EVENIMENTE ULTERIOARE (ISA 560)

Prof.univ.dr. Ion Mihilescu

n ISA 560, termenul de evenimente ulterioare este utilizat pentru a face referire att la
evenimentele care apar ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului, ct i
pentru faptele descoperite ulterior datei raportului auditorului.
IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului, identific tipurile de evenimente dup cum
urmeaz:
Cele care furnizeaz probe cu privire la condiiile care existau la data bilanului
(evenimente ce produc modificri dup data bilanului); i
Cele care sunt indicative pentru condiiile care au aprut dup data bilanului
(evenimente ce nu produc modificri dup data bilanului).
Auditorul trebuie s ia n considerare efectul evenimentelor ulterioare asupra situaiilor
financiare, precum i asupra raportului auditorului.
Data situaiilor financiare este data de la sfritul celei mai recente perioade acoperite de
ctre situaiile financiare.
Data aprobrii situaiilor financiare este data la care cei cu autoritatea recunoscut declar
c au ntocmit setul complet de situaii financiare i c i-au asumat responsabilitatea pentru
acestea.
Data raportului de audit - este data cu care auditorul alege s-i dateze raportul referitor la
situaiile financiare.
Data emiterii situaiilor financiare este data la care raportul auditorului i situaiile financiare
auditate sunt puse la dispoziia terilor

a) Evenimente care au loc pn la data emiterii raportului auditorului

Auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit concepute pentru a furniza probe de audit
suficiente i adecvate asupra faptului c au fost identificate toate evenimentele aprute pn la
data raportului auditorului care pot necesita ajustarea situaiilor financiare sau prezentarea n
situaiile financiare.
Aceste proceduri vin s completeze procedurile care pot fi aplicate tranzaciilor specifice care
apar dup data situaiilor financiare pentru a obine probe de audit referitoare la soldurile
conturilor la data situaiilor financiare, de exemplu, testarea stocurilor n vederea respectrii
separrii exerciiilor i plile ctre creditori.
Totui, auditorul nu trebuie s efectueze o revizuire continu a tuturor aspectelor asupra crora
procedurile de audit aplicate anterior au furnizat concluzii satisfctoare.
Procedurile de audit pentru identificarea evenimentelor care pot necesita ajustri ale situaiilor
financiare sau prezentri n situaiile financiare vor fi efectuate ct mai aproape posibil de data
raportului auditorului.
Aceste proceduri de audit in cont de evaluarea riscului efectuat de ctre auditor i, de obicei,
includ urmtoarele:

Revizuirea procedurilor stabilite de conducere pentru a asigura identificarea

evenimentelor ulterioare.
Citirea proceselor verbale ale ntrunirilor acionarilor, ale celor responsabili cu
guvernana i ale comitetelor stabilite, precum comitetele executive relevante i
comitetele de audit desfurate dup data situaiilor financiare i intervievarea asupra
aspectelor discutate la ntruniri pentru care procesele verbale nu sunt nc disponibile.
Citirea celor mai recente situaii financiare interimare disponibile ale entitii i, dac se
consider necesar i adecvat, a bugetelor, prognozelor fluxurilor de numerar i a altor
rapoarte conexe ale conducerii.
Intervievarea consultanilor juridici ai firmei cu privire la litigii sau revendicri, sau
extinderea unor intervievri orale sau scrise desfurate anterior cu acetia.
Intervievarea conducerii cu privire la apariia unor evenimente ulterioare care ar putea
afecta situaiile financiare. ntrebrile adresate conducerii asupra acestor aspecte
vizeaz urmtoarele:
Dac s-au contractat noi angajamente, mprumuturi sau garanii.
Dac au avut loc sau sunt planificate vnzri sau achiziii de active.
Dac au fost emise noi aciuni sau obligaiuni ori a fost realizat sau planificat un
contract de fuziune sau de lichidare.
Dac exist active rechiziionate de guvern sau dac au fost distruse, de
exemplu, de inundaii sau incendii.
Dac au aprut condiii noi n ceea ce privete ariile de risc i contingenele.
Dac au fost efectuate ajustri contabile neobinuite.
Dac au aprut sau este posibil s apar evenimente care ar aduce n discuie
gradul de adecvare a politicilor contabile utilizate n situaiile financiare aa
cum ar fi, de exemplu, cazul n care astfel de evenimente aduc n discuie
validitatea principiului continuitii activitii.

