Tax Magazine Nr. 1

Editorial
Dragi colaboratori i ci tori,

M bucur foarte mult c am ajuns n punctul n care
proiectul Tax Magazine, parte a proiectului mai
mare taxnews.ro, se lanseaz. Ideea e mai veche,
dar, ca n cazul multora dintre dumneavoastr, m
confrunt cu aceeai problem care ne limiteaz n
multe dintre cele pe care ne-am dori s le realizm:
lipsa mpului.
Nicoleta Solomon,
redactor-ef
Pornesc la drum cu colaboratori serioi i de

ndejde, reputai speciali n domeniul fiscal.
i regsii n paginile acestui numr pilot, care
este doar o mostr din ceea ce ne propunem s
realizm n viitor. Sunt convins c, de la numr
la numr, revista va coopta muli alii, crora le i
lansez invitaia de colaborare pe aceast cale.
Timpul liber limitat (sau inexistent pentru unii)
este probabil principalul mo v pentru care, dei
domeniul fiscal este unul dintre cele mai fascinante
i ac ve domenii, prac cienii scriu prea puin. Poate
i pentru c, la noi, mult prea desele modificri ale
legislaiei fiscale i in mereu ocupai. Cred ns c
fiscalitatea merit mai mult atenie i c, cel puin
n plan editorial, trebuie dus la un nivel superior.
Este scopul meu declarat i, dac eu iniiez acest
proiect din plcere i din pasiune, m atept ca cei
crora le este i u l s i doreasc s contribuie cu
att mai mult la succesul acestuia.
Pentru c taxnews.ro i propune s devin o
pla orm care s reuneasc toat informaia esenial pentru prac cienii n fiscalitate, fie ei avocai,
magistrai de la seciile specializate, consultani
fiscali, economi etc., v invit s ne mprtii
din experiena dumneavoastr, indiferent c e
vorba de cele mai interesante spee rezolvate n
practic sau doar de ntrebri care nu i-au aflat
nc rspunsul.
nchei mulumindu-v celor care susinei acest
proiect i credei n succesul acestuia, dar i n
entuziasmul meu, precum i tuturor celor care v
facei mp pentru a rsfoi paginile revistei. Sper s
v plac, iar dac avei orice suges e, o atept la
adresa de email oce@editurasolomon.ro.
nr. 1 septembrie 2014
Cuprins
Editorial ........................................................................................................................................................1
Poli ci fiscale
Gabriel Biri
Contribuiile sociale obligatorii. Reducere versus reform .........................................................................3
Gabriel Sincu
Amnis a fiscal trecut prezent i viitor....................................................................................................7
Horaiu Sasu
Probleme prac ce la apariia Proiectului noului Codul fiscal ..................................................................12
Impozite directe
Drago Ptroi
Scu rea de la impozitare a profitului reinves t: ntre valenele prac ce i conotaiile birocra ce .........17
Impozite indirecte
Luisiana Dobrinescu
Dificulti de interpretare i aplicare a regimului de TVA pentru bunurile second hand .........................20
Ciprian Pun
Despre deduc bilitatea TVA n cazul facturilor emise de contribuabili inac vi fiscal.
Cazul beneficiarului de bun-credin ......................................................................................................23
Procedur fiscal
Cosmin Flavius Costa
Reaua-credin a fiscului sub lupa Marii camere a Curii de Jus ie a Uniunii Europene ........................25
Ioana Maria Costea
Corecta iden ficare a tularului obligaiei fiscale prin NIF/CIF/CNP ........................................................28
Impozite pe proprietate
Mihaela Popescu
Impozitul pe construcii: incer tudini i controverse ...............................................................................30
Jurispruden naional
Viorel Terzea
Aciune n rspundere solidar conform art. 27 C.proc.fisc. Competen................................................33
Pierderi tehnologice. Norma proprie de consum. Deduc bilitatea TVA ..................................................34
Jurispruden CJUE
Impozitare succesiuni i donaii. nclcarea art. 63 TFUE. Comisia c. Spania ...........................................36
Daniel Dasclu
Unele comentarii cu privire la mo vele care au determinat apariia Hotrrii CJUE din
Cauza BCR Leasing i principalele concluzii ce se desprind din coninutul acesteia .................................37
Abonamente ..............................................................................................................................................43
Poli ci fiscale
Contribuiile sociale obligatorii. Reducere versus reform

Gabriel Biri,
Avocat partener, Biri Goran SPARL
n ul ma perioad asistm la discuii intense cu

privire la posibila reducere cu 5% a contribuiilor
sociale, discuii care au venit cu o premier
inedit: o parte important a mediului de afaceri
privete aceast msur cu ngrijorare, ngrijorare
exprimat public cu destul for. De ce oare se
ntmpl acest lucru? S ne fi afectat criza sau
exploziile solare raiunea n aa hal nct s nu
dorim o scdere, semnifica v totui, a costului
muncii?
Rspunsul este n cu totul alt parte: mediul
de afaceri romnesc a nvat c atunci cnd
guvernul d cu o mna, ia cu amndou. Dup ce
la nceputul anului a mrit accizele prin cursul de
schimb cu 6,5%, a introdus o acciz suplimentar la
benzin i motorin, a introdus impozitul pe invesii, contribuia la asigurri de sntate pentru
veniturile din chirii pentru a genera venituri suplimentare de aprox. 2,5 miliarde de lei (asta dup ce
n 2012 i 2013 introdusese sau mrise i alte taxe),
cum s crezi c o msur care genereaz un minus
al veniturilor bugetare de 5 miliarde de lei n 2015
nu se va solda cu o cavalcad de alte taxe?
Suntem ns condamnai s nu mai ieim din acest
cerc vicios al deficitului/majorrii taxelor?
Rspunsul meu la aceast ntrebare este unul scurt
i rspicat: NU!
Dou sunt direciile n care trebuie acionat. Prima,
i cea mai important, este reducerea evaziunii/
mbuntirea colectrii. Conform ul mului raport
al Consiliului Fiscal, evaziunea a ajuns la 16% din
PIB, ceea ce nseamn 24 de miliarde de euro.
S traducem: 2.000 km de autostrad, chiar i la
preuri romne n fiecare an! Am scris de-a
lungul mpului despre acest subiect, chiar ntr-o
vreme n care prea puini vorbeam despre acesta,
nu o s o fac din nou n prezentul ar col.
O sa m refer la cea de a doua direcie n care

consider eu c trebuie acionat: mbuntirea
legislaiei fiscale. A zice chiar reformarea modului
de calcul i plat a contribuiilor sociale obligatorii,
simplificarea legislaiei i aezarea ei pe principii i
baze morale.
Pentru o mai uoar nelegere, structurez acest
ar col n trei pri:
i) situaia actual pentru a nelege cauzele problemelor cu care ne confruntm;
ii) o posibil soluie pentru a vedea c situaia
nu este fr ieire;
iii) impactul soluiei propuse.
i) Situaia actual
ncepnd cu 2011, contribuiile sociale obligatorii
au fost incluse n Codul fiscal, pentru o mai coerent
reglementare. Aceast operaiune a fost una mai
degrab cosme c, deoarece introducerea
contribuiilor sociale obligatorii n Codul fiscal a fost
fcut pur i simplu prin translatarea prevederilor
deja existente n diferite legi speciale, din acele
legi n Cod (mai nti pentru ac viti dependente,
mai apoi n 2012 i pentru restul). Singurul
c g important a fost declaraia unic pe care
angajatorii au putut s o depun, aceasta nlocuind
6 alte declaraii fiscale.
Aceast operaiune nu a rezolvat ns niciuna
dintre problemele sistemului, nu a redus sarcina
fiscal i, evident, nu a dus la creterea conformrii
voluntare.
n opinia mea, principala problem cu care se
confrunt sistemul de reglementare a contribuiilor
sociale obligatorii ine de moralitatea legii. Chiar
dac poate prea ciudat s aduc n discuie
Poli ci fiscale
moralitatea legii, cred c nu este deloc lipsit de
importan acest aspect.
Aceast schem ne arat n primul rnd ct de

incredibil de complicat este sistemul nostru de
contribuii sociale. Vedem cum pentru fiecare p de
venit avem o alt sarcin fiscal total (contribuii
sociale obligatorii plus impozit pe venit). Cea mai
mare sarcina fiscal este, aa cum evident am cu
toii, pe veniturile din contracte de munc. Pentru
celelalte puri de venituri sarcina fiscal este
semnifica v mai mic, aa cum reiese i din tabelul
alturat:
n februarie 2013 am prezentat urmtoarea

schem logic de funcionare a sistemului nostru
de contribuii sociale obligatorii:
TIP VENIT
TOTAL COST/
VENIT
NET
Contract
Individual
Munc
2.000
1.095
Persoane
fizice autorizate/libere
2.000
Avocai
2.000
1.419
+29%
Drepturi
autor
2.000
1.744/1.670
+59%
Convenii
civile
2.000
1.587/1.519 +45%/38%
Chirii
2.000
1.760/1.690
C guri
capital
2.000
1.680/1.587 +53%/+45%
VARIAIE
1.587/1.344 +44%/+23%
+54%
Poli ci fiscale
O as el de legislaie, pe lng o administrare
dificil, are cteva efecte perverse.
Primul dintre ele: creeaz mai multe categorii de
ceteni romni.
Prima categorie, i cea mai numeroas, este a
cetenilor de rangul 2: cei care nu au opiunea
unor aranjamente fiscale speciale (adic excepii)
pentru c, aa cum spune bardul, cnd s-o prit
norocu, o fos dui la lucru. Aici i includ pe
toi cei care i c g veniturile n principal din
munc, fizic sau intelectual, n baza contractelor
individuale de munc.
Cea de a doua categorie sunt privilegiaii care pot s
i aranjeze relaiile contractuale as el nct s evite
contractele de munc, mult prea mpovrtoare
fiscal. Aici includ cea mai mare parte a profesiilor
liberale (inclusiv pe mine), persoanele care obin
venituri din drepturi de autor, inves tori n diverse
domenii.
Dup cum vedem, n ara noastr munca nu
este bine vzut, deci nu trebuie s zicem c
muncim, orice altceva fiind de preferat: prestm
servicii, facem management, crem sau chiar
inves m
Acesta este i mo vul pentru care noi nc nu avem
o clas mijlocie puternic: prin supraimpozitarea
muncii i subimpozitarea c gurilor de capital
(mult mai pregnant nainte de 2005, dar i
dup), s-a ngreunat dezvoltarea segmentului de
populaie care ar trebui sa fie cel mai numeros i
pe care ar trebui s se sprijine statul, dar s-au creat
i condiiile apariiei unei clase foarte subiri de
oameni foarte bogai.
Al doilea efect pervers a fost acela c ne-a nvat
c mecheria este mai bun dect seriozitatea,
ocoliurile dect calea dreapt. Acesta este
rezultatul unei sarcini fiscale mult prea apstoare
pentru veniturile din munc pe de o parte,
coroborat cu pstrarea unor tratamente mult mai
avantajoase pentru alte puri de venit pe de alt
parte. Fie c s-au numit convenii civile (la sfritul
anilor 90), microntreprinderi (2000 2008), PFA-uri
sau drepturi de autor (n prezent), ntotdeauna
legiuitorul a avut grij s creeze por e. n mod
absolut normal i previzibil, o as el de abordare

legisla v a determinat contribuabilii s foloseasc
soluiile oferite de lege pentru a pl semnifica v
mai puine contribuii sociale. Acesta este mo vul
pentru care, pe de o parte, numrul salariilor
mari a rmas foarte mic i dup introducerea
n 2005 a cotei unice, dar i pentru care de-a
lungul mpului am avut un numr foarte mare de
microntreprinderi sau PFA.
Cel de al treilea efect pervers este acela c acest
sistem creeaz compliciti. There is no free lunch
spun americanii. La fel este i cu contribuiile
sociale, exist riscul retratrii fiscale. Avem dou
exemple recente n istorie cnd organul a
materializat acest risc: TVA la tranzacii imobiliare
i TVA la drepturi de autor
Cred cu trie c trebuie s ncepem s ne gndim
mult mai serios la moralitatea legilor fiscale. Nu
este deloc sntos s ne complcem n situaia n
care suntem n acest moment sau pur i simplu
s ne bucurm c noi putem cumva s ocolim
contractele de munc. Pe termen lung, pierdem cu
toii.
ii) O posibil soluie

Orice soluie pentru reducerea sarcinii fiscale pe
munc trebuie, n opinia mea, s respecte cteva
aspecte de baz:
-
contribuiile sociale obligatorii nu sunt impozite,

ele sunt pli care implic contraprestaii,
care nu sunt ns direct proporionale cu
contribuiile pl te. Solidaritatea social nu
poate fi fr limit, n caz contrar ea nu mai
este acceptat, este perceput ca fiind o form
de jaf. Din acest mo v este obligatoriu ca baza
de calcul a contribuiilor sociale s fie plafonat
la un nivel rezonabil. Cu ct este mai mic acest
nivel, cu att mai uoar va fi conformarea.
Normal ar fi, n opinia mea, ca nivelul s fie
egal cu salariul mediu, dar din pcate acest
lucru nu este posibil: golul de venituri la buget
ar fi pur i simplu de nesuportat. Astzi, un
plafon rezonabil ar putea fi egal cu 3 sau 4
salarii medii, n funcie i de cota agregat a
contribuiilor sociale;
Poli ci fiscale
-
dac tot vorbim de solidaritate, srcia nu

trebuie impozitat. Baza de calcul a contribuiilor sociale obligatorii pentru veniturile
mici i foarte mici trebuie s fie diminuat cu
deducerea personal de baz;
i nu n ul mul rnd, s nu creeze c gtori
sau nvini. Sarcina fiscal total trebuie s
depind exclusiv de mrimea venitului, i nu
de pul venitului. Sarcina fiscal trebuie s
se sprijine pe o baz ct mai larg, nu pe una
subminat de excepii. Apropo, v-ai ntrebat
vreodat de ce oamenii bei merg crcnai?
Pentru c au nevoie, la fel ca i bugetul, de o
baz de sprijin mai mare dect pentru mersul
normal
Schema logic de funcionare a unui as el de

sistem ar fi urmtoarea:
iii) Impact
m c o reducere propus acum de 5% a
contribuiilor sociale va genera un minus de
aproxima v 5 miliarde de lei.
Pe baza datelor din iunie 2012 (nu sunt mult
diferite de cele de astzi), am calculat impactul
unei reduceri tot cu 5% a contribuiilor sociale, dar
coroborat cu aezarea sistemului conform schemei
logice de mai sus, coroborat cu plafonarea bazei
de calcul a contribuiilor sociale la 3 salarii medii
i scderea deducerii personale din baza de calcul
a contribuiilor sociale (nu numai a impozitului pe
venit), iar impactul a fost unul aparent greu de
an cipat: plus 2,2 miliarde de lei!
Acelai rezultat cu cel pe care ni-l propune azi
guvernul (minus 5 miliarde de lei) l-am obinut
prin reducerea cu 15% a contribuiilor sociale i
plafonarea bazei de calcul ceva mai sus, la 4 salarii
medii
Atrag atenia i asupra faptului c cifrele de mai sus
sunt calculate sta c, fr a ine cont de creterea
economic pe care o as el de reform ar putea s
o aduc, de numrul de locuri de munc scoase la
lumin de scderea masiv a sarcinii fiscale pentru
salariile mici, de efectele pe care o mai uoar
administrare le va aduce, de costurile reduse de
administrare. Calculele au fost fcute lund n
calcul doar fotografia unei luni i nmulirea cu 12
a rezultatului.
Dup cum observai, este mult mai simpl, mai

uor de neles i de aplicat dect cea anterioar.
De aici i acel NU categoric de la nceputul

ar colului m c se poate, am artat cum,
trebuie doar voin poli c pentru a analiza, decide
i pune n prac c soluiile. Dac guvernul vrea s
ne asumm riscul unui deficit de 5 miliarde de lei,
de ce nu reduce deci cu 15% contribuiile?
Poli ci fiscale
Amnis a fiscal trecut prezent i viitor

Gabriel Sincu,
Execu ve Director, Tax, Ernst & Young Romnia
Conceptul de amnis e fiscal a fost folosit destul

de des n ul ma vreme, uneori cu scopuri electorale,
alteori n mod total greit sau destul de recent, ca
parte a declaraiilor fcute de un fost poli cian,
ntr-un context oarecum fericit pentru el, dar de
neinvidiat, zic eu... Drept pentru care consider
necesar o clarificare i (de ce nu ?) o demi zare
a acestui termen care, atunci cnd este adus n
discuie, le d ocazia multora s-i lipeasc degetul
mare i arttorul de tmpl i s vorbeasc pe ton
grav despre complexitatea problemei.
n articolul de fa voi ncerca s art ce nseamn
amnistia fiscal, de cte feluri este, cui beneficiaz
i care sunt condiiile necesare funcionrii
acesteia. Mai departe, voi prezenta un scurt istoric
de la noi i de pe alte meleaguri al amnistiei fiscale,
avantajele i dezavantajele unei astfel de msuri
pentru stat, pe de o parte, i pentru contribuabili,
pe de alta, iar la final voi risca s trag nite concluzii
cu privire la necesitatea implementrii acesteia n
fiscalitatea romneasc.
Ce este, aadar, amnis a fiscal? Teoria ne spune
c este o msur administra v care presupune trei
elemente: un contribuabil, o obligaie fiscal nendeplinit la termen i o opiune dat de autoritatea de
reglementare prin care contribuabilul poate corecta
eroarea, beneficiind de nite condiii avantajoase fa
de cele prevzute de legea aplicabil n mod normal.
sau dintr-o eroare care nu le poate fi imputat

direct nu i-au ndeplinit obligaiile fiscale.
Pentru ca amnis a fiscal s funcioneze, este
necesar s fie ndeplinite o serie de condiii:
a) contribuabilul aflat n culp s con en zeze
riscul la care se expune, iar probabilitatea de a fi
iden ficat ca i evazionist s fie suficient de ridicat
pentru a putea s-l determine pe acesta s apeleze
la amnis a fiscal. Acest lucru presupune existena
unui aparat de control fiscal matur, eficient i foarte
bine organizat.
Este de notorietate cazul n care fiscul german a
obinut (pe ci mai mult sau mai puin ortodoxe) o
baz de date cu numele contribuabililor germani care
deineau conturi nedeclarate n bncile elveiene.
Inspectorii fiscali au anunat n mass-media faptul c
dein aceste informaii i i-au rugat pe cei care se afl n
aceast situaie s vin i s declare sumele respec ve
i s plteasc impozitele i dobnzile aferente.
Al el, dac sumele urmau s fie descoperite de ctre
organele de control, contribuabilii respec vi riscau
n plus penaliti i sanciuni dure pentru evaziune
fiscal. Probabil c bnuii rezultatele aciunii!
sau
b) n cazul n care vorbim de o amnis e fiscal

ce opereaz pe o perioad determinat, aceasta
trebuie foarte bine preg t i anunat, as el
nct s fie fcut o singur dat. Repetarea
operaiunii dup o perioad scurt sau medie de
timp nu face dect s decredibilizeze msura n
ochii contribuabilului i s ncurajeze noi fapte de
evaziune i evitare fiscal. Poate suntei la curent
cu situaia din Italia unde au avut loc cteva as el
de aciuni la interval de 2-3 ani. Eficiena acestora
a fost din ce n ce mai mic...
ii) pe o perioad nedeterminat, n anumite condiii,

pentru a-i ncuraja pe cei care n mod involuntar
c) sumele nedeclarate la fisc de ctre contribuabili

s fi rezultat din ac viti legale, dar pentru care nu
Ca i n ndere n mp, amnis a poate opera:

