venituri din creane imobilizate; venituri din investiii financiare cedate; venituri din diferene de curs valutar; venituri din dobnzi; venituri din sconturi obinute; alte venituri financiare. Sumele colectate de persoana juridic n numele unor tere pri, inclusiv n cazul contractelor de mandat sau comision, nu reprezint venit din activitatea curent, n aceast situaie, veniturile din activitatea curent sunt reprezentate de comisioanele cuvenite. Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat, de obicei, printr-un acord ntre vnztorul i cumprtorul/utilizatorul activului, innd cont de suma oricror reduceri comerciale. c) Venituri extraordinare (de exemplu, daunele pretinse de deintorii de polie n urma producerii unor calamiti). d) Venituri din provizioane anulate. 7.4.2. Contabilitatea veniturilor componente ale cifrei de afaceri Pentru contabilizarea curent a veniturilor cuprinse n cifra de afaceri se utilizeaz conturile din grupa 70 CIFRA DE AFACERI a crei structur de conturi operaionale este prezentat n continuare: 701 Venituri din vnzarea produselor finite 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 705 Venituri din studii i cercetri 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 708 Venituri din activiti diverse Observaie: n calculul indicatorului Cifra de afaceri pe lng veniturile contabilizate cu ajutorul conturilor cuprinse n grupa 70 din Planul de conturi se mai includ i veniturile contabilizate cu ajutorul contului 7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri. Un exemplu privind modul de funcionare al contului 7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri este prezentat, din motive didactice, la subcapitolul 7.4.3. Contabilitatea veniturilor din variaia stocurilor Sistemul romnesc de contabilitate include n categoria momentelor de recunoatere a veniturilor i pe cel al obinerii produciei fabricate sau al altor stocuri din producie proprie. Astfel, veniturile din exploatare sunt influenate i de cele rezultate n urma variaiei stocurilor fabricate de ntreprindere (produse finite, semifabricate, produse reziduale, producie n curs de execuie, animale i psri) n sensul c: a) n situaia n care la sfritul perioadei ntreprinderea are stocuri de producie fabricat mai mari dect la nceputul perioadei, diferena dintre cele dou valori va majora valoarea veniturilor totale din exploatare; b) n situaia n care la sfritul perioadei ntreprinderea are stocuri de producie fabricat mai mici dect la nceputul perioadei, diferena dintre cele dou valori va diminua valoarea veniturilor totale din exploatare. Pentru contabilizarea curent a veniturilor din variaia stocurilor referitoare la producia fabricat, reprezentnd costul efectiv de producie (uneori format din cost standard diferenele de pre dintre costul efectiv i costul standard), s-a instituit contul 711 Variaia stocurilor care: dup coninutul economic este un cont de venituri din exploatare;

72

dup funcia contabil este un cont bifuncional; se crediteaz: la sfritul perioadei (lunar) cu costul produciei, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie; cu costul de producie sau preul de nregistrare al semifabricatelor, produselor finite i produselor reziduale obinute, la finele perioadei, precum i diferenele ntre costul efectiv i preul de nregistrare aferente; costul de producie sau preul de nregistrare al animalelor i psrilor obinute din producie proprie i diferenele de pre aferente. - se debiteaz: cu reluarea produciei, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie, la nceputul perioadei; cu costul de producie sau preul de nregistrare al semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, animalelor i psrilor vndute, constatate lips la inventariere precum i diferenele de pre aferente. - nainte de nchidere soldul contului poate fi: creditor, n situaia n care costul efectiv al produciei obinute n cursul perioadei (lunii respective) este mai mare dect costul efectiv al produciei ieite din depozit, inclusiv reluarea produciei, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie la nceputul perioadei (lunii respective); debitor, n situaia n care costul efectiv al produciei obinute n cursul perioadei (lunii respective) este mai mic dect costul efectiv al produciei ieite din depozit, inclusiv reluarea produciei, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie la nceputul perioadei (lunii respective); - la sfritul perioadei (lunii calendaristice) contul nu prezint sold deoarece soldul existent nainte de nchidere este preluat de contul 121 Profit i pierdere. O ntreprindere de producie are urmtoarea situaie a stocurilor de produse finite: - stoc iniial evaluat la cost efectiv de 20.000 RON; produse finite fabricate (obinute) n cursul lunii evaluate la cost efectiv de 400.000 RON; produse finite vndute n cursul lunii pre de vnzare fr TVA 500.000 RON i TVA 19%, cost efectiv de producie: varianta a: 394.000 RON; varianta b: 400.000 RON; varianta c: 402.000 RON. 1) nregistrarea produselor finite obinute n cursul lunii: 345 Produse finite = 711 Variaia stocurilor 400.000 2) nregistrarea vnzrilor de produse finite: 4111 Clieni = % 595.000 701 Venituri din produselor finite 500.000 4427 TVA colectat 95.000 3) Descrcarea gestiunii produselor finite vndute: - varianta a): 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 394.000 - varianta b): 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 400.000 - varianta c): 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 402.000 n urma acestor operaiuni, situaia conturilor 345 Produse finite i 711 Variaia stocurilor este urmtoarea: Varianta a: D 345 Produse finite C D 711 Variaia stocurilor C Sid 20.000.000 (3) 394.000.000 (3) 394.000.000 (1) 4000.000.000 (1) 400.000.000 Sfd 26.000.000 n prezentarea situaiei conturilor 345 Produse finite i 711 Variaia stocurilor s-au utilizat urmtoarele notaii: Sid reprezint soldul iniial debitor Sic reprezint soldul iniial creditor - Sc reprezint soldul creditor la un moment dat (n cazul nostru soldul nainte de nchidere). Analiznd situaia celor dou conturi n aceast variant putem concluziona c: a) Deoarece costul efectiv al stocurilor de produse finite este mai mare la sfritul lunii dect la nceputul lunii cu 6.000 RON (26.000 - 20.000), adic n cursul lunii s-au vndut produse finite al cror cost de producie

73

efectiv a fost mai mic dect costul efectiv al produsele finite obinute, contul 711 Variaia stocurilor prezint sold creditor nainte de nchidere n sum egal de 6.000 RON. b) Deoarece contul 711 Variaia stocurilor nu poate prezenta sold la sfritul lunii, acest cont se nchide prin formula contabil: 711 Variaia stocurilor = 121 Profit i pierdere 6.000 345 Produse finite C D 711 Variaia stocurilor C Sid 20.000.000 (3) 400.000.000 (3) 400.000.000 (1) 4000.000.000 (1) 400.000.000 Sfd 20.000.000 Analiznd situaia celor dou conturi n aceast variant putem concluziona c: a) Deoarece costul efectiv al stocurilor de produse finite existente la sfritul lunii este egal cu cel al stocurilor de produse finite existente la nceputul lunii, adic n cursul lunii s-au vndut produse finite al cror cost de producie efectiv a fost egal cu costul efectiv al produsele finite obinute, contul 711 Variaia stocurilor nu prezint sold nainte de nchidere. b) Deoarece contul 711 Variaia stocurilor nu prezint sold nainte de nchidere rezultatul exerciiului nu este influenat de variaia stocurilor. D 345 Produse finite C D 711 Variaia stocurilor C Sid 20.000.000 (3) 402.000.000 (3) 402.000.000 (1) 4000.000.000 (1) 400.000.000 Sfd 18.000.000 Sd 2.000.000 Fa de notaiile de la varianta a) mai utilizm notaia Sd care reprezint soldul debitor nainte de nchidere. Analiznd situaia celor dou conturi n aceast variant putem concluziona c: a) n aceast situaie, n care costul efectiv al stocurilor de produse finite este mai mic la sfritul lunii dect la nceputul lunii cu 2.000 RON (20.000 - 18.000), contul 711 Variaia stocurilor prezint sold debitor nainte de nchidere n sum egal de 2.000 RON. b) Deoarece contul 711 Variaia stocurilor nu poate prezenta sold la sfritul lunii, acest cont se nchide prin formula contabil: 711 Variaia stocurilor = 121 Profit i pierdere 2.000 n situaia n care contul 711 Variaia stocurilor prezint sold debitor nainte de nchidere, nchiderea contului se poate face i prin formula contabil n negru: 121 Profit i pierdere = 711 Variaia stocurilor 400.000 Chiar dac efectul asupra rezultatului exerciiului este acelai i scopul este atins - contul 711 Variaia stocurilor nu prezint sold la sfritul lunii - aceast modalitate de nregistrare, denatureaz rulajele conturilor. 7.4.4. Contabilitatea veniturilor din producia de imobilizri Pentru contabilizarea, curent a veniturilor din producia proprie (n regie) a imobilizrilor se utilizeaz conturile din grupa 72 VENITURI DIN PRODUCIA DE IMOBILIZRI 7.4.5. Contabilitatea veniturilor din subvenii de exploatare Pentru contabilizarea curent a veniturilor din subvenii de exploatare se utilizeaz conturile din grupa 74 VENITURI DIN SUBVENII DE EXPLOATARE Exemplu: O ntreprindere de transport public local n comun primete la sfritul fiecrei luni calendaristice de la bugetul local o subvenie pentru preul prestaie de transport de 2 RON /tichet de cltorie vndut din care TVA 0,319 RON (19/119 2 RON). Centralizatorul tichetelor de cltorie vndute cu ncasare n numerar n luna august exerciiul financiar N se ridic la suma de 900.000 RON, din care TVA 143.697 RON (19/119 900.00) reprezentnd contravaloarea a 50.000 tichete de cltorie cu un pre de vnzare cu TVA de 1,8 RON. 1) nregistrarea Centralizatorului biletelor vndute (la data de 31.08.N): 5311 Casa n lei = % 900.000 704 Venituri din lucrri executate i servicii 756.302 prestate 4427 TVA colectat 143.698 2) nregistrarea subveniei pentru exploatare (n cursul lunii urmtoare, dup depunerea documentaiei necesare): D

74

a) Valoare total: 50.000 tichete 2 RON/tichet = 100.000 RON b) TVA inclus: 50.000 tichete 0,319 RON/tichet = 15.950 RON c) Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri (a - b): 84.050 RON 5121 Conturi la bnci n lei = % 7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri 4427 TVA colectat

