Fiscalitatea microntreprinderilor vs.

fiscalitatea persoanelor fizice autorizate

Emilian-Constantin MIRICESCU
Reprezint

venituri

ale

bugetului

de

stat

att

impozitul

pe

veniturile

microntreprinderilor, ct i impozitul pe veniturile din activiti independente mai mult

de jumtate din acesta alocndu-se ulterior autoritilor administrativ-teritoriale unde i
desfoar activitatea pltitorii de impozit pe venit.
1. Determinarea obligaiilor fiscale aferente microntreprinderii i persoanei
fizice autorizate
Att o persoan juridic cu statut de microntreprindere ct i o persoan fizic
autorizat, realizeaz aceleai venituri i cheltuieli pe parcursul anului fiscal 2015:
-

venituri din activitatea comercial 100.000 lei;

cheltuieli materiale 44.000 lei;

alte impozite (exclusiv impozitul pe venit) i taxe aferente activitii 1.000 lei;

n plus, persoana fizic autorizat datoreaz contribuia pentru asigurrile sociale

CAS i plile anticipate aferente contribuiei individuale pentru asigurrile sociale
de sntate CASS;

n anul 2014, venitul net al persoanei fizice autorizate a fost de 50.000 lei
aceeai sum fiind estimat de contribuabil pentru anul 2015;

n anul 2016, persoana juridic repartizeaz integral sub form de dividende,

profitul net aferent anului anterior ctre persoana fizic ce deine prile sociale.

Deoarece veniturile sunt mai reduse dect plafonul 220.000 lei, ambele entiti
opteaz s nu fie nregistrate n scop de TVA.
Determinarea obligaiilor fiscale aferente microntreprinderii
Vom determina impozitul pe veniturile microntreprinderilor, prin aplicarea cotei de 3%
asupra veniturilor obinute de persoana juridic, conform datelor neexistnd venituri
exceptate din baza de calcul.
Impozit pe veniturile microntreprinderilor = 3% x 100.000 = 3.000 lei
Profit contabil net = Venituri totale Cheltuieli totale = 100.000 (44.000 + 1.000 +
3.000) = 52.000 lei
Dividende brute de care beneficiaz acionarul = 52.000 lei
Impozit pe veniturile din dividende = 16% x 52.000 = 8.320 lei
Impozit pe veniturile microntreprinderilor + Impozit pe veniturile din dividende =
3.000 + 8.320 = 11.320 lei
1.

Determinarea obligaiilor fiscale aferente persoanei fizice autorizate

Titularul persoanei fizice autorizate poate retrage oricnd veniturile aferente afacerii,
deoarece nu sunt considerate dividende, acesta nedatornd impozitul aferent.
Persoanele fizice autorizate datoreaz n fiecare trimestru cte o ptrime din CASS i
din impozitul pe venit, calculate n funcie de venitul net estimat, astfel:
CASS anticipat trimestrial = 5,5% x 50.000 / 4 = 688 lei
Impozit pe venit anticipat trimestrial = 16% x 50.000 / 4 = 2.000 lei
Persoanele fizice autorizate datoreaz CAS, calculat la venitul lunar asigurat, care nu
poate fi mai mic dect suma reprezentnd 35% din ctigul salarial mediu brut utilizat la
fundamentarea bugetului asigurrilor sociale de stat. Exist excepii, precum i limit
maxim i limit minim ale cror particulariti le vom dezbate la curs!
Considernd c titularul persoanei fizice autorizate nu mai realizeaz alte venituri,
acesta datoreaz minim CAS lunar = 26,3% x 2.415 x 35% = 222 lei, plata fiind
efectuat trimestrial. Rezult minim CAS anual = 222 x 12 = 2.664 lei
Pentru a determina CASS efectiv i impozitul pe venit efectiv, vom calcula venitul net
realizat.
Venituri impozitabile = 100.000 lei
Cheltuieli deductibile = 44.000 + 1.000 + 688 x 4 + 2.664 = 50.416 lei
Venit net realizat = 100.000 50.416 = 49.584 lei
CASS efectiv = 5,5% x (49.584 + 688 x 4 + 2.664) = 3.025 lei
Impozit pe venit efectiv = 16% x 49.584 = 7.933 lei
CASS efectiv persoana fizic autorizat + CAS anual persoana fizic autorizat +
Impozit pe venit efectiv PFA = 3.025 + 2.664 + 7.933 = 13.622 lei
Contribuabilul achit, n anul 2016 diferena aferent CASS = 3.025 4 x 688=273
lei
Contribuabilul trebuie s primeasc, n anul 2016 diferena aferent impozitului pe
venit = 4 x 2.000 7.933 = 67 lei
Conform exemplului anterior, persoana fizic autorizat datoreaz obligaii fiscale mai
reduse comparativ cu cele datorate de microntreprindere, chiar dac persoana fizic
autorizat contribuie la bugetul asigurrilor sociale de stat i la fondul naional unic de
asigurri sociale de sntate. n perioada respectiv, titularul persoanei fizice autorizate
are avantajul de a beneficia de stagiu de cotizare la pensia public i la asigurrile sociale
de sntate.
2.