i) doar pentru o perioad strict determinat n
mp, caz n care dup expirarea termenului pot fi
prevzute pedepse mai dure dect n mod normal
pentru cei care nu au apelat la facilitate,
Poli ci fiscale
s-a pl t impozit. Este greu de crezut c un traficant
de arme sau de droguri care deine sume obinute
din as el de ac viti va face uz de o eventual
amnis e fiscal!
d) n ceea ce privete amnis a aplicabil pe perioad
nedeterminat, aceasta are n vedere ncurajarea
contribuabililor de a-i corecta declaraiile fiscale
ntocmite n mod eronat i de a pl diferenele
de impozit la bugetul de stat. Pentru ca aceasta
s funcioneze, sistemul trebuie s prevad o
reducere atrac v a penalitii care s l conving
pe contribuabil c e mai bine s corecteze greeala
dect s atepte trecerea perioadei de prescripie
a impozitului pentru a scpa de consecine.
Voi prezenta n con nuare o serie de exemple
de amnis e fiscal din cteva ri (am lasat ns
deoparte ce s-a ntmplat n SUA, aceast ar
avnd o economie i un sistem fiscal mult diferite
de ceea ce se ntmpl la noi). Vreau sa precizez c o
surs important de informaii n cazul exemplelor
din ri a reprezentat-o lucrarea Tax Amnes es:
Theory, Trends, and Some Alterna ves scris de
Eric Le Borgne i Katherine Baer i editat de FMI,
carte pe care o recomand cu cldur tuturor celor
care vor s aprofundeze subiectul!
Unul dintre cele mai reuite exemple de implementare a amnis ei fiscale o reprezint cazul
Irlandei, care a iniiat un as el de proces n trei
etape, nceput n anii 1988 i con nuat pn la
nceputul anilor 2000, un model de viziune fiscal
pe termen lung.
Procesul a demarat n 1988, oferind celor care
erau n situaia de a nu-i fi pl t impozitele
posibilitatea de a face acest lucru, fiind iertai o
anumit perioad de dobnzi, penaliti i orice
alte consecine. Concomitent, a fost redesenat
sistemul de control i urmrire a impozitelor, ceea
ce a permis ca stocul de crene fiscale s nu mai
creasc n perioadele urmtoare. n a doua etap,
n 1993, toi cei care se autodenunau ca evazioni
puteau evita dobnzile i penalitile i li se asigura
confidenialitatea n schimbul unui impozit de
15% din suma declarat. n aceast etap, au fost
ns introduse pedepse dure (8 ani de nchisoare)
pentru cei care, neapelnd la msurile de amnis e,
erau ulterior descoperii de ctre autoriti ca fiind

evazioni . ncepnd cu anul 1999, o a treia etap
a procesului a fost demarat, aceasta presupunnd
ns doar iertarea de acuzaii penale, contribuabilii
urmnd s plteasc, pe lng impozitele datorate,
i dobnzile i penalitile aferente. n plus, cei care
nu declarau i erau prini, au fost pui pe o aa-zis
list a ruinii (name and shame).
Se es meaz c msura a fost un succes, nivelul
sumelor restante scznd de la 40% din totalul
veniturilor bugetare n 1988 la numai 2,5% la
finele programului. De asemenea, se es meaz
c numai n 1988 msura a adus la bugetul de stat
peste 500 mil. lire irlandeze. Trebuie spus ns c
reuita msurii s-a bazat n cea mai mare parte pe
faptul c procesul a inclus i o restructurare masiv
a sistemului de administrare fiscal, care a ntrit
disciplina n domeniu, dar a i transformat Irlanda
ntr-unul din cele mai moderne state din lume n
ceea ce privete impozitarea, aceast ar fiind i
n prezent una din jurisdiciile preferate de marile
companii mul naionale n procesele de op mizare
fiscal internaional.
Un caz nefericit de amnis e fiscal l reprezint
mult trmbiatul Scudo Fiscale implementat n
Italia n anul 2001. Acesta s-a dorit a fi o msur
care s ofere un impuls puternic de cretere
economiei italiene n contextul trecerii la moneda
euro, prin ncurajarea contribuabililor italieni
de a-i repatria, n condiii fiscale avantajoase,
capitalurile deinute peste hotare. As el, sub
protecia anonimatului, toi cei care i declarau
sumele ascunse de fisc n afara Italiei plteau doar
un impozit de 2,5%, fr dobnzi sau penaliti
pentru orice euro declarat, fie c era repatriat sau
nu. S-a es mat c aceast msur va conduce la
repatrierea a peste 40 miliarde de euro care vor
genera o cretere a ncasrilor bugetare cu 0,9% din
PIB). Din pcate ns, dei n final au fost declarate
peste 60 miliarde de euro, creterea veniturilor
bugetare a fost de doar 0,1% din PIB, iar efectul de
cretere economic pe termen mediu i lung a fost,
de asemenea, ratat.
Concluzia tras de speciali i FMI este c msura
a fost greit implementat (facilitatea fiscal era
Poli ci fiscale
primit indiferent dac banii erau adui sau nu n
Italia) i nu a fost nsoit (precum n cazul Irlandei)
de msuri de ntrire a capacitii autoritii de
control i aplicare a legii, fiind neconvingtoare
pentru evazioni . De al el, se es meaz c
italienii dein peste 500 miliarde de euro n conturi
ascunse n strintate.
Un alt caz, asupra cruia nu voi zbovi ns prea
mult, este cel al Argen nei care, n perioada de 27
de ani scurs ntre 1977-2004, a oferit nu mai puin
de 12 amnis i fiscale. Este un exemplu pic de
comportament care face mai mult ru dect bine,
contribuabilii mergnd tot mpul pe principiul nu
pltesc acum pentru c oricum vine n curnd o
scu re i scap de consecine.
Privind n perspec v, se poate spune c amnis ile
fiscale reuite reprezint mai mult excepia de la
regul, iar aplicarea unei as el de msuri fr o
preg re minuioas i concomitent cu msuri de
eficien zare a administrrii fiscale poate face mai
mult ru dect bine.
Mai departe vom analiza msurile de amnis e
fiscal luate n Romnia ncepnd cu decembrie
1989 i pn n prezent.
mi vei spune c vorbesc pe lng subiect, c n
Romnia nu a existat amnis e fiscal n ul mii 25
de ani. Dai-mi voie s v contrazic!
Ordonana Guvernului nr. 11/1996 prevedea
urmtoarele:
Art. 82. La cererea temeinic jus ficat a debitorilor,
Ministerul Finanelor, consiliile locale i ceilali
ordonatori principali de credite care administreaz
impozite, taxe, contribuii i alte venituri bugetare
pot acorda:
a) amnri i ealonri la plata impozitelor, taxelor
i a altor obligaii bugetare;
b) scu ri i reduceri de impozite i taxe, n condiiile legii;
c) amnri, ealonri, scu ri sau reduceri de
majorri de ntrziere. (s.n.)
Era o perioad nebun, cnd regulile se fceau
pe genunchi, respectarea lor era mult mai aproximativ dect acum, iar Uniunea European era
departe. Cei care urmau s fie numii mai apoi

baroni locali (sau predecesorii lor) tiau i
spnzurau ntr-o societate caracterizat de ruinele
comunismului, germenii capitalismului slba c i
de apucturi fanariote. Cte dosare cu as el de
scu ri au fost aprobate pe sprncean pn la 1
ianuarie 2003, cnd actul normativ a fost abrogat?
Cu siguran c nu vom ti niciodat.
Ordonana de urgen a Guvernului nr. 68/1999
privind s mularea plii obligaiilor la bugetul de
stat prevedea scu rea de majorri de ntrziere
pentru cei care i plteau pn la 31 august 1999
obligaiile fiscale restante la 30 aprilie 1999. Iar
nivelul majorrilor de ntrziere era atunci de 0,3%
pe zi, adic 109,5% pe an!
Msura era o ncercare disperat a autoritilor de
a recupera ceva din restanele nregistrate la plata
impozitelor. Din pcate ns, efectul la bugetul
de stat a fost nesemnifica v, bugetul rmnnd
n con nuare deficitar. n plus, a creat o mare
nemulumire n rndul contribuabililor one , care
i pl ser taxele la zi. Asta pentru c vorbim de
perioada anilor 90, caracterizat de hiperinflaie,
n care preurile creteau efec v de la o zi la alta.
Iar valoarea unui leu la data de 31 august 1999
era cu mult mai mic dect a unui leu din 1994
(asumnd c au existat contribuabili care aveau
obligaii restante la limita perioadei de prescripie
de 5 ani). Imaginai-v deci ce nsemna s i
plte impozitele cu 5 ani ntrziere fr obligaia
plii majorrilor!
Din proprie experien pot spune c imaginea
organelor de control a fost afectat direct de
aceast msur. Lucram atunci ca inspector n
cadrul unei direcii de control fiscal, iar n momentul
n care efectuam inspecii, contribuabilii fceau
comentarii de genul nu v mai chinuii s calculai
majorri de ntrziere c mai dau s a o ordonan
i ne scap de toate....
Iar lucrurile aveau s stea chiar aa, la un an i
cteva luni fiind aprobat Ordonana de urgen
a Guvernului nr. 163/2000, care prevedea acelai
p de scu re de majorri de ntrziere pentru cei
care nregistrau datorii restante i le plteau pn
la finele lunii octombire 2000.
Poli ci fiscale
A urmat apoi perioada de cretere economic i
as el de msuri nu au mai fost necesare, la bugetul
de stat se strngeau sume suficiente, banii pe
piaa financiar erau muli i ie ini, iar Ministerul
Finanelor se putea mprumuta uor.
Scu rile revin ns pe tapet n anul 2009, cnd este
aprobat Ordonana de urgen a Guvernului nr. 92
care ofer faciliti pentru companiile afectate de
criza economico-financiar. Regulile sunt dure i,
foarte interesant, au un punct de reper retroac v:
data de 30 septembrie 2008. Cei care nu aveau
restane la acea dat puteau beneficia de amnri
la plata impozitelor restante n 2009.
De asemenea, n 2011, prin Ordonana Guvernului
nr. 30 statul acord posibilitatea acordrii de
ealonare la plata obligaiilor fiscale restante
contribuabililor care ndeplinesc anumite condiii.
n plus, ace a beneficiaz i de reduceri la plata
majorrilor de ntrziere aferente impozitelor, n
condiiile n care respect graficul de reealonare
a plilor restante.
i n prezent, n conformitate cu prevederile
Codului de procedur fiscal (Capitolul IV al Titlului
VIII), sunt prevzute o serie de nlesniri la plata
obligaiilor fiscale restante. Acestea nu sunt foarte
uor de obinut, dar nici inaccesibile.
Nu voi ncheia aceast seciune fr s v supun
ateniei cea mai interesant msur cu caracter de
amnistie fiscal luat n Romnia dupa decembrie
1989, fiind introdus prin Legea nr. 414/2002 privind
impozitul pe profit: companiile care obineau venituri
din exportul de bunuri i servicii plteau un impozit
de 6% pentru partea din profitul obinut aferent
acestor venituri, atta vreme ct veniturile respective
erau ncasate n valut, ntr-un cont bancar din
Romnia. Regula a funcionat n anul 2002, iar n anul
2003 cota de impozit a fost crescut la 12,5%.
Msura s-a dorit a fi o amnis e fiscal mascat
(recunoscut dup muli ani de ministrul de atunci
al finanelor, ntr-o emisiune TV), ncurajnd pe cei
care aveau sume ascunse n conturi din strintate
s le aduc n Romnia. Se puteau fabrica prac c
contracte i emite facturi pentru servicii mai
mult sau mai puin fic ve, ctre en ti aflate n
paradisuri fiscale, permindu-se as el repatrierea
10
unor sume de bani scoase din Romnia prin

mijloace neortodoxe.
Succesul a fost ns unul limitat, ntruct, pe lng
impozitul pe profit de 6%, beneficiarii ar fi trebuit
s mai plteasc i un impozit pe dividende de 10%
(la acea vreme), ceea ce fcea costul fiscal destul
de ridicat. Drept pentru care msura nu prea a fost
bgat n seam de potenialii beneficiari.
n final voi prezenta un punct de vedere personal
cu privire la oportunitatea adoptrii unei as el de
msuri acum n Romnia i voi ncerca s fac un
pronos c cu privire la ansele de reuit.
Dar cine ar putea fi beneficiarii i care ar fi scopul
pentru care s-ar legifera o amnis e fiscal n
Romnia n acest moment?
Aa cum am artat mai sus, msurile cu caracter de
amnis e fiscal adoptate pn acum la noi au vizat
n principal firmele i numai ntr-o mic msur (i
n mod indirect) persoanele fizice. Acum, cel mai
probabil c atenia s-ar concentra asupra indivizilor.
Printre mo vele pe care autoritile le-ar putea
urmri cu o asemenea msur, amin m:
i) ncurajarea repatrierii n Romnia a sumelor
ascunse de romni n conturi de peste hotare.
Lucru destul de puin probabil, avnd n vedere c:
exist destul de mari anse ca acele sume s nu

fi fost obinute din operaiuni comerciale licite,
ci din ac viti ilegale, ceea ce ar ridica nite
mari semne de ntrebare asupra persoanelor
respec ve n cazul repatrierii. Este deci destul
de puin probabil c aceste persoane i vor
asuma riscul;
pentru a fi adui n Romnia, ar trebui s existe

proiecte n care aceste sume s fie inves te i
nmulite. Or economia romneasc nu ofer n
acest moment aceste oportuniti, proiectele
mari de inves ii treneaz, iar bncile au de
asemenea bani suficieni care ar putea fi
folosii, dar poli cile de creditare, pe de o parte,
i re cena juctorilor din economie, pe de alt
parte, fac ca ace bani s rmn nefolosii;
sistemul fiscal de la noi rmne n con nuare

instabil i imprevizibil. Foarte puini ar risca
Poli ci fiscale
s i transfere banii pui deoparte ntr-un
sistem cu tradiie de zeci sau sute de ani ntraltul unde (cum spunea un coleg de breasl)
singura constant este schimbarea. Aa cum
toi cei care aveau ac ve imobilizate s-au trezit
peste noapte cu povara numit taxa pe stlp,
se poate ntmpla ca lipsa resurselor la bugetul
de stat s conduc la introducerea unui impozit
pe averea persoanelor fizice. Dar mai bine s
m opresc aici, s nu dau idei...
ii) ansa de a scpa de problemele cu legea evaziunii
fiscale pentru anumite persoane bine poziionate
n ierarhia poli c i social. Acesta fiind un mo v
care nu ine de fiscalitate, nu l voi dezvolta n
ar colul meu;
iii) n final, dar nu n cele din urm, s-ar putea
urmri marcarea unui punct de referin, un
aa-numit moment-zero: fiecare persoan care
afieaz un standard de via care nu poate fi
jus ficat de veniturile sale declarate la autoritile
fiscale ar avea ansa de a-i cura istoricul fiscal
i a ncepe o via nou, n schimbul unui anumit
pre (i.e. impozitul datorat pe sumele declarate n
cadrul procesului de amnis e fiscal).
Asta va da i posibilitatea aplicrii reglementrilor
privind impozitarea averii afiate care n prezent
sunt greu de pus n prac c n lipsa momentuluizero menionat mai sus.
Acest ul m argument ar putea fi, n opinia mea,
singurul valabil ntr-o discuie pe tema amnis ei
fiscale. Pentru a fi transformat ntr-o reuit, ar
fi necesar s fie respectate cteva condiii foarte

importante:
introducerea acestei msuri s fie foarte bine

preg t din punct de vedere al comunicrii
(as el nct s fie cunoscut i bine neleas de
ctre toi cei care ar putea intra sub incidena
ei), ct i din punctul de vedere al capacitii
administraiei fiscale de a o ges ona (i.e. fiscul
s dispun de instrumentele de control care s
nu mai permit as el de derapaje pe viitor, lucru
care s i mping pe cei vizai s intre n proces);
impozitul care ar trebui s fie pl t de ctre cei

care vor beneficia de msur s fie la un nivel
rezonabil att pentru ace a (as el nct s i
conving s coopereze), ct i pentru bugetul
de stat, care s ncaseze nite sume decente;
msura s fie urmat de un program sever de

urmrire i control, cu pedepse dure pentru cei
care sunt descoperii ulterior. Asta pentru a se
evita situaia n care amnis a fiscal devine un
joc pe care autoritile s l reia la fiecare 2-3
ani, decredibilizndu-l n ochii contribuabililor.
n concluzie, dup prerea mea, msura ar trebui s

mai atepte o vreme. Cel puin pn la momentul
n care reforma ANAF, care a nceput i se dorete
a fi un proiect serios i de anvergur (cu finanare
de la Banca Mondial i suport de la experi de
prim mn) se va finaliza i va oferi posibilitatea
controlului strict de care vorbeam mai sus.
Succes!
11
Poli ci fiscale
Probleme prac ce la apariia Proiectului noului Codul fiscal

Horaiu Sasu,
Jurist, consultant n afaceri
Noul Cod fiscal este n faz de proiect, disponibil

pe portalul Ministerului de Finane. Retras i apoi
actualizat, nc nu a fcut obiectul unor preocupri
serioase de analiz n privina aspectelor vechi,
preluate, i a celor noi. Este destul de greu, dat
fiind c un efort de asemenea amploare s-ar
putea dovedi inu l, fie i numai avnd n vedere
experiena legat de celelalte patru Coduri (civil,
penal i procedurile aferente) care s-au modificat
i renumerotat/republicat chiar i nainte de
intrarea n vigoare (!).
Nici nu ne propunem s analizm n ntregime
prevederile noului Cod (n fapt, dup semnalele
speciali lor, mai mult o renumerotare, cu
ocolirea aspectelor de interes pentru mediul de
afaceri sau care ar fi adus necesara stabilitate
fiscal). Vom analiza ns cteva prevederi
fiscale care deocamdat par stabile, precum i
o prevedere absolut inoportun a legiuitorului
referitoare la Normele de aplicare.
1. Criteriile referitoare la ac vitatea dependent mult prea generale

n Proiectul de Cod fiscal, la art. 7 pct. 4, gsim
noiunea de ac vitate independent, definit
ca orice ac vitate care presupune desfurarea
acesteia n mod obinuit, pe cont propriu i
urmrind un scop lucra v.
Spre deosebire de actualul Cod fiscal, definiia din
Proiect este i mai neclar (nu c cea din actualul Cod
ar fi clar, ba dimpotriv: este contrar jurisprudenei
Curii Europene de Jus ie). n actualul Cod,
valabil nc pn la 31 decembrie, prin ac vitate
independent se nelege ac vitatea care nu este
dependent [sic! art. 7 alin. (1) pct. 4], aceasta din
urm (adic ac vitatea dependent) avnd cele patru
criterii pe baza crora s-a discutat destul de mult:
12
a) beneficiarul de venit se afl ntr-o relaie de

subordonare fa de pl torul de venit, respec v
organele de conducere ale pl torului de venit, i
respect condiiile de munc impuse de acesta,
cum ar fi: atribuiile ce i revin i modul de ndeplinire a acestora, locul desfurrii ac vitii,
programul de lucru;
b) n prestarea ac vitii, beneficiarul de venit
folosete exclusiv baza material a pl torului
de venit, respec v spaii cu nzestrare corespunztoare, echipament special de lucru sau de
protecie, unelte de munc sau altele asemenea
i contribuie cu prestaia fizic sau cu capacitatea
intelectual, nu i cu capitalul propriu;
c) pl torul de venit suport n interesul desfurrii ac vitii cheltuielile de deplasare ale
beneficiarului de venit, cum ar fi indemnizaia de
delegare-detaare n ar i n strintate, precum
i alte cheltuieli de aceast natur;
d) pl torul de venit suport indemnizaia de
concediu de odihn i indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc, n contul beneficiarului
de venit.
Un fapt fr ndoial interesant reiese din prac c:
pentru a amenina cu reconsiderarea ca ac vitate
dependent1 reprezentanii Finanelor aplicau,
ca Norme, pct. 19 din Normele metodologice ale
Codului fiscal. Numai c pct. 19 nu era aferent
art. 7 alin. (1) pct. 2 din Codul fiscal text care
reglementa ac vitile dependente , ci era aferent
art. 46 din Codul fiscal! Mai exact, Norma de la
art. 46 era n viziunea Finanelor explica v
pentru art. 7!
1
pentru c de fapt n patru ani nu au reuit s

obin niciodat o reconsiderare a niciunei ac viti ca
dependent
Poli ci fiscale
Proiectul remediaz problema, explicnd,
imediat sub definiia ac vitii independente,
c Printre criteriile care definesc preponderent
existena unei ac viti independente sunt:
- riscul pe care i-l asum contribuabilul;
- libera alegere a desfurrii ac vitii, a programului de lucru i a locului de desfurare a ac vitii;
La fel ca n Normele la actualul Cod fiscal, n Proiect

se prevede c ac vitile desfurate n mod
independent, n condiiile legii, care genereaz
venituri din profesii libere, precum i din drepturile
de autor i drepturile conexe definite potrivit
prevederilor Legii nr. 8/1996 privind dreptul de
autor i drepturile conexe, nu pot fi reconsiderate
ca ac viti dependente.
- ac vitatea se desfoar pentru unul sau mai muli

clieni, n raport cu ace a neexistnd un raport
de subordonare, n sensul impunerii modului de
ndeplinire a obligaiilor ce i revin;
Prin aceasta Normele metodologice au ajuns la

stadiul de lege. Nu e ru, dar ateptam noutatea
totui.
- ac vitatea se poate desfura nu numai direct, ci

i cu personalul angajat n condiiile legii.
2. CASS la salariul minim prevedere

perpetuat n noul Cod
Beneficiarul de venit contribuie la ac vitatea desfurat cu prestaia fizic, capacitatea intelectual,

patrimoniul afacerii, n funcie de specificul
ac vitii.
Art. 180-184 din Proiectul noului Cod fiscal prevd

c pentru anumite ac viti independente,
cedarea folosinei bunurilor etc. baza de calcul
pentru contribuia de asigurri sociale nu poate fi
mai mic dect un salariu minim, dac respec vele
venituri sunt singurele asupra crora se calculeaz
contribuia.
Sunt exact criteriile de sub pct. 46 din actualul