100.000 84.050 15.950

7.4.6. Contabilitatea altor venituri din exploatare Pentru contabilizarea curent a altor venituri din exploatare se utilizeaz conturile din grupa 75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE Exemple: 1. Centralizatorul debitorilor scoi din activ redevenii solvabili nsumeaz 11.900 RON, din care TVA 1.900 RON (19/119 11.900). Pentru ncasarea ulterioar, prin virament bancar, a creanei reactivate ntreprinderea a pretins i primit penaliti n sum de 1.000 RON. 1) nregistrarea creanelor reactivate: 461 Debitori diveri = % 11.900 754 Venituri din creane reactivate i 10.000 debitori diveri 4427 TVA colectat 1.900 2) nregistrarea scoaterii din evidena n afara bilanului a creanelor reactivate (dac la constatarea pierderii a fost nregistrat n afara bilanului urmrirea respectivilor debitori): = 8034 Debitori scoi din activ, urmrii n 10.000 continuare 3) ncasarea contravalorii creanei i a penalitilor de ntrziere: 5121 Conturi la bnci n lei = % 12.900 461 Debitori diveri 11.900 7581 Venituri din despgubiri, amenzi i 1.000 penaliti 2. Inventarul inopinat al casieriei se concretizeaz ntr-un plus la numerarul n lei n sum de 20 RON care se nregistreaz n contabilitate prin formula contabil: 5311 Casa n lei = 7588,, Alte venituri din exploatare 200 7.4.7. Contabilitatea veniturilor financiare Pentru contabilizarea curent a veniturilor financiare generale, generate de activitatea unei ntreprinderi, venituri care se refer la: veniturile din dividende aferente participaiilor la capitalul altor societi comerciale veniturile din dobnzi de ncasat i/sau ncasate aferente altor imobilizri financiare i/sau creane imobilizate, diferenele favorabile din vnzarea investiiilor financiare (pe termen lung respectiv scurt), diferenele favorabile de curs valutar, veniturile din dobnzile aferente mprumuturilor acordate, venituri din sconturi primite precum i alte venituri financiare, se utilizeaz conturile din grupa 76 VENITURI FINANCIARE 7.4.8. Contabilitatea veniturilor extraordinare Pentru contabilizarea curent a veniturilor din elementele extraordinare, prin Planurile de conturi n vigoare n Romnia s-a instituit contul 771 Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare cu ajutorul cruia se contabilizeaz subveniile primite sau de primit drept compensaii pentru pierderile suferite de o ntreprindere, ca urmare a efecturii unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare. Ilustrm funcionalitatea acestui cont prin urmtorul exemplu: O ntreprindere a pierdut n urma unei calamiti naturale o construcie n valoare net contabil de 300.000 RON (valoare de intrare 800.000 RON, amortizare cumulat 500.000 RON), pentru care avea asigurare la nivelul valorii de 350.000 RON i stocuri de materii prime depozitate n cldirea respectiv n valoare de 150.000 RON, pentru care nu avea poli de asigurare. Autoritile locale decid subvenionarea pierderilor de stocuri neacoperite de asigurri n proporie de 30 % din valoarea pagubei. 1) nregistrarea cheltuielilor extraordinare aferente cldirii distruse de calamitatea natural: % = 212 Construcii 800.000 2812 Amortizarea construciilor 500.000

75

671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare 2) nregistrarea sumei ncasat drept despgubiri de la societatea de asigurare: 5121 Conturi la bnci n lei = 771 Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare 3) nregistrarea cheltuielilor extraordinare aferente materiilor prime distruse de calamitatea natural: 671 Cheltuieli privind calamitile i alte = 301 Matern prime evenimente extraordinare 4) ncasarea subveniei acordate de autoritile locale (30 % 150.000.000 lei = 45.000.000 lei) 5121 Conturi la bnci n lei = 771 Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare Capitolul 8. CONTABILITATEA OPERAIILOR N AFARA BILANULUI 8.1. NOIUNI GENERALE

350.000 150.000 45.000

Activele i datoriile contingente sunt elemente extrapatrimoniale care apar ca urmare a unor evenimente trecute, iar existenta lor se confirm numai n cazul apariiei sau neapariiei unor evenimente incerte i care nu pot fi controlate de ctre ntreprindere. Elementele extrapatrimoniale sunt angajamente acordate, angajamente primite precum i alte elemente n afara bilanului. Angajamente acordate. Angajamentele acordate de ctre ntreprindere terilor sunt girurile, cauiunile, garaniile i alte angajamente nscute n urma relaiilor ntre parteneri, care reprezint eventuale creane ale ntreprinderii fa de teri, n cazul n care ea va fi obligat s achite n locul acestora suma ce constituie obiectul angajamentului. Angajamente primite. Angajamentele primite de ctre ntreprindere din partea terilor sunt giruri, cauiuni, garanii i alte angajamente nscute n urma relaiilor ntre parteneri, care reprezint eventuale datorii ale ntreprinderii fa de teri, n cazul n care acetia vor fi obligai s achite n locul acesteia suma ce constituie obiectul angajamentului. Alte elemente n afara bilanului sunt: imobilizri corporale luate n chirie ; valori materiale primite spre prelucrare sau reperare; valori materiale primite n pstrare sau custodie; debitori scoi din active, urmrii n continuare; debitori din amenzi i penaliti; redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate; efecte scontate neajunse la scaden; stocuri de natura obiectelor de inventar; alte valori n afara bilanului. 8.2. CONTURI UTILIZATE Contabilitatea operaiilor n afara bilanului se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 8 Conturi speciale din planai general de conturi. Conturile din aceast clas de conturi se numesc i conturi extrapatrimoniale. Conturile speciale se pot grupa n conturi n afara bilanului i conturi de bilan. a) Grupa 80 Conturi n afara bilanului conine conturi pentru evidena contabil a angajamentelor acordate, a angajamentelor primite i a altor elemente extrapatrimoniale: 801 Angajamente acordate 802 Angajamente primite 803 Alte conturi n afara bilanului 804 Amortizare aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe Conturile de gradul I enumerate mai sus se dezvolt n conturi sintetice de gradul II formate din 4 cifre. Conturile din grupa 80 funcioneaz n partid simpl, fr folosirea de conturi corespondente. Contul 801 Angajamente acordate se utilizeaz pentru evidena girurilor, cauiunilor, garaniilor i altor angajamente acordate de ctre ntreprindere; reflect creana eventual a ntreprinderii asupra terilor, n cazul n care ea va fi obligat s plteasc n locul terilor suma care constituie obiectul angajamentului;

76

se organizeaz pe feluri de angajamente acordate grupate cu ajutorul conturilor sintetice de gradul II: 8011 Giruri i garanii acordate 8018 Alte angajamente acordate se debiteaz cu valoarea angajamentelor n momentul acordrii lor de ctre ntreprindere; se crediteaz cu valoarea angajamentelor n momentul ncetrii lor; soldul contului reprezint contravaloarea angajamentelor acordate de ctre ntreprindere, existente la un moment dat. Contul 802 Angajamente primite se utilizeaz pentru evidena girurilor, cauiunilor, garaniilor i altor angajamente primite de ctre ntreprindere; reflect datoria eventual a ntreprinderii fa de teri n cazul n care cetia vor fi obligai s plteasc n locul ntreprinderii suma care constituie obiectul angajamentului; se organizeaz pe feluri de angajamente acordate grupate cu ajutorul conturilor sintetice de gradul II dup cum urmeaz: 8021 Giruri i garanii primite 8028 Alte angajamente primite se debiteaz cu valoarea angajamentelor n momentul primirii lor de ctre ntreprindere; se crediteaz cu valoarea angajamentelor n momentul ncetrii lor; soldul contului reprezint contravaloarea angajamentelor primite de ctre ntreprindere, existente la un moment dat; Contul 803 Alte conturi n afara bilanului se utilizeaz pentru evidena: - imobilizrilor corporale luate n chirie de la teri n baza contractelor ncheiate n acest scop; - valorilor materiale primite pentru prelucrare, finisare sau reparare pe baz de contract, aparinnd terilor, care pot fi imobilizri corporale, obiecte preioase precum i alte materii, materiale i valori materiale; - valorilor materiale primite temporar spre pstrare sau n custodie pe baz de act de predare - primire n custodie n acest scop; - debitorilor care au fost scoi din activele ntreprinderii ca insolvabili sau disprui, potrivit dispoziiilor legale, care se urmresc n continuare pn la reactivare sau mplinirea termenului de prescripie; - imobilizrilor primite n leasing, a contractelor de nchiriere, chiriilor i altor datorii asimilate, datorate de ctre ntreprindere pentru bunurile luate n concesiune, locaii sau chirie precum i a bunurilor predate n leasing financiar i a altor valori n afara bilanului; o efectelor de comer scontate, depuse la banc, dar neajunse la scaden; - stocurilor de natura obiectelor de inventar trecute pe cheltuieli i a cror natur necesit urmrirea lor extrabilanier; se organizeaz pe conturi sintetice de gradul II dup cum urmeaz: 8031 Imobilizri corporale luate n chirie 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie 8034 Debitori scoi din activ, urmrii n continuare 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 8037 Efecte scontate neajunse la scaden 8038 Alte valori n afara bilanului 8039 Stocuri de natura obiectelor de inventar se debiteaz cu valoarea de inventar a imobilizrilor corporale luate n chirie, cu valorile materialelor primite spre prelucrare, reparare, pstrare sau custodie la preurile prevzute din contracte sau alte documente ncheiate, cu sumele datorate de debitorii insolvabili sau disprui scoi din activ, cu sumele reprezentnd redevene locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate, cu efectele scontate dar neajunse la scaden, cu valorile materiale de natura obiectelor de inventar i cu alte valori n afara bilanului existente n ntreprindere; se crediteaz cu valoarea imobilizrilor corporale restituite titularilor pe baza proceselor verbele de primire predare, cu valoarea materialelor finisate sau reparate la preurile din contract, cu valorile materiale ieite din custodie sau pstrare ca urmare a restituirii, achiziionrii pentru nevoile ntreprinderii, distrugerii din cauza calamitilor, lipsurile la inventar etc, cu sumele reactivate ca urmare a revenirii debitorilor n stare de solvabilitate sau cu cele ale cror termene de urmrire s-au prescris, cu valoarea redevenelor, locaiilor de gestiune, chiriilor i altor datorii asimilate efectiv pltite de ntreprindere, cu efectele scontate ajunse la termen, cu valorile obiectelor de inventar care nu mai trebuiesc urmrite extrabilanier i cu alte valori privind stingerea obligaiilor ntreprinderii; soldul reprezint valoarea de inventar a imobilizrilor corporale luate n chirie, valorile materiale primite spre prelucrare, reparare, pstrare sau custodie, sumele datorate de debitorii insolvabili sau disprui scoi din activ,

