Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
IAI, 2016
67
Capitolul 4
Controlul integritii i al administrrii patrimoniului
4.1. Controlul msurilor de prevenire a pgubirii patrimoniului public i privat
n categoria msurilor de prevenire a pgubirii patrimoniului se cuprind: organizarea i
exercitarea formelor proprii de control; msurile de bun gospodrire a patrimoniului; respectarea
condiiilor de ncadrare a gestionarilor i de constituire a garaniilor materiale; organizarea i
conducerea corect a evidenei patrimoniului.
68
iluminat de securitate, sisteme de alarm sau alte asemenea mijloace necesare asigurrii pazei i
integritii bunurilor.
Aadar, n legtur cu asigurarea pazei la depozite, trebuie controlat dac ntreprinderea
folosete personal propriu sau din unitile specializate de paz, modul de organizare a
schimburilor, existena proceselor-verbale de predare a serviciului. De asemenea, se verific starea
depozitelor, asigurarea lor cu obloane la ui i ferestre, calitatea ncuietorilor, modul de sigilare i
desigilare, iar n cazul depozitelor n aer liber se verific dac acestea sunt mprejmuite i
supravegheate, iluminate, dotate cu sisteme de alarm, astfel nct s se previn orice posibilitate de
sustragere sau nstrinare a bunurilor.
Rspunderea pentru luarea msurilor de asigurare a pazei bunurilor i valorilor deinute cu
orice titlu revine conductorilor de uniti.
n legtur cu organizarea controlului de poart, organele de control au obligaia s verifice
dac exist posturi de paz la toate intrrile i ieirile din unitate, dac se exercit n mod
corespunztor controlul individual asupra persoanelor care ies din ntreprindere, dac se ine corect
evidena mijloacelor de transport care ies ncrcate (pe baza unui registru special), dac se verific
documentele de nsoire a bunurilor care intr i ies din unitate i, eventual, dac se aplic pe aceste
documente tampila executat controlul de poart.
Controlul msurilor de asigurare a securitii numerarului se refer att la modul de nzestrare
i funcionare a casieriei (dac acesta ocup o ncpere separat, dac are grilaje metalice, dac
operaiunile de ncasri i pli se fac la ghieu, dac numerarul i celelalte valori se pstreaz n
case de bani), ct i la asigurarea mijloacelor de transport, nsoitorilor sau pazei narmate (n
funcie de mrimea sumelor), pentru deplasarea numerarului de la ntreprindere la banc sau invers,
precum i la punctele de efectuare a plilor.
Fa de prevederile legii n legtur cu formele de paz pe care le pot utiliza entitile care
funcioneaz n Romnia, menionm c am avut n vedere doar paza proprie. Astfel, aceasta se
organizeaz n raport cu natura obiectivelor, a bunurilor i valorilor ce urmeaza a fi pzite, cu
amplasarea, ntinderea i vulnerabilitatea pe care le prezint unele uniti i locuri din incinta
acestora, cu numrul de schimburi n care se desfoara activitatea, punctele de acces i cu alte
criterii specifice.
Paza proprie se realizeaz cu personal calificat, angajat al unitii beneficiare. Personalul din
paza proprie se compune din paznici, portari, controlori de acces sau alte persoane stabilite de
conducerea unitii, din persoanele desemnate s asigure instruirea, controlul i coordonarea
activitii de paz. Se asimileaz personalului de paz i persoanele care cumuleaz atribuiile de
paz cu alte atribuii de serviciu. Personalul din paza proprie se doteaz cu uniforme, echipament de
protecie i nsemne distinctive, pe care le poart pe timpul executrii serviciului. De asemenea, cu
avizul politiei, personalul din paza proprie a unitilor poate fi dotat cu arme de foc, bastoane din
cauciuc, sprayuri lacrimogene i alte mijloace, n raport cu importana obiectivelor, a bunurilor i
valorilor pzite.
n teoria i practica noastr exist, ns, i o accepiune juridic a noiunii de gestiune, Din
acest punct de vedere, gestiunea reprezint totalitatea operaiunilor de primire, pstrare i eliberare
a bunurilor materiale sau a valorilor bneti, ndeplinite de angajatul unei organizaii n cadrul
atribuiunilor sale principale de serviciu.
Acest mod de interpretare a noiunii de gestiune permite a se face distincie ntre gestionarii
de drept i gestionarii de fapt. Gestionarii de drept sunt cei ncadrai ca atare i care efectueaz acte
de gestiune (primire, pstrare i eliberare de bunuri i valori) ca atribuii principale de serviciu. n
schimb, gestionarii de fapt sunt ali salariai ai unitii, care efectueaz acte de gestiune numai
ocazional sau temporar i n contextul altor atribuii de baz; de exemplu, oferul care transport
mrfurile aprovizionate (dac nu este nsoit de merceolog sau delegat) devine gestionar de fapt
pentru ntreaga perioad de timp cuprins ntre momentul prelurii mrfurilor la furnizor i
momentul predrii lor la gestiunile unitii proprii.
Activitatea gestionar este reglementat prin lege. Din punct de vedere juridic, gestionarii
sunt acele persoane ale cror contracte de munc prevd ca atribuie principal de serviciu primirea,
pstrarea i eliberarea de bunuri (valori materiale i mijloace bneti). n cazul acestor persoane,
ocuparea funciei de gestionar presupune ndeplinirea unor condiii legale cum sunt cele referitoare
la vrst, studii, stagiu sau cele care privesc conduita juridic i profesional. Astfel, legea nr.