Cod fiscal. Sunt puse mai logic, dar pericolul
reconsiderrii crete n mod ar ficial. S lum al
doilea criteriu i un exemplu concret: o companie
mul naional se mut ntr-un sediu nou, cu
birouri pe 300 mp. Cheam un zidar s zugrveasc
birourile. Ca zidarul s nu fie bnuit de pcatul
ac vitii dependente, el are urmtoarele soluii:
-
libera alegere a desfurrii ac vitii:

administratorul mul naionalei i spune s
zugrveasc. Zugravul, ca s fie independent,
nu zugrvete, ci ndreapt pereii, c deh
libera alegere a programului de lucru: administratorul i pune la dispoziie cldirea de

luni pn vineri ntre orele 8 i 19, zugravul n
schimb lucreaz smbta dup-masa, ca s nu
l reconsidere fiscul dependent;
libera alegere a locului de desfurare a ac vitii: administratorul i cere s zugrveasc

noile birouri, iar zugravul, ca s nu ncalce
criteriul, zugrvete la patron acas.
S-ar prea c exemplele sunt de domeniul absurdului, dar a vrea s vd un inspector de la fisc cum
ar interpreta aceste prevederi.
Textele noi reproduc concepia actual a Codului

fiscal, ajungndu-se la situaia n care o persoan cu
venituri extrem de modeste ar putea fi obligat s
plteasc o contribuie la sntate mult prea mare
fa de nivelul veniturilor. Se cuvenea, n opinia
noastr, ca legiuitorul s fi modificat cu aceast
ocazie concepia potrivit cu care contribuabilii
beneficiaz de aceleai servicii medicale indiferent
dac pltesc CASS pentru 900 de lei sau pentru 9.000
de lei. Ar fi fost nevoie de o reform mai ampl, dar
ar fi fost o reform adevrat, nu o simpl rescriere.
3. Microntreprinderea condiii parial

schimbate
Pentru 2015 regimul microntreprinderii este unitar
cu cel din 2014, n sensul c aceasta este persoana
juridic romn care ndeplinete cumula v
anumite condiii, la data de 31 decembrie a anului
fiscal precedent:
a) realizeaz venituri, altele dect:
-
din domeniul bancar;
din domeniile asigurrilor i reasigurrilor,

al pieei de capital, cu excepia persoanelor
13
Poli ci fiscale
juridice care desfoar ac viti de intermediere n aceste domenii;
-
veniturile aferente tlurilor de plat obinute

de persoanele ndreptite potrivit legii,
tularii iniiali aflai n evidena Comisiei
Centrale pentru Stabilirea Despgubirilor sau
motenitorii legali ai acestora;
despgubirile primite n baza hotrrilor Curii

Europene a Drepturilor Omului.
din domeniul jocurilor de noroc;
b) realizeaz venituri, altele dect cele din consultan i management, n proporie de peste 80%
din veniturile totale;
c) a realizat venituri care nu au depit echivalentul
n lei a 65.000 euro;
d) capitalul social al acesteia este deinut de
persoane, altele dect statul i autoritile locale;
e) nu se afl n dizolvare cu lichidare, nregistrat n
registrul comerului sau la instanele judectore ,
potrivit legii.
n cazul n care, n cursul anului fiscal, una dintre
condiiile de la lit. d) i e) nu mai este ndeplinit,
microntreprinderea comunic organelor fiscale
teritoriale ieirea din sistemul de impunere pe
veniturile microntreprinderilor, potrivit prevederilor Codului de procedur fiscal, pn la data
de 31 ianuarie inclusiv a anului fiscal urmtor.
Baza impozabil se va modifica n 2015, n sensul
c, pe lng partea care se scdea din venituri n
20142, se mai scad i:
2
Ne referim la:
- veniturile aferente costurilor stocurilor de produse;
- veniturile aferente costurilor serviciilor n curs de
execuie;
- veniturile din producia de imobilizri corporale i
necorporale;
- veniturile din subvenii;
- veniturile din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare;
- veniturile rezultate din res tuirea sau anularea
unor dobnzi i/sau penaliti de ntrziere, care au fost
cheltuieli nededuc bile la calculul profitului impozabil;
- veniturile realizate din despgubiri, de la societile de asigurare/reasigurare, pentru pagubele produse
bunurilor de natura stocurilor sau a ac velor corporale
proprii;
- veniturile din diferene de curs valutar;
- veniturile financiare nregistrate ca urmare a decontrii creanelor i datoriilor n lei n funcie de un curs
valutar diferit de cel la care au fost nregistrate iniial;
- valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior
facturrii.
14
4. Modificarea i completarea Codului fiscal

s se revizuiasc, dar s nu se schimbe nimic!
Art. 4 al Proiectului de Cod fiscal este copy & paste
dup art. 4 al actualului Cod, statund c i noul
Cod se modific i se completeaz numai prin lege,
promovat, de regul, cu 6 luni nainte de data
intrrii n vigoare a acesteia. n alin. (2) al art. 4
din noul Cod fiscal se prevede c orice modificare
sau completare la prezentul cod intr n vigoare cu
ncepere din prima zi a anului urmtor celui n care
a fost adoptat prin lege. S-ar prea c aici avem
mult doritul element de stabilitate. Dar surpriz! i
acest alineat este iden c cu alin. (2) al actualului
Cod... deci nimic nou sub soare.
5. Cnd vin normele la Cod?

Probabil nu foarte curnd. Ministerul Finanelor a
gsit i a propus o soluie de compromis, artnd
c actele norma ve emise n temeiul Legii
nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile
i completrile urmtoare, con nu s i produc
efectele n msura n care nu contravin prevederilor
prezentei legi. Trimiterile fcute prin alte acte
norma ve la Legea nr. 571/2003 privind Codul
fiscal, cu modificrile i completrile urmtoare,
se consider a fi fcute la prezenta lege [art. 509
alin. (2) din noul Cod fiscal].
Foarte logic precizarea n msura n care nu
contravin prevederilor prezentei legi, dar cine
stabilete acest lucru? n primul rnd, Normele
fac trimitere la ar cole cu total alt numerotare
dect n actualul Cod, iar n al doilea rnd Normele
erau oricum perimate fa de realitile economice
prezente.
Spre exemplu, pct. 12 alin. (2) din Normele de
aplicare ale Codului fiscal, prevederi aferente art. 248
C.fisc. / art. 460 noul C.fisc.:
Poli ci fiscale
(2) Contribuabilii, persoane fizice, care desfoar
ac viti economice pe baza liberei iniia ve,
precum i cei care exercit n mod autonom sau
prin asociere orice profesie liber sunt:
a) persoanele fizice care exercit ac viti independente n mod autonom sau asociate pe baza unui
contract de asociere ncheiat n vederea realizrii
de ac viti, cum sunt: asociaiile familiale ().
Punctul 184 din Normele de aplicare ale Codului
fiscal, prevederi aferente art. 86 C.fisc. / art. 139
noul C. fisc.:
Sunt supuse obligaiei de ncheiere i nregistrare
a unui contract de asociere att asociaiile fr
personalitate juridic, ale cror cons tuire i
funcionare sunt reglementate prin acte norma ve
speciale, respec v asociaii familiale ().
mi pare ru s o spun, dar, la 6 ani de la apariia O.G.
nr. 44/2008 care a nlturat asociaiile familiale,
la 6 ani dup ce acestea NU mai au cum s se
nregistreze, meninerea unei as el de norme sun
a nepsare la adresa contribuabilului i la adresa
ideii de Lege. i, o spun cu toat rspunderea,
prevederea nu genereaz nicio obligaie pentru
en ti care seamn cu defuncta asociaie
familial.
O oarecare explicaie ncearc legiuitorul n
Normele la art. 268 C.fisc. (pct. 147-148 din Norme,
care de la 1 ianuarie vor fi aferente art. 480 din
noul Cod fiscal, ns vedem mai jos c normele fac
referire tot la art. 268 din actualul Cod):
147. Taxele prevzute la art. 268 alin. (1) din Codul
fiscal vizeaz numai persoanele fizice i asociaiile
familiale prevzute de Ordonana de urgen
a Guvernului nr. 44/2008 privind desfurarea
ac vitilor economice de ctre persoanele
fizice autorizate, ntreprinderile individuale i
ntreprinderile familiale, cu modificrile i completrile ulterioare.
148. Autorizaiile prevzute la art. 268 alin. (1)
din Codul fiscal corespund autorizrii pentru
desfurarea de ctre persoanele fizice a unor
ac viti economice n mod independent,
precum i celor pentru nfiinarea i funcionarea
asociaiilor familiale.
Po im de aplic Normele vechi la Cod nou!

S mai dm un exemplu: potrivit pct. 12 alin. (3)
din Norme, reglementare aferent art. 248 din
Codul fiscal (art. 460 noul C.fisc.), n categoria
comercianilor, contribuabili persoane juridice, se
cuprind, printre multe altele, i orice alte en ti
persoane juridice care fac fapte de comer, as el
cum sunt definite de Codul comercial.
Numai c partea din Codul comercial care se referea
la fapte de comer a fost abrogat odat cu intrarea
n vigoare a noului Cod civil (1 octombrie 2011). A
supravieuit ceva din Codul comercial, dar numai
partea referitoare la probaiune, care i aceea a
fost abrogat (prin abrogarea complet a Codului
comercial) odat cu intrarea n vigoare a noului
Cod de procedur civil, la 1 februarie 2014! Dar,
revenim, partea referitoare la comerciani nu mai
e aplicabil (acum se numesc profesioni , dar
nu conform Codului Comercial, ci conform Noului
Cod civil), la fel cum inaplicabil e prevederea
referitoare la faptele de comer!
i asta nc nu e nimic: punctul 21 din Norme,
aferent art. 146 C.fisc. (i care vor fi aferente art. 74),
vorbete despre faptele de comer care nu mai
exist, dei n noul Cod fiscal noiunea folosit este
de ac viti economice:
Sunt considerate venituri comerciale veniturile
realizate din fapte de comer de ctre persoane
fizice sau asocieri fr personalitate juridic, din
prestri de servicii, altele dect cele realizate
din profesii libere3, precum i cele obinute din
prac carea unei meserii.
Principalele ac viti care cons tuie fapte de
comer sunt:
-
ac viti de producie;
ac viti de cumprare efectuate n scopul

revnzrii;
organizarea de spectacole culturale, spor ve,

distrac ve i altele asemenea;
ac viti al cror scop este facilitarea ncheierii

de tranzacii comerciale printr-un intermediar,
3
Corect profesii liberale, dar cine s se mai ncurce

n amnunte lexicale!
15
Poli ci fiscale
cum ar fi: contract de comision, de mandat,

de reprezentare, de agent de asigurare i alte
asemenea contracte ncheiate n conformitate
cu prevederile Codului comercial, indiferent
de perioada pentru care a fost ncheiat
contractul;
ntrebarea mai general este: pn cnd se vor

edicta noi norme, cine stabilete ce norme vechi
se (mai) aplic si care nu?
vnzarea n regim de consignaie a bunurilor

cumprate n scopul revnzrii sau produse
pentru a fi comercializate4;
Codul de procedur fiscal sufer de inadvertene

i mai mari ntre lege i norma de aplicare.
ac viti de editare, imprimerie, mul plicare,

indiferent de tehnica folosit, i altele asemenea;
transport de bunuri i de persoane;
alte fapte de comer definite n Codul comercial (s.n.).
No comment.
Dac punctul 21 din Norme vorbete despre
faptele de comer care nu mai exist, iar n Noul
Cod fiscal noiunea folosit este de ac viti
economice, se mai aplic sau nu aceste Norme?
Sau se aplic dac e nevoie?
i mai ales pe ce criterii se stabilete aceasta?

Deocamdat ne oprim la Codul fiscal.
ntrebarea legi m este: dac pn acum, pe lege

i pe norme ct de ct corelate aveau loc abuzuri
ale organelor de control, ce va fi de acum nainte?
Departe de noi intenia de a nega efortul celor care
au repus Codul fiscal ntr-o form mai coerent.
Efortul lor este ludabil. Dar decizia poli c de
intrare n vigoare a unui nou Cod trebuia:
-
fie s aduc un pachet Cod nou plus norme

noi, la 1 ianuarie 2015;
fie s amne intrarea n vigoare pn cnd

aveam i Norme coerente, actuale i adaptate
prevederilor Codului fiscal, civil etc.
S sperm c va fi bine.
Este doar un exemplu.

4
Consignaia nu mai e fapt de comer, ci e contract

civil! Tot de la 1 octombrie 2011...
16
Impozite directe
Scu rea de la impozitare a profitului reinves t:

ntre valenele prac ce i conotaiile birocra ce
Dr. Drago Ptroi,
Managing partner al firmei de consultan DRP Tax Wizards,
cadru universitar asociat ASE Bucure
Dup ndelungate insistene i ateptri ale

mediului de afaceri, iat c, ntr-un final, prin
O.U.G. nr. 19/2014 a fost introdus una dintre
cele mai consistente msuri de relaxare fiscal
i, pe cale de consecin, de s mulare economic
din ul mii ani. Dei cu aplicabilitate limitat
respec v n perioada 1 iulie 2014 31 decembrie
2016 efectele benefice ale msurii de scu re la
plat a impozitului aferent profitului reinves t nu
cred c pot fi negate sau ignorate.
fie u lizate n scopul ac vitilor economice cu un

caracter taxabil (din perspec va TVA), pentru a se
evita riscul fiscal al ncadrrii n una din situaiile
care impun ajustarea TVA. n contextul acestei
analize, trebuie s remarcm caracterul limita v
n aplicarea actualelor reglementri, la nivelul
cerinelor formale incidente n cauz, deoarece
eventualele inves ii n bunuri imobile cldiri (cu
des naia de sediu social sau puncte de lucru ale
firmelor) nu se calific pentru aplicarea scu rii de
la impozitare a profitului reinves t n acest sens.
Voi ncerca s prezint, n cele ce urmeaz, o analiz

compara v a punctelor forte i a celor mai puin
reuite din actuala reglementare, inclusiv prin
raportare la ceea ce a existat anterior n aceast
direcie, pn la data de 31 decembrie 2010.
Un alt aspect care trebuie menionat este acela

legat de perioada de mp n care contribuabilii
trebuie s pstreze n patrimoniu aceste echipamente (achiziionate prin aplicarea scu rii de la
impozitare a profitului reinves t): o perioad de
cel puin jumtate din durata normat de u lizare
economic i, dac durata de u lizare este mai mare
de 10 ani, durata de pstrare/u lizare n patrimoniu
este de maxim 5 ani. n cazul nerespectrii termenelor anterior menionate, contribuabilul va
proceda la recalcularea impozitului pe profit datorat
i, n consecin, va depune o declaraie fiscal
rec fica v. Excepie de la respectarea termenelor
menionate fac echipamentele tehnologice care se
nscriu n oricare dintre urmtoarele situaii:
Prima ntrebare legi m care se ridic este n ce

poate fi reinves t profitul pentru a beneficia de
aceast scu re de la impozitare? n acest sens,
textul de lege prevede c sunt considerate inves ii
n sfera profitului reinves t scu t de impozit
echipamentele tehnologice, mainile, u lajele i
instalaiile de lucru, regsite generic n subgrupa
2.1 din catalogul mijloacelor fixe, adoptat prin
H.G. nr. 2139/2004, cu modificrile i completrile
ulterioare. n mod complementar, se reglementeaz
i faptul c echipamentele as el achiziionate
trebuie s fie unele noi adic s nu mai fi fost
u lizate anterior datei achiziiei i, n mod evident,
s fie u lizate n scopul ac vitilor economice
ale persoanei juridice achizitoare. A aduga aici
c, dac firma n cauz figureaz n vectorul fiscal
nu numai ca pl tor de impozit pe profit (n mod
obligatoriu), ci i nregistrat n scopuri normale de
TVA, atunci echipamentele respec ve trebuie s
sunt transferate n cadrul operaiunilor de

reorganizare, efectuate potrivit legii;
sunt nstrinate n cadrul procedurii de

lichidare/faliment, potrivit legii;
sunt distruse, pierdute sau furate, n condiiile

