Aplicatii Set No7 An III SI

STUDII DE CAZ
STAGIU AN III
SEMESTRUL I 2015
CECCAR FILIALA BUCURESTI
STAGIAR: RADOI (BRATUCU) AURA MIHAELA
Aplicatii Set No.7

1
Forma electronica la adresa flcaloian@yahoo.com in fisier doc

Aplicatiile reprezinta prezentarea rationamentului professional in legatura cu urmatoarele aspecte:
1.
Studiu de caz privind IAS 2.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10. Studiu de caz privind IAS 28.
15. Studiu de caz privind operatiuni scutite in interiorul tarii TVA.
16. Studiu de caz privind operatiuni scutite pentru importuri si achizitii intracomunitare.
17. Studiu de caz privind operatiuni scutite pentru exporturi si livrari intracomunitare.
18. Studiu de caz privind traficul international de bunuri.
19. Studiu de caz privind transportul international si intracomunitar de bunuri.
20. Studiu de caz privind regimul special al TVA aferent agentiilor de turism.
21. Studiu de caz privind regimurile special pentru tranzactiile cu bunuri second-hand; opera de arta si
antichitati.
22. Studiu de caz privind regimul deducerilor TVA.
23. Studiu de caz privind masurile de simplificare privind TVA.
24. Studiu de caz privind obligatiile platitorilor inregistrati in scopuri de TVA.
25. Studiu de caz privind obligatiile persoanelor din grupul celor 3 neplatitori de TVA.
26. Studiu de caz privind obligatiile neplatitorilor de TVA.
27. Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din activitati independente.
28. Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din cedarea folosintei bunurilor.
29. Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din investitii.
30. Studiu de caz privind impozitarea veniturilor lichidarea unei persoane juridice.
Cerinte: fiecare studiu de caz va fi alcatuit din: enunt compus conform rationamentului professional si
rezolvarea aplicatei(fluxul informational).

2
Standardul ofera indicatii referitoare la recunoasterea valorii stocurilor la data bilantului,

determinarea costului stocurilor si recunoasterea cheltuielilor cu stocurile, considernd orice inregistrare la
valoarea realizabila neta, indicatii referitoare la procedeele practice de determinare a costului stocurilor.
IAS 2 se aplica pentru contabilizarea tuturor stocurilor reflectate in situatiile financiare intocmite in
sistemul costului istoric, cu exceptia:
a)
productiei in curs de executie obtinuta in cadrul contractelor de constructie, inclusiv celor de
prestari de servicii direct legate de acestea (IAS 11 - Contracte de constructie);
b)
instrumentelor financiare (IAS 39 - Instrumente financiare: recunoastere si evaluare);
c)
stocurilor de produse agricole, forestiere, minereuri care apartin producatorilor atunci cnd
sunt evaluate la valoarea realizabila neta, pe baza unor practici specifice fiecarui sector in parte.
Evaluarea stocurilor
Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta.
Costul stocurilor
Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte
costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent.
Aceste costuri pot fi:
a) Costurile de achizitie a stocurilor care cuprind pretul de cumparare, taxe de import si alte taxe (cu
exceptia acelora pe care intreprinderea le poate recupera de la autoritatile fiscale), costuri de transport,
manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei de produse finite, materiale si servicii.
Reducerile comerciale, rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de
achizitie.
Costurile de achizitie pot include diferentele de curs valutar care au aparut direct din achizitionarea
recenta de bunuri facturate in valuta doar in acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ
prevazut de IAS 21 Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar. Aceste diferente de curs valutar se
limiteaza doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetara accentuata impotriva careia nu exista
nici un mijloc practic de acoperire a riscului si care afecteaza datorii care nu pot fi deconectate, rezultate
din achizitia recenta a stocurilor.
b) Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitatilor produse, cum ar fi
costurile cu manopera directa. De asemenea, ele includ si alocarea sistematica a regiei de productie, fixa si
variabila, generata de transformarea materialelor in produse finite. Regia fixa de productie consta in acele
costuri indirecte de productie care ramn relativ constante, indiferent de volumul productiei, cum sunt:
amortizarea, intretinerea sectiilor si utilajelor, precum si costurile cu conducerea si administrarea sectiilor.
Regia variabila de productie consta in acele costuri indirecte de productie care variaza direct proportional
sau aproape direct proportional cu volumul productiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime si
materialele si cu forta de munca.
Alocarea regiei fixe de productie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitatii normale
de productie. Capacitatea normala de productie este productia estimata a fi obtinuta, in medie, de-a lungul
unui anumit numar de perioade sau sezoane, in conditii normale, avnd in vedere si pierderea de
capacitate rezultata din intretinerea planificata a echipamentului. Nivelul actual de productie poate fi
folosit daca se considera ca acesta aproximeaza capacitatea normala. Valoarea regiei fixe alocate fiecarei
unitati de produs se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii scazute sau a neutilizarii unor active.
Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala in perioada in care a aparut. In exercitiile in care se
inregistreaza o productie neobisnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati de
produs este diminuata, astfel inct stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. Regia
variabila este alocata fiecarei unitati de produs pe baza folosirii reale a facilitatilor productive.
Un proces de productie poate aduce la obtinerea simultana a mai multor produse. Este cazul, de
exemplu, al produselor cuplate sau in cazul in care un produs este principal si altul este un produs
secundar. Atunci cnd costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs in parte,
3
acesta se aloca pe baza unei metode rationale, aplicate cu consecventa. Alocarea se poate baza, de
exemplu, pe valoarea de vnzare relativa pe fiecare produs, fie in stadiul de productie in care produsele
devin identificabile, fie in momentul finalizarii procesului de productie. Prin natura lor, majoritatea
produselor secundare au o valoare nesemnificativa. In aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea
realizabila neta si aceasta valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabila
a produsului principal nu difera in mod semnificativ fata de costul sau.
c) Alte costuri se includ in costul stocurilor numai in masura in care reprezinta costuri suportate
pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent. De exemplu, poate fi adecvata
includerea in costul stocurilor a regiilor sau costul proiectarii produselor destinate anumitor clienti.
Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse in costul stocurilor, ci sunt
recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care au survenit:
a)
Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele
normale admise;
b)
Cheltuieli de depozitare, cu exceptia cazurilor in care astfel de costuri sunt necesare in
procesul de productie, anterior trecerii intr-o noua faza de fabricatie;
c)
Regii generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si in
locul in care se gasesc in prezent; si
d)
Costuri de desfacere.
In anumite circumstante, costul indatorarii poate fi inclus in costul stocurilor. Aceste circumstante
sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis IAS 23 Costul indatorarii.
Costul stocurilor unui prestator de servicii.
Costul stocurilor unui prestator de servicii consta, in primul rnd, din manopera si din alte costuri
legate de personalul direct angajat in furnizarea serviciilor, inclusiv personalul insarcinat cu
supravegherea, precum si regiile corespunzatoare. Costurile cu personalul angajat in activitatea de
desfacere si administratie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli in perioada in care au loc.
Tehnici de masurare a costurilor
Diverse tehnici de masurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda pretului cu
amanuntul, pot fi folosite pentru simplificare, daca se considera ca rezultatele acestor metode aproximeaza
costul. Costul standard ia in considerare nivelurile normale ale materialelor si consumabilelor, manoperei,
eficientei si capacitatii de productie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic si ajustate, daca este
necesar, in functie de conditiile actuale.
Metoda pretului cu amanuntul este adesea folosita in comertul cu amanuntul pentru a masura costul
stocurilor de articole numeroase si cu miscare rapida, care au marje similare si pentru care nu este practic
sa se foloseasca alta metoda de determinare a costului. Costul bunurilor vndute este calculat prin
deducerea valorii marjei brute din pretul de vnzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia in
considerare stocurile al caror pret a fost redus sub pretul de vnzare initial. Adesea este utilizat un procent
mediu pentru fiecare departament.
Formule de determinare a costului
Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile si al acelor bunuri sau servicii produse si
destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin identificarea specifica a costurilor individuale.
Identificarea specifica a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile
ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi
distincte, indiferent daca au fost cumparate sau produse.
Identificarea specifica nu poate fi folosita in cazurile in care stocurile cuprind un numar mare de
elemente care sunt, de regula, fungibile. In aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente
ce ramn in stoc este metoda "primul intrat-primul iesit" (FIFO) sau metoda a costului mediu ponderat
(CMP).
Metoda primul intrat-primul iesit (FIFO) presupune ca primele elemente cumparate sunt cele care se
si vnd primele si, prin urmare, elementele care ramn in stoc la sfrsitul perioadei sunt cele cumparate
sau produse cel mai recent.
Situatia stocurilor de marfuri la societatea Exemplu, in luna septembrie, se prezinta astfel:
- stoc initial 500 buc*100 lei/buc;
- 05.09 intrare: 150 buc*150 lei /buc;
- 18.09 iesire: 600 buc;
- 27.09 iesire: 250 buc;
- 29.09 intrare: 190 buc* 210 lei /buc.
Care este valoarea stocului la sfarsitul lunii, in cazul in care entitatea utilizeaza metoda FIFO la
evaluarea stocurilor la iesire?
Care este profitul brut obtinut de entitate la sfarsitul lunii septembrie, stiind ca pretul de vanzare
practicat este de 200 lei /buc pana la 20.09 si 250 lei /buc, dupa aceasta perioada.
Rezolvare:
Metoda FIFO are la baza principiul potrivit caruia primele stocuri achizitionate sunt cele care sunt
vandute primele, iar elementele ramase in stoc sunt acelea care au fost achizitionate sau produse cel mai
recent.
MISCARI
DATA
1.09
5. 09
12. 09
INTRARI IESIRI
500
150
70
18. 09
21. 09
500
100
200
27. 09
29. 09
100
150
190
50
70
130
190
COST
UNITAR
100
150
130
150
130
190
210
VALOARE
50000
22500
9100
STOC EXISTENT
COST
CANTITATE
UNITAR
500
100
150
150
150
150
70
130
50000
15000
65000
38000
50
70
150
130
50
70
200
150
130
190
7500
9100
24700
41300
39900
70
190
70
190
190
210
Rezulta ca la valoarea stocului la sfarsitul lunii este 53200 lei.

5
VALOARE
50000
22500
22500
9100
31600
7500
9100
16600
7500
9100
38000
54600
13300
13300
39900
53200
Care este profitul brut obtinut de entitate la sfarsitul lunii septembrie, stiind ca pretul de
vanzare practicat este de 200 lei /buc pana la 20.09 si 250 lei /buc, dupa aceasta perioada.
DATA
18.09
CANTITATE
500
100
PRET
200
200
COST
100
150
27.09
50
70
130
250
250
250
150
130
190
PROFIT
500*(200-100)=50000
100*(200-150)=5000
55000
50*(250-150) = 5000
70*(250-130) = 8400
130*(250-190)=7800
21200
76200
PROFIT TOTAL
Obiectivul standardului este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe profit.
Principala problema aparuta in procesul de contabilizare a impozitului pe profit o constituie modul in care
se contabilizeaza consecintele fiscale curente si viitoare ale:
(a) recuperarii (decontarii) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) care sunt recunoscute in
bilantul entitatii; si
(b) tranzactiilor si altor evenimente ale perioadei curente care sunt recunoscute in situatiile financiare
ale unei entitati
Este inerent in recunoasterea unui activ sau a unei datorii ca entitatea raportoare sa se astepte sa
recupereze sau sa deconteze valoarea contabila a activului sau a datoriei. Daca este probabil ca
recuperarea sau decontarea acestei valori contabile sa duca la efectuarea unor plati viitoare mai mari (sau
mai mici) privind impozitele dect ar fi valoarea acestora daca o asemenea recuperare sau decontare nu ar
avea consecinte fiscale, standard impune unei entitati sa recunoasca o datorie privind impozitul amnat
(sau o creanta privind impozitul amnat), cu anumite exceptii limitate.
IAS 12 impune unei entitati sa contabilizeze consecintele fiscale ale tranzactiilor si ale altor evenimente in
acelasi mod in care contabilizeaza tranzactiile si celelalte evenimente in sine. Astfel, pentru tranzaciile si
celelalte evenimente recunoscute in contul de profit si pierdere, orice efecte fiscale aferente se vor
recunoaste si ele in contul de profit si pierdere. Pentru tranzactiile si alte evenimente recunoscute direct in
capitalurile proprii, orice efecte fiscale aferente vor fi de asemenea recunoscute direct in capitalurile
proprii. In mod similar, recunoasterea creantelor si a datoriilor privind impozitul amnat intr-o combinare
de intreprinderi afecteaza valoarea fondului comercial generat de acea combinare sau valoarea oricarui
excedent al cotei parti a dobnditorului in valoarea justa neta a activelor, a datoriilor si a datoriilor
contingente identificabile ale entitatii dobndite peste costul combinarii respective.
Standardul mai trateaza si recunoasterea creantelor privind impozitul amnat rezultate din pierderile
fiscale sau din creditele fiscale neutilizate, prezentarea impozitelor pe profit in situatiile financiare si
prezentarea informatiilor legate de impozitele pe profit.
Domeniul de aplicare:
1. IAS 12 trebuie aplicat pentru contabilizarea impozitului pe profit.
2. In sensul prezentului standard, impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone si straine
care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit mai include de asemenea impozite,
cum ar fi impozitele retinute la sursa, care sunt platibile de catre o filiala, o entitate asociata sau o asociere
in participatie pentru distribuirile catre entitatea raportoare.
6
SC Exemplu SRL contracteaza un imprumut in suma de 28.000 lei de la o alta societate din cadrul
grupului, pe o durata de 3 ani, la o rata a dobanzii de 20%. Presupunem dobanda de referinta ca fiind 6%.
Rezolvare:
Inregistrarile contabile sunt:
Cheltuieli cu dobanda = Dobanzi de plata entitatilor afiliate 20%*28.000 lei = 5600 lei
Presupunem in primul an un grad de indatorare mai are decat 3 si in anul al doilea un grad de
indatorare
mai mic decat 3.
In primul an, datorita faptului ca gradul de indatorare este mai mare decat 3, cheltuielile cu
dobanzile vor fi nedeductibile . Aceasta inseamna ca:
Rezultatul fiscal = rezultatul contabil + 5600 , deci un impozit suplimentar de 16% * 5600 = 896
lei, ca urmare a acestei operatiuni de indatorare.
Cheltuieli cu impozitul pe profitul curent = Datorii privind impozitul pe profitul curent 896 ron
In acest an intervine problema impozitului amanat. Exista o diferenta intre valoarea contabila a
datoriei de plata (5600 lei ) si baza de impozitare (5600 lei 6%*28.000 = 5600 lei 1680 lei = 3920 lei).
Aceasta diferenta de 1680 lei genereaza o diferenta temporara deductibila de 1680 lei care genereaza la
randul ei o creanta privind impozitul amanat de 16%*1680 ron = 269 ron.
Inregistrarea contabila este :
Creante privind impozitul pe profit amanat = Venituri din impozitul pe profit amanat 269 lei
In anul 2, cand gradul de indatorare scade sub 3 , doar diferenta intre dobanda de 20% si cea de
referinta de 6% devinde nedeductibila,
Astfel:
Cheltuieli cu dobanda = Dobanzi de plata entitatilor afiliate 20%*28.000 lei = 5600 lei
Cheltuiala cu dobanda nedeductibila = (20% 6%)* 28.000 lei = 3920 lei
In acest an rezultatul fiscal = rezultatul contabil -1680 lei + 3920 lei
Impozitul suplimentar aparut ca urmare a indatorarii este 16%*(3920 ron-1680 ron)= 358 lei
Identic se inregistreaza si pentru anul 3 .
Obiectivul acestui Standard este de a stabili principiile de raportare financiara pe segmente informaii cu privire la diferitele tipuri de produse si servicii pe care o entitate le produce si la zonele
geografice diferite in care isi desfasoara activitatea - pentru a ajuta utilizatorii situaiilor financiare:
(a) sa ineleaga mai bine performanele anterioare ale entitaii;
(b) sa evalueze mai bine riscurile si beneficiile entitaii; si
(c) sa emita opinii mai bine informate despre entitate luata ca intreg.
IAS 14 cere simetrie in ceea ce priveste includerea elementelor in rezultatul pe segment si in
activele segmentului. Daca, de exemplu, rezultatul pe segment reflecta cheltuielile cu amortizarea,
activul amortizabil trebuie sa fie inclus in activele segmentului.
IAS 14 iniial cere patru elemente informaionale principale att pentru segmentele pe ramura de
activitate, ct si pentru segmentele geografice:
(a) vnzari sau alte venituri din exploatare, facnd distincie intre venitul provenit de la clienii
externi si cel derivat din alte segmente;
(b) rezultatul pe segment;
(c) activele pe segment angajate; si
7
(d)baza
de
stabilire
a preului
intre
segmente.
Pentru
formatul
primar de raportare pe segmente al unei entitai(segmente de activitate sau segmente geografice)
IAS 14 (revizuit) cere acele patru tipuri de informaii in plus:
(a) datoriile pe segment;
(b) costul imobilizarilor corporale si al activelor necorporale achiziionate in timpul perioadei;
(c) cheltuielile cu amortizarea;
(d)cheltuielile nemonetare, altele dect cele cu amortizarea; si
(e) partea aferenta entitaii din profitul net sau pierderea neta a unei entitai asociate, asociere in
participaie sau a unei alte investiii contabilizate prin metoda punerii in echivalena, daca toate
activitaile entitaii asociate se desfasoara in cadrul segmentului, precum si valoarea investiiei
conexe. Pentru baza secundara a unei entitai de raportare pe segmente, IAS 14(revizuit)
abandoneaza cerina din IAS 14 iniial pentru rezultatul pe segment si il inlocuieste cu costul
imobilizarilor corporale si al activelor necorporale achiziionate in timpul perioadei
Enunt:
Expport Inc. este o entitate diversificat, care opereaz in cinci segmente de activitate si patru
segmente geografice. Urmatoarele informaii financiare se refer la exercitiul financiar cu inchidere la 31
decembrie 2011.
Date pe segmente de activitate (in mii EURO).
Venit total din vanzari

-catre clienti externi
-catre alte alte segmente
Rezultat pe segment
Active
Sucuri
1500
500
1000
500
2000
Ciocolata
700
250
450
-120
1500
Restaurante
3000
2000
1000
450
8000
Date pe segmente geografice (in mii EURO)

Olanda
Suedia
Venit total din vanzari
5000
3500
-catre clienti externi
2000
1700
-catre alte alte segmente
3000
1800
Rezultat pe segment
1500
-700
Active
8000
5600
Franta
2200
1000
1200
800
4300
Vanzare cu
amanunutul
2500
1500
1000
-550
5700
Ambalaje
4200
2500
1700
800
8000
Total
11900
6750
5150
1080
28200
Spania
3700
3000
700
400
2800
Australia
5500
3000
2800
350
7500
Total
19900
10400
9500
2350
28200
Rezolvare:
Primul pas in identificarea segmentelor de activitate si geografice raportabile ale entitii este
identificarea acelora care cstig majoritatea veniturilor din vnzarile ctre clienii externi.
Segmente
De activitate
Sucuri
Ciocolata
Restaurante
Vanzare cu amanunutul
Ambalaje
din vnzrile la extern
Se calific?
500/1500=33%
250/700=36%
2000/3000=67%
1500/2500=60%
2500/4200=60%
nu
nu
da
da
da
Geografice
Olanda
Suedia
Franta
Spania
Australia
2000/5000=40%
1700/3500=49%
1000/2200=45%
3000/3700=81%
3000/5500=55%
nu
nu
nu
da
da
Segmentele raportabile conform IAS 14 - Raportarea pe segmente, sunt cele care au indeplinit
prima conditie si anume: majoritatea ( mai mult de 50%) din veniturile sale din vnzri sunt cstigate la
extern.
In cazul entitii Expport Inc . segmentele raportabile sunt:
- Segmentele de activitate:Restaurante (67%),Vnzri cu amanuntul (60%) si Ambalaje (60%).
- Segmentele geografic:Spania(81%),Australia (55%),
Pasul al doilea in identificarea segmentelor de activitate si geografice raportabile este garantarea
ca pragurile de 10% pentru veniturile rezultate fie din vnzri fie din rezultatul pe segment sau
din active sunt indeplinite de acele segmente care s-au calificat la primul pas. Pragurile sunt calculate dup
cum urmeaz:
Veniturile din vnzri att pentru segmentele de activitate ct si pentru segmentele geografice =
10% x 19.900 = 1.900 mii EUR.
Rezultatul pe segment:
Pentru segmentele de activitate: 10% din maximul dintre (500+450+800) sau (120+550) =175 mii
EUR
Pentru segmente geografice: 10% din maximul dintre (1500+800+400+350) sau (700) =305 mii
EUR
Active att pentru segmentele de activitate ct si pentru segmentele geografice:
10% din 28200 = 282 mii EUR.
Segmente
De activitate
Restaurante
Vanzare cu amanunutul
Ambalaje
Geografice
Spania
Australia
Praguri care sunt atinse
Se calific?
Vanzari, rezultat, active