22/1969 stabilete ca regul general c un gestionar trebuie s aib vrsta de 21 de ani mplinii, s
fi absolvit coala general sau o coal echivalent, s aib cunotinele necesare pentru
administrarea bunurilor ncredinate i s prezinte suficiente garanii de moralitate. Dar aceast
regul nu este aplicabil ntocmai n toate cazurile particulare; n funcie de complexitatea
gestiunilor, de natura i valoarea bunurilor, precum i de nivelul cunotinelor necesare pentru
gestionarea lor, legea stabilete o suit de excepii de la regula de drept comun, cum sunt:
a. n cazul unor gestiuni mai mici i de o complexitate mai redus, funcia de gestionar poate fi
ndeplinit i de persoanele care au 18 ani mplinii;
b. pentru gestiunile complexe, cuprinznd bunuri de o natur deosebit sau de mare valoare, se
poate stabili drept condiie de studii absolvirea unei coli profesionale de specialitate, a liceului sau
a unei coli echivalente cu acestea;
c. n sfrit, la gestiunile importante sau foarte complexe poate fi instituit i condiia unui
stagiu (vechime) n munca de gestionar.
n afar de aceasta, ncadrarea unui gestionar sau trecerea ori meninerea unei persoane ntr-o
funcie gestionar presupune cunoaterea antecedentelor juridice i profesionale ale persoanei n
cauz. n acest sens, legea stabilete interdicia ncadrrii pe posturi de gestionari a persoanelor care
au suferit condamnri penale (chiar dac au fost graiate, sau dac pedeapsa a fost executat prin
munc corecional ori prin amend penal), a persoanelor care se afl n curs de urmrire penal
sau de judecat. De asemenea, pentru ncadrarea ntr-o funcie gestionar solicitantul trebuie s fac
dovada c la vechiul loc de munc nu a produs prejudicii avutului public sau privat. Pentru
cunoaterea acestor aspecte, unitile patrimoniale au obligaia s cear organelor de poliie
certificatul de cazier judiciar, iar de la unitatea la care a funcionat anterior persoana n cauz
documentele referitoare la garaniile de moralitate i profesionale (o dovad din care s rezulte dac
a produs prejudicii, natura acestora i modul de acoperire a lor). n cazul particular al gestiunilor
colective, ncadrarea unui nou gestionar nu se poate face fr avizul scris al celorlali gestionari.
n sfrit, ncadrarea, trecerea sau meninerea n funcie a gestionarilor mai este condiionat
de evitarea unor incompatibiliti de funcii (cum este cazul conductorilor de uniti sau ai
compartimentelor de care in gestiunile, organelor de control gestionar sau financiar de gestiune,
personalului cu atribuii contabile), precum i de constituirea garaniilor materiale. n legtur cu
acest din urm aspect, reinem faptul c garaniile materiale folosesc pentru acoperirea eventualelor
prejudicii pe care le-ar putea produce gestionarul i sunt de dou feluri: garanii bneti i garanii
suplimentare.
Garania n numerar este obligatorie n toate cazurile i se constituie fie prin depunerea unei
sume de bani, fie prin reinerea acesteia n rate lunare de 1/10 din retribuia tarifar ori din ctigul
mediu lunar; garania n numerar se consemneaz la banc pe numele gestionarului, iar documente
71
ce atest depunerea garaniei se pstreaz de unitatea patrimonial. Cuantumul acestei garanii este
de minimum una i maximum trei ctiguri lunare, fr a putea depi valoarea bunurilor
gestionate. La baza constituirii garaniei n numerar st contractul de garanie prin care gestionarul
consimte reinerea lunar a ratelor, folosirea sumelor pentru recuperarea pagubelor rmase
neacoperite n termen de o lun de la data emiterii titlurilor executorii i rentregirea garaniei
consumate prin reinerea unor sume reprezentnd 1/3 din ctigul mediu lunar. Obligaiile legate de
reinerea ratelor, consemnarea lor, rentregirea sumelor consumate, recalcularea garaniilor (n cazul
modificrii drepturilor salariale) i ntocmirea formelor pentru restituirea garaniilor n numerar (la
ncetarea contractului de munc sau la trecerea gestionarului ntr-o alt funcie) revin
compartimentului financiar-contabil.
Garania suplimentar se constituie numai pentru anumite categorii de gestiuni i gestionari,
putnd mbrca mai multe forme:
a. afectarea unor bunuri mobile ori imobile ale gestionarului sau ale familiei sale (este vorba
de bunuri de folosin ndelungat i cu valori relativ mari, cum ar fi, de exemplu, case ori
apartamente proprietate personal , autoturisme, terenuri, frigidere, televizoare etc.);
b. depunerea la banc a unor sume de bani egale cu valoarea stabilit drept garanie
suplimentar;
c. asumarea obligaiei de a acoperi, integral sau numai ntr-un cuantum limitat, eventualele
lipsuri de inventar ale gestionarului, de ctre tere persoane garante.
Ca i n cazul garaniilor bneti, garaniile suplimentare au i ele la baz contracte de garanie
n form autentic sau convenional. Specialitii consider c, n cazul garaniilor materiale ale
gestionarilor, deoarece recuperarea prejudiciilor prin urmrirea bunurilor sau valorilor gajate este
condiionat n toate cazurile de obinerea unui titlu executoriu definitiv mpotriva gestionarului
(decizie de imputare necontestat sau hotrre judectoreasc), nu este obligatoriu ca respectivele
contracte de garanii s fie autentificate notarial, nici mcar n cazul imobilelor (pentru care legea
impune luarea unei inscripii ipotecare).