Impozitarea veniturilor din activiti independente pe baza normelor de venit

Emilian-Constantin MIRICESCU
O posibilitate de optimizare a obligaiilor fiscale, ce poate fi aplicat doar de
contribuabilii ce obin venituri din activiti independente i i desfoar activitatea n
mod individual, fr salariai este impozitarea acestora pe baza normelor de venit, ca
alternativ la impozitarea n sistem real.

Voi efectua calculele pe baza urmtorului studiu de caz: O persoan fizic autorizat
presteaz servicii de consultan n tehnologia informaiei n mod individual, fr
salariai, n Municipiul Botoani pentru care opteaz s fie impozitat pe parcursul anului
2015 pe baza normei de venit de 20.400 lei pe an. Activitatea ncepe n data de 1
octombrie 2015 i va continua pn la sfritul anului. Pe parcursul lunii noiembrie 2015,
contribuabilul este spitalizat pentru 5 zile, dovedind organului fiscal care accept
ntreruperea temporar de activitate. n plus, persoana are contract de munc cu timp
integral, pe perioad nedeterminat, achitnd obligatoriu doar contribuia pentru
asigurrile sociale de sntate (CASS).
Normele de venit sunt aferente unei perioade de 365/366 zile calendaristice. n cazul
contribuabililor care i desfoar activitatea pe perioade mai mici de un an, normele de
venit se reduc proporional cu perioada nelucrat. Pentru c persoana este salariat in
baza unui contract individual de munc cu timp integral, norma de venit se recalculeaz
scznd un procent de 50% - Judeul Botoani (difer ntre judee).
Deoarece activitatea ncepe n cursul anului, vom recalcula norma de venit pentru un
numr de 92 zile calendaristice, n care titularul persoanei fizice autorizate are
posibilitatea de a desfura activitate. Am adunat numrul de zile aferent lunilor lucrate:
octombrie 31 zile, noiembrie 30 zile i decembrie 31 zile.
Norm de venit recalculat = 20.400 x 50% x 92 / 365 = 2.571 lei
Pentru

persoana

are

contract

de

munc

cu

timp

integral,

pe

perioada

nedeterminat, nu datoreaz CAS!

CASS anticipat trimestrial = 5,5% x 2.571 = 141 lei.
Impozit pe venit anticipat trimestrial = 16% x 2.571 = 411 lei
La finalul anului, vom recalcula norma de venit pentru un numr de 92 5
(ntreruperea temporar de activitate, datorat spitalizrii) = 87 zile calendaristice, n
care persoana desfoar activitate.
3.

Norm de venit recalculat = 20.400 x 50% x 87 / 365 = 2.431 lei

CASS efectiv = 5,5% x 2.431 = 134 lei
Impozit pe venit efectiv = 16% x 2.431 = 389 lei
La definitivarea impunerii pentru anul 2015, contribuabilul trebuie s primeasc de la
organul fiscal:
- diferena aferent CASS = 141 134 = 7 lei
- diferena aferent impozitului pe venit = 411 389 = 22 lei