Vanzari, active
da
da
da

da
da
Conform IAS 14 - Raportarea pe segmente, segmentele raportabile care au indeplinit prima

conditie, pentru a fi raportabile trebuie s indeplineasca simultan o alt condiie, respectiv, veniturile sale
din vnzri sau rezultatul segmentului sau activele sale s reprezinte 10% sau mai mult din valoarea total
corespunzatoare tuturor segmentelor. In cazul entitii Expport Inc segmentele raportabile de
activitate si geografice identificate la primul pas rmn raportabile deoarece fiecare dintre acestea au
cel puin un element (venit din vnzri, rezultat pe segment sau active) care atinge pragul de 10%.
Pasul al treilea in identificarea segmentelor de activitate si geografice raportabile ale entitii

const in verificarea dac veniturile externe totale , atribuibile segmentelor raportabile , constituie cel
putin 75% din venitul total consolidat al entitii.
Venit total din vnzri externe = 6.750 mii EUR
Venitul extern al segmentelor de activitate raportabile este:
2000+1500+2500 = 6000 mii EUR si reprezinta 89% din totalul venitul total din vanzari externe;
Venitul extern al segmentelor geografice raportabile este:
3000+3000 = 6000 mii EUR si reprezinta 56% din totalul venitul total din vanzari externe si deci mai
putin de 75%.
Conform IAS 14 dac venitul total extern al segmentelor raportabile constituie mai puin de 75%
din venitul total consolidat al entitii, trebuie identificate segmente suplimentare ca segmente raportabile,
chiar daca ele nu ating pragurile, pan cnd cel putin 75 % din totalul consolidat al entitii este inclus
pesegmente raportabile.
In cazul entitii Expport Inc trebuie acum identificate segmente geografice suplimentare ca
segmente raportabile iar Olanda, in baza acestei cerine, se calific si ea ca segment geografic raportabil.
Segmentele raportabile ale entitii Sport Inc. sunt urmatoarele:
Segmente de activitate: Hoteluri, Vnzri cu amanuntul si Ambalaje
Segmente geografice: Spania, Australia si Olanda.
Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizarile
corporale. Problema principala in contabilizarea imobilizarilor corporale este identificarea momentului de
recunoastere a acestor active , a valorii contabile si a cheltuielilor cu amortizarea si cu pierderile din
depreciere suferite. Imobilizarile corporale sunt acele elemente tangibile care :
a) sunt detinute pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau prestarea de servicii , pentru a fi
inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative,si:
b) este preconizat a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Costul unui element de imobilizari corporale va fi recunoscut ca activ daca si numai daca :
a) este posibila generarea catre entitate de beneficii economice viitoare aferente activului;
b) costul activului poate fi masurat in mod credibil;
Piesele de schimb si echipamentul de service sunt, in general, inregistrate ca stocuri si recunoscute in
profit si pierdere atunci cand sunt consumate. Totusi, piesele de schimb si echipamentul permanent sunt
considerate imobilizari corporale cand o entitate preconizeaza sa le utilizeze mai mult de o perioada. In
mod similar , daca piesele de schimb si echipamentele de service pot fi utilizate numai in legatura cu un
element de imobilizari corporale, ele sunt contabilizate ca imobilizari corporale.
Durata de viata utila este :
a) perioada in care un activ este prevazut a fi disponibil pentru utilizare de catre o entitate sau
b) numarul de unitati de productie similare preconizate sa se obtina din activ de catre o entitate;
Elementele de imobilizari corporale pot fi achizitionate pentru siguranta sau din motive legate de
mediu. Achizitia unor astfel de imobilizari corporale, desi nu creste in mod direct beneficiile
economice viitoare, poate fi necesara unei entitati in obtinerea beneficiilor economice viitoare din
alte active. Astfel de elemente de imobilizari corporale se califica pentru a fi recunoscute ca active
deoarece dau posibilitatea entitatii sa obtina beneficii economice viitoare din activele conexe in
exces fata de ceea ce s-ar putea obtine daca acele elemente nu ar fi fost achizitionate.
10
Conform principiului de recunoastere a costului, o entitate nu recunoaste la valoarea contabila a

unui element de imobilizari corporale costurile intretinerii zilnice a elementului respectiv. Mai degraba
acestea sunt recunoscute in profit sau pierdere o data ce apar. Costurile intretinerii zilnice sunt in primul
rand costurile de lucru si de consumabile si pot include costul componentelor mici. Scopul acestor
cheltuieli este adesea descris ca fiind pentru reparatiile si intretinerea elementului de imobilizari
corporale.
Unele componente ale unor imobilizari corporale pot necesita inlocuirea la intervale regulate. De
exemplu, un furnal poate necesita recaptusirea dupa un numar de ore de utilizare specificat, sau interiorul
unui avion , cum ar fi scaunele si galeriile , poate necesita inlocuirea de mai multe ori in timpul vietii
avionului.
Valoarea contabila a acelor parti inlocuite este de recunoscuta in conformitate cu prevederile de
recunoastere din acest Standard.
Un element al imobilizarilor corporale care este recunoscut ca activ va fi evaluat initial la costul
sau. Costul este format din:
a) pretul de cumparare , incluzand taxele vamale si taxele nerecuperabile, dupa deducerea reducerilor
comerciale si a rabaturilor;
b) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locatia si conditia necesare pentru ca
acesta sa poata opera in modul dorit de conducere;
c) estimarea initiala a costurilor de demontare si mutare a elementului si restaurarea amplasamentului
unde va fi mutat, obligatia pe care o dobandeste entitatea la achizitionarea elementului sau ca o consecinta
a utilizarii elementului pe o perioada anumita in alte scopuri decat cele de a produce stocuri in timpul
acelei perioade.
Enunt:
La data de 15.12.2010 societatea Exemplu a achizitionat un utilaj, costul acestuia fiind de 40000 lei,
amortizabil liniar in 5 ani. La sfarsitul anului 2013, activul a fost reevaluat, valoarea justa stabilita fiind de
25000 lei . In conditiile aplicarii metodei actualizarii valorii brute, determinati inregistrarile contabile care
se impun.
Rezolvare:
Conform acestei metode se calculeaza un indice de actualizare ca raport intre valoarea justa a
activului si valoarea neta contabila de la data reevaluarii.
*
=
*
*
=
*
=
Cost de achizitie
Amortizare cumulata pe 3 ani (40000/5)*3
Valoarea neta contabila
Valoarea justa
Indice de actualizare (25000/16000)
Valoarea bruta actualizata (40000*1.6)
Valoarea bruta
Diferenta din reevaluare aferenta valorii brute
Amortizata cumulata actualizata (24000*1.6)
Amortizarea cumulata bruta
Diferenta din reevaluare aferenta valorii brute
Inregistrarile contabile:
Inregistrarea diferentelor din reeevaluare (conform indicelui)
11
40000
24000
16000
25000
1.6
64000
40000
24000
38400
24000
14400
24000 lei
Echipam.tehnologice
Rezerve din reevaluare
24000 lei
Inregistrarea amortizarii actualizate (recalculate):

14400 lei
Rezerve din reevaluare
Amort.echipam.tehn.
14400 lei

IAS 17 vizeaza tratamentul contabil pentru contractele de leasing, cerinele de contabilizare
si informare pentru locatar si locator. Potrivit definiiei prezentate de IAS 17, un contract de
leasing este un acord prin care locatorul cedeaza locatarului dreptul de a utiliza un bun, pentru o
perioada convenita de timp, in schimbul unei plai sau serii de plai.
In vederea aplicarii tratamentului contabil corespunzator, un contract de leasing trebuie sa fie
incadrat intr-una din cele doua categorii: leasing financiar sau leasing operaional. Un contract de leasing
financiar este un contract care are ca efect transferarea la locatar a cvasitotalitaii riscurilor
si avantajelor inerente proprietaii unui activ.Transferul proprietaii poate surveni sau nu la sfrsitul
contractului. Un contract de leasing operaional este un contract de leasing care nu raspunde definiiei
contractului de leasing financiar. Norma prezinta exemple de situaii care ar conduce, in condiii
normale, la incadrarea unui contract in categoria contractelor de leasing financiar:
a)contractul prevede posibilitatea transferului de proprietate la locatar in orice moment pna la
terminarea duratei sale;
b)locatarul are opiunea de a cumpara activul la un pre suficient de avantajos (foarte mic comparativ
cu valoarea sa justa) si practic aceasta va fi sigur exercitata
c)durata contractului acopera cea mai mare parte din durata de viaa economica a
activului, chiar daca la sfrsitul contractului nu are loc transferul de proprietate.
Durata de viaa economica este perioada de-a lungul careia se estimeaza ca un bun este utilizabil
economic, de unul sau mai muli utilizatori, sau numarul unitailor de producie ce se asteapta a fi
obinute de unul sau mai muli utilizatori. Durata contractului de leasing include si perioada pentru
care exista o opiune de extindere asa, daca este foarte probabil ca aceasta opiune va fi exercitata.
Enunt:
Intre societatea A (locator) si societatea B (locatar) se incheie un contract de leasing financiar cu
urmatoarele caracteristici:
-durata contractului 3 ani;
-durata de viaa economica este estimata la 5 ani;
-data inceperii contractului 1 ianuarie N;
-obiectul contractului: utilaj;
-valoarea justa a utilajului 31.577 lei.;
-sunt prevazute un avans de 4.000 lei si 3 redevene anuale de 10.000 lei fiecare, achitabile in
ultima zi a anului;
-opiunea de cumparare se exercita la sfrsitul celui de al treilea an iar valoarea ei este de 2.000
lei.;
-valoarea reziduala este estimata la 5.000 lei
-rata dobnzii utilizata in actualizarea plailor minimale si in descompunerea chiriilor este rata
implicita a contractului de 12 %.
Sa se contabilizeze contractul la locatar.
Rezolvare:
12
Inregistrarile aferente exerciiului N:

1) La 1.01.N se inregistreaza:
a) primirea bunului in leasing financiar:
Echip. Tehn.= Datorii din ctr.de leasing financiar 29.442 lei
Bunul se primeste in leasing la cea mai mica valoare dintre valoarea justa si valoarea
actualizata a plailor minimale.
Valoarea justa = 31.577 lei;
Plaile minimale includ:
avansul = 4.000 lei;
(+)3 chirii x 10.000
= 30.000 lei;
(+)preul de opiune = 2.000 lei.
(=)Plai minimale = 36.000 lei
Plaile minimale se actualiaza utiliznd rata implicita a contractului de 12 %.
Valoarea actualizata a plailor minimale = 4.000 + 10.000/(1+0,12)1+ 10.000/(1+0,12)2+ 10.000/
(1+0,12)3+ 2.000/(1+0,12)3= 29.442 lei
Rata implicita este acea rata pentru care valoarea justa este egala cu valoarea actualizata a plailor
minimale la care se adauga valoarea actualizata a valorii reziduale negarantate.
Altfel spus, rata implicita este rata la care valoarea creditului primit de la locator este egal cu
valoarea actualizata a plailor care se fac in numele contractului.
b) Plata avansului:
Datorii din contracte de leasing financiar = Conturi la banci in lei
amortizarea imobilizarii
4000 lei
2) La 31.12. N se achita prima chirie: Chiria platita anual este de 10.000 lei. Ea trebuie
descompusa in partea de rambursare de datorie si partea de dobnda. Descompunerea se realizeaza in
tabloul de rambursare a datoriei.
Chelt.de exploatare privind
= Amortizarea imobilizarii
amortizarea imobilizarii
4888 lei
Data
Flux
Dobanda
Rambursarea datoriei
Conturi la banci in lei
0%
1
2=4*12%
3=1-2
Datorii
din contracte de0leasing financiar
01.01.N
0
0
01.01.Ncu dobanzile
4000
0
4000
Cheltuielile
31.12.N
10000
3053
6947
31.12.N+1
10000
2219
7781
31.12.N+2
10000
1286
8714
31.12.N+2
2000
0
2000
Amortizarea utilajului
Amortizarea se face similar activelor similare deinute de intreprindere
condiii similare.
Conform IAS 16, pentru un bun luat in leasing financiar:
13
Soldul datoriei
4=410000
anterior -3
6947
29442
254423053
18495
10714
2000
0
3)
si care sunt utilizate in
-valoarea amortizabila este data de costul activului diminuat cu valoarea reziduala (incazul nostru valoarea
amortizabila este 29.442 5.000 = 24.442 lei);
-durata de amortizare este:
* durata de viaa economica chiar daca aceasta depaseste durata contractului daca va avea loc transferul
de proprietate;
* cea mai mica durata dintre durata de utilitate si durata contractului daca nu va avea loc
transferul de proprietate;
In exemplul nostru, deoarece preul de opiune este atractiv comparativ cu valoarea justa,
este foarte probabil transferul de proprietate. In consecina, durata de amortizare va fi durata de viaa
economica de 5 ani.
Amortizarea aferenta exerciiului N = 24.442/5 = 4.888 lei
Chelt.privind amortizarea imobilizarii
Amortizarea imobilizarii
4888 lei
In contabilitatea locatorului
Locatorul a transferat riscurile si avantajele activului in locaie. Ca urmare, acesta nu va figura in
bilanul sau chiar daca este proprietar. El este un investitor care acorda un imprumut care va fi rambursat
in condiiile prevazute in contract. Investiia sa bruta es te egala cu plaile mini me la care s e
adauga valoarea rezidual a negarantata. Investiia neta se determina prin actualizarea sumelor
incluse in investiia bruta cu rata implicita a contractului.
Diferena dintre investiia bruta si investiia neta reprezinta venitul financiar nerealizat.
Recunoasterea acestuia trebuie sa se bazeze pe o rata constanta aferenta investiiei totale nete
neamortizate a locatorului. Locatorul poate fi o s ocietate de leas ing, o ins tituie financiara
care urmares t e cstigarea venitului din dobnzi sau un producator (sau comerciant) care urmareste o
alta modalitate de finanare a vnzarilor.
Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamental
Domeniul de aplicare:
1. Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea si prezentarea subventiilor guvernamentale, precum
si la prezentarea altor forme de asistent guvernamental.
2. Prezentul standard nu trateaz:
(a) problemele speciale care apar la contabilizarea subventiilor guvernamentale n situatiile financiare care
reflect efectele modificrii preturilor sau n informatiile suplimentare de natur similar;
(b) asistenta guvernamental care este acordat unei entitti sub form de beneficii disponibile la
determinarea profitului impozabil sau care sunt determinate ori limitate pe baza datoriei privind impozitul
pe profit (cum ar fi perioadele de scutire de la plata impozitului pe profit, creditele fiscale pentru investitii,
provizioanele aferente metodei de amortizare accelerat si ratele reduse ale impozitului pe profit);
(c) participarea guvernamental la detinerea entittii;
(d) subventiile guvernamentale tratate de IAS 41 Agricultura
Enunt:
La sfarsitul lunii decembrie N-1, o societate a achizitionat un utilaj in urmatoarele conditii:
Pretul negociat cu furnizorul 70.000 u.m.
Cheltuieli cu transportul si instalarea facturata de furnizor 30.000 u.m.
Pentru achizitia utilajului s-a primit o subventie de 50.000 u.m. Utilajul se amortizeaza linear pe o
perioada de 4 ani.
14
Presupunem ca pe data de 01.01.N+3, o societatea trebuie sa ramburseze 70% din valoarea subventiei
primite. Prezentati tratamentele contabile privind subventia.
Rezolvare:
Metoda: Recunoasterea subventiei ca venit amanat
Achizitia utilajului
212 Echipam.tehnologice = 404 Furnizori
100.000 u.m.
Primirea subventiei
5121 Conturi la banci in lei = 131/472
50.000 u.m.
Amortizarea aferenta primului an (durata utila = 4 ani)

6811 Chelt.amortizarea
= 281 Amortizarea imob
25.000 u.m.
Trecerea subventiei pentru investitii la venituri

131/472
7584 Subventii pt investitii virate la venituri
(50000/4) 12500
Rambursarea subventiei
%
131/472
6588
5121 Conturi la banci in lei
50.000
12.500
37.500

Obiectivul acestui standard este de a arata modul in care se includ tranzactiile valutare si operatiunile
din strainatate in situatiile financiare ale unei entitati si felul in care se convertesc situatiile financiare intro moneda de prezentare.
Principalele intrebari se refera la cursul de schimb care ar trebui utilizat si cum trebuie sa se faca
raportarea efectelor variatiilor cursurilor de schimb valutar in situatiile financiare.
In intelesul acestui standard, termenii de mai jos au urmatoarea semnificatie :
cursul de inchidere este cursul de schimb la vedere, la data intocmirii bilantului;
diferenta de curs valutar este diferenta care rezulta din conversia unui anumit numar de unitati ale unei
monede intr-o alta moneda la cursuri de schimb diferite;
moneda functionala este moneda mediului economic primar in care opereaza entitatea;
valuta este o moneda, alta decat moneda functionala a entitatii;
elementele monetare sunt unitati monetare detinute si active si datorii de primit sau de platit intr-un
numar fix sau determinabil de unitati monetare.
In intocmirea situatiilor financiare, fiecare entitate fie ca este o entitate de sine statatoare, o
entitate cu operatiuni din strainatate (cum ar fi o societate-mama) sau o operatiune din strainatate (cum ar
fi o filiala sau o sucursala) isi determina moneda functionala. Entitatea converteste elementele valutare in
moneda sa functionala si raporteaza efectele acestei conversii.
O tranzactie in valuta este o tranzactie care este exprimata sau care necesita decontarea in valuta,
inclusiv tranzactiile rezultate, atunci cand o entitate :
15
a) cumpara sau vinde bunuri sau servicii al caror pret este exprimat in valuta;
b) imprumuta sau ofera spre imprumut fonduri , iar sumele ce urmeaza a fi platite sau incasate sunt
exprimate in valuta; sau
c) achizitioneaza sau cedeaza active , contracteaza sau achita datorii exprimate in valuta.
O operatiune in valuta trebuie inregistrata in momentul recunoasterii initiale in moneda
functionala, aplicandu-se sumei in valuta cursul de schimb la vedere dintre moneda functionala si moneda
straina, la data efectuarii tranzactiei.
La fiecare data a bilantului:
a) elementele monetare exprimate in valuta vor fi convertite utilizandu-se cursul de inchidere;
b) elementele nemonetare exprimate in valuta evaluate pe baza costului istoric vor fi convertite
utilizandu-se
cursul
de
schimb
de
la
data
efectuarii
tranzactiei
;
si
c) elementele nemonetare exprimate in valuta evaluate la valoarea justa vor fi convertite
utilizandu-se cursul de schimb de la data la care a fost determinata valoarea justa.
Diferentele de curs valutar care apar cu ocazia decontarii elementelor monetare sau a convertirii
elementelor monetare la cursuri diferite fata de cele la care au fost convertite la recunoasterea initiala pe
parcursul perioadei sau in situatiile financiare anterioare vor fi recunoscute ca profit sau pierdere in
perioada in care apar.
Atunci cand un castig sau o pierdere aferent(a) unui element nemonetar este recunoscut(a) direct in
capitalurile proprii , orice componenta de schimb a acelui castig sau a acelei pierderi va fi recunoscut(a)
direct in capitalurile proprii. Si invers, atunci cand castigul sau pierderea sunt recunoscute in profit sau
pierdere orice componenta de schimb a acelui castig sau a acelei pierderi va fi recunoscuta in profit sau
pierdere.
Enunt:
La 20 aprilie N, societatea engleza A a acordat un imprumut de 200.000 euro filialei B din Romania.
Acest imprumut are, de fapt, caracterul unei finantari permanente. Cursul monedei europene a avut
urmatoarea evolutie:
- la 20.04.N: 3.9 lei
- la 31.12.N: 4.1 lei
Sa se contabilizeze, la B, primirea imprumutului si evaluarea datoriei la inchiderea exercitiului N,
in conformitate cu IAS 21 Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar.
Rezolvare:
In contabilitate societatii B se vor inregistra urmatoarele:
la 20.04.N, primirea imprumutului (200.000 euro x 3.9 lei/euro):
Conturi curente la banci = Alte imprumuturi si datorii asimilate 780.000 lei
la 31.12.N, recunoasterea diferentelor de curs (200.000 eurox0.2 lei/euro):