b) Fapte descoperite dup data de emitere a raportului auditorului, dar naintea datei
de emitere a situaiilor financiare

Auditorul nu are nici o responsabilitate de a efectua proceduri de audit sau investigri n ceea
ce privete situaiile financiare dup data raportului de audit. Pe parcursul perioadei scurse de
la data raportului auditorului i pn la data emiterii situaiilor financiare, responsabilitatea de a
informa auditorul despre faptele care pot afecta situaiile financiare aparine conducerii.

Atunci cnd, dup data raportului auditorului, dar naintea datei de emitere a situaiilor
financiare, auditorul descoper fapte care pot afecta semnificativ situaiile financiare, acesta
va analiza dac situaiile financiare necesit a fi modificate, va discuta problema cu
conducerea i va aciona adecvat circumstanelor.
Atunci cnd conducerea modific situaiile financiare, auditorul va efectua procedurile de audit
necesare n circumstanele respective i va furniza conducerii un nou raport asupra situaiilor
financiare modificate. Noul raport al auditorului nu va fi datat mai devreme de data aprobrii
situaiilor financiare modificate i, n mod corespunztor, procedurile de audit vor fi extinse
pn la data noului raport al auditorului.

Atunci cnd conducerea nu modific situaiile financiare n circumstanele n care auditorul

consider c acestea necesit a fi modificate, iar raportul auditorului nu a fost transmis ctre
entitate, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau una contrar.
Atunci cnd raportul auditorului a fost transmis entitii, auditorul va notifica acelor persoane
responsabile cu guvernana de a nu emite situaii financiare i raportul auditorilor ctre tere
pri.
Dac situaiile financiare sunt ulterior transmise, auditorul trebuie s ia msuri pentru a preveni
terele pri s nu se bazeze pe raportul auditorului.
Msura luat va depinde de drepturile legale i de obligaiile auditorului, precum i de
recomandrile avocatului acestuia.

c).Fapte descoperite dup emiterea situaiilor financiare

Dup emiterea situaiilor financiare, auditorul nu mai are nici o obligaie de a face cercetri n
ceea ce privete acele situaii financiare.

Atunci cnd, dup emiterea situaiilor financiare, auditorul ia la cunotin un fapt care a
existat la data raportului auditorului i care, dac era cunoscut la aceea dat, putea
determina auditorul s-i modifice raportul de audit, acesta va hotr dac situaiile financiare
necesit a fi revizuite, va discuta problema cu conducerea entitii i va lua msurile adecvate
n circumstanele respective.
n cazul n care conducerea revizuiete situaiile financiare, auditorul va efectua procedurile de
audit necesare n circumstanele date, va revizui msurile luate de conducere pentru a se
asigura c toi cei care au primit situaiile financiare emise anterior mpreun cu raportul de
audit sunt informai despre aceast situaie i va emite un nou raport asupra situaiilor
financiare revizuite.
Noul raport al auditorului va include un paragraf de evideniere n care se va face referire la o
not anexat la situaiile financiare n care se discut pe larg motivele revizuirii situaiilor
financiare emise anterior i ale raportului de audit emis anterior.
Noul raport al auditorului nu va fi datat mai devreme de data aprobrii situaiilor financiare
modificate iar procedurile de audit vor fi n mod obligatoriu extinse pn la data noului raport
al auditorului.
Reglementrile locale din unele ri permit auditorului s limiteze procedurile de audit care
privesc situaiile financiare revizuite la efectele evenimentului ulterior care a fcut necesar
revizuirea. n astfel de cazuri noul raport al auditorului va conine o declaraie asupra acelui
efect.

n cazul n care conducerea nu ia msurile necesare pentru a se asigura c toi cei care au primit
situaiile financiare emise anterior mpreun cu raportul auditorului sunt n continuare
informai asupra situaiei i nu revizuiete situaiile financiare n condiiile n care auditorul
consider necesar ca acestea s fie revizuite, auditorul i va notifica pe cei responsabili cu
guvernana entitii c va lua msuri pentru a preveni terele pri s nu se bazeze pe raportul
de audit.

