Cadrul legislativ normativ privind creditul fiscal

CECCAR 2014

Tudorascu Ionela-Ancuta
An I, semestrul I

Cuprins

Introducere. pg. 3
Creditul fiscal cadrul legislativ normativ....................... pg. 4
Impozitarea veniturilor obtinute in Romania de nerezidenti ....................pg. 10
Conventia de evitare a dublei impunerii dintre Romania si Slovacia........pg. 12
Studiu de caz ...................................................................................................pg. 14

Introducere
n condiiile economiei contemporane, circulaia liber a capitalurilor este o
realitate, iar numeroase persoane fizice i juridice desfasoar activiti diverse, din care
obin venituri sau dein averi n mai multe ri, astfel nct se vorbete tot mai des despre
dubla impunere fiscal internaional, att n discuiile cu partenerii externi, ct i n cele
purtate cu organele administraiei fiscale.
Competena exclusiv a unui stat n domeniul fiscal, n baza creia acesta este
nengrdit s instituie i s ncaseze impozitele i taxele n teritoriul suveran, este
cunoscut sub denumirea de suveranitate fiscal. Astfel, fiecare stat are libertatea de a
stabili sistemul fiscal pe care l instituie, de a defini impozitele ce compun acel sistem, de
a preciza subiecii impunerii, de a determina baza de impozitare, de a dimensiona cotele
de impunere, de a fixa termenele de plat, de a acorda nlesniri fiscale, de a stabili
sanciuni fiscale, de a institui ci de atac i procedura de soluionare a litigiilor fiscale etc.
Deoarece instituirea de impozite constituie un drept a fiecrui stat, iar modul de
aezare i percepere al acestora este de competena puterii legislative a statului respectiv,
se poate ajunge la situaia ca un anumit venit s fac obiectul impunerii i n statul de
origine, ca i n cel de destinaie a venitului respectiv. La fel se poate ntmpla i cu o
anumit avere: s pretind impozit asupra ei i statul pe teritoriul cruia se afl bunul
supus impunerii ca i cel n care domiciliaz proprietarul averii n cauz (sau al crui
cetean este acesta).
Ca urmare putem spune ca dubla impunere internationala are loc atunci cand unul
si acelasi obiect impozabil este supus impozitarii in doua sau mai multe state, pentru una
si aceeasi perioada de timp. Soluionarea acestei probleme se poate face numai printr-o
nelegere intervenit ntre statele interesate care s stabileasc pentru fiecare categorie de
venit i de avere cine este competent s perceap impozit. Mijlocul legal de eliminare a
unor asemenea conflicte pe plan international sunt conventiile fiscale, denumite
Conventii de Evitare a Dublei Impuneri Internationale (CEDI). Conveniile pentru evitare
dublei impuneri se aplic impozitelor pe venit i pe avere, percepute n contul fiecruia
din statele contractante.
Nerezidenii pot fi impozitai de dou ori: o dat n statul unde realizeaz venituri
(altul dect statul lor de reedin, numit i stat surs) i a doua oar n statul lor de
reedin. Or, astfel de situaii, numite de dubl impunere internaional, nu sunt
benefice nici pentru cei care obin venituri n alt stat dect statul lor de reedin, nici
pentru statele implicate (respectiv statul surs i cel de reedin). Dac nu ar reglementa
aceast problem, statele implicate ar avea un conflict permanent privind dreptul lor de a
impozita veniturile realizate pe teritoriul lor, privind protecia pe care trebuie s o acorde
propriilor ceteni care realizeaz venituri n alte state, i chiar, la nivel global, s-ar frna
dezvoltarea liber a comerului.
Necesitatea ncheierii unor convenii bilaterale de evitare a dublei impuneri este
dat de faptul c reglementrile fiscale naionale sunt diferite de la un stat la altul i de
faptul c msurile fiscale unilaterale nu au corespondent n legislaia fiscal a statelor cu
care Romnia ntreine relaii economice. Astfel, se realizeaz o trimitere la conveniile
de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu alte state, iar aceasta nu nseamn
c legislaia fiscal intern este nlocuit cu prevederile conveniilor fiscale, deoarece ele

nu stabilesc impozite i taxe, ci reglementeaz partajarea, n anumite proporii, a

dreptului de impunere ntre statul de reziden i cel de surs.
In practica internationala, exista trei metode de baza privind eliminarea dublei
impuneri:
1)
scutirea de impozite excluderea din baza impozabila a veniturilor
obtinute din surse aflate peste hotare (tax exemption);
2)
tax credit);