Rezerve din conversie = Alte imprumuturi si datorii asimilate
40.000 lei
8. Studiu de caz privind IAS 23
Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil al costurilor indatorarii. Prezentul
standard impune, in general, evidentierea imediata a costurilor indatorarii drept cheltuieli. Cu toate
acestea, standardul permite, ca tratament contabil alternativ, capitalizarea costurilor indatorarii care se pot
atribui in mod direct achizitiei, constructiei sau productiei unui activ cu ciclu lung de productie.
Domeniul de aplicare
1. Prezentul standard trebuie aplicat in contabilizarea costurilor indatorarii.
2. Prezentul standard inlocuieste IAS 23 Capitalizarea costurilor indatorarii aprobat in 1983.
16
3. Prezentul standard nu trateaza costul real sau stabilit al capitalurilor proprii, inclusiv capitalul
preferential neclasificat drept datorie.
Enunt:
La inceperea constructiei unei cladiri executate in regie proprie, o societate avea in sold urmatoarele
imprumuturi contractate.
Imprumut pe termen scurt 200 lei, cu o rata a dobanzii de 10% pe an;
Imprumut pe termen lung 300 lei, cu o rata a dobanzii de 5% pe an.
Dobanda s-a achitat la 6 luni, ramanand neachitata la sfarsitul anului dobanda aferenta ultimelor 6 luni.
Cheltuieli cu activitatea in curs sunt de 3000 lei, din care neachitate 500 lei. Care este nivelul dobanzilor
care pot fi capitalizate in costul activului?
Rezolvare:
Valoarea costurilor indatorarii capitalizate intr-o perioada nu trebuie sa depaseasca valoarea costurilor
indatorarii suportate in timpul acelei perioade.
Determianrea ratei de capitalizare:
(200*10%+300*5%)/(200+300) = 7%
Determinarea dobanzii efectiv platite la sfarsitul anului:
200*10%*6/12 = 10,0 lei
300*5%*6/12 = 7,5 lei
Total cheltuieli cu dobanzile 17,5 lei
Determinarea valorii cheltuielilor cu activul:
3000 500 = 2500 lei
Determinarea cheltuielilor ce pot fi capitalizate:
2500*7% = 175 lei
Cheltuielile cu dobanzile ce sunt capitalizate au valoare de 17.5 lei.
2311 = %
17,5 lei
5198
10,0 lei
1682
7,5 lei
Situatii financiare consolidate si individuale - domeniul de aplicare:
1. Prezentul standard trebuie aplicat la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare consolidate pentru
un grup de entitati aflate sub controlul unei societati-mama.
2. Prezentul standard nu trateaza metodele de contabilizare pentru combinarile de intreprinderi si efectele
lor asupra consolidarii, si nici fondul comercial care apare dintr-o combinare de intreprinderi
3. Prezentul standard trebuie aplicat si in cazul contabilizarii investitiilor in filiale, entitati controlate in
comun si entitati asociate, atunci cnd o entitate alege sau i se impune prin reglementari locale, sa prezinte
situatii financiare
Situatiile financiare consolidate sunt situatiile financiare ale unui grup, prezentate ca si cum ar fi
vorba despre o entitate economica unica.
17
Controlul reprezinta capacitatea de a controla politicile financiare si de exploatare ale unei entitati pentru a
obtine beneficii din activitatile acesteia.
Metoda costului este o metoda de contabilizare a unei investitii, prin care investitia este recunoscuta la
cost. Investitorul recunoaste venitul din investitii numai in masura in care primeste distribuiri din
profiturile cumulate ale entitatii in care s-a investit, aparute dupa data dobndirii. Distribuirile primite in
plus fata de profiturile cumulate sunt privite drept o recuperare a investitiei si sunt recunoscute ca o
reducere a costului investitiei.
Un grup este o societate-mama si toate filialele acesteia.
Interesul minoritar este acea parte din profitul sau pierderea si din activele nete ale unei filiale atribuibila
participatiilor la capitalurile proprii care nu sunt detinute, direct sau indirect prin filiale, de societateamama.
Societatea-mama este o entitate care are una sau mai multe filiale.
Situatiile financiare individuale sunt situatiile prezentate de catre o societate-mama, de un investitor intr-o
entitate asociata sau de un asociat intr-o entitate controlata in comun, in care investitiile sunt contabilizate
pe baza interesului direct in capitalurile proprii si nu pe baza rezultatelor raportate si a activelor nete ale
entitatii in care s-a investit.
O filiala este o entitate, inclusiv o entitate necorporativa cum ar fi un parteneriat, care este controlata de o
alta entitate (cunoscuta ca societate-mama).
In functie de gradul de influenta/controlul pe care il are societatea mama in alte entitati exista
urmatoarele cazuri:
Societati filiale: societatea mama detine (direct sau indirect, prin intermediul altor firme) mai mult
de 50% din puterea de vot a altei entitati. Consolidarea filialelor se face in conformitate cu
standardul IAS 27. In acest caz se considera ca firma mama detine controlul in societatea filiala.
Societati asociate : societatea mama detine (direct sau indirect, prin intermediul altor firme) cel
putin 20% din puterea de vot a altei entitati. Consolidarea societatile asociate se face in
conformitate cu standardul IAS 28. In acest caz se considera ca firma mama are o influenta
semnificativa in societatea asociata.
Controlul este evidentiat, in general de unul din urmatoarele elemente:
Societatea mama detine (direct sau indirect, prin intermediul altor firme) mai mult de 50% din
puterea de vot a altei entitati
Societatea mama detine mai mult de 50% din puterea de vot a altei entitati prin intermediul unui
acord cu alti investitori
Societatea mama detine autoritatea de a conduce politicile financiare si operationale ale unei
entitati prin statut sau contract
Societatea mama detine autoritatea de a numi sau de a inlocui majoritatea membrilor Consiliului
de Administratie
Societatea mama detine dreptul de vot majoritar al administratorilor
Situatiile financiare consolidate implica combinarea situatiilor financiare ale societatii mama si a
filialelor linie cu linie adunand impreuna activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile si cheltuielile.
Cand societataea mama detine mai putin de 100% din actiunile filialei in cadrul situatiilor financiare
cosolidate va fi calculat si recunoscut interesul minoritar (partea din activul net care nu este detinuta de
societatea mama). Spre exemplu daca societatea mama detine 80% din actiunile filialei atunci se va
calcula si recunoaste un interes minoritar de 20% din activul net al filialei.
Acest lucru se impune ca urmare a faptului caci atunci cand se calculeaza situatiile financiare
consolidate se insumeaza 100% din activele, pasivele societatii mama cu cele ale filialei.
Pentru a prezenta informatia financiara a unui grup ca a unei singure entitati sunt necesare umatoarele
eliminari:
18
Valoarea contabila a investitiilor societatii mama si partea sa de capitaluri proprii din fiecare filiala
sunt eliminate
Interesele minoritare in activele nete ale filialei si in rezultate sunt identificate si prezentate separat
Interesele minoritare in rezultate filialei sunt identificate dar nu sunt deduse din rezultatul
perioadei
Profiturile consolidate sunt ajustate pentru dividentele preferentiale cumulate ale filialei
O investitie trebuie sa fie contabilizata conform IAS39, incepand cu data la care entitatea in care se
investeste inceteaza a fi filiala si nu devine societate asociata
Soldurile intra-grup (bilant) si tranzactiile intra grup (contul de profit si pierder) sunt eliminate in
totalitate.
Exemplu: Societatea mama poate vinde marfuri catre filiala (la o valoare egala cu costul sau la cost
+adaos comercial) ca apoi filiala sa vanda aceste marfuri catre firme externe grupului (din afara grupului).
De asemenea orice sold de creanta sau datorie cu firme din cadrul grupului trebuie eliminat.
Enunt:
Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filial F utilizeaza metoda de amortizare degresiva, in
timp ce politica grupului este de a amortiza aceste bunuri in mod linear. Filiala achizitionase astfel de
utilaje, la 01.01.N, la un cost de achizitie de 200.000 u.m. Conducerea ei estimase o valoare reziduala nula
si o durata de utilitate de 5 ani ( norma de amortizare lineara = 20 %, norma de amortizare degresiva = 30
% ). Presupunem o cota de impozit de 25 %.
Sa se procedeze la retratarile prealabile consolidarii pentru exercitiul N+1, stiind ca se realizeaza
consolidarea pe baza de solduri.
Rezolvare:
Daca se realizeaza consolidarea pe baza de solduri, retratarea amortizarii din N trebuie contabilizata
din nou in N+1, prin intermediul contului de rezerve, deoarece conturile individuale transmise in fiecare
an societatii mama nu tin cont de aceste corectari:
Filiala: 200.000.000x30%=60.000 u.m.
Grup: 200.000.000x20%=40.000 u.m
Diferenta: 20.000 u.m.
Amortizari privind
Imobilizarile corporale
Rezerve
Rezerve
Datorie de
impozit amanat
20.000
5.000
In plus, in N+1 se recunosc pe seama rezultatului diferenta de amortizare aferenta exercitiului curent
si impozitul amanat corespunzator acesteia:
Amortizari privind
imobilizarile corporale
Cheltuieli cu
impozitul amanat
Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea imobilizarilor
=
10.Studiu de caz privind IAS 28.

19
Datorie de
impozit amanat
20.000
5.000
Acest standard se aplica in contabilizarea investitiilor in entitatile asociate.

O entitate asociata este o entitate, inclusiv o entitate necorporativa cum ar fi parteneriatul , asupra
careia investitorul are o influenta semnificativa si care nu este nici o filiala a acestuia , nici un interes intro asociere in participatie.
Controlul este autoritatea de a conduce politicile financiare si operationale ale unei entitati cu scopul
de a obtine beneficii din activitatea sa.
Controlul comun este modalitatea contractuala de repartizare a controlului asupra unei activitati
economice , si exista numai atunci cand deciziile strategice financiare si operationale cu privire la
respectiva entitate necesita consensul unanim al partilor care isi impart controlul (asociatii).
Influenta semnificativa este puterea de a participa la luarea deciziilor de politica financiara si
operationala a enititatii in care s-a investit , dar fara a avea control sau control comun asupra acestor
politici.
Daca un investitor detine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale ), 20% sau mai mult din
numarul de voturi ale entitatii in care a investit , se presupune ca acesta exercita o influenta semnificativa ,
cu exceptia cazului in care se poate clar demonstra ca nu aceasta este situatia. Dimpotriva, daca
investitorul detine, direct sau indirect (de exemplu prin filiale) mai putin de 20% din numarul voturilor in
entitatea in care a investit , se presupune ca acesta nu exercita o influenta semnificativa , cu exceptia
cazului in care poate fi clar demonstrata o astfel de influenta. O participatie substantiala sau majoritara a
unui alt investitor nu exclude neaparat posibilitatea ca un investitor sa exercite o influenta semnificativa.
Existenta influentei semnificative exercitata de un investitor este de obicei reflectata in unul sau mai
multe din modurile urmatoare:
reprezentarea in consiliul de administratie sau in organul de conducere echivalent al entitatii in care
a investit;
participarea la procesul de elaborare a politicilor, inclusiv participarea la luarea deciziilor cu privire
la dividende si alte distributii;
tranzactii semnificative intre investitor si entitatea in care acesta a investit;
schimbul de personal de conducere sau
furnizarea de informatii tehnice esentiale.
Metoda simpla a punerii in echivalenta:
Aceasta metoda permite ca entitatea investitor care are o influenta semnificativa in entitatea investita
(20%-50% din puterea de vot) sa isi incorporeze proportional o parte din profitul sau pierderea entitatii
asociate. Dar in loc ca aceasta incorporare proportionala sa se faca la nivelul fiecarui element de venit,
cheltuiala, active sau pasive, (asa cum va aduceti probabil aminte ca se procedeaza in cazul consolidarii
unei filiale prin intermediul IAS 27), firma investitor va include procentul detinut din contul de profit si
pierdere al firmei asociate intr-o singura linie in cadrul contului de profit si pierdere. Similar si in cazul
bilantului in loc sa se incorporeze procentul detinut din activele si pasivele firmei asociate la nivelul
fiecarei categorii de active/pasive in acest caz acest procent din active nete detinut va fi inglobat si
prezentat intr-o singura linie in cadrul bilantului.
Nu uitati capitalurile proprii ale firmei asociate nu se inglobeaza in bilantul firmei investitor atunci
cand se realizeaza consolidarea, acest lucru ar genera o dublare deoarece am inclus deja procentul detinut
prin inglobarea unui % din active si pasive.
Enunt
Compania ABC a achizitionat 40% din actiunile societatii B abc la 1 ianuarie 2011 contra sumei de
168.000 Euro.
La data achizitiei (1.01.2011) activul net=capitaluri proprii ale firmei B abc cuprindea
urmatoarele:
20
Capitaluri proprii
1 ianuarie 2011
ABC
Mii Euro
Capitalul Social
Rezultatul Reportat
Total capitaluri proprii
300,000
120,000
420,000
Pentru a simplifica exemplul, presupunem ca costul investititiei platita de Total ABC este egal cu
40% din valoarea contabila a activului net al ABC respectiv 168.000 Euro (420.000 *40%).
Compania ABC a raportat la sfarsitul anului 2011 un profit de 100.000 Euro din care a platit dividende in
valoare de 20.000 Euro.
Astfel capitalurile proprii ale firmei ABC la 31 decembrie 2011 vor fi in valoare de 500.000
prezentate si mai jos:
31
decembrie
2011
The ABC
Capitaluri proprii
Mii Euro
Capitalul Social
Rezultatul Reportat (120.000+100.000-20.000)
Total capitaluri proprii
Determinarea investitiei companiei Total ABC in
decembrie 2011.
300,000
200,000
500,000
ABC la data consolidarii rezultatelor respectiv 31
31 decembrie 2011
Mii Euro
Investitia la data achizitiei -40% din activul net al B abc (420.000

Euro) la data achizitiei (1 ianuarie)
168,000
la care se adauga 40% din rezultatul post achizitiei (respectiv anul
2011)
-40% din cresterea activului net al ABC de la data achizitiei pana la
31.12.2011 (40%*(100.000-20.000))
32000
200,000
sau alfel calculat- 40% din activul net al ABC la 31.12.2011
(40%*500.000)
200,000
Bilantul contabil al celor 2 companii la 31.12.2011 se prezinta dupa cum urmeaza:
I. Bilant la 31 decembrie 2011
Total ABC
ABC
Mii Euro
Mii Euro
1
2
Active
Numerar si echivalent in numerar
245,700
150,000
Creante comerciale
128,900
Stocuri
521,000
340,750
Investitie in Compania ABC
200,000
Imobilizari corporale
404,400
309,250
Total active
1,500,000
800,000
21
Datorii
Datorii comerciale
676,900
266,000
Imprumuturi pe termen lung
161,100
34,000
Capitaluri proprii
Capitalul Social
457,000
300,000
Rezultatul Reportat
205,000
200,000
Total capitaluri proprii si datorii
1,500,000
800,000
Metoda punerii in echivalenta extinsa:
Mai putin folosita decat metoda simpla aceasta metoda isi propune sa prezinte un grad mai mare de
detaliu. Astfel in loc de a prezenta intr-o singura linie % detinut din activul net de investitor in asociat
acest % se va prezenta la nivelul fiecarei grupe de active (exemplu: active curente, active circulante,
pasive curente si pasive pe termen lung). Nu exista o regula stricta cu privire la cat de mult se va merge in
detaliu la nivel de categorie de element bilantier, cu cat gradul de detaliere este mai mare se ajunge la
metoda consolidarii proportionale
Metoda consolidarii proportionale:
Aceasta metoda este o varianta mai detaliata a metodei punerii in echivalenta extinsa prin care
proportia detinuta de investitor in asociat este prezentata la nivelul fiecarui element din bilantul si contul
de profit/pierdere al investitorului.
In timp ce IAS 28 mentioneaza ca, in general, influenta semnificativa este prezumata atunci cand
firma detine direct sau indirect 20%-50% din drepturile de vot in alta entitate, aceasta nu este o regula
absoluta.
Exista si cazuri specifice cand se poate demonstra ca exista o influenta semnificativa chiar daca %
detinut este mai mic de 20% , caz in care se va aplica metoda punerii in echivalenta dupa cum detinerea
unui procent mai mare de 20% nu va consitui implicit si o influenta semnificativa. Limita minima de 20%
ca indiciu pentru influenta semnificativa a investitorului in asociat este identica si in standardul contabil
american USGAAP.
Atunci cand se evalueaza existenta unei influenta semnificativa se vor lua in calcul o serie de factori
pe langa cel de a detine 20%-50% din capitalul asociatului dupa cum urmeaza:
Reprezentarea in Consiliul Director
Participare in decidederea politicilor financiare si operationale ale unei entitati
Tranzactii semnificative intre investitor si asociat
Schimbul de personal managerial
Furnizarea unor informatii tehnice esentiale
Tratamentul contabil
O investitie intr-o intreprindere asociata trebuie sa fie contabilizata in situatiile fiananciare consolidate
ale investitorului precum si in situatiile financiare separate, folosind metoda punerii in echivalenta.
Metoda punerii in echivalenta incepe la data la care firma investitoare satisface criteriul de influenta
semnificativa.
Metoda se aplica dupa cum urmeaza:
Evaluarea initiala se aplica la cost
Evaluarea ulterioara este ajustata conform modificarii dupa data achizitiei a partii investitorului din
activele nete ale asociatului si din profitul sau pierderea asociatului
Multe proceduri din cadrul metodei punerii in echivalenta sunt similare procedurilor de
consolidare aplicabile si in cadrul IAS 27 , cum ar fi:
o Eliminarea profiturilor si pierderilor nerealizate care apar din tranzactii intra-grup (intre
investitor si asociat)
o Identificarea valorii fondului comercial
o Ajustarile cu amortizarea activelor pe baza valorii lor juste
22
Utilizarea unor politici contabile uniforme

Investitorul calculeaza si evidentiaza partea sa din profitul/pierderea asociatului dupa ajustarea cu
dividendele. Investitorul recunoaste pierderile intreprinderii asociate pana cand investitia devine zero,
pierderile suplimentare sunt provizionate doar in masura in care investitorul a dat garantii.
o

Acest standard defineste asocierile in participatie, ca fiind o intelegere contractuala prin care doua
sau mai multe parti intreprind o activitate economica supusa controlului comun.Din aceasta definitie
rezulta doua caracteristici comune tuturor asocierilor in participatie:
doi sau mai multi asociati sunt legati printr-o intelegere contractuala;
intelegerea contractuala stabileste controlul comun;
Controlul comun reprezinta impartirea convenita prin contract a controlului asupra unei activitati
economice si exista numai atunci cand deciziile financiare si operationale strategice ce tin de activitate
necesita consensul unanim al partilor ce impart controlul (asociatii).
Forme de asocieri in participatie identificate de acest standard sunt:
1. activitati controlate in comun;
2. active controlate in comun;
3. entitati controlate in comun;
Activitatile controlate in comun
Asocierea in participatie presupune mai degraba folosirea activelor si a altor resurse ale asociatilor
decat infiintarea unei corporatii, a unui parteneriat sau a altei entitati, ori a unei structuri financiare care
este separata de asociatii insisi. Fiecare asociat isi foloseste propriile imobilizari corporale, precum si
propriile stocuri, are propriile cheltuieli, si datorii, isi procura propria finantare, care reprezinta propriile
obligatii. Contractul de asociere ofera un mijloc prin care veniturile din vanzarea produsului comun ,
precum si orice alte cheltuieli facute in comun sunt impartite intre asociati.
Active controlate in comun
Unele asocieri in participatie presupun controlul comun si adeseori detinerea in comun de catre
asociatii unei asocieri in participatie a unuia sau a mai multor active ce contribuie la sau sunt achizitionate
pentru scopul asocierii in participatie si sunt dedicate scopurilor acesteia. Activele sunt folosite la
obtinerea de beneficii pentru asociatii respectivei asocieri in participatie. Fiecare asociat poate lua o parte
din productia activelor si suporta o parte din chetuielile angajate.
Entitati controlate in comun
O entitate controlata in comun presupune infiintarea unei corporatii, a unui parteneriat sau a altei
etitati in care fiecare asociat are un interes. Entitatea opereaza in acelasi fel ca alte entitati in care fiecare
asociat are un interes. O entitate controlata in comun controleaza activele asocierii in participatie,
contracteaza datorii, are cheltuieli si venituri. Ea poate incheia contracte in nume propriu si se ocupa de
procurarea de fonduri pentru pentru scopurile activitatii asocierii in participatie.
Enunt:
Fie urmatoarea organigrama de grup:
SM
85%
F1
30%
F2
23
Societatea F2 este detinuta in mod conjuctiv cu alte doua grupuri.