n care aceste situaii sunt demonstrate sau confirmate n mod corespunztor de contribuabil.
n cazul echipamentelor tehnologice furate,
17
Impozite directe
contribuabilul demonstreaz furtul pe baza
actelor doveditoare emise de organele judiciare.
Dac tot vorbim de echipamentele ce pot fi
achiziionate prin aplicarea facilitii supuse
prezentei analize, a vrea s remarc o deosebire
esenial fa de forma facilitii fiscale n cauz i
aplicate pn la 31 decembrie 2010: posibilitatea
aplicrii amor zrii fiscale pentru echipamentele
as el achiziionate, conform art. 24 C.fisc., cu
deducerea implicit a cheltuielii aferente din
baza impozabil a profitului e adevrat, nefiind
ns permis aplicarea regimului de amor zare
accelerat, ci doar metoda amor zrii liniare
sau degresive. n mod cert, aceast deosebire de
substan face din actuala prevedere legisla v o
scu re n adevratul sens al cuvntului, n termeni
reali, nu doar o amnare la plata impozitului pe
profit (ca n trecut).
O alt ntrebare legi m care se ridic este ce
reprezint profit reinves t, din punctul de vedere
al prezentului act norma v? Profitul reinves t
i aflat n sfera scu rii de impozit pe profit este
reprezentat de soldul contului de profit i pierdere
(contul 121 Profit sau pierdere) respec v
profitul brut contabil realizat n anul punerii n
funciune a echipamentelor, iar scu rea de impozit
pe profit aferent inves iilor se realizeaz n limita
impozitului pe profit ct s-ar fi datorat pentru
perioada respec v. Pentru perioada 1 iulie 31 decembrie 2014, n aplicarea facilitii constat
o prim conotaie birocra c, cel puin din punct
de vedere al inerii evidenelor fiscale i contabile,
pentru ul mele dou trimestre din anul 2014,
deoarece se ia n considerare profitul contabil
brut nregistrat ncepnd cu data de 1 iulie 2014
i inves t n ac vele menionate mai sus produse
i/sau achiziionate, dar i puse n funciune dup
aceeai dat. Pentru contribuabilii care au obligaia
de a pl impozit pe profit trimestrial, n situaia
n care se efectueaz inves ii n trimestrele
anterioare, din profitul contabil brut cumulat de la
nceputul anului se scade suma profitului inves t
anterior i pentru care s-a aplicat facilitatea.
Prac c, regularizarea impozitului pe profit datorat
se realizeaz la nchiderea exerciiului financiar,
prin depunerea corespunztoare pn la data de
18
25 mar e a anului urmtor a formularului 101

privind determinarea impozitului pe profit anual.
n acest context, a dori s precizez c, dac n
cursul anului fiscal rezultatul fiscal este mai mic
dect valoarea inves iei realizate, societatea
poate beneficia de scu rea de la impozitare a
ntregii inves ii, realizate pe seama profiturilor
nregistrate n exerciiile fiscale urmtoare, pn la
data de 31 decembrie 2016.
Un alt aspect, extrem de relevant n aplicarea
actualei reglementri, este legat de des naia
ulterioar pe care o poate avea profitul pentru
care s-a beneficiat de scu rea de la impozitare. n
acest sens, legiuitorul a ins tuit obligaia ca acest
beneficiu s fie repar zat cu prioritate pentru
cons tuirea rezervelor. Desigur, cons tuirea
rezervei legale este obligatorie i anterioar
acestei rezerve, dar reinem c actuala form a
legii, chiar dac nu este impera v, sugereaz
c acest profit nu poate fi distribuit n dividende.
Aceast rezerv trebuie s rmn pe termen
nedeterminat n en tate, sub aceast form, ca
surs de capitaluri proprii, deoarece schimbarea
des naiei conduce la impozitarea acesteia. i
aici apare a doua modificare esenial, n raport
de forma acestei reglementri existente pn la
data de 31 decembrie 2010: rezerva n cauz va fi
impozitat n momentul u lizrii sale efec ve, i
nu retroac v, din momentul cons tuirii sale, fr
a se mai atrage as el obligaia de calcul a unor
creane fiscale accesorii (de pul dobnzilor de
ntrziere i a penalitilor). Desigur, operaiile
de reorganizare, fuziune, divizare etc. efectuate
conform prevederilor legale nu reprezint o
modificare a des naiei rezervei, dac sunt
respectate procedurile existente n acest sens.
Excepie fac situaiile n care, n cadrul operaiunilor
de reorganizare, societatea beneficiar nu preia
aceast rezerv.
Dac e s rmnem la nivelul conotaiilor i
redundanelor birocra ce ale actualului text de
lege, n opinia mea, apreciez c, n momentul
operaionalizrii efec ve n prac c a acestei
msuri, pot aprea interpretri neuniforme n
legtur cu situaia imobilizrilor n curs (de
genul celor care se calific pentru aplicarea
Impozite directe
facilitii fiscale supuse prezentei analize) care
sunt nregistrate parial nainte, ct i dup
data de 1 iulie 2014. n aceste situaii, scu rea
de la impozitare este aplicabil corespunztor
valorii nregistrate n imobilizri corporale n curs
de execuie dup data de 1 iulie 2014 i care se
regsete n valoarea echipamentului tehnologic
pus n funciune pn la termenul limit de
31 decembrie 2016. n termeni generali, dac
inves ia se efectueaz ntr-o perioad de mai
muli ani, la calculul trimestrial al impozitului pe
profit, scu rea de la impozitare este incident
pentru inves iile puse n funciune parial pentru
anul respec v, determinate n baza situaiilor
de lucrri pariale trimestriale. De remarcat c

rmne oarecum interpretabil aplicarea acestei
msuri n cazul contribuabililor care au optat, n
anul 2014, pentru pli trimestriale an cipate n
contul impozitului pe profit.
M ndoiesc c actuala prevedere legisla v
poate juca rolul Anei din celebra balada popular
Meterul Manole, n vederea implementrii unei
legislaii fiscale prietenoase cu mediul de afaceri,
dar nici nu putem nega rolul acesteia n s mularea
acestuia chiar dac n opinia execu vului, care
a emis ordonana de urgen construciile mai
pot atepta!
19
Impozite indirecte
Dificulti de interpretare i aplicare a regimului de TVA

pentru bunurile second hand
Luisiana Dobrinescu,
Avocat, managing partner, Dobrinescu Dobrev SCA
Complexitatea reglementrilor n materia taxei

pe valoarea adugat provoac deseori vic me.
Un as el de exemplu este cel al bunurilor second
hand, al cror regim fiscal derogatoriu este reglementat dis nct de art. 1522 C.fisc., care transpune
n legislaia romneasc dispoziiile art. 331 i
urm. din Direc va 2006/112/CE.
La prima vedere, acest regim fiscal se dorete a
fi unul mai simplu, dedicat unei industrii n care
clienii sunt de cele mai multe ori consumatori
finali. Cum diavolul st ascuns n detalii, cei
implicai n comerul cu bunuri second hand cad
de cele mai multe ori prad capcanelor legisla ve.
Am asistat de curnd un comerciant de maini
second hand, care nu numai c se declara foarte
surprins de ce implic n realitate acest regim
second hand, dar se jura de mama focului c niciun
coleg de-al lui de breasl nu aplic aa ceva!
n teorie...
Regimul fiscal special aplicabil bunurilor second
hand reglementat de art. 1522 C.fisc. presupune
ca persoana impozabil s aplice TVA doar pe
marja de profit, nu pe ntreaga valoare a bunului
vndut. Regimul special se aplic intermediarilor,
care, n cursul exercitrii ac vitii lor economice,
achiziioneaz (intern, intracomunitar sau prin
import) bunuri, pe care le revnd.
Acest regim fiscal derogatoriu a fost ins tuit n
vederea eliminrii riscului dublei impuneri n
condiiile n care un cumprtor revnztor nu are
posibilitatea de a deduce TVA-ul aferent achiziiei.
Prac c, regimul special al bunurilor second hand
fiscal presupune colectarea TVA de ctre cumprtorul revnztor doar la marja de profit aplicat
20
revnzrii bunului respec v, n condiiile n care

nu i exercit dreptul de deducere al TVA aferent
achiziiei respec vului bun, datorit faptului c:
-
a achiziionat bunul de la o persoan neimpozabil sau de la o mic ntreprindere;
a achiziionat bunul n regim de scu re de

TVA, acesta fiind anterior u lizat de vnztor
n ac viti scu te fr drept de deducere (de
exemplu, un cazinou);
a achiziionat bunul de la o persoan impozabil

care aplica la rndul su regimul special al bunurilor second hand i care, n consecin, a emis
o factur cu TVA inclus, fr drept de deducere.
Ra o legis
As el cum reiese din considerentul 51 al Direc vei
2006/112, obiec vul regimului marjei este evitarea
dublei impozitri i a denaturrii concurenei dintre
persoanele impozabile n domeniul bunurilor
second hand. Impozitarea la ntregul pre a livrrii
unui bun second hand de ctre un comerciant
persoan impozabil, n condiiile n care preul la
care acesta din urm a dobndit bunul ncorporeaz
valoarea TVA-ului care a fost achitat n amonte i pe
care nici furnizorul su, nici comerciantul persoan
impozabil nu au fost n msur s l deduc, ar
determina o asemenea dubl impozitare.
Fiind un regim derogatoriu de la regimul general
de TVA reglementat de Direc va 2006/112, acesta
se aplic n mod excepional i numai n msura
necesar pentru a ngerea obiec vului su.
Imposibilitatea deducerii TVA n amonte trebuie
s fie ns legal, nu convenional (sau opional). Cu alte cuvinte, faptul c o persoan nu i-a
exercitat dreptul de deducere la achiziia unui bun
Impozite indirecte
(datorit lipsei facturii sau prin voina sa) nu d
dreptul la aplicarea regimului fiscal al marjei de
profit pe bunurile second hand!
Cele mai frecvente erori de interpretare i

aplicare. Jurispruden
Merit reinut c achiziia bunului n regim de
scu re de TVA sau n taxare invers nu d dreptul
aplicrii regimului special. De al el, aceasta a fost
i capcana n care a czut clientul meu, comerciant
de maini second hand din alte state membre al
Uniunii Europene.
ind c achiziionase mainile din Germania fr
a pl TVA german, de la dealeri auto specializai
n maini second hand, acesta a considerat c este
ndreptit s aplice TVA la marja de profit.
Pentru a nu cdea ntr-o capcan similar, este
imperios necesar s verificai nscrierea regimului
special de impozitare pe factura primit de la furnizor.
Dac factura nu conine as el de meniuni exprese
sau nicio alt meniune, se poate considera c
furnizorul a aplicat o scu re de TVA pentru livrarea
intracomunitar conform similarului art. 143
alin. (2) C.fisc. (art. 138 din Direc va 112/2006/CE)
din alt stat membru i n acest caz nu se mai poate
fi aplica regimul special pentru bunuri second hand
la revnzare.
Conform art. 155 C.fisc. (echivalentul art. 226 din
Direc va 112), pe factur trebuie menionat expres
regimul de TVA aplicabil i ar colul din Direc va 112,
ce l reglementeaz. n cazul bunurilor second hand,
este vorba de art. 313 i urm. din Direc va 112.
Proveniena bunului achiziionat (de pe piaa
intern, din alt stat al Uniunii Europene sau din
import) nu prezint importan n ceea ce privete
aplicabilitatea regimului special la momentul
revnzrii.
Cu toate acestea, trebuie reinut c regimul marjei
nu se aplic livrrilor de bunuri pe care nsui
comerciantul persoan impozabil le-a importat n
Uniune, fiind supus regimului normal de TVA1.
1
A se vedea Decizia CJUE n cauza C-203/10 Auto

Nikolovi OOD.
n baza principiului neutralitii, regimul marjei de

profit se aplic i dealerilor sale and leaseback,
care achiziioneaz maini second hand. Important
este ca la momentul achiziiei s existe intenia
de revnzare acestora chiar dac apare n plan
secund, ca accesoriu al ac vitii de exploatare n
leasing2.
Un alt caz special l cons tuie cel n care persoana
impozabil revnztoare achiziioneaz bunurile
second-hand de la o persoan care a avut drept
parial de deducere la achiziie (e.g. deducerea n
proporie de 50% a TVA-ului aferent achiziiei de
autovehicule).
Curtea de Jus ie a Uniunii Europene a respins3
ns ex nderea aplicrii regimului marjei de profit
i asupra revnzrilor al cror regim normal de
impozitare ar fi presupus o dubl impozitare
parial, preciznd c trstura comun a cazurilor
de aplicare a regimului de impozitare a marjei de
profit, n rndul crora se nscrie scu rea prevzut
la art. 136 lit. (b) din direc va amin t, o cons tuie
faptul c persoana care a livrat bunul respec v
comerciantului persoan impozabil nu a putut
deduce n nicio modalitate taxa pl t n amonte
la achiziionarea acestui bun i a suportat, aadar,
aceast tax n integralitate.
Obligaii administra ve impuse de regimul

marjei de profit
n condiiile n care persoana impozabil revnztoare efectueaz att operaiuni supuse regimului
normal de tax, ct i regimului special, trebuie s
in evidene separate pentru operaiunile supuse
fiecrui regim i s stabileasc taxa colectat n
cadrul regimului special pentru fiecare perioad
fiscal n care trebuie s depun decontul de tax.
Dac totalul marjei profitului pentru o perioad
fiscal, alta dect ul ma perioad fiscal a anului
calendaris c, este nega v, marja se reporteaz
pe perioada fiscal urmtoare prin nregistrarea
acestei marje nega ve ca atare n jurnalul special.
2
A se vedea parag. 44 din Decizia CJUE n cauza

C-280/04 Jyske Finans A/S.
3
A se vedea Decizia CJUE n cauza C-160/11, Bawaria
Motors.
21
Impozite indirecte
Totalul marjei nega ve a profitului pentru ul ma
perioad fiscal a anului calendaris c nu poate fi
reportat pentru anul calendaris c urmtor.
Persoana care aplic regimul special este obligat:
s in un jurnal special de cumprri i un
jurnal special de vnzri, n care se nscriu
toate bunurile supuse regimului special;
s in un registru care permite s se stabileasc,
la finele fiecrei perioade fiscale, alta dect
ul ma perioad fiscal a anului calendaris c,
totalul bazei de impozitare pentru livrrile
efectuate n respec va perioad fiscal i,
dup caz, taxa colectat;
s in evidena separat pentru stocurile de
bunuri supuse regimului special;
Concluzie
Mul tudinea de obligaii administra ve i de
raportare, precum i numrul mare de li gii
(inclusiv ntrebri preliminare adresate Curii
de Jus ie a Uniunii Europene) arat c regimul
simplificat de TVA pentru bunurile second hand nu
este aa de... simplu cum pare la prima vedere.
Pentru a evita erori majore n interpretarea
dispoziiilor legale, nu uitai c acest regim este
incompa bil cu achiziia bunurilor n regimurile
normale de tax (inclusiv cele de scu re de TVA i
taxare invers).
Mai mult dect att, fundamentul acestui regim
special este evitarea dublei impuneri, nu crearea
unui regim fiscal privilegiat...
s emit o factur prin autofacturare ctre

fiecare furnizor de la care achiziioneaz bunuri
supuse regimului special i care nu este obligat
s emit o factur.
22
Impozite indirecte
Despre deduc bilitatea TVA n cazul facturilor emise de contribuabili

inac vi fiscal. Cazul beneficiarului de bun-credin
Ciprian Pun,
Conf.univ.dr. la Universitatea Babe-Bolyai,
Facultatea de ine Economice i Ges unea Afacerilor
Avocat, Baroul Cluj
n luna octombrie a a anului 2011, prin Ordinul

preedintelui ANAF nr. 3347/20111 s-au aprobat
procedurile de aplicare a art. 781 alin. (1) lit. a)
C.proc.fisc. cu privire la Registrul Contribuabililor
Inac vi. Mai mult, un alt act subsidiar, OPANAF
nr. 1730/2011, impune obliga vitatea comunicrii
inac vrii vectorului fiscal conform art. 44 alin. (3)
C.proc.fisc.
Prac ca ANAF de a publica pe site-ul propriu
anunurile de inac vare nu respect prevederile
art. 44 alin. (3) C.proc.fisc., care prevede impera v:
Comunicarea prin publicitate se face prin afiarea,
concomitent, la sediul organului fiscal emitent
i pe pagina de internet a Ageniei Naionale
de Administrare Fiscal, a unui anun n care se
menioneaz c a fost emis actul administra v fiscal
pe numele contribuabilului. n cazul actelor administra ve emise de organele fiscale prevzute la art. 35,
afiarea se face, concomitent, la sediul acestora i
pe pagina de internet a autoritii administraiei
publice locale respec ve. n lipsa paginii de
internet proprii, publicitatea se face pe pagina de
internet a consiliului judeean. n toate cazurile,
actul administra v fiscal se consider comunicat n
termen de 15 zile de la data afirii anunului.
n materie de TVA, la nivelul Uniunii Europene
discutm despre un drept european fiscal,
deoarece operaiunile preluate n Codurile fiscale
ale statelor membre i au sursa n Direc va
2006/112/CE a privind sistemul comun al taxei pe
valoarea adugat.
n acest context, facem apel n acest domeniu
la jurisprudena constant a Curii de Jus ie a
1
M. Of. nr. 754 din 26 octombrie 2011.
Uniunii Europene i a recentei spee C-324/11

aflate pe rolul Curii, avnd ca obiect o cerere
de pronunare a unei hotrri preliminare
formulate n temeiul ar colului 267 TFUE de
Legfelsbb Brsg (Ungaria), prin decizia din 21
aprilie 2011, primit de Curte la 29 iunie 2011, n
procedura Gbor Tth mpotriva Nemze Ad- s
Vmhivatal szak-magyarorszgi Regionlis Ad
Figazgatsga, care menioneaz c Direc va
2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie
2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea
adugat i principiul neutralitii fiscale trebuie
interpretate n sensul c se opun ca autoritatea
fiscal s refuze unei persoane impozabile
dreptul de a deduce taxa pe valoarea adugat
datorat sau achitat pentru servicii care i-au fost
furnizate numai pentru mo vul c autorizaia de
ntreprinztor individual a emitentului facturii i-a
fost retras acestuia din urm nainte de a presta
serviciile n cauz sau de a emite factura aferent,
atunci cnd aceasta din urm cuprinde toate
informaiile impuse la ar colul 226 din aceast
direc v, n special pe cele necesare iden ficrii
persoanei care a ntocmit factura respec v i a
naturii serviciilor prestate.
2) Direc va 2006/112 trebuie interpretat n
sensul c se opune ca autoritatea fiscal s refuze
unei persoane impozabile dreptul de a deduce
taxa pe valoarea adugat datorat sau achitat
pentru servicii care i-au fost furnizate pentru
mo vul c emitentul facturii aferente acestor
servicii nu a declarat lucrtorii pe care i folosea,
fr ca aceast autoritate s dovedeasc, avnd n
vedere elemente obiec ve, c aceast persoan
impozabil a sau trebuia s e c operaiunea
23
Impozite indirecte
invocat pentru a jus fica dreptul de deducere
era implicat ntr-o fraud svrit de emitentul
respec v sau de un alt operator care intervine n
amonte n lanul de prestaii.
3) Direc va 2006/112 trebuie interpretat n sensul
c faptul c persoana impozabil nu a verificat
dac exist un raport juridic ntre lucrtorii folosii
pe an er i emitentul facturii sau dac emitentul
facturii a declarat ace lucrtori nu cons tuie o
circumstan obiec v de natur s permit s
se concluzioneze c des natarul facturii a sau
trebuia s e c lua parte la o operaiune implicat
ntr-o fraud privind taxa pe valoarea adugat,
n cazul n care acest des natar nu dispunea de
indicii care s jus fice presupunerea existenei
unor nereguli sau a unei fraude n sfera emitentului
menionat. n consecin, dreptul de deducere nu
poate fi refuzat din cauza faptului menionat, att
mp ct condiiile de fond i de form prevzute
de direc va menionat pentru exercitarea acestui
drept sunt ntrunite.
4) Atunci cnd autoritatea fiscal furnizeaz indicii
concrete privind existena unei fraude, Direc va
2006/112 i principiul neutralitii fiscale nu se
opun ca instana naional s verifice, n temeiul
unei examinri globale a tuturor circumstanelor
speei, dac emitentul facturii a efectuat el nsui
operaiunea n cauz. Cu toate acestea, ntr-o
situaie precum cea din aciunea principal, dreptul
de deducere nu poate fi refuzat dect atunci cnd
autoritatea fiscal dovedete, avnd n vedere
elemente obiec ve, c des natarul facturii a sau
ar fi trebuit s e c operaiunea invocat pentru
a jus fica dreptul de deducere era implicat ntr-o
fraud svrit de emitentul respec v sau de un
alt operator care intervine n amonte n lanul de
prestaii.
Invocarea jurisprudenei europene cu tlu de
principiu am fcut-o raportat la importana
ei pentru dreptul fiscal naional. Art. 267 din
TFUE (ex art. 234 TCE) reglementeaz procedura
hotrrilor preliminare, una dintre prevederile
cele mai interesante ale Tratatului. Curtea de
Jus ie a statuat c protecia jus iabililor necesit
recunoaterea plenitudinii de competen n
favoarea judectorului naional n exercitarea
24
funciei sale comunitare, el fiind, n consecin,