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII (ISA 570)

Prezumia de continuitate a activitii este un principiu fundamental pentru ntocmirea

situaiilor financiare.
n baza prezumiei de continuitate a activitii, se consider, de regul, c o entitate i va
continua activitatea n viitorul previzibil, neavnd nici intenia i nici nevoia de a fi lichidat,
de a-i suspenda activitatea sau de a cuta protecie fa de creditori potrivit legislaiei.
n consecin, activele i datoriile sunt nregistrate dup principiul conform cruia entitatea va
putea s realizeze activele sale i s-i sting obligaiile n cursul normal al activitii sale.
Anumite cadre de raportare financiar prevd o cerin explicit pentru conducere de a face o
evaluare specific a capacitii entitii de a-i continua activitatea, precum i standarde
referitoare la aspectele ce trebuie analizate i prezentrile de informaii n legtur cu
continuitatea activitii.
De exemplu, Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) 1 Prezentarea situaiilor
financiare prevede c:
Atunci cnd ntocmete situaii financiare, conducerea va efectua o evaluare a
capacitii ntreprinderii de a-i continua activitatea.
,,Situaiile financiare vor fi ntocmite pe baza prezumiei de continuitate a activitii cu
excepia cazului n care conducerea fie intenioneaz s lichideze entitatea, fie s
nceteze activitatea sau atunci cnd nu dispune de o alt alternativ realist dect
aceasta.
,,n cazul n care conducerea este contient, atunci cnd face evaluarea, de
incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiii care pot arunca o umbr
semnificativ de ndoial asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea,
incertitudinile respective trebuie prezentate.
Dac situaiile financiare nu sunt ntocmite dup principiul continuitii activitii,
acest fapt trebuie prezentat, mpreun cu principiul de ntocmire a situaiilor financiare
i motivele pentru care entitatea nu este privit ca una care i va continua
activitatea.

,,Atunci cnd evalueaz dac prezumia de continuitate a activitii este adecvat,

conducerea ia n considerare toate informaiile pe care le are despre viitor, care ar
trebui s fie cel puin, dar nu limitat la, 12 luni de la data bilanului.

,,Gradul de analiz depinde de circumstanele fiecrui caz.

,,Dac entitatea are un istoric cu activitate profitabil i acces facil la resurse

financiare, concluzia c principiul contabil al continuitii activitii este adecvat
poate fi tras fr o analiz detaliat.

,,n alte cazuri, conducerea poate fi nevoit s ia n considerare o gam larg de

factori care in de profitabilitatea curent i ateptat, graficul de rambursare a
datoriilor i sursele poteniale de finanare alternativ pentru a se asigura c
principiul continuitii este adecvat.

Alte cadre de raportare financiar pot s nu prevad asemenea cerine explicite pentru
conducere de a face o evaluare specific a capacitii entitii de a-i continua activitatea.
Totui, ntruct prezumia de continuitate a activitii este un principiu fundamental la
ntocmirea situaiilor financiare, conducerea are responsabilitatea de a evalua capacitatea
entitii de a-i continua activitatea chiar dac n cadrul de raportare financiar nu se prevede o
responsabilitate explicit n acest sens.
Evaluarea de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii implic un raionament,
la un moment dat, despre rezultatul ulterior al evenimentelor sau condiiilor care sunt inerent
incerte.
Urmtorii factori sunt relevani:
Gradul de incertitudine asociat rezultatului unui eveniment sau condiii crete
semnificativ cu ct judecata despre rezultatul evenimentului sau condiiei este fcut
mai mult n viitor. Din acest motiv, majoritatea cadrelor de raportare financiar care cer
n mod explicit o evaluare efectuat de conducere, specific perioada pentru care
conducerea trebuie s in seama de toate informaiile disponibile.
Orice raionament despre viitor se bazeaz pe informaiile disponibile la momentul la
care este exprimat raionamentul. Evenimentele ulterioare pot contrazice o judecat
care a fost rezonabil la momentul la care a fost exprimat.
Dimensiunea i complexitatea entitii, natura i starea activitii sale precum i gradul
n care aceasta este afectat de factori externi, influeneaz raionamentul privind
evoluia evenimentelor sau condiiilor.