Sa se calculeze procentajul de control, procentajul de interes si procentajul de integrare.
Rezolvare:
a) Pentru determinarea procentajelor de control:
Procentajul de control al societatii-mama (SM) in filiala F1 (integrare globala) = 85%.
Procentajul de control al societatii-mama (SM) in filiala F2 detinuta conjuctiv (integrare
proportionala) = 30%.
b) Pentru determinarea procentajelor de interes:
Procentajul de interes detinut de SM in F1 = 85%.
Procentajul de interes detinut de SM in F2 = 85% x 30% = 25,5 %.
c) Pentru determinarea procentajelor de integrare:
Procentajul de integrare al filialei F1 = 100% (deoarece consolidarea se realizeaza prin
integrare globala).
Procentajul de integrare al intreprinderii F2 = controlata conjunctiv = 100% (procentajul de
integrare al filialei F1) x 30% (procentajul de detinere al filialei F1 in F2) = 30%.
12.Studiu de caz privind IAS 33.
Obiectivul standardului IAS 33 consta in stabilirea principiilor necesare pentru determinarea si
prezentarea rezultatului pe actiune , care permite o mai buna comparare a indicatorilor de performanta ai
diferitelor entitati in cadrul aceleiasi perioade de raportare, precum si a indicatorilor aceleiasi entitati de la
o perioada de raportare la alta.
Rezultatul pe actiune de baza
O entitate va calcula rezultatul pe actiune de baza pentru profitul sau pierderea atribuibila
actionarilor societatii-mama si, daca aceste informatii sunt prezentate, profitul sau pierderea din activitati
continue atribuibile acelor actionari.
Rezultatul pe actiune de baza se calculeaza impartind profitul sau pierderea atribuibil(a) actionarilor
societatii -mama (numaratorul) la media ponderata a actiunilor ordinare in circulatie (numitorul) ale
perioadei.
Obiectivul informatiilor reflectate de rezultatul pe actiune de baza este de a evalua gradul de
participatie al fiecarei actiuni ordinare a unei societati-mama in performanta entitatii pe parcursul
perioadei de raportare.
In scopul calcularii rezultatului pe actiune de baza, numarul actiunilor ordinare este egal cu media
ponderata a actiunilor ordinare in circulatie in exercitiul respectiv.
Rezultatul pe actiune diluat
O entitate va calcula valorile rezultatului pe actiune diluat la profitul sau pierderea atribuibil(a)
actionarilor ordinari ai societatii mama si, daca sunt recunoscute, la profitul sau pierderea ce deriva din
activitatile continue atribuibile acelor actionari.
In scopul calcularii rezultatului pe actiune diluat, o entitate va ajusta profitul sau pierderea
atribuibil(a) actionarilor ordinari ai societatii mama si media ponderata a actiunilor in circulatie, cu
efectele tuturor actiunilor ordinare potentiale diluate.
Obiectivul actestui indicator este de a evalua participarea fiecarei actiuni ordinare in cadrul
performantei unei entitati, luandu-se in considerare influenta tuturor actiunilor ordinare potentiale diluate
aflate in circulatie in momentul respectiv.
Diluarea este o reducere a rezultatului pe actiune sau o crestere a pierderii pe actiune rezultata in
ipoteza ca instrumentele convertibile sunt convertibile, ca optiunile sau waranturile sunt exercitate sau ca
actiunile ordinare sunt emise dupa indeplinirea anumitor conditii specificate.
24
In exercitiul N-1 au fost emise 30.000 de obligatiuni convertibile in actiuni ordinare. Valoarea
nominala a unei obligatiuni 10.000 u.m, dobanda nominala 10%. La data emisiunii obligatiunilor, s-a
stabilit ca pe 1 iulie N+1 fiecare 100 obligatiuni pot fi convertite in 105 actiuni. La inceputul exercitiului
N, societatea avea in circulatie 100.000 actiuni ordinare. Rezultatul net al exercitiului N aferent actiunilor
ordinare a fost de 350.000.000 u.m. Cota ipotetica de impozit pe profit este de 20%.
Sa se calculeze rezultatul pe actiune de baza si rezultatul pe actiune diluat in conformitate cu IAS 33
Rezultatul pe actiune.
Rezolvare:
Rezultatul pe actiune de baza = 350.000.000/100.000 = 3.500 u.m/actiune
Calculul rezultatului pe actiune diluat:
Rezultatul de baza
350.000.000
+ Dobanda economisita (30.000 x 10.000 x 10%)

-Reducerea de impozit de care nu se mai beneficiaza: (30.000.000 x 20%)
= Rezultatul diluat
30.000.000
6.000.000
374.000.000
Actiuni ordinare in circulatie:

Actiuni potentiale (30.000 x 105/100):
100.000
31.500
= Numarul total de actiuni ordinare:
131.500
Rezultatul pe actiune diluat = 374.000.000/131.500 = 2.844,11 u.m/actiune

Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie procedurile pe care o entitate le aplica pentru a se
asigura ca activele sale sunt contabilizate la o valoare mai mica sau egala cu valoarea lor recuperabila. Un
activ este contabilizat la o valoare mai mare dect valoarea sa recuperabila daca valoarea sa contabila
depaseste suma care urmeaza a fi recuperata prin vnzarea sau utilizarea acelui activ. Intr-o astfel de
situatie, activul este descris ca fiind depreciat si standardul impune entitatii sa recunoasca o pierdere din
depreciere. Standardul specifica situatiile in care entitatea trebuie sa reia o pierdere din depreciere si
prescrie prezentari de informatii.
Domeniul de aplicare
IAS 36 trebuie aplicat la contabilizarea deprecierii tuturor activelor, in afara de:
(a) stocuri (a se vedea IAS 2 Stocuri);
(b) active care rezulta din contractele de constructie (a se vedea IAS 11 Contracte de constructie);
(c) creante privind impozitul amnat (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);
(d) active care provin din beneficiile angajatilor (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajatilor);
(e) active financiare care intra sub incidenta IAS 39 Instrumente financiare: recunoastere si evaluare;
(f) investitii imobiliare care sunt evaluate la valoarea justa (a se vedea IAS 40 Investitii imobiliare);
(g) active de natura biologica, legate de activitatea agricola, evaluate la valoarea justa minus costurile
estimate la punctele de vnzare (a se vedea IAS 41 Agricultura);
25
(h) costuri amnate de achizitie si imobilizari necorporale generate de drepturile contractuale ale
asiguratorului, in cadrul contractelor de asigurare, care intra sub incidenta IFRS 4 Contracte de asigurare;
si
(i) active imobilizate (sau grupuri destinate cedarii) clasificate drept detinute in vederea vnzarii, in
conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate detinute in vederea vnzarii si activitati intrerupte.
Un teren cumparat in exercitiul N-4 la un cost de 500.000 u.m. a fost reevaluat, in exercitiul N-2,
la 650.000 u.m. Intre timp (din N-2 pana in prezent), rezerva din reevaluare contabilizata nu a suportat
nici o modificare. La inchiderea exercitiului N, valoarea reala a terenului, considerata a fi egala cu
valoarea recuperabila, este de 450.000 u.m.
Sa se calculeze si a se contabiizeze deprecierea constatata in conformitate cu IAS 36 Deprecierea
activelor.
Rezolvare:
N-2:
Valoarea contabila=500.000
Valoare justa=650.000;
Reevaluare pozitiva=150.000 (rezerva din reevaluare);
N:
Valoarea contabila = 650.000
Valoarea recuperabila = 450.000
Depreciere = 200.000 (se diminueaza rezerva din reevaluare cu 150.000, 50.000 cheltuiala)
Rezerve din reevaluare = Terenuri
150.000
Cheltuieli cu deprecierea imobilizarilor = Ajustari pentru deprecierea imob.corporale 50.000
Acest standard defineste provizioanele ca fiind datorii incerte din punct de vedere al perioadei de
exigibilitate sau al valorii. Un provizion trebuie recunoscut in contabilitate atunci si numai atunci cand :
O entitate are o obligatie curenta generate de un eveniment trecut;
Este probabil ca o iesire de resurse care sa afecteaza beneficiile economice este necesara pentru a
onora obligatia respectiva;
Poate fi realizata o estimare credibila a valorii obligatiei. Standardul precizeaza ca numai in cazuri
foarte rare nu este posibila o estimare credibila a acestuia.
Suma inregistrata ca si provizion trebuie sa reprezinte cea mai buna estimare a platilor necesare
pentru stingerea obligatiei curente la data bilantului adica suma pe care entitatea ar plati-o in mod normal
la data bilantului pentru a stinge obligatia sau pentru a o transfera unui tert la acel moment.
Provizioanele trebuie reanalizate la fiecare bilant si trebuie ajustate astfel incat sa reflecte cea mai buna
estimare curenta.
Provizioanele vor fi utilizate numai pentru cheltuielile pentru care s-au constituit initial.
Datoriile contingente sunt:
obligatii posibile aparute ca urmare a unor evenimente trecute si a caror existenta va fi confirmata
numai de aparitia sau neaparitia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure , care se afla dincolo
de controlul entitatii ,sau
obligatii curente aparute ca urmare a unor evenimente trecute dar care nu sunt recunoscute
deoarece nu este probabil ca vor fi necesare iesiri de resurse care incorporeaza beneficiile economice
pentru stingerea acestei obligatii sau valoarea obligatiilor nu poate fi evaluata suficient de credibil.
26
O entitate nu trebuie sa recunoasca o datorie contingenta.

Activele contingente sunt acele active potentiale care apar ca urmare a unor evenimente anterioare si
a caror existenta va fi confirmata numai prin aparitia sau neaparitia unuia sau mai multor evenimente
viitoare nesigure , care nu pot fi in totalitate sub controlul entitatii.
La fel ca si in cazul datoriilor contingente o entitate nu trebuie sa recunoasca un activ contingent.
Un magazine de vanzari cu amanuntul are o politica de rambursare a contravalorii bunurilor returnate
de catre clientii nemultumiti, chiar si atunci cand nu are obligatia legala de a o face. Politica sa este
cunoscuta pe piata. Statisticile arata ca annual sunt returnate produse a caror valoare reprezinta 2% din
cifra de afaceri. In anul N, cifra de afaceri a fost de 20.000.000 u.m.
Sa se verifice daca sunt indeplinite conditiile de constituire a unui provision in conformitate cu IAS
37 Provizioane, datorii contingente si active contingente.
Rezolvare:
Exista o obligatie prezenta ca rezultat al unui eveniment trecut: vanzarea produselor - obligatie
implicita deoarece politica anterioara a magazinului i-a facut pe client sa spere ca in caz de
nemultumire le va fi rambursata contravaloarea marfurilor cumparate.
Este probabila iesirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: contravaloarea
marfurilor returnate.
Este necesar un provision pentru cea mai buna estimare a contravalorii bunurilor returnate:
2% x 20.000.000 = 400.000 u.m.
Cheltuieli cu provizioane pentru = Alte provizioane pentru
riscuri si cheltuieli
riscuri si cheltuieli
400.000
15. Studiu de caz privind operatiuni scutite in interiorul tarii TVA.

Exemplu 1:
Un club sportiv organizeaza activitai sportive. Participarea la aceste activitai este rezervata exclusiv
membrilor ce platesc un abonament anual. Clubul sportiv gestioneaza si un bar in interiorul salilor de
sport, unde membrii clubului pot sa consume bauturi. O data pe an, clubul organizeaza un dineu special la
care toata lumea poate veni si consuma (chiar si cei ce nu sunt membri ai clubului). Aceasta activitate este
organizata in vederea colectarii de fonduri. Regulamentul clubului sportiv prevede ca acesta nu poate sa
realizeze profit, orice eventual profit neputnd fi repartizat administratorilor ci reinvestit in club. In cazul
incetarii activitaii, orice activ (inclusiv banii) vor merge in contul unei asociaii de caritate recunoscute ca
atare de Guvernul Romniei.
Rezolvare:
In acest caz, se aplica urmatorul tratament de TVA:
Clubul sportiv poate fi considerat fara scop patrimonial.
Prestarea de catre organizaia fara scop patrimonial a unor servicii legate de activitai sportive sau
educaie fizica este scutita de TVA fara drept de deducere. Rezulta ca abonamentele platite de
membrii clubului sunt scutite de TVA (art. 141, alin. (1), lit. k) din Codul fiscal - nu se aplica in
acest caz deoarece sportul nu se afla pe lista scopurilor acceptate).
Gestiunea barului nu este, in principiu, scutita de TVA. La fel dineul organizat anual. Totusi, asa
cum s-a menionat mai sus, scutirea ar putea fi tolerata pentru bar daca sunt primii numai membrii
organizaiei fara scop patrimonial si daca veniturile sunt neglijabile. Referitor la dineul anual,
acesta ar putea fi scutit fara drept de deducere in baza art. 141, alin. (1), lit. n) din Codul fiscal,
27
potrivit careia este scutita o prestare de servicii efectuata de o persoana ale carei operaiuni sunt
scutite in condiiile art. 141, alin. (1), lit. l) din Codul fiscal, pentru evenimentele destinate
colectarii de ajutoare financiare si organizate in beneficiul exclusiv al acestora, cu condiia ca
aceste scutiri sa nu duca la distorsiuni concureniale.
In cazul in care scutirea nu se aplica, clubul sportiv este in mod normal o persoana impozabila cu
regim mixt cu drept de deducere a TVA doar parial, in cazul in care clubul nu intruneste criteriile pentru
intreprinderile mici.
Exemplu 2
O Societate de inchirieri auto X inchiriaza un autoturism unei persoane fizice Z si in cadrul
contractului furnizeaza si asigurarea clientului (acioneaza in calitate de intermediar pentru o companie de
asigurari). Tratamentul TVA pentru serviciile de asigurare depinde de condiiile contractului de asigurare,
astfel:
Daca masina este asiguata pe numele societaii X, sumele reprezentnd primele de
asigurare facturate de X catre Z sunt parte din tariful de inchiriere al masinii. Rezulta ca
aceste sume trebuie sa urmeze regimul de TVA al serviciilor de inchiriere, respectiv sa fie
taxate cu TVA.
Masina este asigurata pe numele persoanei fizice Z. In acest caz contractul de asigurare se
incheie direct intre societatea de asigurari si Z. Societatea X intermediaza numai suma
primei de asigurare datorata de Z catre societatea de asigurari. In acest caz, sumele
reprezentnd primele de asigurari decontate de societatea X in numele lui Z nu se includ in
baza de impozitare a serviciilor de inchiriere a masinii.
Daca in cazurile menionate mai sus, societatea X a acionat si ca intermediar in numele si pe
contul societaii de asigurari, comisionul de intermediere facturat de X catre societatea de asigurari este
scutit fara drept de deducere. Rezulta ca societatea care inchiriaza autoturisme va fi o persoana impozabila
cu regim mixt cu drept parial de deducere.
Daca X intervine nu doar in transmiterea exacta a sumelor, reprezentnd primele de asigurare, de
la Z catre compania de asigurari, dar include in sumele (legate de asigurare) facturate lui Z si un comision
pentru intervenia sa, sumele legate de asigurarea masinii facturate lui Z sunt scutite fara drept de
deducere. Rezulta ca societatea care inchiriaza autoturisme va fi o persoana impozabila cu regim mixt cu
drept parial de deducere.
Exemplul 3
Administrarea unui credit este scutita numai daca este efectuata de catre persoana care a acordat
creditul. De exemplu, o banca din Romania externalizeaza negocierea si administrarea creditelor unei
companii de IT in timp ce banca a stabilit conditiile creditului. Compania de IT prezinta clientilor numai
posibilitatile de creditare, precum si conditiile. Daca clientul indeplineste conditiile, banca acorda creditul
iar contractul este in cele din urma incheiat intre client si banca. Compania de IT se ocupa apoi de
rambursarea creditului de catre client (formulare, intervale de timp, scrisori in cazul platilor restante etc).
In acest caz, compania de IT nu face decat sa negocieze si sa administreze creditele in numele bancii, in
timp ce aceasta acorda efectiv creditul conform conditiilor sale. Tarifele aplicate de societatea IT pentru
serviciile sale de negociere sunt scutite de TVA (fara drept de deducere) daca societatea actioneaza
independent si negociaza creditul cu clientii. Serviciile de administrare sunt taxabile deoarece nu sunt
efectuate de persoana ce acorda creditul.
16. Studiu de caz privind operatiuni scutite pentru importuri si achizitii intracomunitare.
28
Conform art. 142, lit. a) din Codul Fiscal sunt scutite importul si achizitia intracomunitara de bunuri
a caror livrare in Romania este scutita de taxa in conformitate cu conditiile prevazute la art. 141, art. 143
si art. 144.
Aceasta prevedere scuteste de fapt importul si achizitia intracomunitara de bunuri efectuate de
orice persoane, bunuri a caror livrare catre aceste persoane ar fi scutita de TVA in orice situatie conform
art. 141, art. 143 sau art. 144 din Codul Fiscal. Cu alte cuvinte, daca livrarea anumitor bunuri catre o
anumita persoana din Romania este scutita, importul sau achizitia intracomunitara a acelorasi bunuri, de
catre acea persoana, este de asemenea scutit(a).
Totusi, aceasta prevedere nu se aplica scutirilor stabilite la art. 142, alin.(1), lit. e), f) si g) si art.
142 (scutiri diplomatice si similare - vezi pct. 347 - 353, 439 si 440). Motivul acestei excluderi este acela
ca, in ceea ce priveste misiunile diplomatice, organizatiile internationale si altele asemenea, scutirile pot
diferi pentru livrarile din tara si pentru importurile ce depind de exemplu de conditiile de reciprocitate
pentru misiunile diplomatice sau consulare sau de continutul Conventiei semnate cu o organizatie
internationala.
Exemplu 1:
Importul si achizitia intracomunitara unei aeronave destinate utilizarii de catre o societate de aviatie
care in principal asigura transportul international de pasageri si/sau bunuri cu plata vor fi scutite de TVA in
masura in care livrarea acestor aeronave in Romania este scutita de TVA in baza art. 143, alin. (1), lit. i)
din Codul Fiscal .
Exemplu 2:
O persoana impozabila din Italia infiinteaza o reprezentanta in Romania care implicit nu realizeaza
operatiuni taxabile. Aceasta persoana impozabila ar avea dreptul la deducerea integrala a TVA si ar fi
inregistrata in baza art. 153 din Codul Fiscal daca ar fi necesara inregistrarea in Romania. Aceasta
persoana impozabila cumpara mobilier in Italia, care este transportat in Romania. Achizitia
intracomunitara efectuata in Romania este scutita de TVA in masura in care persoana impozabila din Italia
ar fi avut dreptul la rambursarea TVA in Romania achitata pentru achizitia intracomunitara in baza art.
146, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal.
17.Studiu de caz privind operatiuni scutite pentru exporturi si livrari intracomunitare
Exemplu 1
A si B sunt stabilite in Romania iar C este stabilit in strainatate. A vinde bunuri catre B, iar B revinde
bunurile catre C. In cazul in care bunurile sunt efectiv transportate in afara Romaniei de A in numele si in
contul sau (documentele de export sunt intocmite pe numele sau), atunci vanzarea efectuata de A catre B
este vanzarea ce presupune transportul bunurilor in strainatate. Conform prevederilor art. 129, alin. (1), lit.
a) din Codul Fiscal, livrarea bunurilor are loc in Romania si se supune TVA in Romania. Totusi, livrarea
respectiva este scutita cu drept de deducere deoarece furnizorul transporta bunurile din Romania catre o
destinatie din afara Comunitatii Europene (documentele vamale sunt intocmite pe numele sau). Vanzarea
dintre B si C este o vanzare fara transport, care are loc acolo unde bunurile sunt puse la dispozitia
cumparatorului, adica in tara lui C (art. 129 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal). Locul livrarii este in afara
Romaniei si ca tare nu este supusa TVA in Romania.
Exemplu 2
Societatile A si B sunt stabilite in Romania iar societatea C este stabilita in strainatate. A vinde bunuri
catre B, iar B revinde bunurile lui C. Daca bunurile sunt efectiv transportate in afara Romaniei de B in
numele si in contul sau (documentele de export sunt intocmite pe numele sau), atunci vanzarea efectuata
29
de B catre C va fi probabil vanzarea ce implica transportul bunurilor in strainatate. Livrarea efectuata de B