72
dat pe an, avnd legturi directe cu ntocmirea situaiilor financiare anuale. De la aceast regul
general exist ns i o suit de excepii, n sensul c unele elemente ori grupuri de elemente
trebuie inventariate la perioade mai mici dect un an, n timp ce alte elemente sau gestiuni pot fi
inventariate la perioade mai mari, dup cum urmeaz:
a. Disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, precum i celelalte valori din
casieriile unitilor patrimoniale se inventariaz obligatoriu cel puin o dat pe lun, n conformitate
cu Regulamentul operaiunilor de cas, emis de Banca Naional a Romniei; asemenea obligaii
revin compartimentelor financiar-contabile;
b. Decontrile n cadrul sistemului se inventariaz obligatoriu trimestrial, pentru a se putea
ntocmi sintezele cerute de organismele financiare i fiscale ale statului;
c. Mrfurile i ambalajele din unitile de desfacere cu amnuntul nu pot fi tratate n regim de
inventariere anual; experiena arat c atunci cnd vnzarea se face pe prin case de marcaj este
suficient inventarierea de dou ori pe an;
d. Producia n curs de execuie se inventariaz obligatoriu la sfritul fiecrui perioade de
gestiune care implic determinarea costurilor sau a rezultatelor din exploatare;
e. Inventarierea bunurilor de patrimoniu, a celor culturale i artistice, inclusiv a fondului de
carte, se face la termenele stabilite i potrivit normelor elaborate de Ministerul Culturii;
f. Alte elemente patrimoniale pot fi inventariate anual (dup regula general) numai scriptic,
iar constatarea lor efectiv s se fac la perioade mai mari, cum ar fi, de exemplu, 2 ani pentru
plantaiile pomicole i silvice, navele maritime i fluviale, bibliotecile i asimilatele lor (filmoteci,
discoteci), 3 ani pentru cldiri i construcii speciale, 5 ani pentru locomotive i vagoanele de cale
ferat.
n afar de termenele obligatorii (care, aa cum am vzut, sunt mai mult sau mai puin bine
precizate) trebuie avute n vedere toate mprejurrile (cunoscute sub numele de situaii sau cazuri
speciale) care fac obligatorie inventarierea unui patrimoniu n ntregul su, a unor elemente
patrimoniale, unor gestiuni sau pri din acestea. Cele mai importante cazuri sau situaii speciale
care impun operaiuni de inventariere n afara periodicitii normale sunt urmtoarele:
a. predarea - primirea unei gestiuni;
b. ori de cte ori sunt indicii c ntr-o gestiune exist lipsuri sau plusuri de inventar, a cror
mrime efectiv nu poate fi determinat cu exactitate dect prin inventariere.
c. la cererea organelor de control financiar sau gestionar, a experilor contabili sau altor organe
abilitate de lege.
d. n cazul modificrilor de preuri;
e. cu prilejul reorganizrii gestiunilor sau unor modificri structurale de natura comasrilor,
divizrilor sau dizolvrii de uniti, subuniti ori gestiuni.
f. n urma unor calamiti naturale sau cazuri fortuite care afecteaz o gestiune sau alte
elemente patrimoniale ale unitii.
75
77
abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc
liste de inventariere separate, n vederea evalurii lor dup alte norme dect cele aplicabile n mod
curent.
De asemenea, se ntocmesc liste de inventariere separate pentru bunurile aparinnd altor
uniti patrimoniale, cum sunt cele nchiriate, n leasing, n custodie, primite spre prelucrare ori
pentru vnzare n consignaie. Listele de inventariere cuprinznd bunuri n custodie vor conine
obligatoriu informaii cu privire la documentele de livrare, actele de custodie (numrul i data
acestora), precum i orice alte informaii utile. n cazul inventarierilor de sfrit de an, cte un
exemplar din aceste liste se trimite i persoanei juridice sau fizice deintoare, n termen de cel mult
15 zile de la terminarea inventarierii. Proprietarii respectivelor bunuri au obligaia s comunice
eventualele nepotriviri n termen de 5 zile de la primirea listelor de inventariere. Neconfirmarea n
acest termen echivaleaz cu recunoaterea tacit a exactitii datelor consemnate n listele trimise.
Dac sunt nepotriviri semnalate de proprietar, unitatea care deine temporar acele bunuri are
obligaia s le clarifice i apoi s comunice titularului constatrile sale n 5 zile de la primirea
sesizrii.
Creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse verificrii i confirmrii pe baza extraselor
soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de creane i datorii care dein ponderea valoric n
totalul soldurilor acestor conturi sau pe baza punctajelor reciproce, n funcie de necesiti.
Nerespectarea acestei proceduri i mai ales refuzul de confirmare constituie abateri de la normele de
inventariere i se sancioneaz ca atare. n cazurile n care unitile patrimoniale efectueaz
decontarea creanelor i obligaiilor reciproce pe baz de conturi sau deconturi externe periodice
(care, potrivit uzanelor, urmeaz a fi confirmate de ctre partenerii externi), aceste documente in
locul extraselor de cont confirmate.