Exemple de evenimente sau condiii care pot duce la apariia riscurilor de activitate i care,
individual sau colectiv, pot arunca o umbr de ndoial semnificativ asupra prezumiei de
continuitate a activitii:
Elemente financiare

Datoria net sau situaia datoriei nete curente.

Apropierea scadenei mprumuturilor cu termen fix fr perspective realiste de rennoire sau
rambursare, sau bazarea excesiv pe mprumuturile pe termen scurt pentru finanarea activelor
pe termen lung.
Semne de retragere a sprijinului financiar de ctre debitori i ali creditori.
Fluxuri de numerar operaionale negative indicate de situaiile financiare istorice sau
prognozate.
Indicatori financiari cheie nefavorabili.
Pierderi substaniale din exploatarea sau deteriorarea semnificativ a valorii activelor utilizate
pentru generarea fluxurilor de numerar.
Elemente financiare continuare

Restane sau ntreruperi n plata dividendelor.

Incapacitatea de a plti creditorii la data scadenei.
Incapacitatea de respectare a termenilor acordurilor de mprumut.
Schimbarea tranzaciilor pe credit n tranzacii cu plata la livrare cu furnizorii.

Incapacitatea de a obine finanare pentru dezvoltarea de noi produse eseniale sau alte
investiii eseniale.
Elemente de exploatare
Pierderea de membri cheie din conducere fr nlocuirea lor.
Pierderea unei piee principale, a franizei, a licenei sau a unui furnizor principal.
Dificulti cu fora de munc sau deficiene importante n aprovizionare..
Alte elemente

Neconformitatea cu cerinele referitoare la capital sau cu alte cerine legale.

Aciuni n justiie pe rol mpotriva entitii, care, dac au succes, pot avea drept rezultat
obligaii care probabil nu pot fi ndeplinite.
Schimbri legislative sau de politic guvernamental de la care se ateatp s aib un impact
negativ asupra entitii.

Auditorul are responsabilitatea de a lua n considerare gradul de adecvare al utilizrii de ctre

conducere a prezumiei de continuitate a activitii la elaborarea situaiilor financiare i de a
avea n vedere dac exist incertitudini semnificative despre capacitatea entitii de a-i
continua activitatea care trebuie prezentate n situaiile financiare.

Auditorul analizeaz gradul de adecvare a utilizrii de ctre conducere a prezumiei de

continuitate a activitii chiar i n cazul n care cadrul de raportare financiar utilizat la
ntocmirea situaiilor financiare nu prevede obligaia explicit a conducerii de a face o evaluare
specific a capacitii entitii de a-i continua activitatea.
Auditorul nu poate prevedea evenimentele sau condiiile viitoare care pot cauza ncetarea
activitii unei entiti. Astfel, absena oricrei referiri la incertitudinea legat de continuitatea
activitii n raportul de audit poate fi privit ca o garanie privind capacitatea entitii de a-i
continua activitatea.

n desfurarea procedurilor de audit, auditorul trebuie s acorde atenie probelor de audit

referitoare la evenimentele sau condiiile i riscurile de activitate aferente care ar putea genera
ndoieli semnificative asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea.
Dac sunt identificate astfel de evenimente sau condiii, auditorul trebuie, pe lng aplicarea
procedurilor de audit, s vad dac ele afecteaz evaluarea de ctre acesta a riscului de
denaturare semnificativ.
Auditorul are n vedere evenimentele i condiiile legate de prezumia de continuitate a
activitii atunci cnd efectueaz procedurile de evaluare a riscului, deoarece permite
desfurarea din timp a unor discuii cu conducerea, revizuirea planurilor conducerii i luarea
deciziilor privind problemele de continuitate a activitii identificate.
n anumite cazuri, conducerea poate s fi fcut deja o evaluare preliminar atunci cnd
auditorul aplic procedurile de evaluare a riscului. n acest caz, auditorul revizuiete acea
evaluare pentru a stabili msura n care conducerea a identificat evenimente sau condiii care ar