catre C are loc in Romania si este din acest motiv, in principiu, taxabila in Romania. Totusi, livrarea este
scutita daca B transporta bunurile la o destinatie din afara Comunitatii Europene. Vanzarea dintre A si B
este o vanzare fara transport, care are loc acolo unde bunurile sunt puse la dispozitia cumparatorului, adica
in Romania, conform prevederilor art. 129, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal. Aceasta livrare este din acest
motiv taxabila in Romania.
Exemplu 3
A vinde bunuri situate in Romania catre B; B re-vinde bunurile lui C; C re-vinde aceleasi bunuri lui D,
toate acestea fara ca bunurile sa fie transportate efectiv.Ulterior, D re-vinde bunurile societatii E care este
stabilita in afara Comunitatii si solicita societatii A sau B sau C sa livreze bunurile in strainatate lui E. In
acest caz, numai vanzarea efectuata de D catre E este scutita cu drept de deducere, deoarece aceasta este
vanzarea ce presupune transportul efectiv al bunurilor (care in acest caz este efectuat de A sau B sau C in
contul lui D) in timp ce livrarile efectuate de A catre B, de B catre C si de C catre D au toate loc in
Romania, conform prevederilor art. 129, alin. (1), lit. c) din Codul Fiscal si sunt supuse TVA (cu conditia
indeplinirii celorlalte cerinte).
Exemplu 4
Un hotel din Bucuresti factureaza British Airways pentru 10 nopti de cazare (inclusiv cina si micul
dejun) pentru cei 10 membri ai echipajului unui avion care a trebuit sa petreaca noaptea la hotel deoarece
avionul lor a suferit o defectiune iar zborul lor a trebuit amanat cu o zi. Din acelasi motiv, British Airways
a oferit gratuit bauturi tuturor pasagerilor zborului respectiv. Serviciile de cazare prestate de catre hotel au
loc in Romania, unde este situat hotelul, in timp ce serviciile de alimentatie au loc unde este stabilit
prestatorul. Totusi aceste servicii sunt scutite de TVA cu drept de deducere conform art. 143, alin. (1), lit.
i), pct. 3 din Codul Fiscal, deoarece reprezinta servicii prestate pentru a satisface nevoile directe ale
aeronavei sau ale incarcaturii acesteia (inclusiv pasagerii). In ceea ce priveste bauturile oferite pasagerilor,
nu avem de-a face cu o prestare suplimentara efectuata de British Airways deoarece bauturile au fost
gratuite (pasagerii nu au platit nici o suma).
18. Studiu de caz privind traficul international de bunuri
Exemplu:
Stabilirea faptului daca livrarea de bunuri accizabile sau neaccizabile care urmeaza sa fie plasate
intr-un antrepozit de TVA este operatiune incadrata la scutiri speciale legate de traficul international de
bunuri.
Rezolvare:
Livrarea de bunuri accizabile sau neaccizabile care urmeaza sa fie plasate intr-un antrepozit de TVA
este operatiune incadrata la scutiri speciale legate de traficul international de bunuri. Acest fapt este
reglementat prin art. 144 alin. (1) lit. a) pct. 8 din Codul fiscal care defineste antrepozitul de TVA astfel:
*pentru produse accizabile: orice antrepozit fiscal situat in Romania.
La randul sau, definitia antrepozitului fiscal este preluata din Directiva 92/12/CEE a Consiliului
din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor, art. 4 lit. b). In acest sens,
antrepozitul fiscal este locul in care bunurile supuse accizelor sunt produse, prelucrate, detinute, primite
sau expediate in regim de suspendare a accizelor de catre un antrepozitar autorizat in cadrul activitatii sale,
sub rezerva anumitor conditii stabilite de autoritatile competente din statul membru in care se afla
antrepozitul fiscal;
*pentru bunuri neaccizabile: o locatie situata in Romania.
30
Regimul antrepozitului de TVA este reglementat prin O.M.E.F. nr . 2.218 din 22 decembrie 2006
privind aprobarea Normelor de aplicare a scutirilor de taxa pe valoarea adaugata pentru traficul
international de bunuri, prevazute la art. 144 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu
modificarile ulterioare, publicat in M.Of. nr. 1.046 din 29 decembrie 2006.
Conform acestui act normativ, sunt scutite de TVA urmatoarele tipuri de operatiuni:
1) livrarea de bunuri care urmeaza sa fie plasate in regim de antrepozit de TVA;
2) livrarile de bunuri in cadrul unui antrepozit de TVA;
3) prestarile de servicii aferente livrarilor de bunuri care urmeaza sa fie plasate in regim de antrepozit de
TVA;
4) prestarile de servicii aferente bunurilor care se afla intr-un antrepozit de TVA;
5) serviciile prestate de intermediarii care actioneaza in numele si in contul altei persoane, in legatura cu
operatiunile scutite de TVA din cadrul antrepozitului fiscal;
6) importurile si achizitiile intracomunitare de bunuri plasate in regim de antrepozit de taxa pe valoarea
adaugata.
Aceste scutiri au caracter provizoriu, dar devin definitive pentru operatiunile ce preced:
- livrarea de bunuri, efectuata cu plata, in timp ce bunurile sunt supuse in continuare regimului de
antrepozit
de
TVA;
- scoaterea bunurilor din regimul de antrepozit TVA, de catre persoana impozabila in cadrul unei livrari cu
plata a acestor bunuri;
- scoaterea bunurilor din regimul de antrepozit TVA de catre proprietarul acestora, independent de orice
tranzactie comerciala, in cadrul unui transfer sau al unui transport al bunurilor in Romania, in alt stat
membru sau intr-un un stat in afara Comunitatii. De precizat este faptul ca o astfel de operatiune, fara
existenta unei tranzactii comerciale,nu constituie in sine o operatiune in sfera TVA.
Intr-un antrepozit de TVA se plaseaza doar anumite categorii de bunuri, in numar de 25, expres
mentionate pe coduri tarifare. Regimul de antrepozit de TVA nu se aplica pentru bunurile destinate livrarii
cu amanuntul. In aceasta categorie nu intra bunurile destinate livrarii cu amanuntul, cu exceptia
urmatoarelor:
bunurilor livrate de magazinele duty-free pentru calatorii ce se deplaseaza cu avionul sau cu vaporul
catre tari din afara Comunitatii;
bunurilor livrate de persoane impozabile calatorilor de la bordul navelor sau aeronavelor, pe durata
zborului sau a calatoriei pe mare, in cazul in care locul sosirii este situat in afara Comunitatii;
bunurile
livrate
pentru:
personalul
misiunilor
diplomatice
si
oficiilor
consulare;
- cetateni straini cu statut diplomatic sau consular in Romania ori intr-un alt stat membru, in
conditii
de
reciprocitate;
- membrii organismelor internationale recunoscute de autoritatile publice din Romania;
- fortele armate ale statelor straine membre NATO sau personalul civil care insoteste fortele
armate.
Conditiile care trebuie indeplinite de antrepozitar
sa fie autorizat pentru functionare de catre Ministerul Economiei si Finantelor. Firmele autorizate ca
antrepozit fiscal nu trebuie sa mai obtina autorizatie si pentru antrepozitul de TVA;
sa fie stabilit in Romania si sa fie inregistrat in scopuri de TVA;
sa tina evidenta bunurilor aflate in stoc in cadrul antrepozitului TVA;
sa emita catre fiecare persoana care plaseaza bunuri in regim de antrepozit de TVA un document prin
care sa se confirme acest fapt. Documentele astfel emise trebuie inregistrate intr-un registru special
deschis in acest scop;
Documentul de plasare trebuie sa cuprinda cel putin urmatoarele informatii:
31
-data de intrare a bunurilor;

-numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania ale titularului;
-numarul autorizatiei;
-adresa antrepozitului;
-numarul de ordine sub care documentul este inregistrat in registrul special;
-numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania, daca este cazul, ale persoanei
care plaseaza bunurile in regimul de antrepozit de TVA;
-denumirea exacta, cantitatea bunurilor si starea in care bunurile sunt plasate in antrepozitul de TVA;
-o mentiune referitoare la documentul de provenienta a bunurilor;
Registrul special de plasare a bunurilor in antrepozitul de TVA trebuie sa cuprinda urmatoarele
elemente de identificare a operatiunii:
- un numar de ordine;
- data la care au fost plasate bunurile in regim;
- codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania al persoanei care plaseaza bunurile intr-un
asemenea
regim;
- o trimitere la documentul de plasare;
- un numar de ordine sub care sunt inregistrate bunurile in listele de stocuri;
sa emita un document de scoatere a bunurilor din regimul de antrepozit TVA, document care la randul
sau trebuie, de asemenea, inregistrat intrun registru special.
Documentul de scoatere din acest regim trebuie sa cuprinda cel putin urmatoarele informatii:
- data la care bunurile parasesc regimul;
- numele, adresa si codul de inregistrare TVA din Romania ale titularului;
- numarul autorizatiei antrepozitului de TVA in care sunt depozitate bunurile;
- adresa antrepozitului;
- numarul de ordine sub care documentul este inregistrat in registrul documentelor de plasare;
- numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania, ale persoanei care scoate sau
pentru care sunt scoase bunurile din regimul de antrepozit de TVA;
- numarul de ordine sub care este inregistrat documentul de scoatere in registrul special;
- denumirea exacta si cantitatea bunurilor;
- o mentiune referitoare la: factura emisa sau autofactura sau documentul special prin care se confirma
parasirea regimului fara a avea loc o tranzactie si ramanerea bunurilor in Romania sau numarul
autorizatiei antrepozitului de TVA si adresa atunci cand bunurile sunt transportate in alt antrepozit pentru a
fi
plasate in acelasi regim sau documentul privind accizele daca bunurile sunt produse accizabile.
Conditiile care trebuie indeplinite de firmele care desfasoara operatiuni legate de antrepozitul de
TVA
Firmele care plaseaza bunuri in regim de antrepozit TVA, livreaza bunuri din antrepozitul de TVA si scot
bunurile din acest regim, trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:
1) sa fie inregistrate in scopuri de TVA in Romania;
2) sa se identifice fata de antrepozitar;
3) sa emita factura pentru toate livrarile efectuate si serviciile prestate in legatura cu antrepozitul de TVA.
Principiile de baza ale regimului de antrepozit de TVA
Regimul de antrepozit TVA se refera doar la bunurile comunitare, categorie in care se includ:
-bunurile
care
provin
din
teritoriul
comunitar
in
scopuri
de
TVA;
-bunurile importate pe teritoriul comunitar si plasate in circulatie libera in Comunitate.
32
Regimul de antrepozit TVA cuprinde un sistem de scutiri in lant a taxei, care se materializeaza
practic prin doua modalitati:
1) scutirea provizorie de taxa pentru toate operatiunile care se efectueaza in cadrul acestui regim;
2) scutirea definitiva de taxa pentru livrarea ulterioara a bunurilor aflate in cadrul acestui regim.
Operatiunile efectuate asupra bunurilor aflate in acest regim sunt scutite definitiv de la plata taxei,
direct proportional cu livrarile ulterioare de bunuri aflate in acest regim.
Nu beneficiaza de aceasta scutire definitiva urmatoarele operatiuni efectuate catre ultimul
cumparator:
-livrarea de bunuri care raman in acest regim;
-serviciile aferente bunurilor ce raman in acest regim pe perioada depozitarii.
Daca bunurile nu au facut obiectul unei livrari cu plata, raman scutite provizoriu doar urmatoarele
operatiuni:
- operatiunea de plasare a bunurilor in regim de antrepozit TVA de catre cumparatorul sau
proprietarul bunurilor. Bunurile astfel plasate pot sa provina din import, dintr-o achizitie intracomunitara
sau dintr-o livrare de bunuri in Romania;
- serviciile legate de aceste bunuri, prestate in contul cumparatorului sau proprietarului, in cadrul
regimului, fie inainte, fie dupa operatiunea de antrepozitare.
Bunurile din cadrul regimului de antrepozit de TVA pot avea una din urmatoarele destinatii:
1) raman in cadrul regimului dupa efectuarea unei livrari cu plata de catre ultimul cumparator sau
proprietar;
2) parasesc regimul dupa efectuarea unei livrari cu plata de catre ultimul cumparator sau
proprietar;
3) sunt scoase din acest regim, independent de o tranzactie.
Livrarea bunurilor cu plata in cadrul regimului extinde lantul operatiunilor scutite.
Raspunderea pentru plata taxei
Pentru plata taxei in cadrul regimului de antrepozit de TVA sunt raspunzatori individual si in
solidar:
antrepozitarul;
- transportatorul bunurilor din antrepozit sau persoana responsabila pentru transport;
- persoana obligata la plata taxei.
Cerintele
unei
facturi
In situatia in care plasarea bunurilor in regim de antrepozit de TVA este rezultatul unei livrari de
bunuri
in Romania, in afara informatiilor impuse prin art. 155 alin. (5), factura emisa de furnizor trebuie sa mai
cuprinda si urmatoarele elemente specifice:
-numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania ale titularului autorizatiei de
antrepozit
de
TVA;
-numarul
autorizatiei
antrepozitului
de
TVA in
care
sunt
plasate
bunurile;
-in locul destinat cotei aplicabile si sumei de TVA datorata, mentiunea: Regimul de antrepozit TVA Art.
144 alin. (1) lit. a) pct. 8 din mentiune Codul fiscal TVA datorata de beneficiar art. 150 alin. (1) lit. f) din
Codul fiscal.
In situatia in care asupra bunurilor care raman in cadrul antrepozitului de TVA se presteaza servicii
scutite de taxa, factura emisa de prestator, in afara informatiilor impuse prin art. 155 alin. (5), factura
emisa de furnizor trebuie sa mai cuprinda si urmatoarele elemente specifice:
-numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania ale titularului autorizatiei
de antrepozit de TVA;
-numarul autorizatiei antrepozitului de TVA in care sunt plasate bunurile;
33
- in locul destinat cotei aplicabile si sumei de TVA datorata, mentiunea: Regimul de antrepozit
TVA Art. 144 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal TVA datorata de beneficiar art. 150 alin. (1) lit. f) din
Codul fiscal.in situatia in care bunurile livrate raman in regimul de antrepozit de TVA.
19.Studiu de caz privind transportul international si intracomunitar de bunuri
SC A efectueaza transport intracomunitar ocazional de persoane cu mijloace de transport proprii. In
cursul lunii iulie a inchiriat de la o societate B un mijloc de transport care avea licenta de transport si toate
autorizatiile necesare.Acest transport se factureaza de catre firma A clientilor cu T.V.A. sau fara?
Rezolvare:
Conform art. 133 alin.(1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile
ulteriore, locul prestarii de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu
fix de la care serviciile sunt efectuate.
Prin derogare de la aceste prevederi, locul prestarii este considerat a fi locul unde se efectueaza
transportul, in funcie de distanele parcurse, in cazul serviciilor de transport, altele dect cele de transport
intracomunitar de bunuri.
Potrivit pct.14 alin.(3) din H.G. nr.44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, transporturile
internaionale de persoane sunt transporturile care au fie punctul de plecare, fie punctul de sosire in afara
arii, fie ambele puncte sunt situate in afara arii, dar transportul tranziteaza Romnia. Locul prestarii
serviciilor internaionale de transport de bunuri sau persoane este considerat a fi in Romnia pentru partea
din parcursul efectuat in interiorul arii, denumita traseu naional.
In conformitate cu prevederile pct.14 alin.(5) din actul normativ mentionat mai sus, facturile sau
alte documente legal aprobate pentru transportul internaional se emit pentru parcursul integral, fara a fi
necesara separarea contravalorii traseului naional si a celui internaional. Orice scutire de taxa pentru
servicii de transport prevazuta de art. 143 sau art. 144 din Codul fiscal se acorda pentru parcursul efectuat
in interiorul arii, in timp ce distana parcursa in afara arii se considera ca nu are locul prestarii in
Romnia si nu se datoreaza taxa. Persoana care efectueaza servicii de transport internaional beneficiaza
de dreptul de deducere a taxei aferente achiziiilor de bunuri si/sau servicii si pentru partea din transport
care nu are locul prestarii in Romnia, in baza art. 145 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal.
Transportul international de persoane este scutit de T.V.A., conform art.143 alin.(1) lit.g) din Codul
fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.
Conform art.1 alin.(2) lit.b) din Anexa 1 la O.M.F.P. nr. 2222/2006 privind aprobarea Instruciunilor
de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata pentru operaiunile prevazute la art. 143 alin. (1) lit. a) i), art. 143 alin. (2) si art. 144^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si
completarile ulterioare, transportatorul este orice persoana impozabila care realizeaza servicii de transport
cu mijloace de transport proprii sau inchiriate.
Potrivit art.7 alin.(2) din actul normativ mentionat mai sus, scutirea de taxa prevazuta la art. 143 alin.
(1) lit. g) din Codul fiscal, pentru transportul internaional de persoane cu mijloace auto se justifica cu
urmatoarele documente:
a) licena de transport;
b) caietul de sarcini al licenei de traseu, dupa caz;
c) foaia de parcurs sau alte documente din care sa rezulte data de iesire/intrare din/in ara, vizate de
organul vamal;
d) diagrama biletelor de calatorie sau, dupa caz, facturile fiscale in cazul curselor ocazionale;
e) factura pentru contravaloarea biletelor vndute, in situaia in care vnzarea biletelor se face prin
intermediari.
Conform art.8 alin.(1) din O.M.F.P. nr.1892/2006 pentru aprobarea Normelor privind organizarea
si efectuarea transporturilor rutiere si a activitailor conexe acestora, operatorul de transport rutier va
solicita ageniei teritoriale a Autoritaii Rutiere Romne - A.R.R., care i-a eliberat exemplarul original al
34
licenei de transport, copii conforme ale acesteia pentru vehiculele deinute si utilizate la operaiuni de
transport rutier. La alin.(2) al aceluiasi articol este precizat faptul ca la solicitarea copiei conforme a
licenei de transport, operatorul de transport rutier va depune si lista vehiculelor deinute, in formatul
solicitat de Autoritatea Rutiera Romna - A.R.R., impreuna cu documentele prevazute la art. 9 lit. b) si c)
pentru fiecare vehicul.
Pentru obinerea copiei conforme a licenei de transport, operatorul de transport rutier trebuie sa
prezinte conform art.9 din O.M.F.P. nr.1892/2006, un dosar care va cuprinde:
a) cererea;
b) certificatul de inmatriculare si cartea de identitate ale vehiculului; in cazul ansamblurilor de
vehicule formate din autovehicul si remorca/semiremorca, se vor prezenta aceste documente pentru fiecare
vehicul din ansamblul de vehicule;
c) in cazul in care vehiculul este deinut cu contract cu orice alt titlu dect de proprietate se va
prezenta si copia conforma cu originalul a acestui contract.
In adresa transmisa spre solutionare mentionati faptul ca societatea dumneavoastra efectueaza
transport international ocazional cu mijloace de transport proprii dar in luna iulie a efectuat un transport cu
un autocar inchiriat de la alta firma, iar licenta de transport si foaia de parcurs sunt ale firmei care a
inchiriat autocarul.
Avand in vedere faptul ca nu detineti documentele prevazute de O.M.F.P. nr.2222/2006(licenta de
transport, foaie de parcurs pentru mijlocul de transport inchiriat), consideram ca nu beneficiati de scutirea
de taxa prevazuta la art.143 alin.(1) lit.g) din Legea 571/2003, cu modificarile si completarile ulterioare.
Raspunsul a fost elaborat pe baza minimului de informatii furnizate.
20.Studiu de caz privind regimul special al TVA aferent agentiilor de turism
O agentie de turism ce vinde prin intermediul unui turoperator o excursie in spatiul extracomunitar
plateste sau nu TVA pe valoarea comisionului primit?
Raspuns:
Realizarea unui comision aferent vanzarii unei excursii in afara teritoriului comunitar reprezinta
operatiune scutita de TVA in Romania deoarece se considera ca locul prestarii este in afara Comunitatii.
Aduc drept argument prevederile articolului 152.1 alineatul (5) ,, In cazul in care livrarile de bunuri si
prestarile de servicii efectuate in beneficiul direct al clientului sunt realizate in afara Comunitatii, serviciul
unic al agentiei de turism este considerat serviciu prestat de un intermediar si este scutit de taxa.,, Astfel,
pentru serviciul unic prestat nu se aplica regimul special si nu se colecteaza TVA. Pe factura se inscrie
mentiunea ,,neimpozabil in Romania,,. In aceasta situatie se considera ca este aplicabil regimul normal de
taxare aferent unui serviciu de intermediere. Aduc drept argument si prevederile punctului 63 alineatul (6)
din normele de aplicare ale Codului fiscal prin care se considera ca agentiile de turism actioneaza in
calitate de intermediari conform art. 152.1 alin. (11) din Codul fiscal, pentru serviciile prestate,
reglementate prin art. 152.1 alin. (5) din Codul fiscal ,, Agentiile de turism actioneaza in calitate de
intermediari, conform art. 152.1 alin. (11) din Codul fiscal, pentru serviciile prevazute la art. 152.1 alin.
(5) din Codul fiscal, precum si in situatia in care actioneaza in numele si in contul altei persoane, potrivit
art. 129 alin. (3) lit. e) din Codul fiscal si pct. 7 alin. (4). De exemplu, agentia de turism actioneaza in
calitate de intermediar atunci cand intermediaza operatiuni de asigurare medicala in folosul calatorilor si
acestea nu sunt vandute impreuna cu alte servicii turistice.,,.
In concluzie, tratamentul fiscal aferent unui serviciu de turism in afara Comunitatii vandut de catre
o agentie de turism din Romania este complet diferit de tratamentul fiscal aplicabil unui serviciu de turism
in cadrul Comunitatii. Spre deosebire de serviciul din afara Comunitatii care este scutit de TVA deoarece
se considera ca locul prestarii este in afara Romaniei, serviciul din interiorul comunitatii este taxabil
35
deoarece se considera ca are locul prestarii in Romania. Din acest motiv, serviciul din cadrul Comunitatii
se supune regimului special de taxare prin aplicarea cotei de 24% asupra marjei profitului
Agentiile de turism beneficiaza prin lege de un regim special al taxei pe valoarea adaugata pentru acestea.
Astfel, agentia de turism este definita ca fiind orice persoana care in nume propriu sau in calitate de agent,
intermediaza, ofera informatii sau se angajeaza sa furnizeze persoanelor care calatoresc individual sau in
grup, servicii de calatorie, care includ cazarea la hotel, case de oaspeti, camine, locuinte de vacanta si alte
spatii folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau maritim, excursii organizate si alte servicii
turistice.
In ceea ce priveste aplicarea scutirii de TVA pentru serviciile agentiilor de turism, se precizeaza
ca, in cazul in care livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate in beneficiul direct al clientului
sunt realizate in afara Uniunii Europene (UE), serviciul unic al agentiei de turism este considerat serviciu
prestat de un intermediar si este scutit de taxa. in cazul in care livrarile de bunuri si prestarile de servicii
efectuate in beneficiul direct al clientului sunt realizate atat in interiorul, cat si in afara UE, se considera ca
fiind scutita de taxa numai partea serviciului unic prestat de agentia de turism aferenta operatiunilor
realizate in afara UE.
Agentia de turism nu are dreptul la deducerea sau rambursarea taxei facturate de persoanele
impozabile pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii in beneficiul direct al calatorului si utilizate
de agentia de turism pentru furnizarea serviciului unic. In schimb, agentia de turism poate opta si pentru
aplicarea regimului normal de taxa pentru serviciul unic. Atunci cand calatorul este persoana fizica sau
serviciile de calatorie cuprind si componente pentru care locul operatiunii se considera ca fiind in afara
Romaniei, este obligatorie taxarea in regim special.
In momentul in care agentia de turism aplica regimul normal de taxare, va refactura fiecare
componenta a serviciului unic la cota taxei corespunzatoare fiecarei componente in parte. in plus, baza de
impozitare a fiecarei componente facturate in regim normal de taxa va cuprinde si marja de profit a
agentiei de turism. De asemenea, agentia de turism trebuie sa tina, in plus fata de evidentele specifice
gestionarii TVA-ului, orice alte evidente necesare pentru stabilirea taxei datorate prin aplicarea regimului
special.
Pentru serviciile unice carora li se aplica regimul special, agentiile de turism nu au dreptul sa
inscrie taxa in mod distinct in facturi sau in alte documente legale care se transmit calatorului.
In vederea stabilirii valorii taxei colectate pentru serviciile unice efectuate intr-o perioada fiscala,
agentiile de turism vor tine jurnale de vanzari sau, dupa caz, borderouri de incasari, in care se inregistreaza
numai totalul de pe documentul de vanzare care include taxa. Aceste jurnale, respectiv borderouri, se vor
tine separat de operatiunile pentru care se aplica regimul normal de taxare. De asemenea, agentiile de
turism vor tine jurnale de cumparari separate in care se vor evidentia achizitiile de bunuri si/sau servicii
cuprinse in costurile serviciului unic. Baza de impozitare si valoarea taxei colectate pentru serviciile unice
prestate intr-o perioada fiscala vor fi stabilite in baza calculelor efectuate pentru toate operatiunile supuse
regimului special de taxare in perioada fiscala respectiva si evidentiate corespunzator in decontul de taxa.
La determinarea bazei impozabile nu vor fi luate in considerare sumele incasate in avans pentru care nu
pot fi determinate cheltuielile aferente si, de asemenea, nu pot fi scazute cheltuielile aferente unor livrari
de bunuri sau prestari de servicii care nu au fost vandute catre client. Cand agentia de turism efectueaza
atat operatiuni supuse regimului normal de taxare, cat si operatiuni supuse regimului special, aceasta
trebuie sa pastreze evidente contabile separate pentru fiecare tip de operatiune in parte.
21. Studiu de caz privind regimurile special pentru tranzactiile cu bunuri second-hand; opera
de arta si antichitati
36
O persoana juridica platitoare de TVA vinde pe teritoriul Uniunii Europene autoturisme second-hand.
Chiar daca acest subiect priveste o situatie concreta a vanzarii de bunuri second-hand, unele dintre aceste
notiuni au caracter general si pot fi aplicate in mai multe cazuri similare.
Rezolvare:
Din punct de vedere al TVA, livrarile de autoturisme second-hand catre persoane impozabile din
Comunitate sunt impozabile in Romania. Societatea poate aplica regimul normal de taxare sau regimul
special pentru bunuri second-hand reglementat la art. 152^2 din Codul fiscal:
I.Potrivit art. 126. alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal , din punct de vedere al TVA
sunt operatiuni impozabile in Romania cele care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:
a) operatiunile care, in sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o
prestare de servicii, in sfera taxei, efectuate cu plata;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in Romania, in
conformitate cu prevederile art. 132 si 133;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este
definita la art. 127 alin. (1), actionand ca atare;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitatile economice
prevazute la art. 127 alin. (2).
Astfel cum prevede art. 132 alin. (1) lit. a) in cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de
furnizor, de cumparator sau de un tert se considera a fi locul livrarii de bunuri locul unde se gasesc
bunurile in momentul cand incepe expedierea sau transportul.
In situatia in care se aplica regimul normal de taxare, pentru aceste livrari de autoturisme societatea
poate aplica scutirea de TVA prevazuta la art. 143 alin. (2) din Codul fiscal , potrivit caruia:"Sunt, de
asemenea, scutite de taxa urmatoarele:
a) livrarile intracomunitare de bunuri catre o persoana care ii comunica furnizorului un cod valabil
de
inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile fiscale din alt stat membru, cu exceptia:
-livrarilor intracomunitare efectuate de o intreprindere mica, altele decat livrarile intracomunitare de
mijloace de transport noi;
-livrarilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de
arta, obiecte de colectie si antichitati, conform prevederilor art. 152^2;"
Instructiunile de aplicare a scutirii de TVA pentru operatiunile prevazute la art. 143 alin. (1) lit. a)i), art.
143 alin. (2) si art. 1441 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal , cu modificarile si completarile
ulterioare, aprobate prin OMEF 2421/2007 , cu modificarile si completarile ulterioare, stabilesc ca scutirea
de taxa pentru livrarile intracomunitare de bunuri prevazute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal , cu
modificarile si completarile ulterioare, cu exceptiile de la pct. 1 si 2 ale aceleiasi litere a), se justifica pe
baza urmatoarelor documente:
a) factura care trebuie sa contina informatiile prevazute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal , cu
modificarile si completarile ulterioare, si in care sa fie mentionat codul de inregistrare in scopuri de TVA
atribuit cumparatorului in alt stat membru;
b) documentul care atesta ca bunurile au fost transportate din Romania in alt stat membru;
si, dupa caz,
c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vanzare/cumparare, documentele de
asigurare.
Asadar, daca sunt indeplinite aceste conditii societatea poate aplica scutirea de TVA prevazuta la
art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal .
37
Dovada ca mijlocul de transport este expediat din Romania in alt stat membru se poate face cu
documentul de transport sau cu documentul care atesta inmatricularea acestuia in statul membru.
Daca bunurile sunt livrate pe teritoriul unui stat tert, operatiunea este cu certitudine un export reglementat
prin art. 143 alin. (1) lit. a) sau b) din Codul fiscal. Pentru societatea din Romania, operatiunea este scutita
cu drept de deducere TVA si se raporteaza prin decontul de TVA cod 300 la randul 13 denumit "Livrari de
bunuri si prestari de servicii scutite cu drept de deducere, altele decat cele de la rd. 1 - 3, si operatiuni
supuse masurilor de simplificare" din cadrul sectiunii "LIVRARI DE BUNURI/PRESTARI DE SERVICII
IN INTERIORUL TARII SI EXPORTURI".
Din punct de vedere declarativ, societatea trebuie sa depuna decontul de TVA (300) lunar, pana pe
data de 25.a lunii urmatoare si pana pe data de 15 a lunii urmatoare livrarii intracomunitare societatea are
obligatia depunerii declaratiei recapitulative privind achizitiile si livrarile intracomunitare 390, conform
art. 156^4 din Codul fiscal .
Pentru livrari intracomunitare trebuie sa va inregistrati in Registrul operatorilor intracomunitari
inainte de efectuarea livrarii conform art. 158^2 din Codul fiscal, daca nu sunteti inregistrat deja.
Inregistrari contabile:
1. Societatea aplica scutirea de TVA, justificata cu documentele mai sus mentionate:
4111
"Clienti"
707
"Venituri din vanzarea marfurilor"
2. Societatea nu aplica scutirea de TVA.