judectorul de drept comun n aplicarea dreptului
comunitar (Hot. Simmenthal, 9.III. 1978). Aceast
plenitudine de competen a judectorului
naional se manifest, n special, n cadrul ches unii
prejudiciale, Curtea statund c o regul de
drept naional privete posibilitatea jus iabililor
s nu statueze n ul ma instan, putnd s-i
exercite facultatea de a sesiza Curtea de Jus ie cu
problemele de interpretare a dreptului comunitar
referitoare la situaia juridic n discu e (CJCE,
16 ianuarie 1974, Hot. Rheimmhlen, 166/1973).
Autoritatea hotrrilor adoptate de cele dou
jurisdicii europene i fora lor de penetrare n
sistemele juridice naionale, ale statelor membre,
cons tuie, totodat, factori de importan major
n aplicarea dreptului european, dar i n integrarea
juridic european. Efectul direct produs n planul
norma v naional, n prac cile administra ve i n
jurisprudena intern, dar i n mediul valorilor e ce
i culturale naionale, atest finalitatea expansiunii
puterii judiciare europene n ul mii ani.
n calitatea sa de judector european, judectorul
naional este, fr ndoial, liantul ntre principiul
autonomiei ins tuionale a statelor membre, pe
de o parte, i limitele acestui principiu cuprinse
n noiunea efectului u l al dreptului comunitar,
n nediscriminarea procedural, n respectul
exigenelor sau regulilor procedurale comunitare,
pe de alt parte.
Textul art. 267 TFUE, ca i jurisprudena constant
a CJUE, atribuie Curii puterea de a interpreta
tratatele i actele juridice derivate ale ins tuiilor
UE. n conformitate cu prevederile art. 142
alin. (2) din Cons tuia Romniei, ca urmare a
aderrii, prevederile tratatelor cons tu ve ale
Uniunii Europene, precum i celelalte reglementri
comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate
fa de dispoziiile contrare din legile interne, cu
respectarea prevederilor actului de aderare.
n acest domeniu, demersul care trebuie fcut este
acela de a ajusta buna-credin a contribuabilului
cu nevoia de deducere a TVA-ului. Nimeni nu poate
impune unui contribuabil onest sarcina suportrii
unui procentaj de 24% doar pentru c partenerul
su a fost de rea-credin. Sau?
Procedur fiscal
Reaua-credin a fiscului sub lupa Marii camere

a Curii de Jus ie a Uniunii Europene
Cosmin Flavius Costa,
Asist.univ.dr. la Universitatea Babe-Bolyai Cluj-Napoca, Facultatea de Drept,
Avocat partener, Costa, Negru & Asociaii SCA
Pentru contribuabili i pentru avocai, n unele

cazuri i pentru magistrai, nu mai este o noutate
faptul c fiscul din Romnia este exponentul unui
veritabil principiu al relei-credine n relaiile
cu contribuabilii. n pofida tentativelor de a
lefui imaginea prfuit a Ageniei Naionale
de Administrare Fiscal, reaua-credin pare a fi
unul dintre demonii care bntuie fiscul, de la eful
instituiei i pn la cel mai mrunt funcionar. Iar
domeniul n care lucrurile se pot observa cel mai
bine este cel al taxelor percepute cu ocazia primei
nmatriculri a vehiculelor n Romnia, percepute
dup data de 1 ianuarie 2007. Dou exemple pot
fi elocvente:
i) la cteva zile dup pronunarea hotrrii Curii
de Jus ie a Uniunii Europene din 7 aprilie 2011
n afacerea Ioan Tatu, eful de atunci al fiscului
spunea c ...hotrrea se aplic numai n cauza de
la Sibiu.
ii) la mai bine de trei ani de la pronunarea hotrrilor Curii n afacerile Tatu i Nisipeanu, n condiiile
existenei unei jurisprudene unanime a instanelor
n sensul res tuirii taxei de poluare percepute n
temeiul O.U.G. nr. 50/2008, fiscul respinge toate
cererile de res tuire ale contribuabililor i-i ndrum
pe ace a s se adreseze instanei, de unde pot
obine eventual, alturi de res tuirea taxei, dobnzi
i cheltuieli de judecat. Arareori, se invoc drept
temei juridic art. 5 i 13 Cod procedur fiscal
i se spune, sentenios, c n Romnia se aplic
cu prioritate reglementrile naionale i voina
legiuitorului aa cum rezult din lege.
Aceast a tudine a fiscului romn i n general
a execu vului pare s fi fost recent observat i
la nivelul Curii de Jus ie a Uniunii Europene.
n acest context, ne-au atras atenia concluziile

expuse de avocatul general Melchior Wathelet
n faa Marii Camere a Curii de Jus ie a Uniunii
Europene, n afacerea C-331/13, Ilie Nicolae
Nicula vs. Administraia Finanelor Publice Sibiu,
Administraia Fondului pentru Mediu.
n esen, litigiul principal este unul de natur
procedural. Domnul Nicula a achitat n baza
O.U.G. nr. 50/2008 o tax de poluare i ncearc
s obin restituirea acesteia pe cale judiciar.
n cursul procedurii ns a intervenit O.U.G.
nr. 9/2013 privind timbrul de mediu, iar n special
art. 4 lit. d) din acest act normativ pare s-l lezeze pe
domnul Nicula. Concret, dac ar obine o hotrre
judectoreasc favorabil n temeiul creia i-ar
recupera taxa de poluare achitat n anul 2009,
achitarea timbrului de mediu ar fi obligatorie
pentru dobnditorul subsecvent al vehiculului, la
momentul transcrierii dreptului de proprietate. Pe
cale de consecin, previzibil, domnul Nicula ar fi
obligat s reduc semnificativ preul de vnzare al
vehiculului deja nmatriculat n Romnia. n plus,
prin raportare la art. 12 din O.U.G. nr. 9/2013,
instana naional pare a se ntreba dac hotrrea
judectoreasc pe care previzibil o va pronuna
n baza jurisprudenei Nisipeanu coninnd, n
esen, obligaia de res tuire integral a taxei de
poluare va produce efecte juridice depline, n
condiiile n care acest art. 12 fixeaz o procedur
de res tuire, extrajudiciar, doar a diferenei dintre
mbrul de mediu determinat conform O.U.G.
nr. 9/2013 i taxa de poluare achitat n temeiul
O.U.G. nr. 50/2008.
Tribunalul Sibiu a transmis Curii o ntrebare
general referitoare la compa bilitatea O.U.G.
25
Procedur fiscal
nr. 9/2013 cu dreptul european, iar la solicitarea
expres a Guvernului romn, cauza a fost atribuit
spre soluionare Marii Camere a Curii de Jus ie a
Uniunii Europene.
n esen, concluziile avocatului general Wathelet
au punctat urmtoarele chestiuni, pe care noi le
considerm eseniale pentru problema juridic ce
va fi dedus analizei Curii:
i) n spe, compa bilitatea reglementrii naionale trebuie verificat doar prin raportare la dispoziiile art. 110 TFUE, fr a fi aduse n discuie
celelalte principii i norme evocate de instana de
trimitere;
ii) conform avocatului general, n special n urma
pronunrii hotrrii Tatu, autoritile romne
trebuiau s aleag n realitate ntre dou opiuni
pentru a se conforma cu obligaiile ce le revin n
temeiul dreptului Uniunii: fie desfiinarea taxei
pe poluare i rambursarea sumelor percepute
n temeiul acestei taxe contribuabililor care
o pl ser deja, nsoit de introducerea sau
de neintroducerea unei taxe noi conforme cu
art. 110 TFUE pentru viitor; fie meninerea taxei pe
poluare (indiferent de denumire), dar s o solicite
fr ntrziere i de la proprietarii de autovehicule
de ocazie nmatriculate deja n Romnia. n loc
s aleag una dintre aceste soluii, Guvernul
romn a optat n realitate, prin O.U.G. nr. 9/2013,
pentru un regim care impune tuturor vehiculelor,
importate sau neimportate, o nou tax ncepnd
de la o dat viitoare, permind n acelai mp
autoritilor fiscale s pstreze sumele percepute
n mod nelegal n temeiul taxei pe poluare pn
n momentul unei transcrieri viitoare a dreptului
de proprietate asupra vehiculului n cauz, care va
determina plata mbrului de mediu;
iii) se ridic, aadar, problema dac un stat
membru poate refuza res tuirea unei taxe contrare
dreptului Uniunii prin introducerea unei taxe noi,
eventual exigibile n viitor, i a unui temei juridic
care permite administraiei fiscale s pstreze
suma perceput n temeiul taxei declarate contrare
dreptului Uniunii pn n momentul n care noua
tax devine exigibil, compensarea dintre cele dou
taxe efectundu-se n acelai moment. n acest
26
context, chiar dac afacerea privete res tuirea

taxei pe poluare, iar nu impunerea mbrului
de mediu, trebuie analizat dac coroborarea
ar colelor 4 i 12 din O.U.G. nr. 9/2013, care amn
res tuirea taxei pe poluare pn la data la care
mbrul de mediu devine exigibil, i n msura n care
cuantumul taxei pe poluare depete acest mbru,
respect obligaia de a res tui taxele percepute cu
nclcarea dreptului Uniunii, eliminnd, totodat,
discriminarea interzis prin art. 110 TFUE, pe care o
ins tuise O.U.G. nr. 50/2008;
iv) avocatul general a respins argumentele avansate
de Guvern, n sensul c ar exista o incompa bilitate
ntre jurisprudena Nadasdi Nemeth (hotrri
pronunate de Curte n anul 2006) i jurisprudena
Tatu Nisipeanu (2011);
v) de asemenea, avocatul general a avansat ideea
c efectele hotrrii Tatu mpiedic o interpretare
a art. 4 din O.U.G. nr. 9/2013 n sensul c mbrul
de mediu ar fi datorat la un alt moment dect unul
viitor, cel al transcrierii dreptului de proprietate
asupra vehiculului n cauz;
vi) n schimb, adoptnd o poziie apropiat de cea
a instanei naionale, avocatul general a considerat
c art. 12 din O.U.G. nr. 9/2013 este incompa bil
cu art. 110 TFUE. S-a indicat n acest sens faptul
c art. 12 permite, pe de-o parte, autoritii fiscale
s pstreze sumele percepute prin intermediul
taxei de poluare cu nclcarea art. 110 TFUE sau
o parte din aceste sume, as el nct obligaia
de res tuire a sumelor prelevate cu nclcarea
dreptului european nu este respectat. Pe de alt
parte, cel puin pentru unele categorii de vehicule,
obligaia de plat a mbrului de mediu este fie
amnat (pn la momentul transcrierii dreptului
de proprietate asupra vehiculului), fie inexistent
(n cazul vehiculelor care nu sunt nstrinate, a
celor sustrase sau distruse). De al el, aceasta este
i poziia exprimat n li giu de Comisia European.
n ceea ce ne privete, n lumina concluziilor avocatului general n afacerea Nicula i a jurisprudenei
anterioare, observm urmtoarele:
-
conduita autoritilor naionale, care de la

1 ianuarie 2007 au inventat cu rea-credin
taxele de nmatriculare pentru a acoperi golul
Procedur fiscal
bugetar creat de dispariia taxelor vamale a
fost sancionat fie de instanele naionale (n
ceea ce privete incompa bilitatea fostei taxe
speciale pentru autoturisme i autovehicule cu
art. 90 TCE), fie de Curtea de Jus ie a Uniunii
Europene (hotrrile pronunate n afacerile
Tatu, Nisipeanu i Ciocoiu-Cmpean);
-
n lumina jurisprudenei Curii n afacerea

Irimie, limitarea cu rea-credin a dreptului
contribuabililor de a primi dobnzi fiscale
odat cu res tuirea taxelor contrare art. 110
TFUE a fost, de asemenea, sancionat;
afacerea Nicula pare a fi ocazia perfect pentru

ca Marea Camer a Curii de Jus ie a Uniunii
Europene s sancioneze reaua-credin a
fiscului n ceea ce privete limitarea dreptului
contribuabililor la res tuirea automat (extrajudiciar) a taxelor declarate ca fiind incompabile cu dreptul european;
n viitorul apropiat, cel puin dou alte mostre

de rea-credin vor ajunge n atenia Curii:
modalitatea de calcul a mbrului de mediu
(care, cel puin n lumina jurisprudenei X, este
incompa bil cu art. 110 TFUE) i ealonarea/
blocarea res tuirii sumelor de plat stabilite
prin hotrri judectore irevocabile, n
temeiul O.U.G. nr. 8/2014.
n context, ne-am dori, desigur, ca reaua-credin

s fie sancionat i ntr-un alt mod. ntruct cel
puin deocamdat nu exist un mecanism care
s permit angajarea rspunderii legisla vului
pentru erori de reglementare (spre pild, pentru
elaborarea i aprobarea unei legi incompa bile cu
dreptul european), dou par a fi mecanismele la
ndemna contribuabililor: o aciune n despgubiri
pentru prejudiciile cauzate prin ordonane de
urgen declarate necons tuionale, conform
art. 9 din Legea nr. 554/2004 (nsoit, desigur,
de excepia de necons tuionalitate a O.U.G.
nr. 9/2013 sau O.U.G. nr. 8/2014); angajarea
rspunderii funcionarilor fiscului, pe temeiul
art. 16 din Legea nr. 554/2004 (spre pild, prin
obligarea funcionarilor care au respins cererea de
res tuire a taxei, n solidar cu autoritatea public,
la suportarea dobnzilor fiscale i a cheltuielilor de
judecat). Asemenea mecanisme ar avea desigur un
rost: acela de a responsabiliza fiscul i funcionarii
fiscului i de a-i face s se racordeze la exigenele
dreptului european, privite prin prisma obligaiilor
ce revin execu vului (n sens larg, incluznd deci i
autoritile fiscale) potrivit art. 148 alin. (2) i (4)
din Cons tuia Romniei.
27
Procedur fiscal
Corecta iden ficare a tularului obligaiei fiscale prin NIF/CIF/CNP

Ioana Maria Costea,
Lect.univ.dr. la Universitatea Al.I.Cuza din Iai, Facultatea de Drept
Avocat, Baroul Iai
Efectul nregistrrii fiscale este obinerea unui

cod de iden ficare fiscal, conform art. 72 C.proc.
fisc. n temeiul declaraiei de nregistrare fiscal,
fiecare contribuabil obligat la nregistrare va primi
un cer ficat de nregistrare fiscal. Cer ficatul
de nregistrare fiscal are ca principal obiect
individualizarea codului de iden ficare fiscal.
Codul de iden ficare fiscal cunoate urmtoarele
cinci forme, potrivit art. 72 C. proc. fisc., n funcie
de categoria juridic a contribuabilului:
1) codul de nregistrare fiscal atribuit de organul
fiscal pentru persoane fizice care obin venituri din
ac viti independente (mai puin comercianii);
2) numrul de nregistrare fiscal atribuit de
organul fiscal pentru persoane fizice fr cod
numeric personal;
3) codul numeric personal atribuit la natere
pentru alte categorii de persoane fizice care dein
cod numeric personal;
4) codul de nregistrare fiscal atribuit de organul
fiscal pentru persoane juridice care nu au calitatea
de comerciant i en tile fr personalitate
juridic;
5) codul unic de nregistrare atribuit n procedura
de la ONRC pentru comerciani persoane fizice i
juridice.
Pentru pl torii de TVA, codul de nregistrare fiscal
va fi ntotdeauna precedat de meniunea RO. Spre
exemplu, pentru un comerciant: RO 13788632.
Codul de iden ficare fiscal, potrivit art. 73
C.proc.fisc., va fi nscris obligatoriu ca element
de iden ficare pe orice facturi, scrisori, oferte,
comenzi sau pe orice alte documente emise de
contribuabil.
28
n cazul persoanelor juridice, codul de identificare

fiscal este unic i servete ca element extrem de
util de identificare.
n cazul persoanelor fizice, este posibil s coexiste
mai multe coduri de iden ficare.
n mod tradiional, persoana fizic deine CNP i n
subsidiar dobndete un cod de iden ficare diferit,
CUI sau CIF, dup nregistrarea fiscal.
O alt ipotez este cea a dublei ac viti, cum ar fi
cazul persoanei salariat (pentru care se u lizeaz
CNP) i concomitent PFA (pentru care se u lizeaz
CUI) ori liber-profesionist (pentru care se u lizeaz
CIF). Aceste persoane fizice stabilesc impozitul pe
venit pe surse, n sensul c ges oneaz mai multe
patrimonii de afectaiune n sensul art. 80 C.fisc.
Pentru a i a nge scopul de element de iden ficare, se impune ca n aceste ipoteze codul de
iden ficare s fie corect indicat. n practica
judiciar, instanele au admis c titular al obligaiei
fiscale este profesionistul identificat cu cod de
nregistrare fiscal, conform art. 79 C.proc.fisc., i
nu persoana fizic iden ficat prin cod numeric
personal.
n acest sens, a se vedea: C.A. Oradea, s. com., cont.
adm. fisc., sent. civ. nr. 654/2009: Dei textele
de lege menionate mai sus stabilesc n mod clar
tularul obligaiei fiscale pentru veniturile obinute
din ac viti independente, prta, prin nclcarea
acestor dispoziii legale, precum i a O.M.F.P.
nr. 1346/2006 privind procedura de atribuire a
codului de nregistrare fiscal pentru persoanele
fizice care desfoar ac viti economice n mod
independent sau exercit profesii liberale, care, n
cap. I pct. 4, menioneaz c codul de nregistrare
fiscal este u lizat de contribuabili persoane fizice
Procedur fiscal
care desfoar ac viti liberale n relaia cu
organul fiscal competent i cu ceilali contribuabili,
a stabilit prin decizia de impunere ca fiind tular
al obligaiei fiscale persoane fizic iden ficat prin
CNP, i nu cabinetul de insolven B.O., iden ficat
cu codul de iden ficare fiscal nr. (...).
n acest sens, a se vedea C.A. Bacu, s. com., cont.
adm. fisc., sent. civ. nr. 153/2010: n perioada
01.01.2008-31.12.2008, reclamanta a nregistrat
ncasri n sum total de 120.453 lei, rezultate
din executarea contractului de mandat comercial
nr. 19/31.05.2005 ncheiat cu S.C. () S.R.L. Aceste
venituri nu au fost realizate de persoana fizic (de
drept civil) N.E., ci de persoana fizic ce desfoar
activiti independente n mod individual P.F.
N.E., aspect esenial reinut n actele de impunere
fiscal (prin care obligaiile fiscale se stabilesc n
sarcina entitii juridice P.F. N.E., reprezentat
legal de d-na N.E.).
As el, la nivel judiciar, instanele oblig la iden ficarea patrimoniului de afectaiune care a generat
venitul i a persoanei care este tularul acelui
venit, n forma juridic rezultnd din autorizare i
nregistrare.
n practica administrativ, organele fiscale emit, de
regul, decizii de impunere pentru persoana fizic
(individualizat prin CNP), i nu pentru profesionist