putea genera ndoieli semnificative asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea, i
planuri de abordare a lor.
n cazul n care conducerea nu a efectuat o evaluare preliminar, auditorul discut cu
conducerea despre temeiul utilizrii vizate a principiului continuitii activitii i intervieveaz
conducerea despre existena evenimentelor sau condiiilor care ar putea genera ndoieli
semnificative asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea. De asemenea, auditorul
poate solicita conducerii s nceap efectuarea evalurii, mai cu seam atunci cnd auditorul a
identificat evenimente sau condiii referitoare la prezumia de continuitate a activitii.
Auditorul ia n considerare efectul evenimentelor sau condiiilor identificate atunci cnd face
evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ i prin urmare, existena lor poate afecta
natura, momentul i ntinderea procedurilor suplimentare ale auditorului ca rspuns la riscurile
evaluate.
Atunci cnd analizeaz evaluarea capacitii entitii de a-i continua activitatea, auditorul
trebuie s ia n considerare aceeai perioad cu cea utilizat de conducere pentru efectuarea
evalurii sale n baza cadrului de raportare financiar aplicabil.
Dac evaluarea capacitii entitii de a-i continua activitatea, efectuat de conducere,
acoper mai puin de dousprezece luni de la data bilanului, auditorul trebuie s cear
conducerii s extind perioada sa de evaluare la dousprezece luni de la data bilanului.
Evaluarea capacitii entitii de a-i continua activitatea, efectuat de ctre conducere, este o
component cheie a analizrii prezumiei de continuitate a activitii de ctre auditor.
Majoritatea cadrelor de raportare financiar care prevd o evaluare explicit de ctre
conducere specific perioada pentru care conducerea trebuie s in seama de toate informaiile
disponibile.
IAS 1 definete aceast perioad ca una ce trebuie s fie de cel puin, dar s nu fie limitat la,
dousprezece luni de la data bilanului.

Pentru analizarea evalurii conducerii, auditorul ia n considerare procesul pe care conducerea

l-a urmat n vederea evalurii sale, ipotezele pe care se bazeaz evaluarea i planurile de
msuri ale conducerii. Auditorul are n vedere dac evaluarea a inut seam de toate
informaiile relevante de care auditorul era contient ca rezultat al procedurilor de audit.

Dac exist un istoric cu activitate profitabil i acces rapid la resurse financiare, conducerea
poate face evaluarea fr o analiz detaliat. n astfel de circumstane, de regul, concluzia
auditorului despre evaluarea respectiv este stabilit i ea fr nevoia de a aplica proceduri
detaliate.
Auditorul trebuie s intervieveze conducerea despre cunotinele pe care aceasta le are n
legtur cu evenimentele sau condiiile i riscurile aferente activitii dincolo de perioada de
evaluare utilizat de conducere care ar putea pune la ndoial n mod semnificativ capacitatea
entitii de a-i continua activitatea.

Auditorul este atent la posibilitatea existenei unor evenimente cunoscute, planificate sau nu,
sau condiii care vor surveni dup perioada de evaluare folosit de conducere care ar putea
pune la ndoial utilizarea de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii la
ntocmirea situaiilor financiare. Auditorul poate afla despre astfel de evenimente sau condiii

n cursul planificrii i executrii auditului, inclusiv ca urmare a aplicrii procedurilor privind