creditul fiscal trecerea in cont a impozitului achitat n strainatate (foreign

3)
deducerea cheltuielilor cu impozitele trecerea obligatiilor fiscale achitate
in strainatate in contul cheltuielilor efectuate de agentul economic (tax deduction).
Creditul fiscal cadrul legislativ - normativ
Credit fiscal reprezinta o diminuare a impozitului pe venit sau a impozitului pe
profit cu suma impozitului achitat n strainatate, conform conventiilor de evitare a dublei
impuneri sau asa cum se stabileste in codul fiscal.
In cazul in care o persoan juridic romn obine venituri dintr-un stat strin prin
intermediul unui sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu reinere la surs i
veniturile sunt impozitate att n Romnia ct i n statul strin, atunci impozitul pltit
ctre statul strin, fie direct, fie indirect prin reinerea i virarea de o alt persoan, se
deduce din impozitul pe profit ce se determin potrivit prevederilor codului fiscal.
Dac o persoan juridic strin rezident ntr-un stat membru al Uniunii
Europene sau ntr-un stat din Spaiul Economic European i desfoar activitatea n
Romnia printr-un sediu permanent i acel sediu permanent obine venituri dintr-un alt
stat membru al Uniunii Europene sau dintr-un alt stat din Spaiul Economic European, iar
acele venituri sunt impozitate att n Romnia, ct i n statul unde au fost obinute
veniturile, atunci impozitul pltit n statul de unde au fost obinute veniturile, fie direct,
fie indirect prin reinerea i virarea de o alt persoan, se deduce din impozitul pe profit
ce se determin potrivit prevederilor codului fiscal.
Deducerea pentru impozitele pltite ctre un stat strin ntr-un an fiscal nu poate
depi impozitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit de 16% la
profitul impozabil obinut n statul strin, determinat n conformitate cu regulile
prevzute n codul fiscal sau la venitul obinut din statul strin. Deducerea se acord doar
din impozitul pe profit calculat pentru anul n care impozitul a fost pltit statului strin.
Impozitul pltit unui stat strin este dedus, dac se aplic prevederile conveniei
de evitare a dublei impuneri ncheiate ntre Romnia i statul strin i dac persoana
juridic romn prezint documentaia corespunztoare, conform prevederilor legale, din
care s rezulte faptul c impozitul a fost pltit statului strin. Prin excepie, impozitul
pltit de un sediu permanent din Romnia pentru veniturile obinute dintr-un stat membru
al Uniunii Europene sau dintr-un stat din Spaiul Economic European este dedus n
Romnia, dac:

a) venitul a fost obinut de sediul permanent din Romnia al unei persoane

juridice strine rezidente ntr-un stat membru al Uniunii Europene sau ntr-un stat din
Spaiul Economic European; i
b) venitul a fost obinut dintr-un alt stat membru al Uniunii Europene sau dintrun alt stat din Spaiul Economic European; i
c) se prezint documentaia corespunztoare, conform prevederilor legale, din
care s rezulte faptul c impozitul a fost pltit n acel stat membru al Uniunii Europene
sau n acel stat din Spaiul Economic European.
Creditul fiscal nu se acorda sediilor permanente din Romnia ale persoanelor
juridice strine rezidente ntr-un stat din Spaiul Economic European, altul dect un stat
membru al Uniunii Europene, cu care Romnia nu are ncheiat un instrument juridic n
baza cruia s se realizeze schimbul de informaii.
Din punct de vedere fiscal, la sfritul anului fiscal, operaiunile efectuate prin
intermediul unor sedii permanente din strintate ale persoanelor juridice romne,
nregistrate n cursul perioadei n devize, respectiv veniturile, cheltuielile, alte sume
impozabile sau deductibile, ct i impozitul pltit se convertesc n lei prin utilizarea unei
medii a cursurilor de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei.
O persoan juridic romn care desfoar activiti printr-un sediu permanent
ntr-un alt stat calculeaz profitul impozabil la nivelul ntregii societi, potrivit
dispoziiilor capitolului II, titlul II din Codul fiscal. n scopul acordrii creditului fiscal
aferent unui sediu permanent contribuabilul calculeaz profitul impozabil i impozitul pe
profit aferente acelui sediu permanent, n conformitate cu reglementrile fiscale din
Romnia. Documentul pe baza cruia se calculeaz deducerea din impozitul pe profit
datorat n Romnia, potrivit dispoziiilor codului fiscal, este cel care atest plata,
confirmat de autoritatea fiscal strin. n cazul n care documentul pe baza cruia se
calculeaz deducerea din impozitul pe profit datorat n Romnia este prezentat dup
depunerea la autoritile fiscale a declaraiei privind impozitul pe profit, creditul fiscal se
acord pentru anul la care se refer, prin depunerea, n acest sens, a unei declaraii
rectificative.
Limitarea prevzut n art. 31 alin. (2) din Codul fiscal va fi calculat separat pentru
fiecare surs de venit. n scopul aplicrii acestei prevederi, toate veniturile persoanei
juridice romne a cror surs se afl n aceeai ar strin vor fi considerate ca avnd
aceeai surs. Exemplu: un contribuabil desfoar activiti att n Romnia, ct i n
ara strin X unde realizeaz venituri att printr-un sediu permanent, ct i din alte surse,
n mod independent de sediul permanent.
Pentru activitatea desfurat n ara strin X situaia este urmtoarea:
Pentru sediul permanent:

- profitul impozabil aferent anului 2004, conform regulilor din ara strin X, 100
milioane lei (n baza mediei cursurilor de schimb valutar, comunicat de Banca Naional
a Romniei);
- impozitul pe profit pentru anul 2004, conform regulilor din ara strin X (cot de 30%),
30 milioane lei (n baza mediei cursurilor de schimb valutar, comunicat de Banca
Naional a Romniei);
- profitul impozabil aferent anului 2004, conform regulilor din legea romn, 80 milioane
lei (legislaia romn privind impozitul pe profit permite deducerea unor cheltuieli care
nu sunt deductibile n ara strin X);
- impozitul pe profit pentru anul 2004, conform prevederilor din legea romn (cot de
25%), 20 milioane lei.
Alte venituri realizate din ara X:
- venituri din dobnzi: 100 milioane lei;
- impozit de 10% cu reinere la surs pentru veniturile din dobnzi: 10 milioane lei (n
baza mediei cursurilor de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei).
Pentru activitatea desfurat att n Romnia, ct i n ara strin X situaia este
urmtoarea:
- profit impozabil aferent anului 2004, conform regulilor din legea romn, 1.000
milioane lei (80 milioane profit impozabil al sediului permanent i 920 milioane profit
impozabil pentru activitatea din Romnia);
- impozit pe profit pentru anul 2004, conform regulilor din legea romn (cot de 25%),
250 milioane lei.
Potrivit situaiei prezentate mai sus, suma maxim reprezentnd creditul fiscal extern ce i
se poate acorda contribuabilului este de 30 milioane lei, respectiv 20 milioane lei impozit
pe profit plus 10 milioane lei impozit cu reinere la surs (dobnzi).
Deoarece impozitul pltit n strintate n sum de 40 milioane lei este mai mare dect
limita maxim de 30 milioane lei care poate fi acordat sub forma creditului fiscal extern,
contribuabilul va putea scdea din impozitul pe profitul ntregii activiti (250 milioane
lei) doar suma de 30 milioane lei.
Impozitul pltit unui stat strin este dedus, dac se aplic prevederile conveniei de
evitare a dublei impuneri ncheiate ntre Romnia i statul strin i dac persoana juridic
romn prezint documentul ce atest plata impozitului confirmat de autoritatea
competent a statului strin cu care Romnia are ncheiat convenie de evitare a dublei
impuneri. Cnd o persoan juridic rezident n Romnia obine venituri/profituri care n

conformitate cu prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia

cu statul strin sunt supuse impozitrii n statul strin, pentru evitarea dublei impuneri se
va aplica metoda prevzut n convenie, respectiv metoda creditului sau metoda scutirii,
dup caz.
Cnd o persoan juridic rezident n Romnia realizeaz profituri dintr-un stat strin
prin intermediul unui sediu permanent care, potrivit prevederilor conveniei de evitare a
dublei impuneri ncheiate de Romnia cu un alt stat, pot fi impuse n cellalt stat, iar
respectiva convenie prevede ca metod de evitare a dublei impuneri "metoda scutirii",
profiturile vor fi scutite de impozit pe profit n Romnia. Aceste profituri sunt scutite de
impozit pe profit dac se prezint documentul justificativ eliberat de autoritatea
competent a statului strin, care atest impozitul pltit n strintate. n scopul aplicrii
"metodei scutirii", pentru determinarea profitului impozabil la nivelul persoanei juridice
romne, veniturile i cheltuielile nregistrate prin intermediul sediului permanent
reprezint venituri neimpozabile, respectiv cheltuieli nedeductibile. Contribuabilii
persoane fizice rezidente care, pentru acelai venit i n decursul aceleiai perioade
impozabile, sunt supui impozitului pe venit att pe teritoriul Romniei, ct i n
strintate, au dreptul la deducerea din impozitul pe venit datorat n Romnia a
impozitului pltit n strintate, denumit n continuare credit fiscal extern, n limitele
prevzute n codul fiscal.
Creditul fiscal extern se acord dac sunt ndeplinite, cumulativ, urmtoarele
condiii:
a) se aplic prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri ncheiate ntre
Romnia i statul strin n care s-a pltit impozitul;
b) impozitul pltit n strintate, pentru venitul obinut n strintate, a fost efectiv
pltit n mod direct de persoana fizic sau de reprezentantul su legal ori prin reinere la
surs de ctre pltitorul venitului. Plata impozitului n strintate se dovedete printr-un
document justificativ, eliberat de autoritatea competent a statului strin respectiv;
c) venitul pentru care se acord credit fiscal face parte din una dintre categoriile
de venituri prevzute la art. 41 din codul fiscal.
Creditul fiscal extern se acord la nivelul impozitului pltit n strintate, aferent
venitului din sursa din strintate, dar nu poate fi mai mare dect partea de impozit pe
venit datorat n Romnia, aferent venitului impozabil din strintate. n situaia n care
contribuabilul n cauz obine venituri din strintate din mai multe state, creditul fiscal
extern admis a fi dedus din impozitul datorat n Romnia se va calcula, pentru fiecare ar
i pe fiecare natur de venit.
Dup data aderrii Romniei la Uniunea European, pentru veniturile din
economii, definite la art. 124^5 din Codul fiscal, obinute de persoanele fizice rezidente
din acele state membre care au perioada de tranziie specificat la art. 124^9, se aplic
metoda de eliminare a dublei impuneri, restituind beneficiarului efectiv rezident n
Romnia impozitul reinut la sursa conform art. 124^14 alin. 2.
n vederea calculului creditului fiscal extern, sumele n valut se transform la
cursul de schimb mediu anual al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a
7