(individualizat prin CUI sau CIF). Punctul de
pornire al acestei proceduri este Declaraia 200
care cuprinde toate veniturile din fiecare surs
iden ficate separat. Cu toate acestea, Declaraia
200 se completeaz ntr-un singur cmp referitor
la codul de iden ficare fiscal, ceea ce duce la
u lizarea CNP, i nu a CUI sau CIF pentru fiecare
surs. Mai mult, i Decizia de impunere 250 preia
informaiile tot centralizat raportat la CNP.
Pentru a respecta cerinele impuse de prac ca judiciar i de nsui scopul procedurii de nregistrare,
soluiile vor fi diferite pentru fiecare caz n parte.
n cazul persoanei fizice, cu o singur surs de
venit avnd cod de identificare propriu, actele
administra ve fiscale vor fi emise u liznd acel
cod i iden ficnd contribuabilul autorizat PFA;
cabinet individual etc. n cazul persoanei fizice, cu
mai multe surse de venit i coduri de iden ficare
diferite, s-ar impune stabilirea obligaiilor fiscale
corelat cu fiecare cod specific.
Dei ches unea poate prea ca prezentnd doar
interes teore c, apreciem c iden ficarea corect
a contribuabilului este un aspect ce ine de legalitatea tlului de crean fiscal, cu implicaii asupra
procedurilor de colectare a obligaiilor fiscale.
29
Impozitul pe construcii: incer tudini i controverse

Mihaela Popescu,
Director, Schoenherr Tax Bucharest SRL
Dei a trecut aproape un an de zile de cnd

Guvernul a introdus peste noapte impozitul pe
construcii speciale, acest impozit con nu s
fie un mr al discordiei ntre mediul de afaceri i
guvernani.
Dincolo de controversele legate de costurile
excesive pe care acest impozit le ocazioneaz pentru
mediul de afaceri, de faptul c acesta ascunde
de fapt ineficiene n colectarea i ges onarea
banilor publici sau de faptul c ncasrile la
bugetul de stat (1,5 mld. lei) au fost de 3 ori mai
mari decat cele prognozate, numeroase dispute i
incer tudini rezult chiar din formularea actual
a textului de lege, cruia i lipsete rigoarea
necesar. Asupra acestor formulri lapidare ale
textului de lege ne propunem s ne concentrm
atenia n cele ce urmeaz.
Noiunea de contribuabil al impozitului pe

construcii
Noiunea de contribuabil include, la modul
general, diverse categorii de persoane juridice, fr
nicio condiionare n ceea ce privete deinerea
sau u lizarea vreunei construcii. S-ar putea
deci interpreta c, de exemplu, orice societate
comercial din Romnia este contribuabil i, pe
cale de consecin, ar trebui s-i nregistreze n
mod corespunztor aceast obligaie n vectorul
fiscal, indiferent de existena vreunei construcii
n patrimoniul su. Mergnd mai departe cu
acest raionament, ajungem la concluzia (desigur,
absurd!) c orice societate ar trebui s depun
declaraii privind impozitul pe construcii, chiar i
dac nu datoreaz niciun impozit, caz n care va
completa declaraia cu zero. Dei nu mprtim
o as el de interpretare, ea decurge din actuala
formulare a textului de lege.
30
Definiia construciilor
Codul fiscal definete ca obiect al impunerii
construciile prevzute n grupa 1 din Catalogul
privind clasificarea i duratele normale de
funcionare a mijloacelor fixe, aprobat prin
Hotrrea Guvernului nr. 2139/2004 (denumit n
cele ce urmeaz Catalogul Mijloacelor Fixe).
Desigur, legea este uor de interpretat ntr-o
manier simplist, n care construciile se regsesc
n Catalogul Mijloacelor Fixe i sunt, totodat,
nregistrate n contabilitate ca mijloace fixe de pul
construciilor. n realitate, exist ns foarte multe
situaii a pice asupra crora planeaz incer tudinea n privina ncadrrii n categoria construciilor
i a aplicrii impozitului pe construcii speciale.
Aa cum vom exemplifica n cele ce urmeaz,
exist trei mari surse de incer tudine n privina
obiectului impunerii.
Definiia construciilor. Dei impozitul n discuie
este denumit generic impozit pe construcii, nu
exist o definiie a construciilor nici n Codul fiscal i
nici n alte acte norma ve, ceea ce ridic numerose
probleme de interpretare. As el, simplul fapt c
purile de construcii menionate n grupa 1 din
Catalogul Mijloacelor Fixe necesit autorizaie de
construire, s ne permit oare s interpretm c un
ac v se ncadreaz n categoria construciilor doar
n msura n care necesit autorizaie de construire
conform Legii nr. 50/1991 privind autorizarea
executrii lucrrilor de construcii? Ce s-ar ntmpla
atunci cu lucrrile de modernizare/amenajare
care nu necesit autorizaie de construire? Putem
interpreta n mod rezonabil c acestea nu sunt
construcii?
Ne dm seama c poate este greu de gsit o
formulare general care s defineasc n mod
generic construciile prin referire la elementele lor,
ns este responsabilitatea legiuitorului de a veni
cu as el de clarificri i de a nu lsa la la tudinea
contribuabililor s fac aprecieri arbitrare n baza
unui text de lege simplist, elaborat n grab, greu
de neles i de aplicat, care creeaz premisele
unor costuri fiscale excesive i/ sau sanciuni.
Construcii care nu se regsesc n Catalogul
Mijloacelor Fixe. O alt problem prac c este
aceea c anumite puri de construcii nu se
regsesc n Catalogul Mijloacelor Fixe, catalog
care nu a mai fost actualizat de aproape zece ani.
Este cazul parcurilor fotovoltaice aprute n ul mii
ani, precum i a multor instalaii din domeniul
telecomunicaiilor, instalaii care, din punct de
vedere economic, sunt la limita dintre construcie
i echipament. Avnd n vedere costul fiscal
semnifica v ocazionat de impozitul pe construcii,
cost care decurge direct din ncadrarea contabil
a ac velor, devine cu att mai necesar revizuirea
i detalierea Catalogului Mijloacelor Fixe att n
ceea ce privete grupa 1, ct i n ceea ce privete
grupa 2, dei acest aspect nu pare s fie pe agenda
autoritilor.
Construcii care se regsesc n Catalog, dar nu sunt
nregistrate n contabilitate n grupa 21 aferent
construciilor. Un alt aspect neclar n privina
obiectului impunerii este acela al construciilor
de pul celor menionate n Grupa 1 din Catalogul
Mijloacelor Fixe, care nu sunt nregistrate contabil
n conturi de mijloace fixe, ci n conturi de stocuri
(cnd construciile sunt deinute doar n vederea
vnzrii) sau chiar n conturi de ac ve imobilizate
(atunci cnd u lizatorul obine doar anumite
drepturi de a folosi construciile). Aceast dis ncie
este important pentru c din formularea actual
a textului de lege este neclar dac n sfera de
aplicare a impozitului pe construcii speciale intr
doar acele construcii nregistrate n conturi de
mijloace fixe sau toate construciile, indiferent
de conturile n care sunt nregistrate din punct de
vedere contabil.
Avnd n vedere strnsa corelaie dintre aplicarea
impozitului pe construcii i Catalogul Mijloacelor
Fixe, considerm c n mod rezonabil intenia
legii a fost aceea de a aplica impozitul doar n

ceea ce privete acele construc i nregistrate n
conturi de mijloace fixe. Un argument n plus care
susine o as el de interpretare este faptul c, dei
proiectul iniial de norme metodologice fcea
referire la impunerea construciilor nregistrate
n conturi de stocuri, aceast prevedere a fost
eliminat n varianta final adoptat de legiuitor.
O as el de modificare a textului de lege nu poate
fi interpretat dect n sensul c acele construcii
care sunt nregistrate contabil n conturi de stocuri
nu fac obiectul impozitului pe construcii. Similar
se poate concluziona n privina construciilor care
pot fi nregistrate contabil n alte conturi dect
cele corespunztoare mijloacelor fixe. Dincolo de
aceste argumente, este de dorit ca textul de lege
s fie mult mai clar i riguros n a defini obiectul
impozitului pe construcii, as el nct contribuabilii
s poat determina n mod corect sarcina fiscal.
Lucrri de amenajare efectuate la spaiile

nchiriate de la persoane juridice
Un ul m aspect pe care am vrea s l aducem n
discuie vizavi de neclaritatea textului de lege este
cazul par cular al lucrrilor de amenajare efectuate
de locatari la spaiile nchiriate de la persoane
juridice. Este cazul marilor retaileri cu reele largi
de distribuie sau al ins tuiilor financiare cu reea
teritorial dezvoltat de agenii/sucursale, care
invariabil nchiriaz numeroase spaii comerciale
pe care le amenajeaz corespunztor. Probleme
speciale din perspec va aplicrii impozitului pe
construcii apar atunci cnd lucrrile de amenajare
sunt sub 25% din valoarea imobilelor respec ve,
caz n care legea poate fi interpretat n sensul n
care s-ar aplica impozitul pe construcii speciale pe
acele lucrri. O situaie similar apare atunci cnd
nu se poate determina cu exac tate cuantumul
acestor lucrri n valoarea cldirii.
Dei este discutabil n ce msur as el de lucrri de
amenajare se ncadreaz n categoria construciilor,
cert este c cei mai muli contribuabili le nregistreaz de o manier pur convenional n contul
212 corespunztor construciilor, ceea ce poate
conduce la concluzia c impozitul pe construcii
este aplicabil n cazul acestora.
31
Chiar dac admitem c as el de lucrri sunt de
natura construciilor i fac obiectul impozitului
pe construcii speciale, o as el de interpretare
ar conduce la o situaie de dubl impunere prin
suprapunere cu impozitul pe cldiri n cel mult trei
ani de la momentul realizrii lucrrilor respec ve.
Aceasta pentru c reglementrile n domeniul
impozitului pe construcii nu in cont de efectul
reevalurii cldirilor. Pe cale de consecin, locatarul va pl , pe de o parte, impozit pe construcii
pe acele amenajri pe toat durata de u lizare a
imobilului, n mp ce, pe de alt parte, proprietarul
va reevalua cldirea n maxim trei ani de la
momentul efecturii lucrrilor i va pl impozit pe
cldiri pe valoarea reevaluat, valoare care va ine
cont de amenajrile fcute de locatar. O as el de
dubl impunere contravine flagrant inteniei legii,
conform creia sunt scu te de la plata impozitului
pe construcii acele cldiri (inclusiv lucrri de
modernizare) care fac obiectul impozitului pe
cldiri. Echitabil ar fi s existe o prevedere expres
a legii din care s rezulte clar c, de la momentul
reevalurii, valoarea lucrrilor respec ve va fi
scu t de la calculul impozitului pe construcii,
ntruct va fi implicit inclus n baza impozabil
pentru impozitul pe cldiri.
32
Concluzii
Aspectele prezentate pe scurt n prezentul ar col
pun n discuie doar cteva din problemele de
interpretare pe care le ridic reglementrile actuale
din materia impozitului pe construcii speciale.
Considerm c se impune o revizuire riguroas a
textului de lege i asigurarea unei corelri ntre
aceste reglementri i cele referitoare la impozitul
pe cldiri pentru a evita posibile aspecte de dubl
impunere. Totodat, este necesar s se asigure un
cadru legisla v clar i echitabil, n concordan cu
principii fundamentale ale legislaiei fiscale, cum ar
fi principiul neutralitii sau al cer tudinii msurilor
fiscale. Pe lnga aceste aspecte, care in de
formularea textului de lege, nu ar trebui neglijate
nici aspecte substaniale legate de valoarea net
de impunere sau de reducere a cotei aplicabile,
aspecte semnalate frecvent de reprezentanii
mediului de afaceri, dar rmase fr ecou, cel puin
pn acum, la nivelul guvernanilor.
Jurispruden naional
Aciune n rspundere solidar conform art. 27 C.proc.fisc. Competen

Viorel Terzea,
Judector la Curtea de Apel Pite ,
secia a II a civil (comercial i de contencios administra v)
n cazul unei aciuni n rspundere solidar, nu sunt

aplicabile dispoziiile art. 10 alin. (1) teza a II-a din
Legea nr. 554/2004 privind competena material
dup valoarea obiectului li giului, dat fiind c
deciziile contestate se refer numai la atragerea
rspunderii solidare, fr a se contesta existena
sau cuantumul debitului fiscal pentru care a fost
angajat aceast rspundere. n cazul contestrii
altor acte administra ve fiscale dect cele care
privesc taxe i impozite, contribuii, datorii
vamale sau accesorii ale acestora, sunt aplicabile
normele generale de competen material
care reglementeaz raporturile procesuale n
orice li giu de contencios administra v i fiscal
(C.A. Piteti, s. a II-a civ., dec. nr. 63 din 12 mai
2014, dosar nr.107/46/2014).
Prin cererea de chemare n judecat nregistrat
pe rolul acestei instane la data de 12.02.2014,
reclamantul S.C. a solicitat n contradictoriu cu
in mata Administraia Judeean a Finanelor
Publice Arge ca instana prin hotrrea ce o va
pronuna s dispun anularea deciziei de angajare
a rspunderii solidare nr.180599/16.07.2013 i a
deciziei nr. 25535/10.09.2013.
n motivarea cererii s-a artat, n esen, c n mod
greit s-a emis decizia de angajare a rspunderii
solidare, ntruct a exercitat calitatea de asociat i
administrator doar pro forma. S-a mai artat c n mod
greit s-a angajat rspunderea solidar n condiiile n
care nu s-a dovedit existena relei-credine.
Curtea, analiznd cu prioritate excepia necompetenei materiale, reine urmtoarele:
Aciunea n anulare formulat de reclamantul
Sandu Constan n n baza dispoziiilor art. 1
din Legea nr. 554/2004 are ca obiect deciziile
nr. 180599/16.07.2013 i nr. 25535/10.09.2013 emise

de Administraia Judeean a Finanelor Publice
Arge pentru atragerea rspunderii sale solidare
cu debitoarea SC M.P. SRL pentru plata obligaiilor
fiscale restante n sum de 2.129.387 lei.
Actele administra ve deduse judecii au ca obiect
atragerea rspunderii solidare n conformitate cu
prevederile art. 27-28 din O.G. nr. 92/2003, republicat,
i nu se refer la taxe i impozite, contribuii, datorii
vamale i accesorii ale acestora. Prin urmare, Curtea
apreciaz c n spe nu sunt aplicabile dispoziiile
art.10 alin. (1) teza a II-a din Legea nr. 554/2004
privind competena material dup valoarea obiectului li giului, dat fiind c deciziile contestate se
refer numai la atragerea rspunderii solidare, fr a
se contesta existena sau cuantumul debitului fiscal
pentru care a fost angajat aceast rspundere. n
cazul contestrii altor acte administra ve fiscale
dect cele care privesc taxe i impozite, contribuii,
datorii vamale sau accesorii ale acestora, sunt aplicabile normele generale de competen material care
reglementeaz raporturile procesuale n orice li giu
de contencios administra v i fiscal. Dreptul comun
n aceast materie l cons tuie art. 96 pct. 1 NCPC i
art. 10 alin. (1) teza I din Legea nr. 554/2004, care
prevd competena de soluionare a li giilor n raport
cu rangul de competen funcional a autoritii
chemate n judecat. Potrivit acestor dispoziii legale,
competena de a se pronuna n prim instan asupra
legalitii deciziei de atragere a rspunderii solidare
cu debitorul declarat insolvabil, ntocmit de organul
fiscal teritorial, aparine tribunalului. Actele administra ve deduse judecii au fost emise de organul
fiscal teritorial n baza dispoziiilor art. 27 C.proc.fisc.,
conform crora nu se pot pune n discuie cuantumul,
legalitatea stabilirii obligaiilor de plat restante
ale debitorului i modul lor de executare, ci doar
33
Jurispruden naional
ndeplinirea condiiilor n care pentru aceste obligaii
pot rspunde n solidar cu debitorul i alte persoane
fizice sau juridice.
Pentru aceste considerente, Curtea, n temeiul
art. 132 NCPC, va admite excepia necompetenei
materiale i va declina cauza n favoarea Tribunalului
Arge, secia de contencios administra v.
Not: pentru o analiz recent a rspunderii

solidare, a se vedea: H. Sasu, Rspunderea solidar
n caz de insolven, reglementat de Codul de
procedur fiscal i de legea insolvenei, n Curierul
fiscal nr. 3/2013, p. 562-566; A. Ion, Rspunderea
solidar n procedura fiscal, n Curierul fiscal
nr. 3/2013, p. 136-139.
Pierderi tehnologice. Norma proprie de consum. Deduc bilitatea TVA