Pentru toate celelalte elemente de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, cu ocazia
inventarierii, se verific realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru cele aflate la teri se
fac cereri de confirmare, care se vor ataa la listele respective dup primirea confirmrii. Pe ultima
fil a listei de inventariere, gestionarul trebuie s menioneze dac toate bunurile i valorile bneti
din gestiune au fost inventariate i consemnate n listele de inventariere n prezena sa. De
asemenea, acesta menioneaz dac are obiecii cu privire la modul de efectuare a inventarierii. n
acest caz, comisia de inventariere este obligat s analizeze obieciile, iar concluziile la care a ajuns
se vor meniona la sfritul listelor de inventariere.
Listele de inventariere se semneaz pe fiecare fil de ctre preedintele i membrii comisiei de
inventariere, de ctre gestionar, precum i de ctre specialitii solicitai de ctre preedintele
comisiei de inventariere pentru participarea la identificarea bunurilor inventariate.
n cazul gestiunilor colective (cu mai muli gestionari), listele de inventariere se semneaz de
ctre toi gestionarii, iar n cazul predrii-primirii gestiunii, acestea se semneaz att de ctre
gestionarul predtor, ct i de ctre cel primitor.
Inventarierea faptic a patrimoniului din uniti se materializeaz prin nscrierea valorilor
inventariate n documente oficiale, care sunt listele de inventariere. Completarea listelor de
inventariere se efectueaz fie folosind sistemul informatic de prelucrare automat a datelor, fie prin
nscrierea elementelor de active identificate, fr spaii libere i fr tersturi, conform
procedurilor interne aprobate.
Evaluarea stocurilor faptice n listele de inventariere se face cu aceleai preuri folosite la
nregistrarea bunurilor n contabilitate.
nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii prin compararea stocului faptic valoric al
bunurilor inventariate cu soldul scriptic din contabilitate, se procedeaz la o verificare amnunit a
exactitilor tuturor evalurilor, calculelor, totalizrilor i nregistrrilor din contabilitate i din
evidena de la locurile de depozitare. Greelile identificate cu aceast ocazie trebuie corectate
nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii.
Listele de inventariere astfel completate se semneaz de ctre comisia de inventariere,
gestionar i persoana responsabil de la compartimentul contabilitate.
79
execuie, se menioneaz pentru fiecare obiect n parte, pe baza constatrii la faa locului:
denumirea obiectului i valoarea determinat potrivit stadiului de execuie, pe baza valorii din
documentaia existent (devize), precum i n funcie de volumul lucrrilor realizate la data
inventarierii. Materialele i utilajele primite de la beneficiari pentru montaj i nencorporate n
lucrri se inventariaz separat. n mod similar, la unitile patrimoniale care execut investiii n
regie proprie, listele de inventariere a lucrrilor neterminate vor cuprinde cheltuielile aferente
articolelor de deviz la care nu s-a efectuat ntregul complex de lucrri prevzute n indicatoarele
normelor de deviz.
Pentru investiiile puse n funciune, total sau parial, dar pentru care nu s-au ntocmit formele
de nregistrare ca imobilizri corporale, se deschid liste de inventariere separate. De asemenea, se
ntocmesc liste de inventariere separate pentru lucrrile de investiii sistate sau abandonate,
menionndu-se obligatoriu cauzele sistrii sau abandonrii, aprobrile care stau la baza unor
asemenea decizii i msurile care se propun n legtur cu aceste lucrri.
Merit a fi subliniat aici i faptul c, n cazul particular al bibliotecilor, inventarierea se
realizeaz n primul rnd prin confruntarea crilor din raft i a celor nscrise n fiele de cititori, pe
de o parte, cu registrul de inventar, pe de alt parte, comisia putnd ntocmi liste de inventariere
numai pentru poziiile care prezint diferene.
B. Inventarierea stocurilor de valori materiale
Ca regul general, inventarierea acestor stocuri (materii prime, materiale consumabile,
prefabricate i semifabricate, obiecte de inventar, echipament de protecie i de lucru) se face pe
locuri de depozitare i pe gestiuni. n listele de inventariere ntocmite pe feluri de valori se vor
nscrie nu numai denumirea i numrul de cod (simbolurile categoriei, grupei sau sortimentului),
dar i eventualii indici calitativi (concentraie, grad de umiditate, trie alcoolic etc.). n cazul
valorilor exprimate n dou uniti de msur (de exemplu, kg i litri pentru sectorul produselor
petroliere), acestea se vor consemna n liste, ca atare. Se impune i precizarea c, la inventariere
comisiile vor lua n considerare denumirile i unitile de msur cu care bunurile respective
figureaz n evidenele tehnico-operative ale gestiunii i nu pe cele din contabilitatea de gestiune a
stocurilor. Eventualele nepotriviri vor fi clarificate ulterior.
Stabilirea stocurilor faptice se face prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz.
Bunurile aflate n ambalaje originale intacte se desfac prin sondaj, acest lucru urmnd a fi menionat
i n listele de inventariere respective.
La lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare,
coninutul vaselor - stabilit n funcie de volum, densitate, compoziie etc. - se verific prin
scoaterea de probe din aceste vase, inndu-se seama de densitate, compoziie i de alte
caracteristici ale lichidelor, care se constat fie organoleptic, fie prin msurare sau probe de
laborator, dup caz.
Materialele de mas ca: ciment, oel beton, produse de carier i balastier, produse agricole
i alte materiale similare, ale cror cntrire i msurare ar necesita cheltuieli importante sau ar
conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe baz de calcule tehnice. n listele
de inventariere se menioneaz modul n care s-a fcut inventarierea, precum i datele tehnice care
au stat la baza calculelor respective.