evenimentele ulterioare.
ntruct gradul de incertitudine asociat rezultatului unui eveniment sau condiii crete pe
msur ce evenimentul sau condiia nainteaz n viitor, la analizarea unor astfel de evenimente
sau condiii, nainte ca auditorul s ia alte msuri, indiciile privind existena unor probleme de
continuitate a activitii trebuie s fie semnificative. Auditorul ar putea fi nevoit s cear
conducerii s determine semnificaia potenial a evenimentului sau condiiei asupra evalurii
continuitii activitii.
Auditorul nu are obligaia de a elabora proceduri de audit altele dect intervievarea conducerii
pentru a testa existena unor indicii cu privire la evenimente sau condiii care pun la ndoial n
mod semnificativ capacitatea entitii de a-i continua activitatea dincolo de perioada evaluat
de conducere care, va fi de cel puin dousprezece luni de la data bilanului.
Dac au fost identificate evenimente sau condiii care ar putea s pun la ndoial n mod
semnificativ capacitatea entitii de a-i continua activitatea, auditorul trebuie s:
Revizuiasc planurile de aciune ale conducerii bazate pe evaluarea proprie a
continuitii activitii;
Adune suficiente probe de audit pentru a confirma sau infirma dac exist o
incertitudine semnificativ prin derularea procedurilor de audit considerate necesare,
inclusiv luarea n considerare a efectului planurilor conducerii i a altor factori de
diminuare; i
Obin declaraii scrise de la conducere cu privire la planurile sale de aciune.
Evenimentele sau condiiile care ar putea pune la ndoial n mod semnificativ capacitatea
entitii de a-i continua activitatea pot fi identificate n cursul desfurrii procedurilor de
evaluare a riscului sau n cursul desfurrii procedurilor suplimentare de audit.
Procesul de analiz a evenimentelor sau condiiilor continu pe msur ce are loc auditul.
Dac auditorul consider c astfel de evenimente sau condiii pot pune la ndoial semnificativ
capacitatea entitii de a-i continua activitatea, anumite proceduri de audit pot cpta o
nsemntate n plus.
Auditorul intervieveaz conducerea cu privire la planurile sale de aciune, inclusiv planurile de
lichidare a activelor, mprumutare de fonduri sau restructurare a datoriilor, de reducere sau
amnare a cheltuielilor, ori de majorare a capitalului.
Totodat auditorul are n vedere dac sunt disponibile date sau informaii suplimentare fa de
data la care conducerea a efectuat evaluarea.
Auditorul obine suficiente probe de audit care s demonstreze c planurile conducerii sunt
fezabile i c rezultatul acestor planuri va mbunti situaia.
Procedurile de audit care sunt relevante n aceste situaii pot include urmtoarele:
Analizarea i discutarea fluxului de numerar, profitului i a altor prognoze relevante cu
conducerea.
Analizarea i discutarea celor mai recente situaii financiare interimare disponibile ale
entitii.
Revizuirea termenilor mprumuturilor obligatare i acordurilor de credit i determinarea
situaiilor n care vreunul a fost nerespectat.

Citirea proceselor verbale ale ntrunirilor acionarilor, ale celor responsabili cu

guvernana i ale comitetelor relevante pentru orice referiri la dificultile financiare.
Intervievarea avocatului entitii cu privire la litigiile i despgubirile cerute precum i
caracterul rezonabil al evalurii rezultatului acestora fcute de conducere i estimarea
implicaiilor lor financiare.
Confirmarea existenei, legalitii i aplicabilitii contractelor prin care se ofer sau se
menine suportul financiar, ncheiate cu terii i prile afiliate i evaluarea capacitii
financiare a unor astfel de pri de a oferi fonduri suplimentare.
Luarea n considerare a planurilor entitii cu privire la comenzile neonorate ale
clienilor.
Analizarea evenimentelor dup sfritul perioadei pentru identificarea celor care fie
diminueaz fie afecteaz n alt mod capacitatea entitii de a-i continua activitatea pe
principiul continuitii.
Atunci cnd analiza fluxurilor de numerar este un factor semnificativ pentru luarea n
considerare a rezultatului viitor al evenimentelor sau condiiilor, auditorul are n vedere:
Credibilitatea sistemului informaional al entitii de generare a unor astfel de
informaii; i
Dac exist o justificare adecvat pentru ipotezele care stau la baza previziunii.
n plus auditorul compar:
Informaiile financiare prognozate pentru perioadele recent ncheiate cu rezultatele
istorice; i
Informaiile financiare prognozate pentru perioada curent cu rezultatele realizate pn
n prezent.
Pe baza probelor de audit obinute, auditorul trebuie s stabileasc dac, dup prerea sa,
exist o incertitudine semnificativ cu privire la evenimente sau condiii care, individual sau
cumulat, pot pune semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea.
O incertitudine semnificativ exist atunci cnd impactul su potenial este de o asemenea
magnitudine nct, n opinia auditorului, este necesar o prezentare explicit a naturii i
implicaiilor incertitudinii pentru ca situaiile financiare s nu induc n eroare utilizatorii.
Dac utilizarea prezumiei de continuitate a activitii este adecvat dar exist o incertitudine
semnificativ, auditorul ia n considerare dac situaiile financiare:
Descriu n mod corespunztor evenimentele sau condiiile principale care genereaz
ndoieli semnificative asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea i planurile
conducerii de abordare a evenimentelor sau condiiilor respective; i
Prezint n mod explicit faptul c exist o incertitudine semnificativ legat de
evenimente sau condiii care pot arunca o umbr semnificativ de ndoial asupra
capacitii entitii de a-i continua activitatea i, implicit, c s-ar putea s se afle n
imposibilitatea de a realiza activele i executa obligaiile sale n cursul desfurrii
normale a activitii sale.
Dac n situaiile financiare este fcut o prezentare adecvat, auditorul poate s exprime o
opinie fr rezerve dar s modifice raportul de audit prin adugarea unui paragraf de
evideniere a acestui aspectul care s sublinieze existena unei incertitudini semnificative
referitoare la evenimentul sau condiia care ar putea pune la ndoial n mod semnificativ
capacitatea entitii de a-i continua activitatea i s atrag atenia asupra notei din situaiile
financiare care prezint aspectele stabilite.