Asist.univ.dr. la Universitatea Babe-Bolyai Cluj-Napoca, Facultatea de Drept
Pe coordonatele fiscale pierderi tehnologice, norma

proprie de consum a unei societi de distribuie a
gazelor naturale i deduc bilitatea TVA-ului aferent
pierderilor tehnologice, nalta Curte de Casaie i
Jus ie, secia contencios administra v i fiscal a
soluionat prin decizia nr. 3178 din 10 septembrie
2014 o spe extrem de interesant. n fapt, nalta
Curte a meninut soluia pronunat n cauz de
ctre Curtea de Apel Cluj, secia a II-a civil, de
contencios administra v i fiscal prin sen na
nr. 293 din 29 aprilie 2013 i a confirmat anularea
unui raport de inspecie fiscal i a deciziei de
impunere aferente, aparinnd fostei Direcii
Generale a Finanelor Publice Cluj, pentru obligaii
fiscale de aproxima v 900.000 RON.
n fapt, societatea reclamant a fost supus unei
inspecii fiscale din partea organelor fostei Direcii
Generale a Finanelor Publice Cluj, care a stabilit
n sarcina societii obligaii suplimentare de plat
n ceea ce privete impozitul pe profit, respec v
taxa pe valoarea adugat. Conform afirmaiilor
organului fiscal, obligaiile fiscale suplimentare au
fost rezultatul faptului c, n viziunea organelor
fiscale, societatea nu deinea o norm proprie de
consum, valabil din punctul de vedere al organelor
fiscale. n consecin, pierderile tehnologice care
sunt aferente ac vitii de distribuie a gazelor
naturale, care reprezint obiectul de ac vitate al
societii, au fost considerate ca nefiind cheltuieli
deduc bile la determinarea impozitului pe profit,
34
respec v ca nefiind n msur s contribuie la

exercitarea dreptului de deducere. Aadar, s-a
solicitat societii s achite ctre bugetul de
stat o diferen de aproxima v 1.048.369 RON,
reprezentnd impozit pe profit, TVA i obligaii
fiscale accesorii, pentru pierderile tehnologice din
perioada 2008-2010.
Potrivit prii 171 pct. 23 din Normele metodologice
aferente art. 21 alin. (1) C.fisc., cuprinse n H.G.
nr. 44/2004, n sensul art. 21 alin. (1) din Codul
fiscal, sunt cheltuieli efectuate n scopul realizrii
de venituri impozabile i urmtoarele: () e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse n norma
de consum proprie necesar pentru fabricarea
unui produs sau prestarea unui serviciu; ()
j) cheltuielile reprezentnd can tile de energie
electric consumate la nivelul normei proprii de
consum tehnologic sau, n lipsa acesteia, la nivelul
normei aprobate de ctre Autoritatea Naional de
Reglementare n Domeniul Energiei, care include i
consumul propriu comercial, pentru contribuabilii
din domeniul distribuiei energiei electrice.
n conformitate cu dispoziiile art. 1531 pct. 6
alin. (7) din Normele metodologice aferente art. 128
C. fisc., cuprinse n aceeai H.G. nr. 44/2004,
Pierderile tehnologice stabilite potrivit legii sau,
dup caz, stabilite de persoana impozabil n
norma proprie de consum nu intr sub incidena
prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul
Jurispruden naional
fiscal. Deducerea taxei pentru achiziiile de bunuri
u lizate n ac viti economice care dau natere
la pierderi tehnologice se realizeaz pe baza
prevederilor generale ale art. 145 alin. (2) sau,
dup caz, ale art. 147 din Codul fiscal. Pierderile
care depesc normele de consum sunt asimilate
livrrilor de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d)
din Codul fiscal. Atunci cnd norma de consum
este stabilit de persoana impozabil, organul de
inspecie fiscal poate modifica coeficientul stabilit
n scopul aplicrii art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul
fiscal, dac sunt indicii obiec ve c pierderea
tehnologic a fost supradimensionat.
Ulterior, n partea 1531 pct. 6 alin. (7) din Normele
metodologice aferente art. 128 C.fisc., cuprinse n
aceeai H.G. nr. 44/2004, cu modificrile aduse de
H.G. nr. 50/2012, s-a prevzut c: n conformitate
cu prevederile art. 145 din Codul fiscal, orice
persoan impozabil are dreptul s deduc taxa
aferent achiziiilor de bunuri i servicii n msura
n care face dovada c acestea sunt u lizate
n scopul operaiunilor sale care dau drept de
deducere. Pierderile tehnologice nu intr sub
incidena prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din
Codul fiscal n limitele stabilite potrivit legii sau,
n lipsa acestora, n limitele stabilite de persoana
impozabil n norma proprie de consum, dar
pentru a preveni prac ci abuzive depirea acestor
norme este asimilat livrrii de bunuri conform
art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. Prin excepie,
n cazul societilor de distribuie a energiei
electrice nu intr sub incidena prevederilor art. 128
alin. (4) lit. d) din Codul fiscal can tile de energie
electric consumate la nivelul normei proprii de
consum tehnologic sau, n lipsa acesteia, la nivelul
normei aprobate de ctre Autoritatea Naional de
Reglementare n Domeniul Energiei pentru fiecare
societate de distribuie a energiei electrice, care
include i consumul propriu comercial. Deducerea
taxei pentru achiziiile de bunuri/servicii u lizate
n ac viti economice care dau natere la pierderi
tehnologice se realizeaz pe baza prevederilor
generale ale art. 145 alin. (2) sau, dup caz, ale
art. 147 din Codul fiscal.
Vom reine deci urmtoarele elemente eseniale din
analiza dispoziiilor legale prezentate: a) pierderile
tehnologice cuprinse n norma de consum proprie

necesar pentru prestarea unui serviciu sunt
cheltuieli deduc bile integral, n sensul art. 21
alin. (1) C.fisc.; b) atunci cnd norma de consum
este stabilit de persoana impozabil, organul de
inspecie fiscal poate modifica coeficientul stabilit
n scopul aplicrii art. 128 alin. (4) lit. d) C.fisc.,
dac sunt indicii obiec ve c pierderea tehnologic
a fost supradimensionat; c) per a contrario, n
cazul normei de consum aprobate de o autoritate
(de pild, Autoritatea Naional de Reglementare
n domeniul Energiei), organul fiscal nu are
posibilitatea de a modifica coeficientul determinat
de contribuabil; d) pierderile care depesc normele de consum sunt asimilate livrrilor de bunuri
conform art. 128 alin. (4) lit. d) C.fisc.
n urma unei inspecii fiscale cu o durat de un
an, fiscul a imputat societii faptul c pierderile
tehnologice nu sunt cheltuieli deduc bile la calculul
impozitului pe profit i nu dau natere dreptului de
deducere al TVA, din dou mo ve: norma proprie
de consum elaborat de societate nu este valid;
societatea nu a stabilit un plafon maxim al pierderilor
tehnologice deduc bile. De menionat faptul c, n
cursul inspeciei fiscale, fiscul a refuzat administrarea
oricrei exper ze tehnice sau contabile.
n schimb, n faa Curii de Apel Cluj argumentele
societii au prevalat. A reinut instana, inclusiv
prin raportare la concluziile exper zei efectuate n
cauz, c societatea a elaborat i a pus n prac c,
prin trimitere la o lucrare tiinific, un sistem
propriu de determinare a pierderilor tehnologice.
Concomitent, aceste pierderi au fost reduse de la
4,64% la 1,50% ntr-un interval de trei ani i s-au
situat cu 3-6% sub nivelul pierderilor tehnologice
existente la nivelul sistemului naional de distribuie a gazelor naturale. Pe cale de consecin,
s-a procedat la anularea deciziei de impunere i
a raportului de inspecie fiscal, cu consecina
obligrii fiscului la res tuirea sumelor percepute i
prelevate nelegal.
Societatea a fost reprezentat, n faa Curii de
Apel Cluj i a naltei Curi de Casaie i Jus ie, de
un consoriu procesual format din doamna avocat
Monica Pop din Baroul Cluj i domnul avocat
Cosmin Flavius Costa din Baroul Arad.
35
Jurispruden CJUE
Impozitare succesiuni i donaii. nclcarea art. 63 TFUE.

Comisia c. Spania
Asist.univ.dr. la Universitatea Babe-Bolyai Cluj-Napoca, Facultatea de Drept,
Prin hotrrea pronunat la 3 septembrie 2014,

n afacerea Comisia c. Spania, Curtea de Jus ie
a Uniunii Europene a admis aciunea Comisiei
Europene i, n consecin, a constatat faptul c
Regatul Spaniei i-a nclcat obligaiile asumate
prin art. 63 din Tratatul privind Funcionarea
Uniunii Europene (TFUE) i, respec v, art. 40 din
Acordul privind Spaiul Economic European.
n ceea ce ne privete, apreciem c suntem n
prezena unei hotrri importante n materie de
impozitare succesiuni i donaii. ntr-un domeniu
fiscal n care statele membre beneficiaz n ntregime de suveranitatea lor fiscal, cel puin aparent,
regulile pieei comune referitoare la libera
circulaie a capitalurilor restrng totui posibilitile de aciune ale statelor (sau, n cazul nostru,
ale comunitilor locale). Desigur, problemele
n materie nu se rezolv prin aceast hotrre,
n condiiile n care statele membre ale Uniunii
Europene nu au reglementat nc problema
dublei impuneri a bunurilor care fac obiectul unei
succesiuni, spre pild, atunci cnd intr n coliziune
regulile de drept internaional privat din dou state
diferite. Cu cer tudine ns restriciile sancionate
de Curte n cazul comunitilor autonome spaniole
vor disprea, cu consecina stabilirii unui tratament
egal ntre cetenii Uniunii Europene i ai Spaiului
Economic European.
n esen, prin aciunea introdus n afacerea
C-127/12, Comisia European a solicitat constatarea faptului c Regatul Spaniei nu i-a ndeplinit
36
obligaiile care i revin n temeiul articolelor 21

i 63 din Tratatul privind Funcionarea Uniunii
Europene (TFUE) i al articolelor 28 i 40 din
Acordul privind Spaiul Economic European (SEE),
prin introducerea unor diferene n tratamentul
fiscal prevzut n ceea ce privete donaiile i
succesiunile, ntre avnzi-cauz i donatari care
au reedina n Spania i cei nerezideni, i ntre de
cuius care au reedina n Spania i cei nerezideni,
i ntre donaii i acte de dispoziie similare cu
privire la bunuri imobile situate n Spania i n afara
Spaniei.
Prac c, mecanismul repudiabil din punct de vedere
fiscal funciona as el:
-
Regatul Spaniei ceda comunitilor autonome

dreptul de a colecta i de a pstra, ca resurse
financiare ale comunitilor, impozitul pe
succesiuni i pe donaii;
comunitile autonome puteau aplica reduceri

de impozite pentru bunurile imobile (obiect al
unei succesiuni sau donaii) aflate pe teritoriul
lor, pentru succesiunile unor de cuius cu reedina pe teritoriul acestor comuniti sau
pentru donatarii/avnzii-cauz rezideni.
Curtea a validat punctul de vedere al Comisiei

Europene i a statuat n sensul c dispoziiile
art. 63 TFUE interzic un asemenea tratament fiscal
discriminatoriu, fiind de natur s cons tuie un
obstacol fiscal n calea liberei circulaii a capitalurilor.
Pentru acelai mo v s-a reinut i nclcarea art. 40
din Acordul privind Spaiul Economic European.
Jurispruden CJUE
Unele comentarii cu privire la mo vele care au determinat apariia

Hotrrii CJUE din Cauza BCR Leasing i principalele concluzii
ce se desprind din coninutul acesteia
Dr. Daniel Dasclu,
Avocat partener, D&B David i Baias (societatea corespondent de avocatur a PwC)
Hotrrea (Hotrrea) pronunat de Curtea de

Jus ie a Uniunii Europene (Curtea de Jus ie
sau CJUE) n Cauza BCR Leasing (C-438/13) la
17 iulie 2014 dovedete, ca i n cazul altor spee1
soluionate de instana european n procedura
ntrebrii preliminare (art. 267 din Tratatul
privind funcionarea Uniunii Europene TFUE),
c demersurile statului romn, prin Ministerul
Finanelor Publice (MFP) i Agenia Naional
de Administrare Fiscal (ANAF) reprezint o
nclcare a dreptului european n materie fiscal,
ascuns n plan intern prin ncercrile constante
de negare a realitii i a cri cilor exprimate de-a
lungul mpului de diferii parteneri de dialog
(contribuabili, asociaiile profesionale, consultani
fiscali, avocai, cadre universitare, pres etc.).
Spre deosebire de alte cazuri ns, poziia
autoritilor romne este cu att mai inexplicabil
i cri cabil cu ct n Cauza BCR Leasing a fost
iniiat anterior i o procedur de nclcare a
dreptului european de ctre Comisia European n
temeiul art. 258 TFUE, care, dup cum vom vedea
mai jos, a i determinat apoi abrogarea legislaiei
naionale care contravenea legislaiei europene,
ce a fost menionat ca atare i n Nota de
fundamentare a actului norma v abrogator, chiar
dac exprimarea u lizat n acest context ncearc
s minimizeze mo vul ce a determinat apariia sa2.
1
Ar fi de amin t n acest context, de exemplu, Cauza

Tatu (C-402/09) i Cauza Nisipeanu (C-263/10); Cauza
Irimie (C-565/11), Cauzele reunite Tulic i Plavoin
(C-249/12 i C-250/12), Cauza Steaua Romn (C-424/12).
2
Nota de fundamentare face referire n ceea ce
privete mo vele de aprobare a actului norma v,
printre altele, la compa bilizarea legislaiei naionale
Prezentul studiu are ca scop evidenierea unora

dintre momentele cheie ale li giului fiscal ce
a ocazionat ridicarea de ctre Curtea de Apel
Bucure a ntrebrii preliminare n faa Curii de
Jus ie, precum i a celor mai importante aspecte
ce se desprind din cuprinsul Hotrrii.
1. Contextul n care a aprut li giul fiscal

Neplata ratelor de leasing de ctre unii dintre
u lizatorii din contractele de leasing financiar odat
cu legislaia european, pentru a evita declanarea procedurii de infringement avnd n vedere declanarea
mpotriva Romniei a primei etape a fazei precontencioase a aciunii n constatarea nendeplinirii obligaiilor care i revin n temeiul Direc vei 2006/112/CE,
dar apoi la pct. 3.4., din Seciunea 3 (denumit
Schimbrile preconizate) se arat c: Bunurile lips n
ges une nu se mai consider livrri de bunuri asimilate
livrrilor cu plat pentru care se colecteaz TVA,
intrnd, cu anumite excepii, sub incidena prevederilor
privind ajustarea deducerii. Desi dispoziiile privind
livrrile ctre sine, pentru care se colecteaz TVA,
si cele privind ajustrile de TVA ar putea conduce,
tehnic vorbind, la rezultate similare, scopul celor
dou dispoziii este diferit, as el cum arat Comisia
European n scrisoarea de punere n ntrziere. As el,
scopul livrrilor ctre sine este s asigure tratamentul
egal n cazul unui operator economic care retrage
bunuri din ac vele ac vitii economice pentru a le
u liza n alte scopuri dect ac vitatea economic sau
care le transfer cu tlu gratuit spre u lizare n scopuri
legate sau nu de ac vitatea economic, n mp ce
ajustarea dreptului de deducere este conceput pentru
a asigura o mai mare precizie a deducerilor si implicit
caracterul neutru al TVA, rezultatul fiind acela c
operaiunile efectuate ntr-o etap anterioar con nu
s dea nastere dreptului de deducere numai n msura
n care sunt folosite pentru livrri supuse TVA.
37
Jurispruden CJUE
cu ex nderea rapid a crizei economico-financiare
n Romnia n perioada 2008-2009 a condus la
rezilierea acestora de ctre societile de leasing,
dar nu ntotdeauna i la recuperarea bunurilor
date n leasing, ntruct cei dinti au refuzat s-i
ndeplineasc obligaia de a le returna n termenul
prevzut de contract. Mai mult, obiectul acestor
contracte fiind n cele mai multe cazuri bunuri
mobile, de multe ori chiar i iden ficarea fizic a
acestora s-a dovedit extrem de anevoioas.
n aceste condiii, societile de leasing au fost
puse n situaia de a iniia i derula demersuri de
recuperare cos sitoare i consumatoare de mp
dintre cele mai variate, ncepnd de la simple
discuii i corespondene, con nund cu proceduri
de executare silit i chiar cu plngeri penale3.
Toate acestea au condus la recuperarea gradual
n mp a multora dintre bunurile respec ve, dar
bineneles la luni sau chiar ani de zile de la iniierea
lor, n mp ce pentru altele demersurile nu s-au
putut ncheia nici astzi mcar.
2. Reacia statului romn la scderea ncasrilor

TVA aferente contractelor de leasing reziliate
Confruntat cu scderea veniturilor fiscale la
bugetul de stat, ANAF a ncercat s gseasc soluii
care s suplineasc efectul necon nurii facturrii
ratelor de leasing de ctre societile de leasing
aferente contractelor de leasing financiar reziliate,
n condiiile n care aceste societi deduseser
TVA-ul aferent achiziionrii bunurilor ce au fcut
obiectul de leasing, i pe care nu au reuit apoi s
le recupereze de la u lizatori.
Din aceast perspec v, trebuie menionat c

plngerile penale depuse de ctre societile de
leasing au condus la nregistrarea bunurilor n baza
de date a poliiei, iar n ipoteza n care din ntmplare
autovehiculele sunt oprite n trafic pentru varii alte
mo ve i se face n acelai mp i iden ficarea lor n
aceste baze de date, sunt apoi imobilizate, sechestrate
i transportate spre depozitare n locuri speciale, pn
la momentul soluionrii laturii civile aferente cauzei
penale. Inu l de spus c asemenea demersuri sunt
extrem de lungi n mp, inclusiv fa de perioada necesar cauzelor penale ocazionate de plngerile depuse.
38
Una dintre acestea4 a fost invocarea art. 128

alin. (4) lit. d) C.fisc., ce reglementa la vremea respec v situaia bunurilor lips din ges une, considerate livrri de bunuri asimilate, ce determin
obligaia subiectului impozabil la autocolectare a
TVA-ului.
ntruct, pentru mai multe mo ve, o asemenea
construcie era chioap (inclusiv) pe trmul legislaiei naionale5, MFP a ncercat s o complineasc
4
ntr-o prim etap a fost invocat ca baz legal

de impozitare n inspeciile fiscale ins tuia ajustrii
TVA-ului (art. 149 C.fisc.), dar apoi s-a renunat la ea,
fiind preferat soluia livrrii de bunuri asimilate.
Aceast prac c a autoritilor fiscale a fcut ca n
corespondena purtat de Comisia European cu
Guvernul Romniei cu privire la situaia bunurilor
nereposedate din contractele de leasing financiar
s apar i referina la art. 184-186 din Direc va TVA
referitoare la ajustarea deducerilor (pct. 7 din Hotrre).
O referin la acest text legal se regsete i n ntrebarea
preliminar naintat de ctre Curtea de Apel Bucure
n Cauza BCR Leasing, dar cum n spe nu s-a ridicat
n drept problema ajustrii (nefiind fcut referin
n Hotrre la textele din legislaia romn aferent),
Curtea de Jus ie a Uniunii Europene precizeaz n
mod corespunztor c toate considerentele expuse n
privina livrrii ctre sine n Hotrrea pronunat nu
au relevan asupra ches unii regularizrii (pct. 32). n
alte cuvinte, considerentele expuse cu privire la livrarea
ctre sine nu vor putea fi folosite cu privire la ches unea
regularizrii, care este guvernat de condiiile specifice
ale textului corespunztor din Direc va TVA, care,
nefiind ridicate spre interpretarea Curii Europene,
ntruct nu erau incidente legal n soluionarea cauzei,
nu a fost oferit vreo soluie n privina lor, ut fiind c
instana european nu ofer interpretri ale dreptului
european dect n msura n care sunt incidente n
soluionarea cauzei, nu ns i pentru situaii de ordin
ipote c i teore c.
5
ANAF nu inea cont, de exemplu, de dispoziiile
Ordinului BNR nr. 13/2008 privind reglementrile
contabile conforme cu direc vele europene, aplicabile
ins tuiilor de credit, ins tuiilor financiare nebancare
i Fondului de garantare a depozitelor n sistemul
bancar, modificat i completat de Ordinul BNR
nr. 26/2010. As el, conform pct. 320 alin. (1) din acest
ordin, bunurile date n leasing financiar se nscriu n
contabilitatea u lizatorului pe durata contractului. Apoi,
pentru a fi lips din ges unea societilor de leasing,
bunurile ar fi trebuit n prealabil s intre n ges unea sa,
ceea ce n cazul leasing financiar nu se poate produce n
Jurispruden CJUE
prin diferite mijloace, cum ar fi furnizarea de
argumente dintre care unele sfideaz de-a dreptul
logica juridic6 pentru organele ANAF, pentru a
fi folosite n mo varea actelor de inspecie fiscal
sau a celor de soluionare a contestaiilor sau chiar
emiterea unei hotrri de Guvern7 care nu doar
aduga la lege, crend o prezumie legal pentru
o situaie neprevzut de Codul fiscal i producea
efecte retroac ve, ci chiar avea n acest fel efectul
faptului generator al impunerii, reglementnd deci
n materie fiscal cu nclcarea Cons tuiei, care
solicit impera v adoptarea n acest sens a unor
acte cu putere de lege8.
Dar, desigur, cea mai mare problem a acestei
legislaii naionale rmnea neconformitatea sa
cu dreptul european, ceea ce, fa de dispoziiile
art. 148 alin. (2) din Cons tuia Romniei i fa de
lipsa unui document jus fica v, cum ar fi proces-verbal
de predare-primire, procesul-verbal de sechestrare
bun mobil ncheiat de executor judectoresc i
documentaia subsecvent de predare a acestuia ctre
proprietarul societate de leasing etc. n plus, ANAF a
invocat c bunurile nu mai exist fizic din faptul c nu au
fost recuperate de ctre societile de leasing, dei nu
exista vreo prob n acest sens, o asemenea prezumie
simpl fiind una vdit eronat (a se vedea, pentru
comentarii suplimentare pe trm probator, D. Dasclu,
Tratat de contencios fiscal, Ed. Hamanagiu, Bucure ,
2014, p. 356-357) i chiar contrazis de recuperarea n
mp a bunurilor. Iar exemplele pot desigur con nua.
6
Merit citat o adres emis de Direcia de specialitate din MFP n atenia organului central de soluionare
a contestaiilor, care atrage n mod special atenia prin
exprimarea sa elip c i fr nicio logic juridic: Avnd
n vedere c regimul operaiunilor de leasing din punct
de vedere al taxei pe valoare adugat, difer de regimul
contabil [sic n.n., D.D.], n cazul TVA fiind relevant
proprietatea juridic asupra bunurilor [sic n.n., D.D.],
care rmne la locatar pe toata perioada derulrii
contractelor de leasing [], bunurile sunt considerate
lips n ges unea locatorului, la expirarea termenului
limit prevzut n contract pentru res tuirea bunului de
ctre u lizator, ceea ce determin o livrare ctre sine,
conform art. 128 alin. (3) lit. d) din Codul fiscal.
7
A se vedea pct. E alin. (2) i (9) din H.G. nr. 150/2011
de modificare a H.G. nr. 44/2004 de aprobare a
Normelor Metodologice la Codul fiscal.
8
A se vedea D. Dasclu, Tratat, p. 357, nota de
subsol 1072.
efectul direct al direc velor europene n situaii de

acest p, ar fi trebuit s conduc la nlturarea de
la aplicare a reglementrii naionale conforme9.
3. Poziia Comisiei Europene fa de reglementrile legale i prac ca organelor fiscale

din Romnia n privina autocolectrii TVAului aferent bunurilor nerecuperate din
contractele de leasing
Sesizat cu o pe ie a Asociaiei Leasingului Bancar
din Romnia, Comisia European a considerat
ntemeiate argumentele invocate i a iniiat
demersurile aferente procedurii de infringement
mpotriva statului romn, iar dup un schimb de
coresponden ce s-a derulat ntr-un interval de
mp de peste un an, MFP a trebuit n cele din
urm s accepte s abroge legislaia fiscal ce
fcuse obiectul cri cilor de nclcare a dreptului
european10.
4. Li giile fiscale derulate de contribuabilii din

domeniul leasingului
Ca i n alte cazuri11 ns, autoritile publice romne
nu au adoptat aceleai standarde de comunicare
i aciune n plan intern cu cele din planul extern,
as el nct, dac fa de Comisia European au
trebuit s accepte finalmente c legislaia naional
ncalc dreptul european, n planul litigiilor purtate
cu contribuabilii n faa autoritilor fiscale i
instanelor de judecat au continuat s se poarte
ca i cum nimic nu s-ar fi ntmplat, invocnd
conformitatea dreptului naional cu cel european
i, deci, legalitatea impunerii.
O asemenea abordare duplicitar este menit s
ajute la minimizarea impactului alinierii legislaiei
9
A se vedea P. Craig, G. De Burca, Dreptul Uniunii