Romniei, din anul de realizare a venitului. Veniturile din strintate realizate de

persoanele fizice rezidente, precum i impozitul aferent, exprimate n uniti monetare
proprii statului respectiv, dar care nu sunt cotate de Banca Naional a Romniei, se vor
transforma astfel:
a) din moneda statului de surs ntr-o valut de circulaie internaional, cum ar fi
dolari S.U.A. sau euro, folosindu-se cursul de schimb din ara de surs;
b) din valuta de circulaie internaional n lei, folosindu-se cursul de schimb
mediu anual al acesteia, comunicat de Banca Naional a Romniei, din anul de realizare
a venitului respectiv.
Persoanele fizice rezidente romne cu domiciliul n Romnia i persoanele fizice
prevzute la art. 40 alin. (2) din Codul fiscal sunt supuse impozitrii n Romnia pentru
veniturile din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate.
n situaia n care, pentru veniturile din strintate de natura veniturilor din
activiti independente, veniturior din cedarea folosinei bunurilor, veniturilor din
activiti agricole, silvicultur i piscicultur, statul cu care Romnia are ncheiat
convenie de evitare a dublei impuneri i-a exercitat dreptul de impunere, aceste persoane
au dreptul s deduc, pentru fiecare surs de venit, din impozitul pe venit datorat n
Romnia impozitul pe venit pltit n strintate, n condiiile prevzute de Codul fiscal.
Veniturile din strintate realizate de contribuabilii persoane fizice rezidente
romne, cu domiciliul n Romnia, i de cei prevzui la art. 40 alin. (2) din Codul fiscal,
precum i impozitul aferent, a crui plat n strintate este atestat cu document
justificativ eliberat de autoritatea competent a statului strin cu care Romnia are
ncheiat convenie de evitare a dublei impuneri, exprimate n unitile monetare proprii
fiecrui stat, se vor transforma n lei la cursul de schimb mediu anual comunicat de Banca
Naional a Romniei din anul de realizare a venitului respectiv.
Impozitul pltit n strintate, care se deduce din impozitul pe venit datorat n
Romnia, este limitat la partea de impozit pe venit datorat n Romnia.
Prin venit mondial se nelege suma veniturilor impozabile din Romnia i din
strintate din categoriile de venituri realizate de persoanele fizice prevzute la art. 40
alin. (1) lit. a) din Codul fiscal i de cele care ndeplinesc condiia menionat la art. 40
alin. (2) din Codul fiscal.
Pentru veniturile din activiti independente, veniturile din cedarea folosinei
bunurilor, veniturile din activiti agricole, silvicultur i piscicultur, care au fost
globalizate n strintate, creditul fiscal extern pentru fiecare venit este limitat la
impozitul pe venit calculat prin aplicarea cotei medii de impozit din strintate, aplicat
asupra fiecrei surse de venit obinut n strintate, dar nu mai mult dect cota de impozit
prevzut la titlul III din Codul fiscal, aferent venitului respectiv.
Cota medie de impozit se calculeaz astfel:
Cota medie de impozit= impozit pltit n strintate /venit global obinut n
strintate
Venitul global obinut n strintate reprezint toate categoriile de venituri care,
conform legii din statul respectiv, se globalizeaz n strintate.
8

Pentru veniturile realizate n statul cu care Romnia are ncheiat convenie de

evitare a dublei impuneri i care nu au fost globalizate n vederea impozitrii, creditul
fiscal extern este limitat la impozitul pe venit pltit n strintate, dar nu mai mult dect
cel datorat pentru un venit similar n Romnia, potrivit Codului fiscal.
Dac suma reprezentnd creditul fiscal extern este mai mare dect impozitul pltit
n statul cu care Romnia are ncheiat convenie de evitare a dublei impuneri, suma
recunoscut care se deduce este la nivelul impozitului pltit n strintate. n situaia n
care suma reprezentnd creditul fiscal extern este mai mic dect impozitul pltit n statul
cu care Romnia are ncheiat convenie de evitare a dublei impuneri, suma recunoscut
reprezentnd creditul fiscal extern acordat este la nivelul sumei datorate in Romania.
Calcularea creditului fiscal extern se face de ctre organul fiscal competent,
separat pe fiecare surs de venit. n situaia n care contribuabilul n cauz obine venituri
din strintate din mai multe state cu care Romnia are ncheiate convenii de evitare a
dublei impuneri, creditul extern admis a fi dedus din impozitul datorat n Romnia se va
calcula, potrivit procedurii prevzute mai sus, pentru fiecare surs de venit i pe fiecare
ar.
n cazul veniturilor din salarii, investiii, pensii, premii i jocuri de noroc, din
transferul proprietilor imobiliare, creditul fiscal extern se acord pentru fiecare venit
similar din Romnia. Creditul fiscal extern pentru veniturile din statul cu care Romnia
are ncheiat convenie de evitare a dublei impuneri, a cror impunere n Romnia este
final, se va acorda astfel:
a) n situaia n care n strintate cota de impozit este mai mare dect cea
prevzut n titlul III din Codul fiscal pentru un venit similar, creditul fiscal extern este
limitat la impozitul pe venit calculat, aplicndu-se cota prevzut n acest titlu;
b) n situaia n care cota de impozit este mai mic n strintate dect cota de
impozit pentru un venit similar din Romnia, creditul fiscal extern este calculat la nivelul
impozitului pltit n strintate, iar impozitul anual rmas de achitat n Romnia se
calculeaz ca diferen ntre impozitul pe venit calculat aplicndu-se cota de impozit
prevzut la titlul III din Codul fiscal i impozitul pe venit pltit n strintate pentru
venitul realizat n strintate.
n vederea regularizrii de ctre organul fiscal a impozitului pe salarii datorat n
Romnia pentru activitatea desfurat n strintate, contribuabilii care sunt pltii
pentru activitatea salarial desfurat n strintate de ctre sau n numele unui angajator
care este rezident n Romnia sau are sediul permanent n Romnia au obligaia de a
declara n Romnia veniturile respective potrivit declaraiei privind veniturile realizate
din strintate la termenul prevzut de lege, cu excepia contribuabililor care realizeaz
venituri de aceast natur n condiiile prevzute la pct. 87^3, pct. 87^5 alin. (2) lit. a) i
pct. 87^8 din codul fiscal, pentru care impozitul este final.
Declaraia privind veniturile realizate din strintate se depune la registratura
organului fiscal competent sau prin pot, nsoit de urmtoarele documente justificative:
a) documentul menionat la art. 59 alin. (2) din Codul fiscal ntocmit de
angajatorul rezident n Romnia ori de ctre un sediu permanent n Romnia care