Cu aceast ocazie se vor ntocmi liste de inventariere separate nu numai pentru stocurile care
au suferit deprecieri fizice, dar i pentru cele fr micare, cu micare lent ori inutilizabile n
unitate. Pentru aceste stocuri, ndeosebi pentru cele degradate ori depreciate (dezasortate,
desperecheate, demodate) comisiile de inventariere au obligaia s ntocmeasc i s anexeze la liste
procese-verbale de constatare din care s rezulte cauzele nefolosirii, caracterul i gradul degradrii
(deteriorrii), factorii care au determinat situaia bunurilor respective i eventualele persoane
vinovate. Constatrile din aceste procese-verbale vor folosi conducerii unitii pentru soluionarea
fiecrui caz n parte, n conformitate cu normele juridice n vigoare i innd cont de interesele
respectivei uniti.
Pe de alt parte, am convenit anterior c bunurile aflate asupra salariailor, ca i materialele i
obiectele de inventar date n folosina unor laboratoare, ateliere coal, subuniti fr personalitate
81
juridic i fr contabilitate proprie, unor uniti de tip social etc., se inventariaz i se nscriu n
liste de inventariere separate, n care se menioneaz obligatoriu, nominal, persoanele care rspund
de integritatea lor. n asemenea cazuri, comisiile de inventariere au posibilitatea s confrunte
bunurile inventariate cu datele din documentele de eviden tehnic-operativ, precum i cu cele din
evidena contabil.
Bunurile existente n entitate i aparinnd altor entiti (nchiriate, n leasing, n concesiune,
n administrare, n custodie, primite n vederea vnzrii n regim de consignaie, spre prelucrare
etc.) se inventariaz i se nscriu n liste de inventariere distincte. Listele de inventariere pentru
aceste bunuri trebuie s conin informaii cu privire la numrul i data actului de predare-primire i
ale documentului de livrare, precum i alte informaii utile.
Listele de inventariere cuprinznd bunurile aparinnd terilor se trimit i persoanei fizice sau
juridice, romne ori strine, dup caz, creia i aparin bunurile respective, n termen de cel mult 15
zile lucrtoare de la terminarea inventarierii, urmnd ca proprietarul bunurilor s comunice
eventualele nepotriviri n termen de 5 zile lucrtoare de la primirea listelor de inventariere. n caz de
nepotriviri, entitatea deintoare este obligat s clarifice situaia diferenelor respective i s
comunice constatrile sale persoanei fizice sau juridice creia i aparin bunurile respective, n
termen de 5 zile lucrtoare de la primirea sesizrii. Entitile deintoare ale bunurilor sunt obligate
s efectueze inventarierea i s trimit spre confirmare listele de inventariere, dup cum proprietarii
acelor bunuri sunt obligai s cear confirmarea privind bunurile existente la teri. Neprimirea
confirmrii privind bunurile existente la teri nu reprezint confirmare tacit.
Bunurile aflate n expediie se inventariaz de ctre entitile furnizoare, iar bunurile
achiziionate aflate n curs de aprovizionare se inventariaz de entitatea cumprtoare i se nscriu
n liste de inventariere distincte.
n legtur cu inventarierea stocurilor de valori materiale exist posibilitatea real de
simplificare a operaiunilor tehnice. Atunci cnd evidena operativ a gestiunii este bine pus la
punct i n concordan cu contabilitatea analitic, cnd se utilizeaz echipamente electronice de
calcul performante care permit obinerea unor situaii la zi a stocurilor scriptice, aceste situaii pot
ine locul listelor de inventariere model simplificat, comisia verificnd numai concordana dintre
listele de stocuri, evidena operativ i situaia faptic. n cazul constatrii unor nepotriviri, comisia
va ntocmi direct liste de inventariere model centralizator numai pentru sortimentul n cauz,
urmnd s stabileasc apoi plusurile i minusurile de inventar. n cazul gestiunilor publice (regii
autonome, instituii, organisme administrativ-teritoriale etc.), inventarierea simplificat se va putea
aplica numai cu aprobarea organelor competente (ministere, departamente, alte organe centrale).
Evident, tehnica inventarierii simplificate nu este aplicabil n cazul ntreprinderilor care
utilizeaz n contabilitatea stocurilor metoda inventarului intermitent. De asemenea, tehnica
inventarierii simplificate nu este admis la inventarierile de predare-primire a gestiunii i nici n
cazul gestiunilor din reeaua comercial cu amnuntul sau altor gestiuni la care evidena analitic a
bunurilor se ine numai global-valoric.
C. Inventarierea stocurilor de produse i producie n curs
Potrivit normelor i uzanelor, produsele finite, cele reziduale i semifabricatele din producie
proprie aflate n depozitele unitilor productoare se inventariaz n aceleai condiii i dup
aceleai reguli ca i stocurile de valori materiale.
n schimb, prezint particulariti semnificative inventarierea produciei n curs de execuie,
respectiv a produselor care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) prelucrrii impuse de procesul
tehnologic de producie, ct i produsele care, dei au fost terminate, nu au trecut toate probele de
recepionare tehnic sau nu au fost completate cu toate piesele i accesoriile lor. Ca particularitate,
n condiiile actualului sistem contabil al agenilor economici din Romnia, producia n curs
cuprinde i toate lucrrile i serviciile neterminate sau aflate n curs de executare la sfritul
perioadelor de calcul contabil (ndeosebi la nchiderea exerciiului financiar, dar i la finele altor
etape care implic determinarea costurilor sau delimitarea exact a cheltuielilor i veniturilor
aferente perioadei).