Trecerea de la persoan fizic salariat la persoan fizic autorizat

Emilian-Constantin MIRICESCU
Persoanele cu salarii ridicate, ar putea diminua obligaiile fiscale prin transferul unei
pri a veniturilor ctre acelai individ ca titular al unei persoane fizice autorizate.
Conform art. 7, alin. 1., pct. 3 din Codul Fiscal: activitatea dependent la funcia de
baz este orice activitate desfurat n baza unui contract individual de munc sau a
unui statut special prevzut de lege, declarat angajatorului ca funcie de baz de ctre
angajat (n cazul n care activitatea se desfoar pentru mai muli angajatori, angajatul
este obligat s declare fiecruia locul unde exercit funcia pe care o consider de baz).
Conform art. 7, alin. 1., pct. 4 din Codul Fiscal: activitatea independent este orice
activitate desfurat de ctre o persoan fizic n scopul obinerii de venituri, care
ndeplinete cel puin 4 dintre urmtoarele criterii:
4.1. persoana fizic dispune de libertatea de alegere a locului i a modului de desfurare
a activitii, precum i a programului de lucru;
4.2. persoana fizic dispune de libertatea de a desfura activitatea pentru mai muli
clieni;
4.3. riscurile inerente activitii sunt asumate de ctre persoana fizic ce desfoar
activitatea;
4.4. activitatea se realizeaz prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o
desfoar;
4.5. activitatea se realizeaz de persoana fizic prin utilizarea capacitii intelectuale
i/sau a prestaiei fizice a acesteia, n funcie de specificul activitii;
4.6. persoana fizic face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare,
reglementare i supraveghere a profesiei desfurate, potrivit actelor normative speciale
care reglementeaz organizarea i exercitarea profesiei respective;
4.7. persoana fizic dispune de libertatea de a desfura activitatea direct, cu personal
angajat sau prin colaborare cu tere persoane n condiiile legii.
4.

Conform art. 11, alin. 1. din Codul Fiscal: La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe
sau unei contribuii sociale obligatorii, autoritile fiscale pot s nu ia n considerare o
tranzacie care nu are un scop economic, ajustnd efectele fiscale ale acesteia, sau pot
rencadra forma unei tranzacii/activiti pentru a reflecta coninutul economic al
tranzaciei/activitii. Organul fiscal este obligat s motiveze n fapt decizia de impunere
emis ca urmare a nelurii n considerare a unei tranzacii sau, dup caz, ca urmare a
rencadrrii formei unei tranzacii, prin indicarea elementelor relevante n legtur cu
scopul i coninutul tranzaciei ce face obiectul nelurii n considerare/rencadrrii,
precum i a tuturor mijloacelor de prob avute n vedere pentru aceasta.
Persoana fizic obine n primul caz: conform contractului individual de munc, un
venit brut lunar de 3.000 lei la locul de munc de baz, iar n al doilea caz obine:
a) conform contractului individual de munc, un venit brut lunar de 1.000 lei la locul de
munc de baz i
b) conform contractului de prestri servicii, venit brut lunar de 2.000 lei n calitate de
persoan fizic autorizat pentru care venitul net se determin n sistem real.
CAZ I: Presupunnd c angajatul lucreaz n condiii normale de munc i nu are
persoane n ntreinere, vom calcula contribuiile sociale obligatorii datorate de acesta
pentru un salariu brut lunar de 3.000 lei:
CAS = 10,5% x 3.000 = 315 lei
CASS = 5,5% x 3.000 = 165 lei
CFS = 0,5% x 3.000 = 15 lei
Total contribuii angajat = 495 lei
Deoarece venitul brut este egal cu 3.000 lei, angajatul nu va beneficia de deducere
personal.
Impozit = 16% x (3.000 495) = 401 lei
Prelevri totale angajat = 495 + 401 = 896 lei
Salariul net = 3.000 896 = 2.104 lei
Pornind de la ipoteza de lucru c persoana respectiv este singurul salariat,
angajatorul datoreaz pentru aceasta urmtoarele contribuii sociale obligatorii:
CAS = 15,8% x 3.000 = 474 lei
CASS = 5,2% x 3.000 = 156 lei
CFS = 0,5% x 3.000 = 15 lei
CCI = 0,85% x 3.000 = 26 lei
CAAMBP = 0,15% x 3.000 = 5 lei
5.