efectueaz pli de natur salarial din care s rezulte venitul baz de calcul al
impozitului i impozitul reinut n Romnia pentru salariul pltit n strintate;
b) contractul de detaare;
c) documente justificative privind ncetarea raportului de munc, dup caz;
d) certificatul de atestare a impozitului pltit n strintate de contribuabil, eliberat
de autoritatea competent a statului strin, sau orice alt document justificativ privind
venitul realizat i impozitul pltit n cellalt stat, eliberat de autoritatea competent din
ara n care s-a obinut venitul, precum i orice alte documente care pot sta la baza
determinrii sumei impozitului pltit n strintate, pentru situaia n care dreptul de
impunere a revenit statului strin.
Cnd o persoan fizic rezident n Romnia obine venituri care n conformitate
cu prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu statul
strin sunt supuse impozitului pe venit n statul strin, pentru evitarea dublei impuneri se
va aplica metoda prevzut n convenie, respectiv metoda creditului sau metoda scutirii,
dup caz.
Persoanele fizice prevzute la art. 40 alin. 1 lit. a. i cele prevzute la art. 40 alin.
2 din Codul fiscal care realizeaz un venit i care, potrivit prevederilor conveniei de
evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu un alt stat pot fi impuse n cellalt stat,
iar respectiva convenie prevede ca metod de evitare a dublei impuneri "metoda scutirii",
respectivul venit va fi scutit de impozit n Romnia. Acest venit se declar n Romnia,
dar este scutit de impozit dac se anexeaz documentul justificativ eliberat de autoritatea
competent a statului strin, care atest impozitul pltit n strintate.
La sfritul anului fiscal vizat, contribuabilul anexeaz la declaraia privind
venitul realizat documentele justificative privind venitul realizat i impozitul pltit,
eliberate de autoritatea competent din ara n care s-a obinut venitul i cu care Romnia
are ncheiat convenie de evitare a dublei impuneri. Aceste documente sunt utilizate
pentru aplicarea metodelor de evitare a dublei impuneri prevzute n conveniile de
evitare a dublei impuneri.
Impozitarea veniturilor obtinute in Romania de nerezidenti
In codul fiscal aceasta parte ce revine impozitarii veniturilor obtinute in Romania
de nerezidenti este prezenta la Titlul V, art.113-124 Impozitul pe veniturile obtinute in
Romania de nerezidenti. Conform prezentului capitol cei ce au obligatia de a plati
impozit sunt nerezidentii ce obtin venituri impozabile din Romania.
Conform articolului 7 ce defineste termenul de nerezident, acesta este orice
persoana fizica ce nu este rezidenta si orice persoana juridica ce nu este inregistrata la
Registrul Comertului in Romania. Ca urmare o persoana fizica rezidenta este orice
persoana fizica care indeplineste cel putin una din urmatoarele conditii :
a)
are domiciliul in Romania
b)
centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat in Romania
c)
prezenta in Romania pe o perioada sau mai multe perioade ce depasesc in
total 183 de zile