Europene. Comentarii, jurispruden i doctrin, Ed. IV,
traducere n limba romn, Ed. Hamangiu, Bucure ,
2009, p. 577-580 i jurisprudena european acolo citat.
10
A se vedea O.G. nr. 15/2012 (M.Of. nr. 629 din
29 august 2012), intrat n vigoare de la 01.01.2013.
11
A se vedea n aceast privin, de exemplu, comentariile pe care le-am expus n privina poziiei Guvernului n Cauza Steaua Romn (C-424/2012) ntr-o
lucrare anterioar (D. Dasclu, Tratat, p. 791-792,
nota de subsol 2600).
39
Jurispruden CJUE
naionale n limitele celei europene, as el nct
statul s poat beneficia n mod nejus ficat
de rezultatele demersurilor sale nelegale, prin
nghearea trecutului i aplicarea legislaiei
conforme dreptului european doar pentru viitor,
o poli c alimentat cel mai probabil de sperana
nu iluzorie, din pcate12 c n contenciosul
fiscal perdelele de fum create de argumentele
juridice furnizate de MFP vor ncurca instanele de
judecat.
Totui, n speele aprute n domeniul de leasing,
aceast poli c a struului s-a mpiedicat de
formularea unei ntrebri preliminare ctre
Curtea de Justiie pentru interpretarea dreptului
european, ce a fcut obiectul Cauzei C-438/13.
5. Principalele argumentele bazate pe dreptul

european ce au fcut obiectul dezbaterii n
cauz i soluia CJUE
ntruct instana de judecat trebuia s determine
n litigiul fiscal naional dac dreptul nostru este
conform celui european, s-a ridicat problema
conformitii transpunerii textelor Direc vei
112/2006/CE privind taxa pe valoare adugat
(Direc va TVA) cu privire la livrarea de bunuri
asimilat (i.e. art. 16 i 18, expuse n pct. 5-6 din
Hotrre), n care i au originea dispoziiile art.
128 C.fisc. (n forma n vigoare la data litigiului a
se vedea pct. 9 din Hotrre) i pct. 6 din Normele
Metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate
prin H.G. nr. 44/2004, n forma modificat prin H.G.
nr. 150/2011 (expuse n pct. 11 din Hotrre).
O analiz compara v elementar a textelor mai
sus menionate ale direc vei cu cele ale dreptului
naional reliefa cu destul uurin probabil faptul
c, din perspec v pur formal, ipoteza bunurilor
lips din ges une nu se regsea printre cele
reglementate de Direc va TVA ca fiind obligatoriu
sau mcar opional posibile a fi transpuse n
legislaia naional, conform art. 16 i, respec v, 18
din Direc va TVA, ca s nu mai vorbim de ipoteza
bunurilor nerecuperate din contractele de leasing

financiar reziliate, care, desigur, nici nu ar fi avut
cum sa fie expres vizate de un asemenea text, fiind
o situaie extrem de specific.
n schimb, din perspec va substanial, cum
textele citate din dreptul comunitar fceau referire
la unele concepte specifice din aceast materie,
s-a dovedit a fi necesar efectuarea interpretrii
lor de ctre Curtea European, chiar dac, este
adevrat, n disputa dintre pri din faa instanei
naionale nu se purtase o dezbatere specific n
privina coninutului acestora, ea avnd loc direct
n faa Curii de Jus ie. As el, n faa instanei
europene, dezbaterea13 s-a purtat n principal n
privina stabilirii msurii n care sunt sau nu incluse
n sfera ac vitilor economice ale unei societi
de leasing operaiunile de recuperare a bunurilor
date n leasing n situaiile n care u lizatorii refuz
returnarea acestora la ncetarea contractului de
leasing financiar.
Guvernul a susinut rspunsul negativ, ntruct n
opinia sa doar ncheierea i derularea contractelor
de leasing ar face parte din sfera economic
a ac vitilor societilor de leasing, artnd
c folosina bunurilor de ctre u lizatori dup
rezilierea contractului de leasing excede acestei
sfere. Tot n opinia Guvernului, recuperarea
bunurilor (prin prghiile interne pe care societile
de leasing le au la dispoziie) sau despgubirea
prin echivalent a societilor de leasing pentru
asemenea cazuri n care u lizatorii de rea-credin
refuz s predea bunurile date n leasing ulterior
rezilierii ar reprezenta o ches une ce ine exclusiv
de raporturile contractuale de leasing, n care
societile de leasing ar trebui s suporte riscurile
de ordin financiar, avnd n vedere c alegerea
u lizatorilor a avut loc pe baza propriei sale
evaluri de risc.
Se observ c o asemenea abordare ncerca s
mute centrul ateniei de la problema a crei
soluionare trebuie dezlegat n spe (i.e. dac
este sau nu recuperarea parte din ac vitatea
12
A se vedea unele comentarii expuse n aceeai

lucrare mai sus citat cu privire la dezbaterea cauzelor
din materia fiscal n prac ca instanelor noastr de
judecat D. Dasclu, Tratat, p. 674-675.
40
13
Este vorba despre o dezbatere n form scris, cci

cauza a fost soluionat fr audieri i fr concluziile
Avocatului General.
Jurispruden CJUE
economic a societii de leasing) spre ches unea
folosirii lor n con nuare de ctre utilizatori, care
este doar una de importan secundar, neputnd
s ofere nsui rspunsul cutat. n plus, toate
elementele reliefate n sprijinul argumentaiei
Guvernului ofereau implicit rspunsul pe care
acesta se ferete a-l da, anume c demersurile
de recuperare sunt esenialmente incluse n sfera
ac vitii sale economice, ntruct sunt de fapt
legate tot de executarea obligaiilor din contractul
de leasing, care nu pot fi separate n funcie de
momentul n care se deruleaz, respec v anterior
sau ulterior rezilierii contractului de leasing.
Fr a intra n amnunte asupra acestor ches uni
dezbtute de pri, ce au fost expuse n prezentul
material pentru a oferi o imagine mai clar a
modului de derulare a li giului, Curtea de Jus ie
a tranat simplu, direct i clar aceast problem
de interpretare ridicat n faa sa, reinnd n
Hotrre (pct. 25) c imposibilitatea de a reui
recuperarea bunurilor care fac obiectul unui
contract de leasing financiar n mprejurri precum
cele din cauza principal nu se ncadreaz n niciuna
dintre ipotezele art. 16 din Direc va TVA14, n baza
argumentelor dezvoltate n pct. 26 al Hotrrii,
analizate sumar mai jos.
n primul rnd, CJUE reine faptul c nu poate fi
incident niciuna dintre cele dou ipoteze vizate de
teza nti a art. 16 din Direc va TVA, i.e. folosirea
bunului n interesul propriu al persoanei impozabile
sau n interesul personalului su, ntruct ace a
nu sunt n posesia lor (a se vedea prima parte a
pct. 26 al Hotrrii CJUE). Se observ c acesta este
un argument bazat pe logica juridic, incidena
vreuneia dintre aceste ipoteze nefiind, de al el,
ridicat ca atare n spe.
n al doilea rnd, Curtea de Jus ie traneaz
n spe lipsa de relevan a con nurii folosirii
bunurilor de ctre u lizatori cu tlu gratuit,
14
Art. 18 din Direc va TVA este considerat ca

neaplicabil n cauz, de ctre toate prile li giului ce
au prezentat observaii n faa Curii de Jus ie, el fiind
invocat tocmai pentru a acoperi toate situaiile de livrare
ctre sine care ar fi trebuit sau putut a fi transpuse n
legislaia naional, iar instana european reine de
asemenea n Hotrre inaplicabilitatea sa (pct. 28-31).
ulterior rezilierii contractului de leasing, reinnd

c nu poate reprezenta o livrare cu tlu gratuit
n sensul tezei a doua a art. 16 din Direc va TVA,
ntruct aceast folosin se datoreaz exclusiv
comportamentului culpabil al u lizatorului, iar nu
unei aciuni a societii de leasing (a se vedea a
doua parte a pct. 26 al Hotrrii). n alte cuvinte,
n lipsa unor elemente de ordin voliional care s
reliefeze intenia societii de leasing de a procura
u lizatorilor o asemenea folosin cu tlu gratuit,
nu se poate desprinde dintr-o asemenea folosin
fr tlu legal de ctre u lizatori existena unui
transfer cu tlu gratuit al bunului, deci o livrare de
bunuri15.
n al treilea rnd, CJUE reine c nerecuperarea
de ctre societatea de leasing a bunurilor din
contractul de leasing financiar ulterior rezilierii
acestuia nu nseamn c le u lizeaz n alte scopuri
dect cele ale desfurrii ac vitii economice,
din moment ce nchirierea lor i, prin urmare,
punerea lor la dispoziia u lizatorului cons tuie
nsi esena ac vitii economice a societii de
leasing. n alte cuvinte, la problema principal
dezbtut n spe, Curtea de Jus ie reliefeaz
un rspuns clar i firesc, anume c recuperarea
bunurilor din contractul de leasing face parte din
sfera ac vitii economice a societii de leasing,
fiind imposibil de conceput credem un alt rspuns
la aceast ches une; att mp ct societatea de
leasing i deruleaz ac vitatea economic atunci
cnd d bunul n leasing i ncaseaz ratele de
15
Aceast ches une este similar cu cea a furtului de

bunuri, invocat de ctre Comisie att n corespondena
purtat cu Guvernul Romniei n procedura de
infringement, ct i n observaiile formulate n faa
Curii Europene de Jus ie. As el, bazndu-se pe
hotrrea Curii de Jus ie din Cauza C-435/03 Bri sh
American Tobacco Interna onal Ltd (pct. 32, 35, 42),
Comisia European a reliefat faptul c u lizatorii din
contractele de leasing ce se afl mai departe n folosina
bunului ulterior rezilierii, ntruct de rea-credin fiind
refuz s le res tuie proprietatului, se afl n aceeai
situaie cu proprietarul pgubit de hoi, despre care nu
se poate afirma c ar fi fcut o livrare de bunuri, ntruct
lipsea tocmai elementul voli onal care s reprezinte
transferul bunului ctre ho, pentru ca acesta s se
bucure de el ca i un proprietar, cerina esenial pentru
ca o livrare de bunuri s se produc.
41
Jurispruden CJUE
leasing (inclusiv TVA), tot aa face leasing i atunci
cnd ncearc s-l recupereze, pentru a-l da din
nou n leasing i, deci, a-i con nua ac vitatea
economic.
6. Concluzii
Curtea de Jus ie a lmurit astzi coninutul
dreptului comunitar n privina nerecuperrii
de ctre societile de leasing de la u lizatorii
de rea-credin a bunurilor ce au fcut obiectul
contactelor de leasing financiar ce au fost reziliate,
iar demersurile legisla ve ale statului romn i
prac cile administra ve aferente au fost dovedite
contrare acquisului european.
Rmne astzi doar ca organele competente
ale statului romn s asigure reintrarea n
legalitate, instanele de judecat s anuleze actele
administra ve fiscale emise n mod nelegal n
cauzele pe care le soluioneaz16, iar organele
fiscale s aplice corect dreptul n demersurile

procedurale de administrare fiscal, fie c este
vorba de inspecia fiscal sau res tuirea sumelor
ncasate n contra dreptului european i dobnzile
aferente acestora.
i, evident, nc o crmid adugat n construcia
interpretrii dreptului comunitar ar trebui s
reprezinte un pas suplimentar pentru ca instanele
de judecat din Romnia s soluioneze direct alte
cauze n viitor, n care, dei situaia de fapt i de
drept este diferit, problemele deduse judecii n
materia TVA graviteaz n jurul conceptelor deja
clarificate de Curtea de Jus ie, conform explicaiilor
de mai sus. Aceasta nu doar pentru c exist i
alte cazuri n care Guvernul Romniei a transpus
eronat legislaia european i apoi a abrogat-o17,
aducndu-i modificri corespunztoare, ci i pentru
c ar fi necesar sancionarea prompt de ctre
acestea a oricrei tendine de nclcare a legislaiei
europene de ctre autoritile naionale.
16
De al el, la momentul soluionrii Cauzei BCR

Leasing exista deja o soluie n sensul anulrii impunerii
suplimentare stabilite n sarcina unei societi de leasing
pe trmul livrrii ctre sine, dndu-se prevalen
dreptului comunitar (irevocabil prin respingerea de
ctre instana suprem a recursului ANAF), dar i o
soluie pronunat de instana suprem, n care se
reinuse aparena de nelegalitate a impunerii pentru un
alt contribuabil. Ar fi interesant de precizat c n ambele
cazuri a aprut ca extrem de relevant pentru instanele
de judecat abrogarea legii naionale pentru raiuni de
evitare a procedurii de infringement.
42
17
A se vedea, de exemplu, ipoteza reglementrilor

naionale aplicabile prestrilor de servicii asimilate.
Abonamente
Informaii despre revist:

-
apariie lunar, n a doua sptmn a fiecrei luni
format A4
publicat doar online, pe www.taxnews.ro, n seciunea dedicat revistei
numr de pagini es ma v: 50
Abonamente:
-
trimestrial (octombrie decembrie 2014) 45 lei*

Plata se va face n contul Editurii Solomon, RO88BTRLRONCRT0260426001, Banca Transilvania.
V rugm s ne transmitei dovada plii (un scan/pdf al OP-ului sau numrul i data acestuia) la
adresa oce@editurasolomon.ro i v transmitem n cel mai scurt mp parola de acces la revist.
Pentru orice alte informaii suplimentare, ne putei contacta oricnd de luni pn vineri, n intervalul 9-18, la nr. de telefon 0725.356.750 sau pe email la adresa oce@editurasolomon.ro.
*preul include TVA.
43

Tax Magazine Nr. 1

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Tax Magazine Nr. 1

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Editorial

Dragi colaboratori i ci tori,

Pornesc la drum cu colaboratori serioi i de

nr. 1 septembrie 2014

nr. 1 septembrie 2014

Contribuiile sociale obligatorii. Reducere versus reform

n ul ma perioad asistm la discuii intense cu

nr. 1 septembrie 2014

O sa m refer la cea de a doua direcie n care

Aceast schem ne arat n primul rnd ct de

n februarie 2013 am prezentat urmtoarea

nr. 1 septembrie 2014

nr. 1 septembrie 2014

absolut normal i previzibil, o as el de abordare

ii) O posibil soluie

contribuiile sociale obligatorii nu sunt impozite,

dac tot vorbim de solidaritate, srcia nu

Schema logic de funcionare a unui as el de

Dup cum observai, este mult mai simpl, mai

De aici i acel NU categoric de la nceputul

nr. 1 septembrie 2014

Amnis a fiscal trecut prezent i viitor

Conceptul de amnis e fiscal a fost folosit destul

sau dintr-o eroare care nu le poate fi imputat

b) n cazul n care vorbim de o amnis e fiscal

ii) pe o perioad nedeterminat, n anumite condiii,

c) sumele nedeclarate la fisc de ctre contribuabili

Ca i n ndere n mp, amnis a poate opera:

nr. 1 septembrie 2014

erau ulterior descoperii de ctre autoriti ca fiind

nr. 1 septembrie 2014

nr. 1 septembrie 2014

departe. Cei care urmau s fie numii mai apoi

unor sume de bani scoase din Romnia prin

exist destul de mari anse ca acele sume s nu

pentru a fi adui n Romnia, ar trebui s existe

sistemul fiscal de la noi rmne n con nuare

nr. 1 septembrie 2014

nr. 1 septembrie 2014

fi necesar s fie respectate cteva condiii foarte

introducerea acestei msuri s fie foarte bine

impozitul care ar trebui s fie pl t de ctre cei

msura s fie urmat de un program sever de

n concluzie, dup prerea mea, msura ar trebui s

Probleme prac ce la apariia Proiectului noului Codul fiscal

Noul Cod fiscal este n faz de proiect, disponibil

1. Criteriile referitoare la ac vitatea dependent mult prea generale

a) beneficiarul de venit se afl ntr-o relaie de

pentru c de fapt n patru ani nu au reuit s

nr. 1 septembrie 2014

La fel ca n Normele la actualul Cod fiscal, n Proiect

- ac vitatea se desfoar pentru unul sau mai muli

Prin aceasta Normele metodologice au ajuns la

- ac vitatea se poate desfura nu numai direct, ci

2. CASS la salariul minim prevedere

Beneficiarul de venit contribuie la ac vitatea desfurat cu prestaia fizic, capacitatea intelectual,

Art. 180-184 din Proiectul noului Cod fiscal prevd

Sunt exact criteriile de sub pct. 46 din actualul

libera alegere a desfurrii ac vitii:

libera alegere a programului de lucru: administratorul i pune la dispoziie cldirea de

libera alegere a locului de desfurare a ac vitii: administratorul i cere s zugrveasc

nr. 1 septembrie 2014

Textele noi reproduc concepia actual a Codului

3. Microntreprinderea condiii parial