82
raporturile cu terii se menin, respectivele creane sau datorii se nregistreaz la valoarea lor
scriptic chiar dac s-au deschis aciuni judiciare sau cereri de recurs.
n cazul unor debitori sau creditori persoane fizice, comisia de inventariere are obligaia s
stabileasc data apariiei datoriilor n cont, realitatea acestora, msurile ce s-au luat pentru ncasarea
sau achitarea lor i ndeosebi persoanele vinovate de nedecontarea la timp sau pentru depirea
termenelor de prescripie a sumelor n cauz.
Rezultatul inventarierii decontrilor se consemneaz ntr-un proces-verbal distinct. Pentru
debitele neconfirmate, incerte sau n litigiu, la procesul-verbal de inventariere a decontrilor se
anexeaz note cu explicaii amnunite privind identitatea debitorilor, proveniena i vechimea
sumelor, mrimea acestora i documentele justificative care le reflect. Dat fiind c aceste sume se
contabilizeaz diferit la unitile de stat fa de cele cu capital privat, comisiile de inventariere sau
cei nsrcinai cu valorificarea inventarului vor urmri i modul de nregistrare a diferitelor sume n
contabilitatea financiar.
86
valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unei ajustri
pentru depreciere.
Ajustrile pentru depreciere sau amortizarea suplimentar se nregistreaz n contabilitate
indiferent de situaia economic a unitii, inclusiv n cazul n care aceasta nregistreaz pierdere
contabil.
Evaluarea titlurilor de valoare (titluri de participare, titluri de plasament, alte titluri) se
efectueaz, n cazul celor cotate pe piee reglementate i supravegheate de Comisia Naional a
Valorilor Mobiliare, pe baza preului mediu ponderat, calculat pe ultimele 12 luni calendaristice,
pentru titlurile tranzacionate n respectivul interval de timp, iar n cazul titlurilor netranzacionate
pe pieele reglementate i supravegheate, n funcie de valoarea activului net pe aciune.
Evaluarea creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat.
Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea
contabil net a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru deprecierea
creanelor.
Evaluarea creanelor i a datoriilor exprimate n valut se face la cursul de schimb valutar
comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil pentru data ncheierii exerciiului financiar.
Diferenele de curs valutar favorabile sau nefavorabile ntre cursul de schimb valutar la care sunt
nregistrate creanele sau datoriile n valut i cursul de schimb valutar de la data ncheierii
exerciiului se nregistreaz potrivit reglementrilor contabile aplicabile.
Scderea din eviden a creanelor i datoriilor ale cror termene de ncasare sau de plat sunt
prescrise se efectueaz numai dup ce au fost ntreprinse toate demersurile juridice pentru
decontarea acestora.
Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere ntr-un proces-verbal.
Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie s conin, n principal, urmtoarele
elemente: data ntocmirii, numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere, numrul i data
deciziei de numire a comisiei de inventariere, gestiunea/gestiunile inventariat/inventariate, data
nceperii i terminrii operaiunii de inventariere, rezultatele inventarierii, concluziile i propunerile
comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i persoanele vinovate, precum i
propuneri de msuri n legtur cu acestea, volumul stocurilor depreciate, fr micare, cu micare
lent, greu vandabile, fr desfacere asigurat i propuneri de msuri n vederea reintegrrii lor n
circuitul economic, propuneri de scoatere din funciune a imobilizrilor corporale, respectiv din
eviden a imobilizrilor necorporale, propuneri de scoatere din uz a materialelor de natura
obiectelor de inventar i declasare sau casare a unor stocuri, constatri privind pstrarea,
depozitarea, conservarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune, precum i alte aspecte legate
de activitatea gestiunii inventariate.
Pentru elementele de natura activelor la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de
inventariere ntocmite distinct comisia de inventariere face propuneri de ajustri pentru depreciere
sau ajustri pentru pierdere de valoare, dup caz, ori de nregistrare a unor amortizri suplimentare
(pentru deprecierile ireversibile ale imobilizrilor amortizabile), acolo unde este cazul, artnd
totodat cauzele care au determinat aceste deprecieri.
Pentru toate plusurile, lipsurile i deprecierile constatate la bunuri, precum i pentru prejudicii
determinate de expirarea termenelor de prescripie a creanelor sau din alte cauze, comisia de
inventariere solicit explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea gestionrii bunurilor,
respectiv a urmririi decontrii creanelor.
Pe baza explicaiilor primite i a documentelor analizate, comisia de inventariere stabilete
natura lipsurilor, pierderilor, pagubelor i deprecierilor constatate, precum i natura plusurilor,
propunnd, n conformitate cu dispoziiile legale, modul de regularizare a diferenelor dintre datele
din contabilitate i cele faptice, rezultate n urma inventarierii.
n situaia constatrii unor plusuri n gestiune, bunurile respective se evalueaz potrivit
reglementrilor contabile aplicabile. n cazul constatrii unor lipsuri imputabile n gestiune,
administratorii trebuie s imput persoanelor vinovate bunurile lips la valoarea lor de nlocuire.
87
Prin valoare de nlocuire se nelege costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de
uzur similare celui lips n gestiune la data constatrii prejudiciului, care cuprinde preul de
cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de
transport, aprovizionare i alte cheltuieli, accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau
pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv. n cazul bunurilor constatate lips, ce urmeaz a fi
imputate, care nu pot fi cumprate de pe pia, valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie
format din specialiti n domeniul respectiv.