77

contravaloarea redevenelor, locaiilor de gestiune, chiriilor i altor datorii asimilate pe care ntreprinderea le are de pltit, efectele scontate depuse la banc neajunse la scaden, valoarea stocurilor de natura obiectelor de inventar date n folosin i alte valori n afara bilanului existente la ntreprindere la un moment dat. b) Grupa 89 Conturi de bilan conine conturi pentru nchiderea conturilor bilaniere de la sfritul perioadei de exerciiu i deschiderea acestora de la nceputul anului urmtor. Conturile utilizate sunt conturi sintetice de gradul I formate 3 cifre dup cum urmeaz: 891 Bilan de deschidere 892 Bilan de nchidere Aceste conturi nu apar n situaiile financiare, ele se utilizeaz la sfritul i la nceputul exerciiului financiar numai pentru preluarea soldurilor conturilor bilaniere la nchiderea i deschiderea exerciiului. Scopul utilizrii lor este verificarea rapid a aplicabilitii principiului intangibilitii bilanului de deschidere. Conturile din grupa 89 funcioneaz n partid dubl i sunt n coresponden cu conturile bilaniere care au sold la sfritul perioadei. Contul 891 Bilan de deschidere se utilizeaz numai la nceputul exerciiului financiar pentru redeschiderea conturilor care reflect activele i pasivele patrimoniale din anul precedent; este un cont care funcioneaz n partid dubl; se debiteaz prin creditarea conturilor de pasiv, cu totalul soldurilor creditoare ale acestor conturi din balana de verificare de la finele anului precedent, care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare; se crediteaz prin debitarea conturilor de activ, cu totalul soldurilor debitoare ale acestor conturi din balana de verificare de la finele anului precedent, care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare; dup efectuarea acestor operaii, contul se soldeaz. Contul 892 Bilan de nchidere se utilizeaz numai la sfritul exerciiului financiar pentru nchiderea conturilor care reflect activele i pasivele patrimoniale ale anului; se debiteaz prin creditarea conturilor de activ, cu totalul soldurilor debitoare ale acestor conturi din balana de verificare de la finele anului, care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare; se crediteaz prin debitarea conturilor de pasiv, cu totalul soldurilor creditoare ale acestor conturi din balana de verificare de la finele anului, care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare; dup efectuarea acestor operaii, contul se soldeaz. 8.3. OPERAII CONTABILE 8.3.1. Operaii privind angajamentele acordate 1. ntreprinderea X achiziioneaz combustibil, conform facturii, de la ntreprinderea Y, n valoare de 150.000 RON. Clientul emite un bilet la ordin n favoarea furnizorului. Biletul la ordin este girat de ctre ntreprinderea Z, care se angajeaz s achite contravaloarea combustibilului ntreprinderii Y n cazul n care clientul nu-i achit datoria. Angajamentele acordate n contabilitatea Societii comerciale Z se nregistreaz dup cum urmeaz: reflectarea angajamentului de a achita suma la scaden: Debit: 8011 Giruri i garanii acordate 150.000 Analitic: ntreprinderea X ncetarea angajamentului acordat datorit achitrii contravalorii combustibilului de ctre ntreprinderea X: Credit 8011 Giruri i garanii acordate 150.000 Analitic: ntreprinderea X Dac ntreprinderea X nu achit la scaden contravaloarea biletului la ordin, atunci apar urmtoarele operaii: plata de ctre Z a sumei pentru care s-a angajat, datorit neachitrii la scaden a contravalorii combustibilului de ctre X: 461 Debitori diveri = 5121 Conturi la bnci n lei 150.000 Analitic: ntreprinderea X

ncasarea ulterioar a sumei de la X: 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 150.000 Analitic: ntreprinderea X ncetarea angajamentului acordat: Credit 8011 Giruri i garanii acordate 150.000 Analitic: ntreprinderea X 2. ntreprinderea X pune la dispoziia bncii n numele beneficiarului de credite (persoana fizic A) suma de 2.000 RON drept cauiune pentru a garanta restituirea creditului. Creditul se restituie la termen. 78

n contabilitatea ntreprinderii X se fac urmtoarele nregistrri: garantarea plii creditului: Debit: 8018 Alte angajamente acordate Analitic: persoana fizic A ncetarea garaniei acordate, dup restituirea creditului la termen: Debit: 8018 Alte angajamente acordate Analitic: persoana fizic A

2.000 2.000

8.3.2. Operaii privind angajamentele primite ntreprinderea X primete de la ntreprinderea Y un angajament de plat prin care se oblig s achite furnizorului ntreprinderii X suma de 150.000 RON reprezentnd contravaloarea combustibilului achiziionat, dac aceasta nui onoreaz obligaia la scaden: n contabilitatea ntreprinderii X se fac urmtoarele nregistrri: asumarea angajamentului n favoarea ntreprinderii Y: Debit: 8021 Giruri i garanii primite 150.000 Analitic: ntreprinderea Y ncetarea angajamentului de plat ca urmare achitrii contravalorii combustibilului achiziionat de ctre X: Credit: 8021 Giruri i garanii primite 150.000 Analitic: ntreprinderea Y 8.3.3. Alte operaii n conturi n afara bilanului 1. Conform contractului de nchiriere ntreprinderea X ia n chirie o instalaie cu o valoare de inventar de 2.000.000 RON, pe care o restituie dup expirarea perioadei prevzute n contract. nregistrarea lurii n chirie a instalaiei: Debit: 8031 Mijloace fixe luate n chirie 2.000.000 nregistrarea restituirii instalaiei luate n chirie, dup expirarea perioadei prevzute n contractul de nchiriere: Credit: 8031 Mijloace fixe luate n chirie 2.000.000 2. ntreprinderea X primete spre prelucrare stof n valoare de 10.000 RON de la ntreprinderea Y pentru a fi transformate n pantaloni. n contabilitatea ntreprinderii X, apar urmtoarele nregistrri: primirea stofei pentru prelucrare: Debit: 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 10.000 n procesul de prelucrare s-au consumat materiale consumabile auxiliare n valoare de 800 RON: 6021 Cheltuieli cu materiale auxiliare = 3021 Materiale auxiliare 800 facturarea contravalorii prelucrrii: 4111 Clieni = % 5.950 704 Venituri din lucrri executate 5.000 i servicii prestate 4427 TVA colectat 950 ncasarea facturii: 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 5.950 scoaterea din eviden a valorii stofei primite pentru prelucrare: Credit: 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 10.000 3. Un atelier de reparaii auto primete pentru reparaii un autoturism n valoarea de 200.000 RON. In urma reparaiilor efectuate se consum piese de schimb n valoare de 40.000 RON. Dup terminarea reparaiilor i a plii sumelor facturate, autoturismul se restituie clientului. preluarea autoturismului pentru reparaii: Debit: 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 200.000 consumul pieselor de schimb: 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb = 3024 Piese de schimb 40.000 facturarea reparaiei: 4111 Clieni = % 95.000 704 Venituri din lucrri executate i servicii 80.000

79

15.000 ncasarea facturii: 5121 Conturi la bnci = 4111 Clieni 95.000 restituirea autoturismului reparat: Credit: 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 200.000 4. ntreprinderea X primete pentru pstrare temporar materiale n valoare de 50.000 RON pe baza contractului ncheiat, dup expirarea cruia marfa se restituie proprietarului. Pentru serviciul executat se ntocmete factur i se ncaseaz contravaloarea acesteia prin banc. preluarea materialelor pentru pstrare temporar: Debit: 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie 50.000 facturarea contravalorii serviciilor efectuate: 461 Debitori diveri = % 7.140 706 Venituri din redevene, locaii de 6.000 gestiune i chirii 1.140 4427 TVA colectat ncasarea facturii: 5121 Conturi la bnci n lei = 461 ,.Debitori diveri 7.140 restituirea materialelor ctre proprietar: Credit: 8033 Valori materiale primite spre prelucrare sau custodie 50.000 5. La ntreprinderea X s-au scos din activ debitorii disprui a cror datorie fa de societate este de 4.50 RON. Ulterior acetia se reactiveaz. scoaterea din activ a debitorilor disprui conform procesului verbal de constatare: % = 461 Debitori diveri 5.355 654 Pierderi din creane i debitori diveri 4.500 4427 TVA colectat 855 nregistrarea debitorilor n conturile extrapatrimoniale: Debit: 8034 Debitori scoi din activ, urmrii n continuare 4.500 reactivarea debitorilor scoi din eviden: 461 Debitori diveri = % 5.355 754Venituri din creane reactivate i 4.500 debitori diveri 4427 TVA colectat 855 se scot din evidena extrapatrimonial debitorii reactivai: Credit: 8034 Debitori scoi din activ, urmrii n continuare 4.500 6. ntreprinderea X primete de la un client un bilet la ordin n valoare de 20.000 RON, cu termen de ncasare de 90 zile. Biletul de ordin dup 45 de zile este scontat de ctre beneficiarul acestuia, banca reinnd o tax a scontului de 100 RON. primirea biletului la ordin: 413 Efecte de primit = 411 Clieni 20.000 5113 Efecte de ncasat = 413 Efecte de primit nregistrarea remiterii efectului spre scontare: 5114Efecte remise spre scontare = 5113Efecte de ncasat nregistrarea scontrii biletului la ordin n evidena extrabilanier: Debit: 8037 Efecte scontate, neajunse la scaden nregistrarea ncasrii biletului la ordin nainte de termen, mai puin taxa scontului: 5121Conturi n bnci = 5114 Efecte remise spre scontare 20.000 20.000 20.000 20.000

prestate 4427 TVA colectat

666Cheltuieli privind dobnzile = 5121 Conturi n bnci n lei 100.000 scoaterea efectului scontat din evidena extrabilanier, n momentul scadenei: Credit: 8037 Efecte scontate, neajunse la scaden 20.000 7. ntreprinderea X d n consum materiale de natura obiectelor de inventar n valoare de 4.000 RON. Ulterior, acestea se scot din eviden. 603Cheltuieli privind materialele de natura = 303 Materiale de natura obiectelor de 4.000