In aceasta situatie, in conformitate cu prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal baza de
impozitare a TVA este constituita din tot ceea ce constituie contrapartida obtinuta sau care urmeaza a fi
obtinuta din partea cumparatorului.
4111
"Clienti"
%
707 "Venituri din vanzarea marfurilor"
4427"TVA colectata"
II. Din punct de vedere al TVA regimul special pentru bunurile second-hand este reglementat de
art.
152^2 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal si Normele metodologice date in aplicarea acestuia.
Potrivit acestora, persoana impozabila revanzatoare va aplica regimul special pentru livrarile de
bunuri second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, altele decat operele de arta livrate de
autorii sau succesorii de drept ai acestora, pentru care exista obligatia colectarii taxei, bunuri pe care le-a
achizitionat din interiorul Comunitatii, de la unul dintre urmatorii furnizori:
a) o persoana neimpozabila;
b) o persoana impozabila, in masura in care livrarea efectuata de respectiva persoana impozabila este
scutita de taxa, conform art. 141 alin. (2) lit. g);
c) o intreprindere mica, in masura in care achizitia respectiva se refera la bunuri de capital;
d) o persoana impozabila revanzatoare, in masura in care livrarea de catre aceasta a fost supusa taxei in
regim special.
In acest sens, persoana impozabila revanzatoare este persoana impozabila care, in cursul
desfasurarii activitatii economice, achizitioneaza sau importa bunuri second-hand si/sau opere de arta,
38
obiecte de colectie sau antichitati in scopul revanzarii, indiferent daca respectiva persoana impozabila
actioneaza in nume propriu sau in numele altei persoane in cadrul unui contract de comision la cumparare
sau vanzare. Bunurile second-hand sunt bunurile mobile corporale care pot fi refolosite in starea in care se
afla sau dupa efectuarea unor reparatii, altele decat operele de arta, obiectele de colectie sau antichitatile,
pietrele pretioase si alte bunuri prevazute in norme.
Regimul special nu se aplica pentru:
a) livrarile efectuate de o persoana impozabila revanzatoare pentru bunurile achizitionate in
interiorul Comunitatii de la persoane care au beneficiat de scutire de taxa, conform art. 142 alin. (1) lit. a)
si e)-g) si art. 143 alin. (1) lit. h)-m), la cumparare, la achizitia intracomunitara sau la importul de astfel de
bunuri ori care au beneficiat de rambursarea taxei;
b) livrarea intracomunitara de catre o persoana impozabila revanzatoare de mijloace de transport
noi scutite de taxa, conform art. 143 alin. (2) lit. b).
Astfel, daca se aplica regimul special de taxare se va aplica TVA la marja de profit. Marja
profitului este diferenta dintre pretul de vanzare si pretul de cumparare, in care:
1. pretul de vanzare constituie suma obtinuta de persoana impozabila revanzatoare de la
cumparator sau de la un tert, inclusiv subventiile direct legate de aceasta tranzactie, impozitele, obligatiile
de plata, taxele si alte cheltuieli, cum ar fi cele de comision, ambalare, transport si asigurare, percepute de
persoana impozabila revanzatoare cumparatorului, cu exceptia reducerilor de pret;
2. pretul de cumparare reprezinta tot ce constituie suma obtinuta, conform definitiei pretului de
vanzare, de furnizor, de la persoana impozabila revanzatoare.
Pe factura emisa nu se va inscrie in mod distinct TVA aplicata la marja profitului, aferenta
livrarilor de bunuri supuse regimului special. Mentiunea "TVA inclusa si nedeductibila" va inlocui suma
taxei datorate, pe facturi si alte documente emise cumparatorului. Societatea nu are dreptul la deducerea
taxei datorate sau achitate pentru bunurile vandute in regim special.
Vanzarea autoturismelor se va inregistra prin formula contabila:
4111
"Clienti"
%
707 "Venituri din vanzarea marfurilor"
4427 TVA aplicata la marja profitului
Societatea nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile achizitionate daca
livrarea acestora se taxeaza in regim special. Societatea nu are dreptul sa inscrie taxa aferenta livrarilor de
bunuri supuse regimului special, in mod distinct, in facturile emise clientilor.
In cazul in care aplica regimul special societatea trebuie sa indeplineasca urmatoarele obligatii:
a) sa stabileasca taxa colectata in cadrul regimului special pentru fiecare perioada fiscala in care
trebuie
sa depuna decontul de taxa, conform art. 1561 si 1562;
b) sa tina evidenta operatiunilor pentru care se aplica regimul special.
Daca societatea efectueaza atat operatiuni supuse regimului normal de taxa, cat si regimului
special, trebuie sa indeplineasca urmatoarele obligatii:
a) sa tina evidente separate pentru operatiunile supuse fiecarui regim;
b) sa stabileasca taxa colectata in cadrul regimului special pentru fiecare perioada fiscala in care
trebuie sa depuna decontul de taxa, conform art. 1561 si 1562.
In acest scop:
a) baza de impozitare pentru livrarile de bunuri carora li se aplica aceeasi cota de taxa este
diferenta dintre totalul marjei de profit realizate de persoana impozabila revanzatoare si valoarea taxei
aferente marjei respective;
39
b) totalul marjei profitului pentru o perioada fiscala, alta decat ultima perioada fiscala a anului
calendaristic, va fi egal cu diferenta dintre: suma totala, egala cu preturile de vanzare totale stabilite
conform art. 1522 alin. (1) lit. g) pct. 1 din Codul fiscal , a livrarilor de bunuri supuse regimului special
efectuate de persoana impozabila revanzatoare in acea perioada; si 2. suma totala, egala cu preturile de
cumparare totale stabilite conform art. 1522 alin. (1) lit. g) pct. 2 din Codul fiscal , a achizitiilor de bunuri
prevazute la art. 1522 alin. (2) si (3) din Codul fiscal , efectuate de persoana impozabila revanzatoare in
acea perioada;
c) totalul marjei profitului pentru ultima perioada fiscala a anului calendaristic va fi egal cu
diferenta
dintre: suma totala, egala cu preturile de vanzare totale stabilite conform art. 1522 alin. (1) lit. g) pct. 1 din
Codul fiscal , a livrarilor de bunuri supuse regimului special efectuate de persoana impozabila
revanzatoare in anul respectiv; si 2. suma totala, egala cu preturile de cumparare totale stabilite conform
art. 1522 alin. (1) lit. g) pct. 2 din Codul fiscal , a achizitiilor de bunuri prevazute la art. 1522 alin. (2) si
(3) din Codul fiscal , efectuate de persoana impozabila revanzatoare in regim special in anul respectiv,
plus valoarea totala a bunurilor aflate in stoc la inceputul anului calendaristic, minus valoarea totala a
bunurilor aflate in stoc la sfarsitul anului calendaristic, plus valoarea marjelor de profit, pozitive sau
negative, deja declarate pentru perioadele fiscale anterioare ale anului respectiv.
In cazul in care totalul marjei profitului pentru o perioada fiscala, alta decat ultima perioada fiscala
a anului calendaristic, este negativa, marja se reporteaza pe perioada fiscala urmatoare prin inregistrarea
acestei marje negative ca atare in jurnalul special prevazut la alin. (7). In cazul in care totalul marjei
profitului pentru ultima perioada fiscala a anului calendaristic este negativa, marja nu poate fi reportata
pentru anul calendaristic urmator.
Societatea va indeplini urmatoarele obligatii:
a) va tine un jurnal special de cumparari in care se inscriu toate bunurile supuse regimului special;
b) va tine un jurnal special de vanzari in care se inscriu toate bunurile livrate in regim special;
c) va tine un registru care permite sa se stabileasca, la finele fiecarei perioade fiscale, alta decat
ultima perioada fiscala a anului calendaristic, totalul bazei de impozitare pentru livrarile efectuate in
respectiva perioada fiscala si, dupa caz, taxa colectata;
d) va tine evidenta separata pentru stocurile de bunuri supuse regimului special;
e) va emite o factura prin autofacturare catre fiecare furnizor de la care achizitioneaza bunuri
supuse regimului special si care nu este obligat sa emita o factura. Factura emisa prin autofacturare trebuie
sa cuprinda urmatoarele informatii: 1. numarul de ordine si data emiterii facturii; 2. data achizitiei si
numarul cu care a fost inregistrata in jurnalul special de cumparari prevazut la lit. a) sau data primirii
bunurilor; 3. numele si adresa partilor; 4. codul de inregistrare in scopuri de TVA al persoanei impozabile
revanzatoare; 5. descrierea si cantitatea de bunuri cumparate sau primite; 6. pretul de cumparare, care se
inscrie in factura la momentul cumpararii pentru bunurile in regim de consignatie.
22. Studiu de caz privind regimul deducerilor TVA
Dreptul de deducere a TVA aferenta serviciilor de consultana profesionala.
La data de 26.10.2000 o societate a incheiat cu o alta societate un contract de implementativ, creativ
in sectorul Producie, servicii care urmau sa se desfasare pentru contestatoare in schimbul unei
compensaii zilnice. In perioada noiembrie 2000 - ianuarie 2001, contestatoarea si-a exercitat dreptul de
deducere a taxei pe valoarea adaugata inscrisa pe facturile emise de catre cealalta societate in baza
contractului
menionat mai sus, reprezentnd contravaloarea prestaiilor profesionale.
Organele de control fiscal nu au acordat societaii contestatoare dreptul de deducere a taxei pe
valoarea adaugata aferenta respectivelor facturi intruct, desi s-a solicitat prezentarea de documente care
sa justifice serviciile in cauza nu s-a putut verifica natura prestaiilor efectuate.
40
Prin contestaia formulata, societatea a susinut ca masurile dispuse prin procesul verbal nu au fost
fundamentate pe texte de lege aplicabile in domeniile identificarii si evaluarii materiei impozabile si a
determinarii, evidenierii si virarii in condiiile si la termenele legale a taxei pe valoarea adaugata.
Sub aspect juridic, societatea a considerat ca a indeplinit condiiile de valabilitate cerute de Codul
Civil a contractului incheiat, care coninea date certe despre prestaiile contractate si efectuate, respectiv
prestaii profesionale concretizate in idei noi utilizate in producerea de accesorii pentru automobile, durata
contractului de 15 luni, tariful zilnic, modalitatea de plata. Asa cum a rezultat din structura contractului,
obiectul acestuia il reprezenta o activitate intelectuala ce se concretiza in principal in prezentare de sfaturi
sau studii tehnice. Serviciile cuprinse in contractul de consultana profesionala au fost justificate prin
inscrisul constatator al contractului. Prestatorul a fost verificat in legatura cu natura prestaiilor contractate
iar organele de control au admis legalitatea si realitatea veniturilor incasate in relaie cu societatea
contestatoare. Cele trei facturi emise reprezentnd contravaloarea serviciilor facturate indeplineau, in
opinia contestatoarei, condiiile impuse de pct. 119 din regulamentul de aplicare a Legii contabilitaii nr.
82/1991 pentru a justifica deductibilitatea TVA.
Cauza supusa soluionarii a fost de a se stabili daca societatea isi putea exercita dreptul de
deducere a taxei pe valoarea adaugata aferenta unor servicii de consultana profesionala.
Rezolvare:
In drept, art. 18 din Ordonana de Urgena a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea
adaugata preciza: Contribuabilii inregistrai ca platitori de taxa pe valoarea adaugata au dreptul la
deducerea taxei aferente bunurilor si serviciilor achiziionate, destinate realizarii de:
a) operaiuni supuse taxei conform art. 17;
b) bunuri si servicii scutite de taxa pentru care, prin lege, se prevede in mod expres exercitarea dreptului
de deducere;
c) aciuni de sponsorizare, reclama si publicitate, precum si alte aciuni prevazute de legi, cu respectarea
plafoanelor si destinaiilor prevazute in acestea.
In legatura cu aceste prevederi, la pct. 10.2 din Normele de aplicare a Ordonanei de Urgena a
Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adaugata, aprobate prin Hotarrea Guvernului nr.
401/2000 se preciza:
Bunurile si serviciile achiziionate pentru realizarea operaiunilor prevazute la art. 18 din Ordonana de
Urgena cuprind materiile prime si materialele, combustibilul si energia, piesele de schimb, obiectele de
inventar si de natura mijloacelor fixe, precum si alte bunuri si servicii ce urmeaza sa fie reflectate in
cheltuielile de producie, de investiii sau, dupa caz, de circulaie.
S-a reinut faptul ca din documentele anexate la dosarul cauzei nu a rezultat modul in care au fost
inregistrate de catre contestatoare aceste servicii prestate, respectiv daca aceste servicii au fost reflectate in
cheltuielile de producie, de investiii sau dupa caz, de circulaie si, prin urmare, daca urmau a fi
recuperate prin pre de la clieni, genernd astfel operaiuni impozabile din punct de vedere al taxei pe
valoarea adaugata.
In acest sens societatea nu a prezentat documente in acest sens nici la data controlului si nici in
susinerea contestaiei. De asemenea, la art. 19 din Ordonana de Urgena a Guvernului nr. 17/2000 privind
TVA se preciza:
Pentru efectuarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferenta intrarilor
contribuabilii sunt obligai:
a) sa justifice suma taxei prin documente intocmite conform legii de catre contribuabili inregistrai ca
platitori de taxa pe valoarea adaugata;
b) sa justifice ca bunurile in cauza sunt destinate pentru nevoile firmei si sunt proprietatea acesteia.
Dreptul de deducere priveste numai taxa ce este inscrisa intr-o factura fiscala sau in alt document
legal care se refera la bunuri sau servicii destinate pentru realizarea operaiunilor prevazute la art. 18.
41
S-a reinut faptul ca din documentele anexate la dosarul cauzei nu s-a putut stabili realitatea si
utilitatea acestor servicii, respectiv daca aceste servicii au fost achiziionate pentru nevoile firmei, fiind
destinate realizarii de operaiuni impozabile.
Astfel, nici la data controlului si nici in susinerea contestaiei, societatea nu a prezentat documente
din care sa reiasa natura serviciilor prestate, documente care sa ateste ca aceste servicii au fost efectiv
prestate, respectiv studii, analize, proiecte de caz realizate de consultant pentru domeniile solicitate de
beneficiar si nici documente care sa ateste faptul ca serviciile in cauza au fost destinate realizarii de
operaiuni impozabile.
Avnd in vedere cele precizate mai sus, documentele anexate la dosarul cauzei, precum si
prevederile legale in materie, s-a respins contestaia ca neintemeiata si nesusinuta cu documente. In ceea
ce priveste afirmaia contestatoarei potrivit careia societatea a indeplinit condiiile impuse de art. 4 din
Ordonana de Urgena a Guvernului nr. 217/1999 si de Hotarrea Guvernului nr. 402/2000, aceasta nu a
putut fi reinuta in soluionarea favorabila a cauzei intruct art. 4 din Ordonana de Urgena a Guvernului
nr. 217/1999 viza criterii de determinare a cheltuielilor deductibile la stabilirea profitului impozabil, fara
legatura cu dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferenta intrarilor, drept stabilit prin legea
speciala, respectiv Ordonana de Urgena a Guvernului nr. 17/2000.
23.Studiu de caz privind masurile de simplificare privind TVA.
Exemplu:
Masura simplificare: Taxare inversa
Finanele Publice reamintesc contribuabililor inregistrai in scopuri de taxa pe valoarea adau gata (TVA) principalele aspecte referitoare la masurile de simplificare privind plata TVA (taxarea
inversa), aplicate pentru anumite operaiuni pentru care beneficiarii sunt obligai la plata taxei.
Prevederile referitoare la masurile de simplificare se aplica numai pentru livrarile de
bunuri/prestarile de servicii in interiorul arii, condiia obligatorie pentru aplicarea taxarii inverse
fiind ca att furnizorul, ct si beneficiarul sa fie inregistrai in scopuri de TVA conform art.153
din Codul Fiscal.
Operaiunile pentru care se aplica taxarea inversa sunt: livrarea de deseuri feroase si
neferoase, de rebuturi feroase si neferoase, inclusiv livrarea de produse semifinite rezultate din
prelucrarea, fabricarea sau topirea acestora; livrarea de reziduuri si alte materiale reciclabile
alcatuite din metale feroase si neferoase, aliajele aces tora, zgura, cenusa si reziduuri industriale
ce conin metale sau aliajele lor; livrarea de deseuri de materiale reciclabile si materiale
reciclabile uzate constnd in hrtie, carton, material textil, cabluri, cauciuc, plastic, cioburi de
sticla si sticla; livrarea materialelor prevazute mai sus dupa prelucrarea/transformarea acestora
prin operaiuni de curaare, polizare, selecie, taiere, fragmentare, presare sau turnare in lingouri,
inclusiv a lingourilor de metale neferoase pentru obinerea carora s-au adaugat alte elemente de
aliere; livrarea de masa lemnoasa si materiale lemnoase, astfel cum sunt definite prin Legea
nr.46/2008 Codul Silvic, cu modificarile si completarile ulterioare; livrarea de cereale si plante
tehnice menionate la art.160 din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal; transferul de certificate
de emisii de gaze cu efect de sera.
Pe facturile emise pentru livrarile de bunuri/prestarile de servicii pentru care se aplica
masurile de simplificare, furnizorii/prestatorii nu vor inscrie taxa colectata aferenta.
Beneficiarii vor determina taxa aferenta, care se va evidenia in decontul de TVA att ca taxa
colectata, ct si ca taxa deductibila si vor avea drept de deducere a taxei in limitele si in condiiile
stabilite la art. 145 147^1 din Codul Fiscal. Din punct de vedere con tabil, beneficiarul va
efectua in cursul perioadei fiscale inregistrarea 4426 = 4427 cu suma taxei aferente.
In cazul livrarilor de bunuri pentru care se aplica masurile de simplificare prevazute la
art.160 alin.(2) din Codul Fiscal, inclusiv pentru avansurile incasate, furni zorii emit facturi fara
42
taxa si inscriu in aceste facturi o meniune referitoare la faptul ca au aplicat taxarea inversa. Taxa
se calculeaza de catre beneficiar si se inscrie in facturi si in jurnalul pentru cum parari, fiind
preluata att ca taxa colectata, ct si ca taxa deductibila in decontul de taxa.
Din punct de vedere contabil, beneficiarul va efectua in cursul perioadei fiscale inregistrarea
4426 = 4427 cu suma taxei aferente.
Inregistrarea taxei de catre cumparator att ca taxa colectata, ct si ca taxa deductibila in decontul de taxa este denumita autolichidarea TVA. Colectarea TVA la nivelul taxei deductibile este
asimilata cu plata taxei catre furnizor/prestator.
In cazul neaplicarii taxarii inverse prevazute de lege organele de inspecie fiscala vor dispune
masuri pentru obligarea furnizorilor/prestatorilor si a beneficiarilor la corectarea operaiunilor si
aplicarea taxarii inverse.
24. Studiu de caz privind obligatiile platitorilor inregistrati in scopuri de TVA
Din 2012, ANAF are posibilitatea de a anula din oficiu inregistrarea in scopuri TVA a unui
contribuabil. Societatile comerciale care isi pierd astfel calitatea de platitor de TVA trebuie trecute intr-un
registru public, care se afiseaza pe site-ul ANAF. Mai mult decat atat, aceste firme nu isi mai pot deduce
taxa pe valoarea adaugata, dar au obligatia sa o plateasca, daca desfasoara activitati economice in perioada
in care nu sunt inregistrate ca platitoare de TVA.
Aceste reglementari au fost introduse prin OUG nr. 125/2011, actul normativ care a modificat Codul
fiscal la finalul anului 2011. Potrivit acestei ordonante de urgenta, incepand cu 1 ianuarie 2012, organele
fiscale au dreptul sa anuleze din oficiu inregistrarea in scopuri TVA a unei persoane impozabile in mai
multe
situatii.
Astfel, un contribuabil isi poate pierde calitatea de platitor de TVA in cazul in care este declarat inactiv sau
a intrat in inactivitate temporara, inscrisa in Registrul Comertului.
De asemenea, Fiscul poate anula inregistrarea in scopuri de TVA a unei societati comerciale daca
aceasta nu a depus pe parcursul unui semestru calendaristic niciun decont de TVA, fara a fi in inactivitate
sau in inactivitate temporara. Atentie, insa! Trebuie sa stiti ca aceste prevederi se aplica numai in cazul
persoanelor pentru care perioada fiscala este luna sau trimestrul. Mai mult, anularea din oficiu a codului
de TVA se poate intampla si daca un contribuabil a depus deconturile de TVA, insa, in declaratiile depuse
pentru 6 luni consecutive in cursul unui semestru calendaristic (in cazul persoanelor care au perioada
fiscala luna calendaristica) si pentru doua perioade fiscale consecutive in cursul unui semestru
calendaristic (in cazul persoanelor impozabile care au perioada fiscala trimestrul calendaristic) nu au fost
evidentiate achizitii de bunuri/servicii si nici livrari de bunuri/ prestari de servicii, realizate in cursul
perioadelor de raportare.
O alta situatie in care ANAF are dreptul sa anuleze inregistrarea in scopuri de TVA a unei societati
comerciale este cea in care persoana impozabila sau asociatii ori administratorii acesteia au inscrise in
cazierul fiscal infractiuni si/sau faptele prevazute la art. 2 alin. (2) lit. a) din OG 75/2001 privind
organizarea si functionarea cazierului fiscal, si anume atragerea raspunderii solidare cu debitorul declarat
insolvabil sau insolvent.
Potrivit OUG nr. 125/2012, o societatea comerciala isi poate pierde din oficiu calitatea de platitor de
TVA si daca ea nu era obligata sa solicite inregistrarea sau nu avea dreptul sa solicite inregistrarea in
scopuri de TVA.
Noilor reglementari introduse in Codul fiscal privind platitorii de TVA stabilesc ca firmele carora le
este anulata inregistrarea in scopuri de TVA vor fi trecute intr-un Registru al persoanelor impozabile a
caror inregistrare in scopuri de TVA conform art. 153 a fost anulata, organizat de ANAF si publicat pe
site-ul institutiei. "Inscrierea in Registrul persoanelor impozabile a caror inregistrare in scopuri de TVA
conform art. 153 a fost anulata se face de catre organul fiscal competent, dupa comunicarea deciziei de
anulare a inregistrarii in scopuri de TVA, in termen de cel mult 3 zile de la data comunicarii", se mai arata
43
in OUG nr. 125/2011. In paralel, ANAF trebuie sa organizeze si un Registrul persoanelor impozabile
inregistrate in scopuri de TVA conform art. 153, care va fi, de asemenea, public si disponibil pe site-ul
ANAF.
Totodata, actul normativ citat stabileste ca persoanele impozabile, pentru care autoritatea fiscala a
anulat inregistrarea in scopuri de TVA, nu vor avea dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor de
bunuri/servicii, dar vor avea obligatia de plata a TVA, in situatia in care desfasoara activitati economice in
perioada in care nu sunt inregistrati in scopuri de TVA. De asemenea, nici beneficiarii care cumpara
bunuri/servicii de la acesti contribuabili nu vor avea posibilitatea deducerii TVA, cu exceptia achizitiilor
de bunuri efectuate in cadrul procedurii de executare silita.
De asemenea, conform reglementarilor, persoanele impozabile al caror cod de inregistrare in scopuri
de TVA a fost anulat din oficiu trebuie sa depuna o declaratie privind taxa colectata care trebuie platita
pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care a intervenit exigibilitatea taxei pentru livrari de
bunuri/prestari de servicii efectuate si/sau pentru achizitii de bunuri si/sau servicii pentru care sunt
persoane obligate la plata taxei, efectuate in perioada in care persoana impozabila nu are un cod valabil de
TVA.
25. Studiu de caz privind obligatiile persoanelor din grupul celor 3 neplatitori de TVA
SC ALFA SRL se infiinteaza la data de 19 iunie 2008. Cu aceasta ocazie estimeaza ca nu va realiza o
cifra de afaceri foarte mare in anul 2008 si ca urmare nu se inregistreaza in scop de TVA, optand pentru
aplicarea regimului special pentru intreprinderi mici. La 31.12.2008 constata ca cifra ei de afaceri a ajuns
la nivelul de 72.000 lei.
Daca nivelul cursului de schimb este 1 euro= 3.3817 lei, mai poate pastra SC ALFA regimul de
intreprindere mica neplatitoare de TVA? Argumentati raspunsul.
Raspuns:- 19.06.2008
31.12.2008 CA=72.000 / 3.38 = 21291.06 euro. Da, nu depaseste plafonul de TVA pt intreprinderile mici,
deci mai poate pastra acelasi regim.
ART. 152 Regimul special de scutire pentru intreprinderile mici
(1) Persoana impozabila stabilita in Romnia conform art. 125^1 alin. (2) lit. a), a carei cifra de
afaceri anuala, declarata sau realizata, este inferioara plafonului de 35.000 euro, al carui echivalent in lei
se stabileste la cursul de schimb comunicat de Banca Naionala a Romniei la data aderarii si se rotunjeste
la urmatoarea mie, poate aplica scutirea de taxa, numita in continuare regim special de scutire, pentru
operaiunile prevazute la art. 126 alin. (1), cu excepia livrarilor intracomunitare de mijloace de transport
noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b).
Poi fi neplatitor de TVA daca afacerea nu depaseste 35.000 de euro/an
Din grupul celo 3 neplatitori de TVA fac parte: intreprinderile mici, societatile care fac numai
operatiuni scutite fara drept de deducere (ex. banci), si persoanele juridice neimpozabile: institutii publice,
ONG.
26. Studiu de caz privind obligatiile neplatitorilor de TVA.
44
Care sunt obligaiile fiscale in sensul TVA pentru o persoana impozabila care nu este
inregistrata normal in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal si efectueaza achiziii
intracomunitare de bunuri ?
Raspuns : In situaia in care valoarea achiziiei intracomunitare de bunuri depaseste plafonul pentru
achiziii intracomunitare de 10.000 euro, se considera ca persoana realizeaza o operaiune impozabila in
Romnia si va fi obligata:
- sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA pentru achiziii intracomunitare de bunuri conform art. 153.1
din Codul fiscal, inainte de efectuarea achiziiei
- sa depuna formularul 301 Decont special de TVA prin care va declara TVA aferenta
- sa plateasca TVA aferenta
- sa depuna formularul 390 Declaraie recapitulativa pentru luna calendaristica in care a luat nastere
exigibilitatea TVA
- sa se inregistreze in Registrul operatorilor intracomunitari.
In situaia in care valoarea achiziiilor intracomunitare nu depaseste pe parcursul anului
calendaristic curent sau nu a depasit pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul de 10.000 euro se
considera ca achiziia intracomunitara de bunuri nu este impozabila in Romnia si persoana impozabila nu
are nici una din obligaiile de mai sus
Baza legala: (art. 126 alin. (4), art. 153.1, art. 156.4 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal).
27. Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din activitati independente
Incepand din acest an, contribuabilii care obtin venituri din activitati independente sau din drepturi
de proprietate intelectuala, impusi pe baza de norme de venit, vor putea opta mai simplu pentru
determinarea venitului net in sistem real.
Codul Fiscal a fost modificat la inceputul lunii septembrie prin ordonanta 30/2011, publicata in 2
septembrie.
Potrivit reglementarilor din acest act normativ, de la 1 ianuarie 2012, optiunea pentru determinarea
venitului net in sistem real se exercita prin completarea declaratiei de venit estimat, declaratia 220, cu
informatii privind determinarea venitului net anual in sistem real si depunerea formularului la organul
fiscal competent.
Astfel, contribuabilii care obtin venituri din activitati independente sau din drepturi de proprietate
intelectuala, impusi pe baza de norme de venit, care vor ca venitul net sa le fie determinat in sistem real, in
baza contabilitatii in partida simpla, trebuie sa depuna doar declaratia 220. Pana acum, acesti contribuabili
puteau solicita determinarea venitului net in sistem real printr-o cerere de optiune care trebuia completata
si
depusa
la
organul
fiscal
competent.
Pana cand se depune declaratia 220
Pentru a putea trece la determinarea venitului in sistem real, contribuabilii mentionati trebuie sa
depuna declaratia privind venitul estimat pana la a data de 31 ianuarie inclusiv, in cazul contribuabililor
care au desfasurat activitate in anul precedent, respectiv in termen de 15 zile de la inceperea activitatii, in
cazul contribuabililor care incep activitatea in cursul anului fiscal.
De asemenea, potrivit Codului Fiscal, optiunea de a determina venitul net pe baza datelor din
contabilitatea in partida simpla este obligatorie pentru contribuabil pe o perioada de 2 ani fiscali
consecutivi si se considera reinnoita pentru o noua perioada daca acel contribuabil nu solicita
determinarea venitului net anual pe baza normelor de venit, prin completarea corespunzatoare a declaratiei
de venit estimat si depunerea formularului la organul fiscal competent pana la data de 31 ianuarie inclusiv.
Norme de venit versus impozitarea in sistem real
45
Persoanele fizice autorizate datoreaza la bugetul de stat impozit pe venit de 16%. PFA-urile care
desfasoara activitati independente pot opta pentru doua modalitati de impozitare: in sistem real sau norma
de venit.
Norma de venit reprezinta o suma fixa stabilita anual de catre directiile generale ale finantelor
publice teritoriale, in functie de specificul activitatii si de zona in care se desfasoara activitatea, cu
conditia ca acea activitate sa se regaseasca in nomenclatorul activitatilor independente pentru care venitul
net se poate determina pe baza normelor anuale de venit, pentru contribuabilii care isi desfasoara
activitatea individual.
Practic, PFA cu norma norma fixa de venit datoreaza impozit 16% (cota unica) din respectiva
norma, indiferent de nivelul real al veniturilor realizate, in timp ce PFA care opteaza pentru sistemul real
de impozitare datoreaza cota de 16% la veniturile nete totale.
Indiferent de forma de impozitare, impozitul pe venit se plateste trimestrial, cu urmatoarele
termene: 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie, 15 decembrie.
Atentie! Codul fiscal a fost modificat la sfarsitul lui decembrie prin OUG 125/2011, publicata in
Monitorul Oficial nr. 938, din 30 decembrie 2011. Acest act normativ obliga contribuabilii impusi la
norma de venit sa treaca la impozitarea in sistem real, daca in anul fiscal anterior au inregistrat un venit
brut mai mare decat echivalentul in lei al sumei de 100.000 euro. In vechea reglementare, trecerea de la
norme de venit la determinarea venitului in sistem real era optionala, nu obligatorie.
Este important de retinut ca, potrivit noilor reguli, obligativitatea trecerii la impozitarea in sistem
real se aplica numai pentru contribuabilii care obtin venituri din activitati independente sau agricole, dar si
pentru contribuabilii care realizeaza venituri banesti din agricultura, mai exact din valorificarea produselor
vandute catre unitati specializate pentru colectare, unitati de procesare industriala sau catre alte unitati
pentru utilizare ca atare.
Cei care indeplinesc conditiile mentionate au obligatia sa completeze si sa depuna formularul 220
Declaratie privind venitul estimat pana la data de 31 ianuarie inclusiv. Cursul de schimb valutar utilizat
pentru determinarea echivalentului in lei al sumei de 100.000 euro este cursul de schimb mediu anual
comunicat de Banca Nationala a Romaniei la sfarsitul anului fiscal.
OUG 125/2011 instituie, in cazul contribuabililor care desfasoara activitati pentru care venitul net
se determina pe baza de norme de venit, obligatia de a completa rubrica de incasari din Registrul-jurnal de
incasari si plati. Pana acum, acesti contribuabili nu erau obligati sa organizeze si sa conduca contabilitate
in partida simpla pentru activitatile respective.
28.Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din cedarea folosintei bunurilor
Exemplu: Impozitarea veniturilor din arenda in anul 2012
Prin Ordonanta Guvernului nr.125/2011 publicata in Monitorul Oficial nr.938/30.12.2011 a fost
modificat regimul fiscal al veniturilor obtinute din arendare incepand cu 01.01.2012.
In cazul arendarii bunurilor agricole din patrimoniul personal, venitul brut se stabileste pe baza
raportului juridic/contractului incheiat intre pari si reprezinta totalitatea sumelor in bani incasate si/sau
echivalentul in lei al veniturilor in natura primite.
Daca arenda se exprima in natura, evaluarea in lei se va face pe baza preurilor medii ale
produselor agricole, stabilite prin hotarri ale consiliilor judeene si, respectiv, ale Consiliului General al
Municipiului Bucuresti, ca urmare a propunerilor direciilor teritoriale de specialitate ale Ministerului
Agriculturii, Padurilor si Dezvoltarii Rurale.
In anul 2012 pentru judetul Neamt preturile medii ale produselor agricole sunt stabilite prin
Hotararea Consiliului Judetean Neamt nr.189/25.11.2011 ce se gaseste pe site-ul D.G.F.P. Neamt la
Sectiunea Preturi medii la produse agricole.
46
Contribuabilii care obin venituri din arendarea bunurilor agricole din patrimoniul personal au
obligaia inregistrarii contractului incheiat intre pari, precum si a modificarilor survenite ulterior, in
termen de 15 zile de la incheierea/producerea modificarii acestuia, la organul fiscal competent.
In cazul contractelor de arendare aflate in derulare la data de 1 ianuarie 2012, contribuabilii care
realizeaza venituri din arenda sunt obligai sa isi exercite in scris opiunea privind modalitatea de
impunere aleasa, prin incheierea unui act adiional, inainte de data efectuarii primei plai, care sa fie
inregistrat la organul fiscal competent in termen de 15 zile de la incheierea acestuia.
In cazul veniturilor din arenda contribuabilii pot opta pentru:
- determinarea venitului in sistem real sau
- retinerea impozitului la sursa de catre platitorul de venit.
1.In cazul in care contribuabilii opteaza pentru determinarea venitului net din arenda in sistem real,
acestia sunt obligai sa precizeze in scris, in contractul/raportul juridic incheiat, la momentul incheierii
acestuia. Modalitatea de impunere aleasa este aplicabila pentru toate veniturile realizate in baza
contractului/raportului juridic respectiv.
In termen de 15 zile de la incheierea contractului, contribuabilii au obligatia sa depuna la organul
fiscal competent declaratia privind venitul estimat/norma de venit impreuna cu contractual incheiat.
Contribuabilii care realizeaza venituri din arendare si care au optat pentru determinarea venitului
net in sistem real nu datoreaza plai anticipate.
Pana pe 25 mai a anului urmator celui in care se realizeaza venitul contribuabilii au obligatia
depunerii formularului 200 Declaratie privind veniturile realizate din Romania.
In acest caz plata impozitului anual se efectueaza potrivit deciziei de impunere emise pe baza
declaraiei privind venitul realizat. Impozitul se plateste in termen de cel mult 60 de zile de la data
comunicarii deciziei de impunere.
2.In cazul in care contribuabilii opteaza pentru retinerea la sursa a impozitului, venitul net din
arenda se stabileste la fiecare plata prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin
aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut.
Impozitul pe veniturile din arenda se calculeaza prin reinere la sursa de catre platitorii de venit la
momentul plaii venitului, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net, impozitul fiind final.
Impozitul calculat si reinut pentru veniturile din arenda se vireaza la bugetul de stat pna la data
de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care a fost reinut.
Contribuabilii care obtin venituri din cedarea folosintei bunurilor sub forma de arenda a caror
impunere este finala nu au obligatia depunerii formularului 200 Declaraie privind veniturile realizate din
Romania .
Veniturile din arendare realizate in anul 2011 se declara in formularul 200 cu termen de depunere
25 mai 2012, plata impozitului efectundu-se pe baza deciziei de impunere anuala.
29. Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din investitii
Veniturile din investiii cuprind:
a) dividende;
b) venituri impozabile din dobnzi;
c) cstiguri din transferul titlurilor de valoare definite potrivit prevederilor art. 7;
d) venituri din operaiuni de vnzare-cumparare de valuta la termen, pe baza de contract, precum si
orice alte operaiuni similare;
e) venituri din lichidarea unei persoane juridice.
47
Veniturile sub forma de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a deinerii de titluri de
participare la fondurile inchise de investiii, se impun cu o cota de 16% din suma acestora. Obligaia
calcularii si reinerii impozitului pe veniturile sub forma de dividende revine persoanelor juridice, odata cu
plata dividendelor catre acionari sau asociai. Termenul de virare a impozitului este pna la data de 25
inclusiv a lunii urmatoare celei in care se face plata. In cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost
platite acionarilor sau asociailor pna la sfrsitul anului in care s-au aprobat situaiile financiare anuale,
impozitul pe dividende se plateste pna la data de 25 ianuarie inclusiv a anului urmator.
(1^1) Veniturile sub forma de dobnzi pentru depozitele la vedere/conturi curente, precum si cele
la depozitele clienilor, constituite in baza legislaiei privind economisirea si creditarea in sistem colectiv
pentru domeniul locativ, realizate incepnd cu 1 iulie 2011, se impun cu o cota de 16% din suma acestora,
impozitul fiind final, indiferent de data constituirii raportului juridic. Impozitul se calculeaza si se reine
de catre platitorii de astfel de venituri la momentul inregistrarii in contul curent sau in contul de depozit al
titularului. Virarea impozitului se face lunar, pna la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare inregistrarii in
cont.
Problema fiscal 1
Exercitiul financiar al anului trecut s-a incheiat cu profit, motiv pentru care ati repartizat o parte
din acesta sub forma de dividende. Cand platiti impozitul pe dividende? Cand il declarati? Ce se intampla
in cazul in care, din cauza dificultatilor financiare cu care va confruntati anul acesta, nu puteti distribui
dividendele? Cand trebuie sa achitati impozitul in acest caz? Dar formularul 100 Declaratie privind
obligatiile de plata la bugetul de stat cand se va depune?
Care este cota de impozit?
Cota de impozit pe dividendele obtinute de o persoana fizica romana este de 16% din suma
acestora. Cota de impozit pe dividendele obtinute de o persoana juridica romana este de 10% aplicata
asupra dividendului brut platit de catre persoana juridica romana.
Dividendele platite de o persoana juridica romana unei alte persoane juridice romane sunt scutite de la
plata impozitului pe dividend daca beneficiarul dividendelor detine minimum 10% (incepand cu 2009) din
titlurile de participare ale acesteia la data platii dividendelor, pe o perioada de 2 ani impliniti pana la data
platii acestora.
Cine plateste impozitul pe dividende?
Obligatia calcularii si retinerii impozitului pe veniturile sub forma de dividende revine persoanelor
juridice care platesc dividendele.
Cand platim impozitul pe dividende?
Virarea impozitului se efectueaza pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care se
plateste dividendul.
In cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost platite actionarilor sau asociatilor pana la
sfarsitul anului in care s-au aprobat situatiile financiare anuale, impozitul pe dividende se plateste pana la
data de 31 decembrie a anului respectiv.
Cand declaram impozitul pe dividende?
Declaratia 100
Persoanele juridice, platitoare de venituri sub forma de dividende au obligatia declararii
impozitului pe dividende pana la termenul de virare a acestuia. In acest scop se completeaza formularul
100 eclaratie privind obligatiile de plata la bugetul de stat.
De exemplu, pentru dividendele platite in luna august, impozitul trebuie virat pana la data de 25
septembrie. Pentru declararea impozitului pe dividende se depune formularul 100 Declaratie privind
obligatiile de plata la bugetul de stat pana la data de 25 septembrie, cuprinzand impozitul pe dividende si
neavand nicio legatura cu celelalte contributii care in unele situatii se declara trimestrial.
Constituie contraventie neindeplinirea la termen a obligatiilor de declarare prevazute de lege.
Aceasta fapta se pedepseste:
- cu amenda de la 500 lei la 1.000 lei, pentru persoanele fizice;
48
- cu amenda de la 1.000 lei la 5.000 lei, pentru persoanele juridice.