10

d)
este cetatean roman care lucreaza in strainatate,
Aceste venituri se supun impozitarii indiferent daca sunt primite in Romania sau
in strainatate.
Obiectul impozabil este reprezentat de veniturile brute impozabile obtinute din
Romania.
Impozitarea veniturilor obtinute de nerezidenti se analizeaza din doua puncte de
vedere :
1)
Daca veniturile sunt obtinute din Romania fara a desfasura activitati pe
teritoriul Romaniei :
Veniturile impozabile obtinute in Romania fara a desfasura activitati pe teritoriul
Romaniei sunt prezentate in art.12 din Codul Fiscal, dintre care : dividendele; dobanzile;
redeventele; comisioanele; venituri din prestarea de servicii de management sau de
consultanta din orice domeniu; venituri reprezentand remuneratii primite de nerezidenti
ce au calitatea de administrator, fondator sau membru al CA al unei persoane juridice
romane; venituri din servicii prestate in Romania (exclusiv transportul international )
venituri din profesii independente desfasurate in Romania - doctor, avocat, inginer,
dentist, arhitect, auditor si alte profesii similare; venituri din premii acordate la concursuri
si cele obtinute la jocurile de noroc.
Acestea se impoziteaza in Romania prin retinere la sursa de platitorul de venit
conform Codului Fiscal, art.10:
Impozitul datorat se calculeaza prin aplicarea urmatoarelor cote asupra veniturilor
brute:
10% pentru veniturile din dobanzi si redevente, daca beneficiarul efectiv
al acestor venituri este o persoana juridica rezidenta intr-un stat membru.
25% pentru veniturile obtinute din jocuri de noroc;
16% in cazul oricaror alte venituri impozabile obtinute din Romania
Sau se impoziteaza conform Conventiei cu conditia sa se prezinte certificate de
rezidenta si se aplica cota cea mai favorabila.
2)
In situatia in care vorbim de un nerezident ce obtine venituri din activitati
desfasurate pe teritoriul Romaniei,
Atunci impozitarea veniturilor nerezidentilor se face in Romania, daca activitatea
se desfasoara prin intermediul :
Baze fixe (persoanele fizice)
Sediu permanent ( persoanele juridice)
Impozitarea se face face conform Codului Fiscal sau conform Conventiei de
evitare a dublei impuneri, daca se prezinta certificate de rezidenta.
Contribuabilul are obligatia sa se inregistreze fiscal, sa intocmeasca Registrul de
Evidenta Fiscala, sa organizeze evident contabila conform OMFP 3055/2009. De
Asemenea stabileste si declara impozitul pe profit conform regulilor de determinare a
profitului impozabil si impozitului pe profit, iar apoi plateste impozitul.

11

Conventia de evitare a dublei impunerii dintre

Romania si Slovacia
Regimul fiscal al veniturilor obtinute din Romania se stabileste prin coroborarea
prevederilor Codului Fiscal cu articolele din conventiile fiscale internationale. Aceste
dou seturi de norme au aceeai finalitate, i anume evitarea dublei impuneri
internaionale. Cele dou seturi de msuri legislative par a se exclude, n practic, se
observ c ambele funcioneaz simultan cu succes.
Principiul evitarii dublei impuneri prevede ca un venit nu se poate impozita de
doua ori, un astfel de venit, daca apartine aceleiasi persoane in diverse faze, se va
impozita o singura data. Aceste venituri pot fi de doua categorii din punctul de vedere al
aplicarii acestui principiu:
-

provenite din surse externe intreprinderii;

provenite din interiorul activitatii intreprinderii.

In prima situatie este vorba despre acele venituri obtinute de intreprindere prin
retinerea impozitului la sursa, intreprinderea incasand numai valoarea venitului net,
obligatia calcularii, retinerii si virarii impozitului unor astfel de venituri fiind in obligatia
intreprinderilor care acorda astfel de venituri. Cel mai reprezentativ dintre aceste venituri
este cel din dividende incasate de intreprindere. In astfel de situatii, intreprinderile care
distribuie dividende sunt obligate sa achite la bugetul de stat impozitul pe dividendele
distribuite prin stopaj la sursa.
Codul fiscal se aplica:
-

rezidentilor din punct de vedere fiscal in Romania;

prioritar fata de CEDI, in situatia in care cota de impozit este mai favorabila.
Conventiile de Evitare a Dublei Impuneri Internationale (CEDI) se aplica:

rezidentilor din statele cu care Romania are conventii daca prezinta certificat de
rezidenta fiscala care atesta ca persoana este rezident al statului respectiv;

prioritar fata de Codul Fiscal, in situatia in care cota de impozit este mai
favorabila.

Cad sub incidena conveniei toate impozitele pe venit i pe avere, indiferent de sistemul
de percepere folosit: impunere direct, stopaj la surs, supratax, cote adiionale.
Baza legala a raportului dintre Codul fiscal si CEDI este:
-

art. 11 din Constitutia Romaniei: Dreptul internaional si dreptul intern

Statul roman se obliga s indeplineasca intocmai si cu buna-credinta obligatiile ce-i

revin din tratatele la care este parte.
Tratatele ratificate de Parlament, potrivit legii, fac parte din dreptul intern.
n cazul n care un tratat la care Romania urmeaza sa devina parte cuprinde dispozitii
contrare Constitutiei, ratificarea lui poate avea loc numai dupa revizuirea Constitutiei.

12

art. 1 alin. (4) din Codul Fiscal; - Daca orice prevedere a prezentului cod
contravene unei prevederi a unui tratat la care Romania este parte , se aplica
prevederea acelui tratat

art.116 si 118 alin. (2) din Codul Fiscal.