80

obiectelor de inventar inventar nregistrarea n evidena extrabilanier a materialelor date n folosin: Debit: 8039 Stocuri de natura obiectelor de inventar scoaterea din evidena extrabilanier a materialelor scoase din eviden: Credit: 8039 Stocuri de natura obiectelor de inventar

4.000 4.000

8.3.4. Operaii privind grupa conturilor bilan La sfritul anului financiar ntreprinderea X are urmtoarele solduri n balana conturilor: Simbol Denumire Solduri debitoare Solduri creditoare 101 Capital social 1.800.000 106 Rezerve 200.000 121 Profit i pierdere 500.000 129 Repartizarea profitului 500.000 301 Materii prime 300.000 371 Mrfuri 800.000 411 Clieni 600.000 512 Conturi curente n bnci 400.000 531 Casa 100.000 401 Furnizori 200.000 Total 2.700.000 2.700.000 1. Operaii privind contul Bilan de nchidere Se efectueaz nchiderea conturilor din balan la sfritul exerciiului financiar dup cum urmeaz: nchiderea conturilor cu solduri debitoare: 892 Bilan de nchidere = % 2.700.000 129 Repartizarea profitului 500.000 301 Materii prime 371 Mrfuri 300.000 411 Clieni 800.000 512 Conturi curente n bnci 600.000 531 Casa 400.000 100.000 nchiderea conturilor cu solduri creditoare: % = 892 Bilan de nchidere 101 Capital social 106 Rezerve 121 Profit i pierdere 401 Furnizori 2. Operaii privind contul Bilan de deschidere' Se efectueaz deschiderea conturilor din balan la nceputul exerciiului financiar dup cum urmeaz: deschiderea conturilor cu solduri creditoare: 891 Bilan de deschidere = % 101 Capital social 106 Rezerve 121 Profit i pierdere 401 Furnizori deschiderea conturilor cu solduri debitoare % = 891 Bilan de deschidere 129 Repartizarea profitului 301 Materii prime 371 Mrfuri 411 Clieni 512 Conturi curente n bnci 531 Casa 2.700.000 1.800.000 200.000 500.000 200.000

2.700.000 1.800.000 200.000 500.000 200.000 2.700.000 500.000 300.000 800.000 600.000 400.000

81

100.000

82

Capitolul 9. SITUAIILE FINANCIARE ANUALE ALE NTREPRINDERII 9.1. STRUCTURA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE n cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, se prevede c: Situaiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzaciilor i ale altor evenimente, grupndu-le n clase cuprinztoare conform caracteristicilor economice. Aceste clase sunt numite structurile situaiilor financiare. Structurile bilanului legate n mod direct de evaluarea poziiei financiare sunt: activele, datoriile i capitalul propriu. Structurile contului de profit i pierdere, legate n mod direct de evaluarea performanei sunt veniturile i cheltuielile. Informaii privind poziia financiar, performanele i modificarea poziiei financiare a ntreprinderii sunt utile unei sfere largi de utilizatori care doresc s cunoasc resursele economice pe care aceasta le controleaz, structura sa financiar, lichiditatea i solvabilitatea ei, s evalueze capacitatea ntreprinderii de a se adapta schimbrilor mediului n care i desfoar activitatea, nevoile viitoare de creditare i modul n care profiturile i fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate ntre cei care au interes n ntreprindere. Informaii privind lichiditatea i solvabilitatea sunt utile pentru a anticipa capacitatea ntreprinderii de a-i onora angajamentele financiare scadente. Cunoaterea profitabilitii este necesar pentru a-i evalua modificrile poteniale ale resurselor economice pe care ntreprinderea le va putea controla n viitor. Evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului, a nevoilor acesteia de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie este important atunci cnd se dorete a se ti dac aceasta i va putea plti angajaii i furnizorii, de a rambursa creditele i de a plti dobnzi, precum i de a distribui dividende. Cele de mai sus sunt cerine comune tuturor utilizatorilor care doresc s aib informaii n legtur cu poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii. n rndul utilizatorilor unor asemenea informaii se includ investitorii prezeni i poteniali, personalul angajat, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul i instituiile acestuia, precum i publicul. Investitorii i consultanii lor sunt preocupai de a evalua riscul inerent tranzaciilor i de cunoatere a beneficiului adus de investiiile lor. A decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd presupune accesul la informaia furnizat de ntreprindere. Din rapoartele anuale ale ntreprinderii i poate culege personalul angajat i sindicatele informaiile care s le permit evaluarea capacitii ntreprinderii de a oferi salarii, pensii i alte avantaje, precum i oportunitile profesionale. Creditorii financiari au nevoie s evalueze dac mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden, iar furnizorii i ali creditori comerciali pot determina dac sumele datorate vor fi pltite la scaden, i dac nu a aprut riscul de ncetare sau de reducere sensibil a activitii. De informaii n legtur cu continuitatea activitii unei ntreprinderi sunt interesai i clienii ndeosebi cnd acetia sunt dependeni de ea sau au o colaborare pe termen lung cu aceasta. Guvernul i instituiile sale trebuie s gseasc n rapoartele anuale ale ntreprinderii informaii utile n vederea reglementrii activitii acestora, a politicilor fiscale i ca baz pentru calculul impozitelor. Are, de asemenea nevoie de surs de informaii n determinarea venitului naional i a altor indicatori statistici. Informaii asupra poziiei financiare, performanelor i modificrii poziiei financiare ale unei ntreprinderi situat ntr-un anumit areal, pot ajuta publicul din acea zon n cunoaterea evoluiei recente i a tendinelor legate de prosperitatea ntreprinderii, a sferei activitii acesteia, a posibilitii de a oferi locuri de munc. De asemenea informaii sunt interesai i managerii ntreprinderii, chiar dac ei au acces la informaii financiare i de gestiune suplimentare. Documentele de sintez care cuprind ntr-o structur formalizat informaiile privind poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare sunt cunoscute sub denumirea de situaii financiare anuale. Faptul c asemenea sinteze se elaboreaz cu o periodicitate anual a generat desemnarea lor i cu expresia conturi anuale. n Romnia, pentru regiile autonome, societile comerciale i societile (companiile) naionale n care statul deine cel puin 20 % din capitalul social, precum i pentru celelalte persoane juridice, Ministerul Finanelor Publice poate stabili (potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat cu modificrile ulterioare) ntocmirea i depunerea situaiilor financiare i la alte perioade, dect anual, n cadrul exerciiului financiar. Acestea pot fi denumite situaii financiare intermediare. Situaii financiare similare cu cele anuale se ntocmesc i n situaia, fuziunii, diviziunii sau ncetrii activitii ntreprinderii, n condiiile legii. Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii:

83

- total active: 3.650.000 euro, - cifr de afaceri net: 7.300.000 euro, - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, notele explicative la situaiile financiare anuale. Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute la alin. (1) ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: bilan prescurtat, cont de profit i pierdere, note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie. Potrivit legii contabilitii, situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene. Instituiile publice ntocmesc situaii financiare trimestriale i anuale care se compun din: bilan; cont de execuie bugetar; anexe. Exerciiul financiar ncepe, n Romnia, la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data nfiinrii, respectiv a nmatriculrii. La propunerea Ministerului Finanelor Publice, Guvernul poate aproba ca exerciiul financiar s nceap i s se ncheie i la alte date. Situaiile financiare sunt elaborate de regul, pornindu-se de la prezumia c ntreprinderea i va continua activitatea i n viitorul previzibil i c ea nu are intenia i nici nevoia de a-i lichida sau de a-i reduce n mod semnificativ activitatea. Atunci cnd conducerea apreciaz prezumia continuitii activitii sunt luate n considerare toate informaiile disponibile pentru viitorul previzibil care trebuie s fie de cel puin 12 luni de la data bilanului, fr a fi limitat ns, la aceast perioad. Atunci cnd ntreprinderea a avut o activitate profitabil n trecut i acces uor la resursele financiare se consider c prezumia continuitii activitii este adecvat i nu este necesar o analiz detaliat. n alte cazuri conducerea poate fi nevoit s ia n considerare o gam larg de factori care afecteaz profitabilitatea curent i anticipat, graficele de rambursare a datoriilor i sursele poteniale de refinanare i abia dup aceea poate s se pronune dac prezumia continuitii activitii este adecvat. Atunci cnd situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza continuitii activitii acest fapt trebuie menionat mpreun cu baza pe care sunt ntocmite situaiile financiare. Conducerea ntreprinderii trebuie s arate motivul pentru care aceasta nu-i va mai putea continua activitatea. Situaiile financiare anuale se ntocmesc conform contabilitii de angajamente. Potrivit contabilitii de angajamente tranzaciile i evenimentele sunt recunoscute atunci cnd apar i nu pe msur ce numerarul sau echivalentele acestuia sunt ncasate sau pltite. Ele sunt nregistrate n contabilitate i sunt raportate n situaiile financiare ale perioadelor la care se refer. Cheltuielile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere pe baza unor asocieri directe ntre costuri i venituri. n situaiile financiare trebuie prezentate informaiile numerice i pentru perioada precedent astfel nct perioada curent s poat fi neleas mai bine. Atunci cnd prezentarea sau clasificarea elementelor din situaiile financiare se modific sumele comparative trebuie reclasificate, cu excepia cazului n care acest lucru este imposibil de realizat, situaie n care se va prezenta motivul nereclasificrii i natura modificrilor care ar fi trebuit fcute dac valorile ar fi fost reclasificate. Modul de prezentare i clasificare a elementelor n situaiile financiare trebuie meninut de la o perioad la alta. Excepia o constituie cazul cnd schimbarea semnificativ n natura activitii ntreprinderii sau analiza prezentrii situaiilor financiare demonstreaz c schimbarea va avea ca rezultat o prezentare mai adecvat a evenimentelor i tranzaciilor. Fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat n situaiile financiare. Valorile nesemnificative trebuie cumulate cu valorile de natur sau funcie similar i nu trebuie prezentate separat. Se consider c informaia este semnificativ atunci cnd neprezentarea sa ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde att de mrimea ct i de natura elementului judecat n circumstanele particulare ale omisiunii sale. n funcie de circumstane fie natura, fie mrimea elementului ar putea fi factorul determinant. Activele i datoriile, precum i venituri i cheltuielile nu trebuie compensate. Este important ca utilizatorii s poat distinge informaiile care reprezint componente ale situaiilor financiare. De aceea, fiecare component a situaiilor financiare trebuie n mod clar identificat. Pentru identificare ea va trebui s conin: denumirea ntreprinderii raportoare sau alte mijloace de identificare; dac situaiile financiare se refer la ntreprinderea individual sau la un grup de ntreprinderi;