In cazul in care dividendele nu au fost distribuite pana la sfarsitul anului, formularul 100
Declaratie privind obligatiile de plata la bugetul de stat se depune in luna decembrie. Nu avem un text
legal clar in acest sens, intrucat legiuitorul s-a incurcat in exprimare si in rationament. Problema este ca
numai in data de 31 decembrie stim precis ca nu s-au distribuit dividendele, insa tot atunci expira si
termenul in care trebuie sa declaram si sa platim impozitul. Pentru a surmonta blocajul logic, Fiscul ne
cere sa depunem declaratia in luna decembrie.
Declaratia 205
Persoanele juridice, platitoare de venituri sub forma de dividende au obligatia de a depune o
declaratie privind calcularea si retinerea impozitului pentru fiecare beneficiar de venit, la organul fiscal
competent, pana la data de 30 iunie a anului fiscal curent pentru anul expirat. In acest scop se completeaza
formularul 205 Declaratie informativa privind impozitul retinut pe veniturile cu regim de retinere la sursa,
pe beneficiari de venit.
30.Studiu de caz privind impozitarea veniturilor lichidarea unei persoane juridice
Venitul impozabil realizat din lichidarea unei persoane juridice reprezinta excedentul distribuiilor in
bani sau in natura peste aportul la capitalul social al persoanei fizice beneficiare.
In cazul dizolvarii fara lichidare a unei persoane juridice la transmiterea universala a patrimoniului
societaii catre asociatul unic, proprietaile imobiliare din situaiile financiare vor fi evaluate la valoarea
justa, respectiv preul de piaa.
Baza impozabila in cazul dizolvarii fara lichidare a unei persoane juridice se stabileste astfel:
a) determinarea sumei reprezentnd diferena intre valoarea elementelor de activ si sumele
reprezentnd datoriile societaii;
b) determinarea excedentului sumei stabilite la pct. a) peste aportul la capitalul social al persoanei
fizice beneficiare.
Problema:
Este vorba despre o societate (capital privat, srl) cu asociat unic si care are in patrimoniu si un
imobil. Daca se doreste lichidarea voluntara ce se intmpla cu acest imobil? Cum va trece acesta la
asociat? Ce costuri vor fi pentru societate referitor la aceasta ieire din patrimoniu a imobilului?
Raspuns:
Conform articolului 27 alineatul (2) din Codul fiscal, distribuirea de active de catre o persoana
juridica romna catre participanii sai fie sub forma de dividend, fie ca urmare a operaiunii de lichidare,
se trateaza ca transfer impozabil.
Conform Normelor metodologice de aplicare a art. 27 alin. (2) din Codul fiscal:
Distribuirea de active de catre o persoana juridica romna catre participanii sai se poate realiza in
cazul lichidarii.
Profitul impozabil in cazul lichidarii se calculeaza ca diferena intre veniturile si cheltuielile
efectuate pentru realizarea acestora, calculate cumulat de la inceputul anului fiscal, lundu-se in calcul:
profitul din lichidarea patrimoniului, sumele din anularea provizioanelor, sumele inregistrate in conturi de
capitaluri proprii constituite din profitul brut si care nu au fost impozitate la data constituirii, alte elemente
similare veniturilor si cheltuielilor. In cazul in care in declaraia de impozit pe profit aferenta anului
anterior lichidarii contribuabilul a inregistrat pierdere fiscala aceasta se va recupera din profitul impozabil
calculat cu ocazia lichidarii.
La calculul impozitului pe profit datorat de contribuabilii care isi inceteaza existena in urma
operaiunilor de lichidare nu sunt impozitate: rezervele constituite din profitul net, sumele aferente unor
reduceri ale cotei de impozit repartizate ca surse proprii de finanare pe parcursul perioadei de funcionare,
potrivit legii, rezervele constituite din diferene de curs favorabile capitalului social in devize sau din
49
evaluarea disponibilului in devize, in conformitate cu actele normative in vigoare, daca legea nu prevede
altfel.
In ceea ce priveste impozitul pe veniturile din lichidare sunt aplicabile prevederile articolului 66
alineatul (8) din Codul fiscal :
Venitul impozabil realizat din lichidarea unei persoane juridice reprezinta excedentul distribuiilor in bani
sau in natura peste aportul la capitalul social al persoanei fizice beneficiare.
Venitul impozabil obinut din lichidarea unei persoane juridice de catre acionari/asociai persoane fizice
se impune cu o cota de 16%, impozitul fiind final. Obligaia calcularii, reinerii si virarii impozitului
revine persoanei juridice. Impozitul calculat si reinut la sursa se vireaza pna la data depunerii situaiei
financiare finale la oficiul registrului comerului, intocmita de lichidatori (art. 67 alin. 3 lit. d din Codul
fiscal).
Referitor la regimul fiscal al TVA in cazul lichidarii, conform prevederilor articolului 128 alineatul (5) din
Codul fiscal :
Orice distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile catre asociaii sau acionarii sai,
inclusiv o distribuire de bunuri legata de lichidarea sau de dizolvarea fara lichidare a persoanei
impozabile, cu excepia transferului prevazut la alin. (7), constituie livrare de bunuri efectuata cu plata,
daca taxa aferenta bunurilor respective sau parilor lor componente a fost dedusa total sau parial.
Asadar, societatea poate emite o autofactura pentru transferul de active catre asociai, in vederea
evidenierii venitului din lichidare si a colectarii TVA. Societatea datoreaza TVA cu ocazia distribuirii de
active numai daca a fost dedusa total sau parial taxa aferenta bunurilor respective.
50

Aplicatii Set No7 An III SI

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Aplicatii Set No7 An III SI

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

STUDII DE CAZ

STAGIAR: RADOI (BRATUCU) AURA MIHAELA

Aplicatii Set No.7

Forma electronica la adresa flcaloian@yahoo.com in fisier doc

1. Studiu de caz privind IAS 2.

Standardul ofera indicatii referitoare la recunoasterea valorii stocurilor la data bilantului,

Rezulta ca la valoarea stocului la sfarsitul lunii este 53200 lei.

Venit total din vanzari

Date pe segmente geografice (in mii EURO)

din vnzrile la extern

Praguri care sunt atinse

Vanzari, rezultat, active

Vanzari, rezultat, active

Conform IAS 14 - Raportarea pe segmente, segmentele raportabile care au indeplinit prima

Pasul al treilea in identificarea segmentelor de activitate si geografice raportabile ale entitii

Conform principiului de recunoastere a costului, o entitate nu recunoaste la valoarea contabila a

Rezerve din reevaluare

Inregistrarea amortizarii actualizate (recalculate):

Rezerve din reevaluare

5. Studiu de caz privind IAS 17.

Inregistrarile aferente exerciiului N:

si care sunt utilizate in

Amortizarea aferenta primului an (durata utila = 4 ani)

= 281 Amortizarea imob

Trecerea subventiei pentru investitii la venituri

7584 Subventii pt investitii virate la venituri

5121 Conturi la banci in lei

7. Studiu de caz privind IAS 21.

la 31.12.N, recunoasterea diferentelor de curs (200.000 eurox0.2 lei/euro):

10.Studiu de caz privind IAS 28.

Acest standard se aplica in contabilizarea investitiilor in entitatile asociate.

Investitia la data achizitiei -40% din activul net al B abc (420.000

Utilizarea unor politici contabile uniforme

11. Studiu de caz privind IAS 31.

Societatea F2 este detinuta in mod conjuctiv cu alte doua grupuri.

+ Dobanda economisita (30.000 x 10.000 x 10%)

Actiuni ordinare in circulatie:

= Numarul total de actiuni ordinare:

Rezultatul pe actiune diluat = 374.000.000/131.500 = 2.844,11 u.m/actiune

O entitate nu trebuie sa recunoasca o datorie contingenta.

15. Studiu de caz privind operatiuni scutite in interiorul tarii TVA.

de B catre C va fi probabil vanzarea ce implica transportul bunurilor in strainatate. Livrarea efectuata de B

-data de intrare a bunurilor;

2. Societatea nu aplica scutirea de TVA.

- cu amenda de la 1.000 lei la 5.000 lei, pentru persoanele juridice.

S-ar putea să vă placă și