Propunerile cuprinse n procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezint, n termen de 7
zile lucrtoare de la data ncheierii operaiunilor de inventariere, administratorului, ordonatorului de
credite sau persoanei responsabile cu gestiunea entitii. Acesta, cu avizul conductorului
compartimentului financiar-contabil i al conductorului compartimentului juridic, decide asupra
soluionrii propunerilor fcute, cu respectarea dispoziiilor legale.
Pe de alt parte, n cazul inventarierilor de sfrit de exerciiu, datele coninute n
documentele de inventariere se vor prelua n Registrul-inventar, care este un document contabil
obligatoriu n care se nscriu rezultatele inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii, grupate dup natura lor, conform posturilor din bilan.
Elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii nscrise n registrul-inventar
au la baz listele de inventariere, procesele-verbale de inventariere i situaiile analitice, dup caz,
care justific coninutul fiecrui post din bilan.
n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate din operaiunea de
inventariere se actualizeaz cu intrrile sau ieirile din perioada cuprins ntre data inventarierii i
data ncheierii exerciiului financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse n registrul-inventar.
Operaiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se va efectua astfel nct la sfritul
exerciiului financiar s fie reflectat situaia real a elementelor de natura activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii.
Completarea registrului-inventar se efectueaz n momentul n care se stabilesc soldurile
tuturor conturilor bilaniere, inclusiv cele aferente impozitului pe profit, i ajustrile pentru
depreciere sau pierdere de valoare, dup caz.
Registrul-inventar poate fi adaptat n funcie de specificul i necesitile entitilor, cu
condiia respectrii coninutului minim de informaii prevzut pentru acesta.
Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate n evidena tehnico-operativ n termen de cel
mult 7 zile lucrtoare de la data aprobrii procesului-verbal de inventariere de ctre administrator,
ordonatorul de credite sau persoana responsabil cu gestiunea entitii.
Pe baza registrului-inventar i a balanei de verificare ntocmite la finele exerciiului financiar
se ntocmete bilanul, parte component a situaiilor financiare anuale, ale crui posturi trebuie s
corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor de
natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, stabilit pe baza inventarului.
88
vinovailor i chiar pentru determinarea cuantumului prejudiciului efectiv. n al doilea rnd, aceste
prejudicii care se produc accidental i neuniform n timp necesit operaiuni speciale de constatare.
n funcie de natura lor i de mprejurrile n care s-au produs asemenea prejudicii, competenele de
constatare revin n principiu persoanelor cu funcii de conducere la diferite niveluri sau n diferite
compartimente al unitii (n cadrul atribuiilor de control ierarhizat), organelor specializate de
control financiar i gestionar, iar n unele cazuri organelor de urmrire sau de cercetare penal. n al
treilea rnd, pentru asemenea prejudicii nu exist documente probatorii preconstituite, acestea
trebuind a fi ntocmite n momentul constatrii prejudiciului. Cele mai uzuale astfel de documente
sunt procesele-verbale sau notele de constatare, care vor conine n principal o descriere amnunit
a prejudiciului i o apreciere ct mai exact a ntinderii sale.
B. Evaluarea prejudiciilor provocate avutului public sau privat
Pentru determinarea exact a prejudiciilor suferite de agenii economici sau de alte uniti
patrimoniale, o nsemntate deosebit prezint criteriile i modalitile de evaluare a prejudiciilor
efective, respectiv modul de transpunere a acestora n echivalent valoric. O asemenea operaiune
trebuie s asigure nu numai acoperirea integral a pierderilor suferite de uniti (despgubirea sau
desdunarea acestora), dar i o echitabil dimensionare a sumelor ce urmeaz a fi recuperate de la
cei vinovai (sume care trebuie s includ i elementele de descurajare a fenomenului de
prejudiciere a patrimoniului public i privat). Pentru satisfacerea acestor exigene, evaluarea
prejudiciilor trebuie s respecte mai nti dou principii fundamentale, care trebuie cunoscute i
recunoscute de toi cei implicai.
Astfel, un prim principiu instituie regula general potrivit creia prejudiciile produse prin
afectarea unor valori corporale se evalueaz la valoarea real a bunurilor i nu la preurile sau
valorile cu care acestea sunt nregistrate n sistemele de eviden contabile. Asta nseamn c, n
cazul imobilizrilor de pild trebuie avute n vedere amortizrile nregistrate. n cazul stocurilor
cumprate (materii prime, materiale consumabile, animale i psri, ambalaje etc.), valoarea real
este echivalent cu costul de achiziie (care, potrivit normelor contabile, este egal cu preul de
cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport i ale cheltuieli accesorii, necesare pentru
punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv). La fel, valoarea real a
produselor din producia proprie (produse finite, semifabricate, produse reziduale) se obine prin
corectarea costurilor prestabilite din contabilitate cu diferenele favorabile sau nefavorabile
determinate la sfritul perioadei de calcul.
Evident, valoarea real la care ne-am referit mai sus privete n primul rnd unitile
patrimoniale pgubite, reprezentnd sumele cuvenite acestora pentru desdunare. n ce privete
sumele imputate celor vinovai, acestea se determin, aa cum vom vedea mai departe, dup alte
reguli.