84

data bilanului sau perioada acoperit de situaiile financiare, n funcie de componenta respectiv a situaiilor financiare; moneda de raportare i nivelul de precizie utilizat n prezentarea cifrelor din situaiile financiare. Se tie c situaiile financiare sunt deseori mai uor de neles prin prezentarea informaiilor n mii sau milioane de uniti ale monedei de raportare, cu respectarea condiiei ca informaiile relevante s nu fie pierdute. n Romnia contabilitatea se ine n limba romn i n moned naional. Pentru necesiti proprii de informare persoanele juridice cu excepia instituiilor publice pot opta pentru ntocmirea situaiilor financiare i ntr-o moned stabil. Utilitatea situaiilor financiare poate fi afectat atunci cnd ele nu sunt puse la dispoziia utilizatorilor ntro perioad rezonabil de timp. Pentru asigurarea informaiilor necesare sistemului instituional al statului, un exemplar al situaiilor financiare anuale se depune la Direcia General a Finanelor Publice Judeene, respectiv a municipiului Bucureti. Termenele de depunere, n raport cu ncheierea exerciiului financiar difer, dup cum urmeaz: persoanele juridice care aplic Standardele Internaionale de Contabilitate n termen de 120 de zile de la ncheierea exerciiului financiar; persoanele juridice care ntocmesc situaii financiare anuale simplificate armonizate cu directivele europene depun situaiile financiare n termen de 90 de zile de la ncheierea exerciiului financiar; celelalte persoane juridice (inclusiv microntreprinderile) depun situaiile financiare n termen de 60 de zile de la ncheierea exerciiului financiar. Normalizatorii din ara noastr oblig persoanele care, de la constituire nu au desfurat activitate s depun o declaraie n acest sens, n termen de 60 de zile de la ncheierea exerciiului financiar. Instituiile publice i celelalte persoane juridice, ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite, depun un exemplar din situaiile financiare trimestriale i anuale, la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta. Ministerele, celelalte organe ale administraiei publice centrale, autoritile publice i unitile administrativ-teritoriale, ai cror conductori au calitate de ordonatori principali de credite depun la Ministerul Finanelor Publice un exemplar din situaia financiar trimestrial i anual potrivit normelor i la termenele stabilite de acesta. Inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea sunt patru caracteristici calitative principale pe care trebuie s le aib situaiile financiare. Inteligibilitatea reprezint calitatea pe care trebuie s o aib informaiile furnizate de situaiile financiare de a putea fi uor nelese de ctre acei utilizatori care dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate cu diligenele cuvenite. Totui informaiile relevante n luarea deciziilor economice nu pot fi excluse din situaiile financiare doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles de ctre anumii utilizatori. Relevana presupune calitatea informaiei de a influena deciziile economice ale utilizatorilor ajutdu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. Informaiile privind poziia financiar sau performanele precedente sunt frecvent folosite ca baz pentru previzionarea poziiei i performanei financiare viitoare. Capacitatea de a previziona pe baza situaiilor financiare este mbuntit prin maniera n care informaiile asupra tranzaciilor i evenimentelor trecute sunt expuse. Aa de exemplu valoarea previzional a contului de profit i pierdere este mbuntit atunci cnd informaiile privind veniturile sau cheltuielile neobinuite, anormale i cu frecven rar sunt prezentate separat. Relevana informaiei este influenat att de natura sa, ct si de pragul de semnificaie. Se consider c informaiile sunt semnificative atunci cnd omisiunea sau declararea lor eronat ar influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Credibilitatea se refer la calitatea informaiei de a nu conine erori semnificative, de a nu fi prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce informaia i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt n mod rezonabil s reprezinte. Pentru a fi credibil informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente. Credibilitatea presupune ca informaia s prezinte evenimentele i tranzaciile n concordan cu fondul lor i cu realitatea economic i nu doar cu forma lor juridic. Pentru a fi credibil informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene. Credibilitatea presupune includerea unui grad de precauie (pruden) n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Pentru a fi credibil informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet (integralitatea informaiei). O omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare

85

Comparabilitatea este acea calitate a informaiei oferite de situaiile financiare care asigur posibilitatea comparrii n timp n vederea identificrii tendinelor n poziia financiar i performanele ntreprinderii. Ea se refer i la posibilitatea de a compara situaiile financiare ale diverselor ntreprinderi pentru a le evalua poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Conformitatea cu Standardele Internaionale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de ntreprindere ajut la realizarea comparabilitii. Pentru a ajunge de la informaia coninut n sistemul de conturi unde tranzaciile au fost reflectate pe baza documentelor justificative la informaiile coninute n situaiile financiare care s aib toate caracteristicile calitative prezentate mai sus sunt necesare o serie de lucrri contabile de nchidere a exerciiului financiar. Vezi ANEXE 9.2. LUCRRILE PREGTITOARE NTOCMIRII SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE 9.2.1. Verificarea nregistrrii corecte n conturi a tuturor operaiunilor Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, prevede la articolul 2 aliniatul 1 urmtoarele: Contabilitatea, ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea persoanelor juridice trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxul de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i in relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditori financiari i comerciali, clieni, instituiile publice i ali utilizatori. Din cele de mai sus rezult necesitatea asigurrii nregistrrii cronologice i sistematice a tuturor operaiunilor economice, a tranzaciilor i altor evenimente care au avut loc n decursul unui exerciiu financiar (an calendaristic). Orice operaiune economico-financiar efectuat se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un document care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de. document justificativ. n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale se pleac, n aceast prim etap, de la verificarea dac n evidena cronologic (Registrul jurnal) i cea sistematic (conturi) s-au nregistrat toate documentele justificative aferente operaiilor economico-financiare care se refer la exerciiul financiar ncheiat. Sunt supuse verificrii toate tranzaciile economice i financiare privitoare la aprovizionri, vnzri, consumuri, ncasri, pli, contractri i acordri de mprumuturi, aplicarea deciziilor adunrilor generale, regularizri etc. n acelai timp, se verific i imputarea corect respectiv dac operaiile economice consemnate n documentele justificative s-au nregistrat n conturile adecvate conform corespondenei conturilor prevzute n Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile. 9.2.2. Verificarea concordanei dintre contabilitatea analitic i evidena operativ, dintre contabilitatea sintetic i cea analitic n aceast etap se pleac mai nti de la evidena operativ n ntreprinderea respectiv. n general, evidena operativ se organizeaz pentru imobilizri corporale, stocuri, unele active bneti i chiar pentru cheltuieli i venituri. De asemenea, se are n vedere metoda de organizare a contabilitii analitice a unor active i pasive n funcie de opiunea ntreprinderii privitoare la metodele alese i de necesitile de informare. Astfel, pentru imobilizrile corporale sub denumirea generic de mijloace fixe exist un document de eviden operativ utilizat pentru reflectarea existenei i micrii cantitative a acestora numit Lista pentru inventariere i eviden a mijloacelor fixe deschis pe locuri de gestionare (secii, ateliere, administraie etc.) Pentru contabilitatea analitic a mijloacelor fixe se utilizeaz dou metode, i anume: - o metod utiliznd dou registre: Fia mijlocului fix i Registrul numerelor de inventar; - o metod utiliznd Registrul pentru evidena analitic. Indiferent ce metod se aplic, la finele anului se verific concordana dintre evidena operativ unde existena de mijloace fixe este exprimat cantitativ cu evidena cantitativ valoric de la contabilitate (fie Fia mijlocului fix, fie Registru pentru evidena analitic). n cazul stocurilor se are n vedere metoda de organizare a contabilitii analitice a stocurilor i anume: fie metoda fielor cantitativ-valorice, fie cea operativ-contabil (per sold) fie metoda global valoric. Verificarea concordanei dintre evidena operativ i contabilitatea analitic se procedeaz diferit n cazul aplicrii primelor doua metode, deoarece numai n aceste variante se deschide documentul de eviden operativ a stocurilor Fia magazie. n cadrul metodei global-valorice este organizat o eviden operativ n etalon valoric. n fia de magazie se consemneaz existenele i micrile de stocuri n etalon cantitativ i, ca urmare, este necesar verificarea concordanei dintre existenele de la locurile de pstrare cu cele de la contabilitate. Pentru realizarea acestei verificri se procedeaz n felul urmtor: - n cazul aplicrii metodei fielor cantitativ-valorice, gestionarii confrunt existenele cantitative de la finele anului din fiele de magazie cu existenele cantitative din fiele analitice cantitativ valorice de la contabilitate.