LEGE
Nr. 96 din 10 noiembrie 1994 privind ratificarea Conveniei dintre
Guvernul Romniei i Guvernul Republicii Slovace pentru evitarea dublei impuneri i
prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital, a fost semnat
la Bratislava la 3 martie 1994.
Convenia se aplic persoanelor care sunt rezidente ale Romaniei si Slovaciei sau
ale fiecruia dintre cele dou state. Este vorba att de persoane fizice ct i de persoane
juridice, societi de persoane i de capital, fundaii .a. n cazul impozitelor indirecte nu
se pune problema dublei impuneri internaionale ntruct cetaenii straini suport, n
calitate de cumprtori, aceleai impozite cuprinse n preurile mrfurilor cumprate ca i
cetenii din ara de impunere.
Conform art.1(4) din Codul Fiscal in situatia in care exista un tratat sau o
conventie pentru evitarea dublei impuneri incheiata de Romania cu Slovacia , prevederile
conventiei se aplica cu prioritate obligatoriu si imperativ, fata de prevederile legislatiei
interne ale oricaruia dintre cele 2 state, cu conditia ca persoanele vizate sa detina
certificate de rezidenta fiscala, eliberat de autoritatea fiscal a statului de rezidenta.
Nerezidentul beneficiar al veniturilor din Romania trebuie sa justifice in Romania
dreptul de a beneficia de prevederile conventiei de evitare a dublei impuneri, incheiate
intre Romania si Slovacia, prin prezentarea certificatului de rezidenta fiscala eliberat de
autoritatea fiscala din Slovacia.
Pentru a fi considerat valabil, certificatul de rezidenta fiscala trebuie prezentat de
catre nerezidentul contractant la momentul realizarii venitului. Odata obtinut acest
certificat, intra automat in vigoare prevederile speciale ale conventiei de evitare a dublei
impuneri incheiate de Romania si Slovacia. Pana la prezentarea certificatului de rezidenta
fiscala sau a unui alt document, se aplica prevederile Titlului V din Codul fiscal.
Dupa prezentarea certificatului de rezidenta fiscala se aplica prevederile
conventiei de evitare a dublei impuneri si se face regularizarea impozitului in cadrul
termenului legal de prescriptie.
In certificatul de rezidenta fiscala prezentat de nerezidentii care au obtinut venituri
din Romania trebuie sa se ateste ca acestia au fost rezidenti in Slovacia, stat cu care
Romania are incheiat conventie de evitare a dublei impuneri, in anul/perioada obtinerii
veniturilor sau in anul/perioada pentru care a fost emis certificatul de rezidenta fiscala.
Forma si continutul certificatului de rezidenta fiscala pentru nerezidenti sunt cele
emise de autoritatea din Slovacia. Certificatul de rezidenta fiscala trebuie sa cuprinda, in
principal, elemente de identificare a nerezidentului, precum si a autoritatii care a emis
certificatul de rezidenta fiscala sau documentul, ca de exemplu: numele, denumirea,
adresa, codul de identificare fiscala, mentiunea ca este rezident fiscal in statul emitent,
precum si data emiterii certificatului sau a documentului.

13

Certificatul trebuie s fie prezentat n original i tradus n romn de ctre un

traductor autorizat. n situaia n care certificatul este prezentat i tradus dup data plii
venitului atunci pltitorul de venit trebuie s aplice cota prevzut de legislaia romn
urmnd ca la prezentarea certificatului s solicite rambursarea eventualelor sume pltite
n plus.
Pe baza certificatului de reziden fiscal se stabilete cota de impunere a
persoanei fizice sau juridice pe veniturile realizate.
Studiu de caz
O persoana juridica rezidenta in Slovacia are o sucursala in Romania. Structura
actionariatului la o sucursala inregistrata in Romania se prezinta astfel:
-

80% - nerezident de origine slovaca ( A )

15% - nerezident de origine slovaca ( B )

5% - nerezident de origine slovaca ( C )

La inceput de an se distribuie ca dividende in totalitate profitul de 100.000 euro.

Dividendele obtinute de un nerezident de la o persoana juridica romana sunt
venituri impozabile obtinute din Romania. Impozitul se calculeaza diferit, in functie de
situatie, respectiv daca exista sau nu certificat de rezidenta fiscala.
1. Firma A prezinta certificat de rezidenta fiscala, inainte de a i se calcula si
retine impozitul aferent
Platitorul de impozit este raspunzator de calculul si retinerea impozitului pe
veniturile nerezidentilor. Astfel, societatea din Romania va calcula cuantumul impozitului
tinand cont de prevederile conventiei de evitare a dublei impuneri incheiata intre
Romania si Slovacia.
Prin urmare, pentru a beneficia de efectele conventiei de evitare a dublei
impuneri, nerezidentul are obligatia de a prezenta platitorului de venit, in momentul
realizarii venitului, certificatul de rezidenta fiscala.
Pentru a se determina daca datoareaza sau nu impozit in Romania trebuie sa se
stabileasca daca societatea are sau nu sediu permanent in Romania.
Conform art. 8 alin. (1) i (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu
modificrile i completrile ulterioare, sediul permanent este un loc prin care se
desfoar integral sau parial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent
dependent.
Conform Conventiei dintre Guvernul Romniei i Guvernul Republicii Slovace
pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe
venit i pe capital precum si Codului Fiscal un sediu permanent presupune un loc de
conducere, sucursal, birou, fabric, magazin, atelier, precum i o min, un pu de iei
sau gaze, o carier sau alte locuri de extracie a resurselor naturale. De asemenea, un
sediu permanent poate presupune un antier de construcii, un proiect de construcie,