Pentru evaluarea gradului de adecvare a prezentrii din situaiile financiare, auditorul are n
vedere dac informaiile atrag n mod explicit atenia cititorului asupra posibilitii ca entitatea
s nu poat s continue s realizeze activele i s execute obligaiile sale n cursul desfurrii
normale a activitii sale.
Exemplu de un astfel de paragraf atunci cnd auditorul este satisfcut de nota de prezentare:
Fr a ne exprima o opinie cu rezerve, atragem atenia asupra notei X din situaiile
financiare care indic faptul c Societatea a suferit o pierdere net de ZZZ n cursul
exerciiului ncheiat la 31 decembrie 20XI i c, la acea dat, datoriile curente ale
societii depeau activele sale totale cu ZZZ. Aceste condiii, mpreun cu alte
aspecte explicate n nota X, indic existena unei incertitudini semnificative care poate
genera o ndoial semnificativ cu privire la capacitatea societii de a-i continua
activitatea.
n cazuri extreme, cum ar fi cele care implic o multitudine de incertitudini semnificative
pentru situaiile financiare, auditorul poate considera necesar s-i declare imposibilitatea
exprimrii unei opinii n loc s adauge un paragraf de evideniere a unui aspect.
Dac n situaiile financiare nu este fcut o prezentare adecvat, auditorul trebuie s exprime
o opinie cu rezerve sau o opinie contrar, dup caz (conform ISA 700 Raportul auditorului
asupra situaiilor financiare). Raportul trebuie s cuprind o referire expres la faptul c
exist o incertitudine semnificativ care ar putea pune la ndoial n mod semnificativ
capacitatea entitii de a-i continua activitatea.

Exemple de paragrafe relevante n cazul exprimrii unei opinii cu rezerve:

Contractele de finanare ale Societii expir iar sumele de plat sunt scadente la 19 martie
20X1. Societatea nu a putut s renegocieze sau s atrag alte surse de finanare. Situaia indic
existena unei incertitudini semnificative care poate pune la ndoial n mod semnificativ
capacitatea entitii de a-i continua activitatea i c implicit aceasta ar putea s fie inapt s
realizeze activele i s execute obligaiile sale n cursul desfurrii normale a activitii sale.
Situaiile financiare (i notele la acestea) nu prezint acest fapt.
n opinia noastr, cu excepia omisiunii informaiilor cuprinse n paragraful precedent, situaiile
financiare ofer o imagine fidel i corect (prezint fidel, n toate aspectele semnificative) a
poziiei financiare a Societii la 31 decembrie 20X0 precum i a rezultatelor activitii sale i a
fluxurilor sale de numerar pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, n conformitate cu...