86

Dac exist diferene, se verific toate micrile cantitative nregistrate n cursul anului att la contabilitate ct i la locurile de pstrare. Dar aceste confruntri trebuie s se fac lunar, aa c la finele anului se pune problema verificrii numai a lunii decembrie; - n cazul aplicrii metodei operativ contabile (per sold), cnd la contabilitate se prelucreaz informaiile privind existena i micarea stocurilor numai valoric iar la locurile de pstrare numai cantitativ, la finele anului se completeaz Registrul stocurilor la contabilitate cu stocurile din fiele de magazie pe gestiuni i grupe de stocuri. Dup preluarea existenelor cantitative acestea se nmulesc cu valorile utilizate la evaluarea stocurilor din contabilitate i se determin existenele valorice de la finele anului care se compar cu existenele valorice din contabilitate, pe grupe de stocuri. Dac exist diferene, urmeaz s se procedeze la o verificare invers a prelucrrii informaiilor privind existena i micarea stocurilor, de la contabilitate pn la documentele justificative. La fel se procedeaz i la gestiuni, de la stocul existent la finele anului pn la documentele justificative privind micarea stocurilor; - n cazul aplicrii metodei global-valorice, la unitile de vnzare cu amnuntul se organizeaz o eviden operativ cu ajutorul Raportului de gestiune. Este utilizat pentru mrfuri i ambalaje. Raportul de gestiune se completeaz zilnic n dou exemplare de ctre gestionar, pentru fiecare gestiune n parte. La nceputul fiecrei zile se nscrie soldul valoric de la finele zilei precedente dup care se nregistreaz pe baz de documente justificative toate intrrile valorice i respectiv ieirile valorice, iar la finele fiecrei zile se determin soldul care reprezint existenele scriptice de mrfuri i ambalaje. Exemplarul doi al raportului de gestiune se transmite contabilitii pentru a se verifica concordana cu evidena analitic. Pentru ncasrile i plile n numerar se utilizeaz ca document de eviden operativ Registrul de cas care se ntocmete zilnic n dou exemplare de casierul unitii pe baza documentelor justificative de ncasri i pli n numerar. n urma nsumrii existenelor de numerar de la nceputul fiecrei zile cu ncasrile din care se scad plile, rezult soldul casei. Pe baza Registrului de cas se nregistreaz n contabilitate toate operaiunile de ncasri i pli. Ca urmare, concordana dintre Registrul de cas i contabilitate trebuie s se efectueze la intervale mai scurte de timp dar n mod obligatoriu la 31 decembrie a exerciiului financiar. Pentru toate conturile sintetice care se dezvolt pe conturi analitice este necesar s se ntocmeasc balane de verificare analitice cu ajutorul crora se verific concordana dintre contabilitatea sintetic i cea analitic. Aceast concordan se verific prin corelaiile care trebuie s existe ntre contul sintetic i conturile sale analitice, determinate cu ajutorul balanelor de verificare, astfel: 1. Soldul iniial al contului sintetic trebuie s fie egal cu suma soldurilor iniiale ale conturilor analitice. 2. Rulajul debitor al contului sintetic trebuie s fie egal cu suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice. 3. Rulajul creditor al contului sintetic trebuie s fie egal cu suma rulajelor creditoare ale conturilor analitice. 4. Total sume debitoare ale contului sintetic trebuie s fie egal cu suma totalului sumelor debitoare ale conturilor analitice. 5. Total sume creditoare ale contului sintetic trebuie s fie egal cu suma totalului sumelor creditoare ale conturilor analitice. 6. Soldul final al contului sintetic trebuie s fie egal cu suma soldurilor finale ale conturilor analitice. 9.2.3. ntocmirea balanei de verificare provizorii nainte de inventariere ntocmirea primei balane de verificare a conturilor sintetice nainte de inventariere se face pe baza datelor din conturile sintetice. Aceast balan provizorie are ca scop determinarea existenelor de active, datorii i capitaluri proprii, pe baza datelor din contabilitate i stabilirea soldurilor scriptice. De asemenea, tot cu aceast balan de verificare provizorie, ca de altfel i cu cea definitiv, se verific realizarea unei funcii ale balanei de verificare i anume: Verificarea exactitii datelor nregistrate n conturi prin verificarea egalitilor specifice balanei de verificare. Dup ce s-au realizat primele dou lucrri premergtoare, se trece la ntocmirea balanei de verificare sintetice pe baza datelor din conturile sintetice. Aceast balan de verificare nainte de inventariere are scopul de a determina existenele de active, datorii i capitaluri pe baza datelor din contabilitate, ceea ce se numete sold scriptic. ntocmirea acestei prime balane de verificare realizeaz una din principalele funcii ale acesteia i anume: Verificarea exactitii datelor nregistrate n conturi. Cu aceast ocazie se verific egalitile specifice balanei de verificare n funcie de tipurile de balan ntocmit, i anume cu una, dou, trei sau patru egaliti. Stocul scriptic se poate determina ntocmind oricare din aceste balane, dar se recomand ntocmirea balanei de verificare cu patru egaliti, deoarece este cea mai util pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale. Este important s se confrunte rulajele din balana de verificare cu totalul sumelor din Registrul jurnal, care trebuie s fie egale pentru aceeai perioad de timp.

87

Prin analiza balanelor de verificare analitice i sintetice se pot determina nregistrri greite a unor tranzacii economice, ca urmare a nerespectrii dublei nregistrri, nsumarea eronat a rulajelor sau stabilirea eronat a soldurilor. Erorile de nregistrare se determin prin egalitile care trebuie s existe ntre totalul diferitelor coloane, precum i prin intermediul corelaiilor care se stabilesc cu ajutorul lor. Cu ajutorul balanelor de verificare nu se pot descoperi: a) Omisiunile de nregistrare concretizate n faptul c o operaie economic nu este nregistrat nici n Registrul jurnal i, prin urmare, nici n Registrul Cartea-Mare. b) Erorile de compensaie concretizate n raportarea greit a sumelor din Registrul jurnal sau din documentele justificative in Registrul Cartea-Mare n sensul c s-a trecut o sum n plus ntr-o parte a unui cont sau a mai multor conturi i o alt sum n minus, egal cu cea trecut n plus, astfel nct pe total cele dou categorii de sume se compenseaz. c) Erorile de imputaie concretizate n raportarea unor sume exacte ca valori absolute din Registrul-jurnal n Registrul Cartea-Mare att n debit ct i n credit, ns n alte conturi dect cele corespunztoare coninutului economic al operaiei respective; Alte erori de nregistrare a unor operaii cum ar fi: stabilirea unor corespondene greite a conturilor, nregistrri duble ale unor operaii economice, inversri de formule contabile, redactri de formule contabile corecte dar cu alte sume, mai mari sau mai mici dect cele reale etc. 9.2.4. Inventarierea general a patrimoniului i nregistrarea diferenelor Inventarierea general a patrimoniului reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena i starea tuturor elementelor de activ i pasiv, cantitativ valoric sau numai valoric, aflate n patrimonial unitilor la o anumit dat. Este lucrarea pregtitoare ntocmirii situaiilor financiare anuale prin care se stabilete situaia final a patrimoniului fiecrei ntreprinderi i cuprinde toate elementele patrimoniale, precum i bunurile sau valorile deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane fizice i juridice, n vederea ntocmirii bilanului. Inventarierea st la baza ntocmirii unui bilan real contribuind la asigurarea imaginii fidele i la aplicarea prudenei n contabilitate. Inventarul nu se confund cu bilanul, dei ambele prezint elementele patrimoniale la un moment dat, din urmtoarele considerente: a) Bilanul este un document de sintez i generalizare ntocmit n baza datelor din conturi, iar inventarul este rezultatul unor operaiuni de msurare i evaluare a realitii faptice; b) Bilanul prezint n mod sintetic i n expresie valoric elementele de activ i pasiv, pe cnd inventarul descrie amnunit, cantitativ i valoric, fiecare element individualizat din patrimoniu (fiecare sortiment de bunuri materiale, fiecare furnizor, client etc); c) Bilanul este rezultatul ntregului ciclu de prelucrare a datelor cu ajutorul procedeelor metodei contabilitii, iar inventarul este doar rezultatul contabilizrii faptice a existenei i strii activelor i pasivelor. ntreprinderile au obligaia s efectueze inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv deinute la nceputul activitii, cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii, n cazul fuziunii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege. Inventarierea, n calitatea sa de procedeu al metodei contabilitii, are mai multe funcii, dintre care cele mai importante sunt: a) Funcia de control a concordanei dintre informaiile furnizate de contabilitate i realitate. b) Funcia de stabilire a situaiei nete i a rezultatului exerciiului. c) Funcia de calcul i de eviden a stocurilor. a) Funcia de control a concordanei dintre informaiile furnizate de contabilitate i realitate Exist reglementri precise privind recepia, depozitarea, gestionarea i eliberarea din gestiune a bunurilor economice, dar orict de bine este organizat aceast activitate i orict de bine este organizat i inut contabilitatea elementelor patrimoniale, n anumite situaii pot aprea diferene ntre soldurile scriptice i realitate (stabilit prin soldurile faptice). Datele furnizate de contabilitate, de regul, au un caracter relativ deoarece: - bunurile economice sufer pe timpul transportului, manipulrii i depozitrii anumite modificri cantitative i valorice. Aceste modificri se datoreaz unor factori obiectivi i subiectivi pe care contabilitatea nu le poate nregistra n momentul producerii lor. Astfel, se nregistreaz scderi cantitative (perisabiliti) datorit proprietilor fizico-chimice ale elementelor, materiale care: se usuc, se sparg, se oxideaz, se evapor etc. Unele bunuri i pierd parametrii calitativi datorit expirrii termenului de garanie, depozitrii necorespunztoare etc. Alte bunuri cresc n greutate; - n anumite gestiuni pot avea loc sustrageri, furturi, risip, proast gospodrire; - unele date din documentele primare se pot omite cu ocazia nregistrrii lor n contabilitate sau se pot nregistra de mai multe ori, sau se nregistreaz eronat, la alt gestiune sau alt sortiment etc; - personalul care gestioneaz bunurile d dovad de neglijen, confund sortimentele; - unele comenzi n curs de execuie se anuleaz datorit renunrii fcute de beneficiari;