14

ansamblu sau montaj sau activiti de supervizare legate de acestea, numai dac antierul,
proiectul sau activitile dureaz mai mult de 6 luni.
n ceea ce privete sediul permanent al unei societi nerezidente, dei nu exist
prevederi legale, din interpretarea legii rezult c fiecare sucursal a unei societi
nerezidente trebuie s menin evidene separate n ceea ce privete impozitul pe profit i,
respectiv s l declare i plteasc separat, la nivelul fiecrei sucursale.
Din punctul de vedere al impozitului pe profit, n baza art. 13 lit. b) din Codul
fiscal persoanele juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu
permanent n Romnia sunt obligate la plata impozitului pe profit. Mai mult, potrivit art.
29 alin. (1) din Codul fiscal, persoanele juridice strine care desfoar activitate prin
intermediul unui sediu permanent n Romnia au obligaia de a plti impozitul pe profit
pentru profitul impozabil care este atribuibil sediului permanent.
Platitorul de impozit este raspunzator de calculul si retinerea impozitului pe
veniturile nerezidentilor. Astfel, societatea din Romania va calcula cuantumul impozitului
tinand cont de prevederile conventiei de evitare a dublei impuneri incheiata intre
Romania si Slovacia.
Cota de impozit care se aplica dividendelor brute obtinute din Romania nu poate
depasi cota de impozit prevazuta in conventie.
In situatia in care cota de impozitare din legislatia interna este mai favorabila
decat cea din conventia de evitare a dublei impuneri se aplica cota de impozitare mai
favorabila.
Dividende distribuite:

80% * 100.000 = 80.000

Impozit calculat si retinut in baza conventiei: 10%* 80.000 = 8.000

Acest impozit este retinut la sursa in momentul platii venitului, urmand a fi virat
la bugetul de stat pana la data de 25 ale lunii urmatoare celei in care s-a efectuat plata.
Suma in moneda straina aferenta impozituluiva fi transformata in lei la cursul monedei
respective din ziua efectuarii platii si virata la bugetul de statpana la termenul prevazut
anterior.Solicitand de la autoritatile romane certificatul prin care se atesta impozit platit in
Romania, pentru veniturile de natura dividendelor, nerezidentul va beneficia de o
diminuare a impozitului platit in Slovacia de firma-mama.
2. Firma B prezinta certificat de rezidenta fiscala, dupa momentul (dupa 3 luni)
in care i s-a calculat si retinut impozitul pe veniturile obtinute din Romania;
Potrivit precizarilor din Codul Fiscal, nerezidentii care au realizat venituri din
Romania pentru a beneficia de prevederile conventiilor de evitare a dublei impuneri vor
depune in anul realizarii venitului sau in anul urmator realizarii acestuia la platitorul de
venituri originalul certificatului de rezidenta fiscala sau al documentului substituent. Se
va aplica legislatia interna la momentul calcularii si retinerii impozitului astfel:
Dividende distribuite: 15% * 100.000 = 15.000
Impozit calculat si retinut in baza Titlului V, Cod Fiscal: 16% * 15.000 = 2.400
Suma impozitului retinut in plus poate fi rambursata la cererea persoanei
nerezidente, care trebuie sadepuna o cerere de rambursare a impozitului platit in plus la
15

platitorul de venit rezident roman, verificataulterior de organul fiscal teritorial.

Restituirea impozitului catre persoana nerezidenta se va face prinintermediul rezidentului
roman platitor al venitului.
Impozit recalculat in baza conventiei: 10% * 15.000 = 1.500
Impozit de restituit de catre autoritatile romane: 2.400 - 1.500 = 900
Dupa 3 luni se efectueaza restituirea de impozit platit in plus. Restituirea se
efectueaza prin intermediului platitorului de venit. Impozitul a fost platit in lei, restituirea
impozitului platit in plus reprezinta diferenta in dolari la cursul la care a fost efectuata
plata.
3. Firma C nu prezinta certificat de rezidenta fiscala;
In cazul in care nu este prezentat certificatul de rezidenta fiscala, firma romana va
calcula si retineimpozitul potrivit legislatiei fiscale interne.
Dividende distribuite: 5% * 100.000 = 5.000
Impozit calculat si retinut in baza Titlului V, Cod Fiscal: 16% * 5.000 =800

16

Bibliografie
1. Legea 571/2003 coroborata cu HG 44/2004 privind Codul Fiscal cu normele
metodologice de aplicare
2. Ghid privind aplicarea OMFP 3055/2009 editura CECCAR
3. OMFP 3055/2009
4. www.infolegal.ro => Certificatul de rezidenta fiscal , explicatii si regim juridic
5. http://www.avocatnet.ro/content/articles/id_13751/Impozitarea/veniturilor/realizat
e/de/nerezidenti/in/Romania.html
6. http://infotva.manager.ro/articole/studii-de-caz/studiu-de-caz:-retinerea-la-sursa-aimpozitului-pe-venit-in-cazul-nerezidentilor-4586.html
7. http://www.blogulspecialistului.manager.ro/a/Important/Contabilitate-sifiscalitate/1729/Dobanzile-datorate-nerezidentilor-Cum-se-impoziteaza.html
8. LEGE Nr. 96 din 10 noiembrie 1994 privind ratificarea Conveniei dintre
Guvernul Romniei i Guvernul Republicii Slovace pentru evitarea dublei
impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe
capital, semnat la Bratislava la 3 martie 1994

17