CFGCS = 0,25% x 3.000 = 8 lei

Total prelevri datorate de angajator = 684 lei
Prelevri fiscale datorate de angajat i angajator = 896 + 684 = 1.580 lei
CAZ II a: Presupunnd c angajatul lucreaz n condiii normale de munc i nu are
persoane n ntreinere, vom calcula contribuiile sociale obligatorii datorate de acesta
pentru un salariu brut lunar de 1.000 lei:
CAS = 10,5% x 1.000 = 105 lei
CASS = 5,5% x 1.000 = 55 lei
CFS = 0,5% x 1.000 = 5 lei
Total contribuii angajat = 165 lei
Deoarece venitul brut al angajatului este 1.000 lei i are o persoan n ntreinere,
deducerea personal de care beneficiaz acesta este de 350 lei
Impozit = 16% x (1.000 165 350 ) = 78 lei
Prelevri totale angajat = 165 + 78 = 243 lei
Salariul net = 1.000 243 = 757 lei
Pornind de la ipoteza de lucru c persoana respectiv este singurul salariat,
angajatorul datoreaz pentru aceasta urmtoarele contribuii sociale obligatorii:
CAS = 15,8% x 1.000 = 158 lei
CASS = 5,2% x 1.000 = 52 lei
CFS = 0,5% x 1.000 = 5 lei
CCI = 0,85% x 1.000 = 9 lei
CAAMBP = 0,15% x 1.000 = 2 lei
CFGCS = 0,25% x 1.000 = 3 lei
Total prelevri datorate de angajator = 229 lei
Prelevri fiscale datorate de angajat i angajator = 243 + 229 = 472 lei
CAZ II b: Avem ca ipotez de lucru c persoana fizic autorizat nregistreaz doar
cheltuielile cu contribuia pentru asigurrile sociale de sntate.
Presupunnd c persoana fizic autorizat estimeaz un venit net de 22.000 lei
pentru anul fiscal 2015, aceasta va fi obligat s achite:
CASS anticipat trimestrial = 5,5% x 22.000 / 4 = 303 lei
Impozit pe venit anticipat trimestrial = 16% x 22.000 / 4 = 880 lei
6.

Dup ncheierea anului 2015, vom calcula venitul net realizat:

Venituri impozabile = 2.000 x 12 = 24.000 lei
Cheltuieli deductibile = 303 x 4 =1.212 lei
Venit net = 24.000 1.212 = 22.788 lei
CASS efectiv = 5,5% x (22.788 + 1.212)= 1.320 lei
Impozit pe venit efectiv = 16% x 22.788 = 3.646 lei
Prelevri fiscale datorate de persoana fizic autorizat=1.320+3.646=4.966 lei
La definitivarea impunerii pentru anul 2015, contribuabilul trebuie s achite organului
fiscal:
- diferena aferent CASS = 1.320 - 4 x 303 = 108 lei.
- diferena aferent impozitului pe venit = 3.646 4 x 880 = 126 lei
Persoana fizic autorizat rmne cu suma de: 24.000 4.966 = 19.034 lei, adic cu
o medie lunar de aproximativ 1.586 lei.
Deci, persoana obine n fiecare lun din salariu i n calitate de titular al persoanei
fizice autorizate, o sum net de aproximativ 757 + 1.586 = 2.343 lei.
Prelevri fiscale datorate lunar de angajat, angajator i persoana fizic
autorizat = 472 + 4.966/12 = circa 886 lei.
Transferul unei pri din veniturile obinute un salariat la o persoan fizic autorizat
determin ncasarea unei sume nete mai ridicate (2.343 lei pe lun), comparativ cu
situaia n care venitul era achitat integral sub form de salariu (2.104 lei pe lun).
Transferul unei pri din veniturile obinute un salariat la o persoan fizic autorizat
determin achitarea unor prelevri fiscale mai reduse (886 lei pe lun), comparativ cu
situaia n care venitul era achitat integral sub form de salariu (1.580 lei pe lun).
n situaii motivate, autoritile fiscale pot s nu ia n considerare o tranzacie care nu
are un scop economic, ajustnd efectele fiscale ale acesteia, sau pot rencadra forma
unei tranzacii/activiti pentru a reflecta coninutul economic al tranzaciei/activitii.
Optimizarea obligaiilor fiscale n prezent are dezavantajul c n viitor persoanele vor
ncasa pensie public, indemnizaie de omaj .a. mult mai reduse.
7.