88

- uneori pot aprea cazuri de for major (calamiti naturale, incendii etc). Prin compararea situaiei faptice, stabilit prin inventariere, cu situaia scriptic din contabilitate se stabilesc plusurile i minusurile de inventar i se iau msuri n vederea punerii de acord a situaiei scriptice cu realitatea. Tot cu ajutorul inventarierii se identific bunurile inutilizabile, greu vandabile, comenzi sistate, creane nencasate etc, i se iau msuri pentru prentmpinarea apariiei sau limitarea pagubelor. Analiznd cauzele care au dus la nencasarea sau neplata la termen a creanelor i obligaiilor se iau msuri pentru ntrirea disciplinei decontrilor. Pe baza inventarierii se estimeaz riscurile la care este supus ntreprinderea, se stabilete probabilitatea de ncasare a creanelor, se stabilete valoarea de pia a elementelor de active pe baza crora se aplic principiul prudenei. b) Funcia de stabilire a situaiei nete i a rezultatului exerciiului Pe baza inventarierii se definitiveaz situaia net a patrimoniului care se determin cu ajutorul relaiei: SITUAIA NET A ACTIVE DATORII = PATRIMONIULUI (inventariate) (inventariate) Dac se face abstracie de modificarea aportului proprietarului la capitalul social, rezultatul net al exerciiului se poate determina ca o variaie a situaiei nete, astfel: REZULTATUL NET SITUAIA NET SITUAIA NET = De la finele exerciiului De la nceputul exerciiului Prin inventariere se confirm realitatea activelor patrimoniale i a datoriilor n vederea determinrii corecte a situaiei nete, a obligaiilor fiscale i a rezultatului net. c) Funcia de calcul i de eviden a stocurilor, consumurilor i vnzrilor ntreprinderile mici i mijlocii pot utiliza pentru contabilitatea stocurilor metoda inventarului intermitent. Aceast metod presupune utilizarea conturilor de stocuri numai la nceputul i sfritul lunii, iar intrrile din cursul lunii se reflect n conturile corespunztoare de cheltuieli. La finele fiecrei luni, pe baza inventarului, stocurile existente n patrimoniu se reiau n conturile adecvate, care la nceputul lunii urmtoare se vor reflecta din nou n cheltuieli. Aplicnd aceast metod la sfritul fiecrei luni, ieirile din cursul lunii se determin cu relaia: IEIRI DIN DEPOZITE STOCURI INIIALE INTRRI N STOCURILE = + CURSUL LUNII FINALE (de la inventar) n condiiile utilizrii metodei inventarului intermitent, inventarierea lunar a stocurilor este obligatorie i st la baza determinrii cheltuielilor materiale i a veniturilor din producia stocat. Inventarierea este o lucrare complex care se deruleaz n urmtoarele etape: - pregtirea inventarierii; - constatarea i descrierea elementelor de active i pasive supuse inventarierii; - stabilirea i nregistrarea n contabilitate a diferenelor constatate. Pregtirea inventarierii este etapa premergtoare etapei propriu-zise. n aceast etap se iau dou categorii de msuri i anume: msuri organizatorice i contabile. Printre lucrrile de natur organizatoric menionm: - Constituirea comisiei centrale de inventariere i a unor subcomisii n funcie de numrul de gestiuni, pe baza unei decizii a conductorului unitii. Comisia central de inventariere este format din conductorii diferitelor compartimente i are sarcini pe linia instruirii, supravegherii i controlului ntregii activiti de inventariere. Subcomisiile de inventariere sunt formate din dou sau trei persoane i au sarcina s efectueze inventarierile propriu-zise i s stabileasc diferenele; - se sigileaz cile de acces n gestiuni, cu excepia locului n care ncepe inventarierea; - se cere gestionarului o declaraie scris n care trebuie s precizeze: dac are n gestiune bunuri care nu aparin acelei gestiuni; care sunt ultimele documente justificative pe care le-a nregistrat n evidena operativ; dac are i alte documente neoperate sau nepredate la contabilitate; dac a primit sau a predat bunuri fr s se ntocmeasc documente justificative; dac are cunotin de eventualele plusuri sau lipsuri n gestiune; - se sisteaz operaiunile de intrare sau de ieire ale bunurilor n i din gestiune; - se aranjeaz bunurile degradate separate de cele bune i a celor primite n custodie, spre reparare sau pstrare; - se verific dac aparatele de msur sunt n bun stare de funcionare. Lucrrile de natur contabil vizeaz: - asigurarea nregistrrii tuturor tranzaciilor n contabilitatea sintetic i analitic i n evidena operativ; - verificarea exactitii nregistrrilor prin confruntarea informaiilor din contabilitate cu cele din evidena operativ prin ntocmirea balanelor de verificare analitice i cu balana de verificare sintetic ntocmit nainte de

89

inventariere; - se ridic de la gestiuni toate evidenele operative i se vizeaz dup ultima operaiune (benzi de la casele de marcat, fie de magazine, rapoarte de gestiune etc). Constatarea i descrierea elementelor de active i pasiv supuse inventarierii Inventarierea propriu-zis se realizeaz de ctre subcomisiile de inventariere la locurile de pstrare a bunurilor iar constatrile se nscriu n listele de inventariere. Listele de inventariere se ntocmesc separat pentru: - fiecare loc de depozitare; - fiecare gestiune aparintoare unitii economice; - fiecare categorie de bunuri din cadrul gestiunilor; - bunurile aflate la angajai pentru folosin (scule, cazarment etc); - bunurile care aparin altor uniti (nchiriate, n consignaie, date spre prelucrare etc); - bunuri necorespunztoare din punct de vedere calitativ; - bunuri fr micare, greu vandabile sau cu micare lent. Listele de inventariere se completeaz cu cerneal sau pix, fr spaii libere, n formularul tipizat cod 14-312/b. Stabilirea stocului faptic se face prin numrare, cntrire, msurare, calcule tehnice, dup caz. Bunurile aflate n ambalaje originale se despacheteaz numai prin sondaj. Lichidele i materialele de mas (ciment, produse agricole i produse de balastier etc.) se inventariaz n funcie de: volumul acestora (stabilit prin calcule tehnice), densitatea i compoziia lor, stabilite pe baza probelor de laborator sau organoleptic. Bunurile aparinnd altor uniti (nchiriate, leasing, n custodie, spre prelucrare, n consignaie etc.) se nscriu n liste de inventariere separate i un exemplar din acestea se trimite proprietarului, care este invitat s confirme realitatea datelor respective. Neconfirmarea realitii i concordanei datelor din aceste liste, n termen de cinci zile, presupune recunoaterea lor. Disponibilitile aflate n conturi la bnci se inventariaz prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bnci cu cele din contabilitate. n acest scop, extrasele de cont emise pentru ultima zi a anului trebuie s poarte tampila oficial a bncii. n acelai timp i bncile au obligaia s solicite beneficiarilor confirmarea soldurilor pe baza Extrasului de cont (formularul 16-4-3 ). Imobilizrile necorporale i imobilizrile corporale se inventariaz prin verificarea titlurilor de proprietate i prin constatarea existenei i strii lor. Producia n curs, investiiile cu fore proprii, reparaiile neterminate, se inventariaz prin descrierea gradului de execuie sau a stadiului de prelucrare i prin stabilirea valorii acestora pe baza documentaiei tehnice i a datelor din contabilitate. Creanele fa de teri, obligaiile fa de furnizori i celelalte active i pasive patrimoniale se inventariaz prin verificarea soldurilor scriptice i prin confirmarea soldurilor de ctre teri, pe baza Extrasului de cont (formular 14-6-3) remis terilor sau prin punctaje reciproce. Nu este obligatorie confirmarea creanelor curente, care au o vechime mai mic de ase luni i care au o pondere de pn la 1% n total creane. Listele de inventariere, cod 14-3-12/b, odat ntocmite, sunt supuse unei prelucrri, n sensul comparrii stocurilor (inventarului faptic) consemnate n acestea, la locurile de depozitare, cu stocurile scriptice din contabilitate. n cadrul acestei prelucrri, toate poziiile la care se constat diferene, generate fie de plusuri sau minusuri cantitative, fie de preuri actuale (ale pieei) mai mici dect costurile istorice (valoarea de intrare in patrimoniu) se extrag i se consemneaz n Lista de inventariere, cod 14-3-12. Rezultatele inventarierii se nscriu de comisia de inventariere ntr-un proces verbal. Propunerile cuprinse n procesul verbal al comisiei de inventariere se prezint, n termen de trei zile de la data ncheierii operaiunilor de inventariere, administratorului ntreprinderii. Acesta, cu avizul compartimentului juridic decide, n termen de cel mult cinci zile, asupra modului de soluionare a propunerilor fcute, cu respectarea dispoziiilor legale. Anual rezultatele inventarierii generale a patrimoniului, dup reflectarea n contabilitate i n balana de verificare, se centralizeaz n Registrul inventar. Registrul inventar (cod 14-1-2) este un document contabil obligatoriu, de nregistrare anual i de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. nregistrarea diferenelor de inventar Propunerile formulate de ctre comisiile de inventariere n procesele verbale de inventariere servesc compartimentului de contabilitate pentru punerea de acord a datelor din contabilitate cu realitatea constatat i consemnat n listele de inventar. Plusurile i minusurile constatate la sortimentele confundabile ntre ele se pot compensa dac privesc aceeai gestiune i aceeai perioad. Plusurile constatate la inventariere se nregistreaz ca o cretere a activelor prin debitarea conturilor de activ astfel:

90

- plusurile de imobilizri necorporale i corporale: % = 131 Subvenii pentru investiii 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 211 Terenuri i amenajri de terenuri 212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale plusurile de stocuri: - plusuri de materii prime 301 Materii prime = 601 Cheltuieli cu materiile prime - plus de materiale consumabile 302 Materiale consumabile = 602 Cheltuieli cu materiale consumabile - plus de materiale de natura obiectelor de inventar 303 Materiale de natura obiectelor de inventar = 603 Cheltuieli privind materiale de natura obiectelor de inventar - plus de produse finite 345 Mrfuri = 711 Variaia stocurilor - plus de mrfuri 371 Mrfuri = 607 Cheltuieli privind mrfurile - plus de ambalaje 381 Ambalaje = 608 Cheltuieli privind ambalajele nregistrarea plusurilor de stocuri n creditul conturilor de cheltuieli, denatureaz rulajul acestora i ca urmare se recomand stornarea consumului acestora. Lipsurile constatate la inventariere se trateaz diferit n funcie de cauzele acestor lipsuri. Astfel, dac sunt lipsuri neimputabile (pentru care nu se face nimeni vinovat), sau imputabile. - n cazul lipsurilor neimputabile se nregistreaz scoaterea din eviden sau descrcarea gestiunii. - pentru imobilizri corporale amortizate integral 281 Amortizri privind imobilizrile corporale = 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii - pentru imobilizri corporale neamortizate integral % = 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital - pentru imobilizri corporale neamortizate integral dar sunt lipsa din cauza calamitilor naturale % = 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 281 .Amortizri privind imobilizrile corporale 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare Dac sunt alte imobilizri corporale, se utilizeaz conturile adecvate de imobilizri i respectiv de amortizri. Lipsurile neimputabile a stocurilor apar n principal ca urmare a perisabilitilor admise i a calamitilor naturale. n cazul perisabilitilor admise se nregistreaz ca o descrcare de gestiune prin creditarea conturilor de stocuri i debitarea conturilor de cheltuieli aferente. Spre exemplu, pentru materii prime: 601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime n cazul lipsurilor cauzate de calamiti naturale se debiteaz contul 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare n coresponden cu creditul conturilor de stocuri. Fac excepie de la cele de mai sus, produsele finite care se nregistreaz cu formula contabil: 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite

91

- n cazul lipsurilor imputabile se nregistreaz mai nti descrcarea gestiunii de active i apoi se face imputarea vinovailor la costul de achiziie a imobilizrilor i stocurilor lips la inventar. - imputarea angajailor 4282 Alte creane n legtur cu personalul = % (461 Debitori diveri pentru imputarea terilor) 7581 Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti 4427 TVA colectat 9.2.5. Efectuarea operaiunilor de delimitare n timp a cheltuielilor i veniturilor Delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor este impus de aplicarea principiului independenei exerciiilor financiare care presupune determinarea corect a rezultatului exerciiului. Astfel, acest principiu impune ca toate operaiile economice care au avut loc ntr-un exerciiu financiar s fie reflectate n contabilitatea acelui exerciiu. Dar exist operaii economice care se efectueaz ntr-un exerciiu financiar i se refer la exerciiile financiare viitoare. Aa este cazul cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans. Att n cazul cheltuielilor ct i a veniturilor, apar doua categorii de nregistrri n contabilitate i anume: - separarea cheltuielilor i veniturilor ce au fost efectuate n perioada curent, dar care privesc perioada viitoare, prin majorarea cheltuielilor (veniturilor) n avans; - separarea cheltuielilor i veniturilor care au fost efectuate n perioada anterioar, dar care se refer la exerciiul curent prin diminuarea cheltuielilor (veniturilor) nregistrate n avans i majorarea cheltuielilor (veniturilor) corespunztoare; 9.2.6. Determinarea rezultatelor exerciiului i repartizarea acestuia Rezultatul exerciiului financiar se determin anual dup nchiderea tuturor conturilor de cheltuieli i venituri aplicnd metoda economic de calcul fcnd diferena dintre total venituri i total cheltuieli aferente exerciiului respectiv. Acest rezultat financiar se determin n Contul de profit i pierdere. 9.2.7. Stabilirea rulajelor lunare n registrul jurnal i n cartea mare Aa dup cum se cunoate, pe baza documentelor justificative n care sunt consemnate operaiile economico-financiare se face contarea acestor operaii, dup care se nregistreaz n evidena cronologic i sistematic. Evidena cronologic se realizeaz cu ajutorul Registrului jurnal unde se nscriu toate formulele contabile ntocmite, pe baza documentelor justificative, n ordinea n care au avut loc n timp, cronologic. Aceast eviden cronologic nu are n vedere nici un criteriu de grupare n afar de timp. n registrul jurnal, la sfritul fiecrei luni se totalizeaz sumele debitoare i creditoare care reprezint rulajul lunii respective. Aceste rulaje trebuie s corespund cu rulajele lunii respective din balana de verificare sintetic a aceleiai luni. La finele anului se procedeaz n felul urmtor: - se totalizeaz provizoriu sumele din Registrul jurnal, care se compar cu rulajul din balana de verificare ntocmit nainte de inventariere; - dup efectuarea inventarierii, dac exist diferene de inventar, acestea se nregistreaz n Registrul jurnal pe luna decembrie dup care se totalizeaz, sumele reprezentnd rulajul lunii decembrie care trebuie s fie egal cu rulajul din balana de verificare definitiv. Cartea-mare reprezint formularul utilizat pentru evidena sistematic, respectiv pentru conturile sintetice. La finele anului, dup nregistrarea diferenelor de inventar se totalizeaz rulajele, total sume i se determin soldul final al conturilor sintetice. Totalizarea unor elemente ale conturilor sintetice se face i n funcie de formularul utilizat de ntreprindere: Cartea mare, maestru-ah, Cartea mare pe jurnale, sau alte tipuri de formulare permise de normele contabile romneti. 9.2.8. ntocmirea balanei de verificare definitive n vederea realizrii unei alte funcii a balanei de verificare legtura dintre conturi i bilan se ntocmete balana de verificare definitiv a conturilor sintetice (n practic i se mai spune ultima balan de verificare). Pentru ntocmirea acestei balane se utilizeaz formatul de balan de verificare cu patru serii de egaliti, cerut de altfel i de organismele fiscale. Aceast balan de verificare va sta la baza ntocmirii bilanului i a contului de profit i pierdere.

92

9.3. NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE Situaiile financiare anuale se ntocmesc pentru un exerciiu financiar a crui durat este de 12 luni care, de regul, coincide cu anul calendaristic. Exerciiul financiar poate fi diferit de anul calendaristic: a) pentru sucursalele cu sediul n Romnia, care aparin unei persoane juridice strine, cu excepia instituiilor de credit, entitilor autorizate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare i societilor de asigurare, dac exerciiul financiar difer pentru societate; b) pentru filialele consolidate ale societii-mam, precum i pentru filialele filialelor, cu excepia instituiilor de credit, entitilor autorizate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare i societilor de asigurare, dac exerciiul financiar difer pentru societatea-mam. Exerciiul financiar al unitilor nou-nfiinate ncepe la data nfiinrii, potrivit legii. Exerciiul financiar al unei persoane juridice care se lichideaz ncepe la data ncheierii exerciiului financiar anterior i se ncheie n ziua precedent datei cnd ncepe lichidarea. Perioada de lichidare este considerat un exerciiu financiar, indiferent de durata sa. Situaiile financiare anuale consolidate ale unei societi-mam se ntocmesc pentru acelai exerciiu financiar aplicabil situaiilor financiare anuale ale societii-mam. Bilanul se ntocmete pe baza soldurilor finale stabilite n balana de verificare definitiv a conturilor sintetice. Completarea posturilor (rubricilor) din bilan se poate face fie prin prelucrarea direct a soldurilor unor conturi care reprezint un singur post de bilan, spre exemplu: - cheltuieli n avans; - subvenii pentru investiii; - capital subscris vrsat, fie prin prelucrarea mai multor solduri ale conturilor, respectiv nsumarea algebric a acestora (fie prin adunare fie prin scdere). Dup cum se poate vedea din formularul de bilan, toi indicatorii se refer la nceputul anului i la sfritul anului. Soldurile de la nceputul anului se preiau identic din bilanul ncheiat la finele anului precedent, respectiv soldurile finale devin n anul curent solduri iniiale. Astfel se aplica principiul intangibilitii bilanului de deschidere. Soldurile finale ale exerciiului curent se determin aa cum s-a prezentat mai sus. Tot n formularul de bilan exist date de identificare ale fiecrei ntreprinderi care sunt obligatorii de ntocmit. Contul de profit i pierdere se ntocmete pe baza rulajelor cumulate de la nceputul anului a conturilor de cheltuieli i venituri. El ofer, prin structura sa posibilitatea calculrii urmtorilor indicatori: 1. rezultatul din exploatare; 2. rezultatul financiar; 3. rezultatul curent; 4. rezultatul extraordinar; 5. rezultatul brut; 6. rezultatul net al exerciiului financiar. Aceti indicatori se calculeaz pentru exerciiul ncheiat iar pentru exerciiul precedent se preia din formularul din anul trecut. Reguli comune de ntocmire, pentru bilan i contul de profit i pierdere Att bilanul ct i contul de profit i pierdere trebuie s prezinte obligatoriu posturile prezentate n formularele tipizate. Structura bilanului i a contului de profit i pierdere, n special n ceea ce privete formatul obligatoriu, nu poate fi modificat de la un exerciiu la altul. Pentru fiecare post, respectiv element, prezentat n bilan sau n contul de profit i pierdere al unei ntreprinderi, valoarea corespunztoare pentru exerciiul financiar precedent trebuie prezentat ntr-o coloan separat. In situaia n care valorile corespunztoare exerciiului financiar curent i precedent, nscrise n bilan i n contul de profit i pierdere, nu sunt comparabile, cele aferente exerciiului precedent trebuie recalculate i prezentate corespunztor n notele explicative. In acest scop trebuie prezentate rezultatele recalculrii, motivele pentru care a fost fcut i modalitatea de efectuare a acesteia. Nu se pot menine n bilan i n contul de profit i pierdere acele posturi sau elemente pentru care nu exist valori att n exerciiul financiar curent ct i n cel precedent. Nota explicativ, cuprinde trei pri distincte I. Date privind rezultatul nregistrat, unde se nscriu numrul de uniti care au nregistrat profit sau pierdere cu sumele respective tot n mii lei. II. Date privind plile restante, cuprind toate datoriile la 31 decembrie a anului

93

de raportare care se separ pentru activitatea curent i cea de investiii. Numrul mediu de salariai din anul precedent i anul curent, calculat cu ajutorul mediei aritmetice ponderate. Situaia activelor imobilizate (cod 40) cuprinde existena i micarea activelor imobilizate la valori brute (valori de intrare n patrimoniu) n cursul exerciiului financiar, situaia amortizrii acestor active i a provizioanelor pentru depreciere. Aceast anex se ntocmete pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice i servete la determinarea valorilor nete contabile prezentate n bilan. Toate componentele situaiilor financiare anuale simplificate se semneaz de administratori i de ctre persoanele abilitate de lege s le ntocmeasc. Administratorii sau alte persoane care au obligaia gestionrii ntreprinderilor trebuie s redacteze o declaraie scris prin care i asum rspunderea pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale i confirm c: a) politicile contabile utilizate la ntocmirea situaiilor financiare anuale sunt n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile; b) situaiile financiare anuale ofer o imagine fidel a poziiei financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat; c) persoana juridic i desfoar activitatea n condiii de continuitate. Situaiile financiare anuale constituie un tot unitar i sunt nsoite de raportul administratorilor. Persoanele juridice care organizeaz contabilitatea n partid dubl trebuie s publice situaiile financiare anuale. Fac obiectul publicrii situaiile financiare anuale, raportul administratorilor i raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, dup caz. Pentru asigurarea informaiilor destinate sistemului instituional al statului, un exemplar al situaiilor financiare anuale se depune la direcia general a finanelor publice judeene, respectiv a municipiului Bucureti. Situaiile financiare anuale se pstreaz timp de 50 de ani. III.

94