Exemple de paragrafe relevante n cazul exprimrii unei opinii contrar:

Contractele de finanare ale Societii au expirat iar sumele de plat au fost
scadente la 31 decembrie 20X0. Societatea nu a putut s renegocieze sau s
atrag alte surse de finanare i are n vederea declararea falimentului. Aceste
evenimente indic o incertitudine semnificativ care ar putea pune la ndoial n
mod semnificativ capacitatea entitii de a-i continua activitatea i c prin
urmare va fi inapt s realizeze activele i execute obligaiile sale n cursul
desfurrii normale a activitii sale. Situaiile financiare (i notele la acestea) nu
prezint acest fapt.

 n opinia noastr, din cauza omisiunii informaiilor menionate n paragraful

precedent, situaiile financiare nu ofer o imagine fidel i corect (sau nu
prezint n mod corect, n toate aspectele semnificative) a poziiei financiare a
Societii la 31 decembrie 20X0 precum i a rezultatelor activitii sale i a
fluxurilor sale de numerar pentru exerciiul astfel ncheiat n conformitate cu...(i
nu respect)

Dac, n opinia auditorului, entitatea nu va putea s-i continue activitatea,

trebuie s exprime o opinie contrar n cazul n care situaiile financiare au fost
ntocmite dup principiul continuitii.
Dac, pe baza procedurilor de audit suplimentare efectuate i a informaiilor
obinute, inclusiv a efectului planurilor conducerii, raionamentul auditorului este
c entitatea nu va putea s-i continue activitatea, auditorul va decide c,
indiferent dac a fost fcut sau nu prezentarea, principiul continuitii activitii
utilizat la ntocmirea situaiilor financiare este inadecvat i va exprima o opinie
contrar.
n cazul n care conducerea a stabilit c principiul continuitii activitii utilizat
la elaborarea situaiilor financiare nu este adecvat, situaiile financiare trebuie
elaborate dup un principiu alternativ cu autoritate similar.
Dac pe baza procedurilor suplimentare de audit aplicate i a informaiilor
obinute auditorul stabilete c principiul alternativ este potrivit, el poate emite o
opinie fr rezerve, n cazul n care exist o prezentare adecvat, dar poate cere
adugarea unui paragraf de evideniere n raport care s atrag atenia
utilizatorului asupra acelui principiu.
n cazul n care conducerea nu dorete s efectueze sau s extind evaluarea sa
atunci cnd i se solicit acest lucru de ctre auditor, acesta din urm trebuie s
ia n considerare necesitatea de a modifica raportul su ca o consecin a
limitrii sferei de aplicabilitate a activitii sale.
n anumite circumstane, auditorul poate considera necesar s cear conducerii s
efectueze sau s extind evaluarea sa.
n cazul n care conducerea nu dorete s fac acest lucru, nu este de datoria
auditorului s rectifice absena analizei conducerii iar un raport modificat ar
putea fi potrivit ntruct s-ar putea ca auditorul s nu fie n msur s obin
suficiente probe de audit referitoare la utilizarea prezumiei de continuitate a
activitii la elaborarea situaiilor financiare.
n anumite circumstane, absena analizei efectuate de ctre conducere ar putea s
nu-l mpiedice pe auditor s fie satisfcut de capacitatea entitii de a-i continua
activitatea.

 De exemplu, procedurile suplimentare ale auditorului pot fi suficiente pentru

evaluarea utilizrii de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii la
elaborarea situaiilor financiare deoarece entitatea are un istoric cu activitate
profitabil i acces rapid la resurse financiare.
Totui, n alte cazuri, s-ar putea ca auditorul s nu poat confirma sau infirma, n
absena evalurii conducerii, dac exist sau nu evenimente sau condiii care s
indice existena unor ndoieli semnificative asupra capacitii entitii de a-i
continua activitatea, ori existena unor planuri pe care conducerea le-a pus n
aplicare pentru abordarea lor sau altor factori de contracie. n astfel de situaii,
auditorul modific raportul conform ISA 700 Raportul auditorului asupra
situaiilor financiare.
Atunci cnd exist o ntrziere semnificativ a semnrii sau aprobrii situaiilor
financiare de ctre conducere dup data bilanului, auditorul analizeaz motivele
ntrzierii. Atunci cnd ntrzierea ar putea fi legat de evenimente sau condiii
privind evaluarea principiului continuitii, auditorul are n vedere necesitatea de
a efectua proceduri de audit suplimentare, precum i efectul existenei unei
incertitudini semnificative asupra concluziei sale.