Cel de-al doilea principiu vizeaz momentul de referin al evalurii. Astfel, ca regul
general, din punct de vedere al timpului, evaluarea prejudiciilor se face la preul sau valoarea
bunurilor din momentul producerii prejudiciului i numai n cazurile particulare cnd acest moment
nu poate fi determinat cu exactitate se vor lua n calcul preurile sau valorile n vigoare la data
constatrii prejudiciului respectiv. Aplicarea acestui principiu privete tot valoarea de despgubire a
unitilor prejudiciate i este operant numai n situaiile de stabilitate monetar. n condiiile unei
inflaii accentuate devin posibile i necesare derogri de la acest principiu. De altfel, normele
noastre actuale prevd c n cazul constatrii unor lipsuri imputabile n gestiune, administratorii
trebuie s impute persoanelor vinovate bunurile lips la valoarea lor de nlocuire. Prin valoare de
nlocuire se nelege costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similare celui
lips n gestiune la data constatrii prejudiciului, care cuprinde preul de cumprare practicat pe
pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare
i alte cheltuieli, accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n
gestiune a bunului respectiv. n practic ns lucrurile sunt mai complexe i ele trebuie analizate sub
toate aspectele lor.
Astfel, pentru stabilirea sumelor de recuperat de la cei vinovai, evaluarea prejudiciilor trebuie
s in cont de dou importante distincii, dup cum urmeaz:
90
mai nti, trebuie fcut o distincie clar ntre prejudiciile produse de salariai unitilor n
care acetia sunt angajai i n legtur cu sarcinile sau atribuiile lor de serviciu (n care caz
rspunderea se stabilete potrivit Codului Muncii) i prejudiciile produse de alte persoane, prin
fapte ce constituie delicte civile sau infraciuni (pentru care rspunderea se stabilete potrivit
Codului Civil i Codului Penal);
pe de alt parte, trebuie fcut distincie ntre pagubele care constau n lipsa, dispariia sau
distrugerea total a unor bunuri (cnd nu mai rmne nimic de valorificat) i pagubele constnd n
deteriorarea, degradarea ori distrugerea parial a bunurilor.
n aceste condiii, evaluarea prejudiciilor provocate agenilor economici sau altor uniti
patrimoniale trebuie s in cont de felul rspunderii, natura bunurilor sau valorilor i forma pe care
o mbrac prejudiciul cauzat. Practic, din combinarea elementelor de distincie enumerate mai sus,
rezult cel puin trei situaii diferite de evaluare a prejudiciilor, dup cum urmeaz:
a) Prejudiciile provocate de salariai unitii cu care au un contract de munc i care constau
n lipsa, dispariia sau distrugerea total a unor bunuri se evalueaz astfel:
bunurile lips sau total distruse se evalueaz la valoarea de nlocuire (am artat anterior ce
se nelege prin aceast valoare);
pentru bunurile constatate lips, ce urmeaz a fi imputate, dar care nu mai pot fi cumprate
de pe pia, valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie format din specialiti n domeniul
respectiv;
producia nefinit constatat lips sau distrus se evalueaz la nivelul costurilor efective, dar
cu reevaluarea materialelor coninute la preuri de nlocuire i cu adugarea cotelor corespunztoare
prin cheltuielile indirecte (sau de regie).
b) Prejudiciile produse tot de salariai (pentru care rspunderea se stabilete Codului Muncii),
dar care constau n degradarea, deteriorarea sau distrugerea parial a bunurilor se evalueaz n una
din urmtoarele trei variante:
la nivelul cheltuielilor efective necesitate de repararea sau recondiionarea lor, dac prin
asemenea operaii bunurile respective pot fi aduse la starea lor iniial;
la nivelul diferenei dintre preul sau valoarea avute anterior i suma obinut prin
valorificare, atunci cnd bunurile degradate sunt vndute cu pre redus, valorificate la pre de deeu,
reintroduse n producie ca materie prim etc.;
la nivelul diferenei de pre-valoare, la care se adaug cheltuielile suplimentare fcute,
atunci cnd bunurile n cauz pot fi transformate n altele de o calitate inferioar, de dimensiuni
reduse sau cu valoare mai mic.
n legtur cu aceste aspecte se impune precizarea c valoarea despgubirilor pentru bunurile
reparate, recondiionate, transformate sau valorificate nu poate depi preul de pia al unor bunuri
identice sau similare.
De asemenea, cu riscul de a ne repeta, trebuie s menionm faptul c valoarea de imputare se
calculeaz i se adaug obligatoriu T.V.A. aferent.
c) Prejudiciile produse prin fapte ce constituie delicte civile sau infraciuni (indiferent dac
sunt din categoria celor totale sau pariale) se evalueaz prin nsumarea a dou elemente:
valoarea efectiv a prejudiciului, stabilit prin una dintre modalitile descrise mai sus (pre
cu amnuntul, diferen de pre, cost efectiv corectat, cheltuieli efectuate etc.);
valoarea foloaselor nerealizate de unitatea patrimonial (cunoscut i sub denumirea de
valoarea foloaselor de care a fost lipsit unitatea), valoare ce poate reprezenta producie neobinut,
beneficii nerealizate, cheltuieli suplimentare fcute, despgubiri sau penaliti pltite altor uniti
etc.
Se impune i precizarea c toate aceste modaliti de evaluare a prejudiciilor se aplic n cazul
prejudiciilor materiale (care au un coninut economic i deci pot fi exprimate i recuperate n bani),
efective (care reprezint o diminuare efectiv a patrimoniului), directe (care au legtur cu fapta
vinovatului), reale (adic ntemeiate pe valoarea real a bunurilor) i certe (care sunt precis
determinate, iar existena i ntinderea lor sunt nendoielnice).
91
Cazul 2. Cnd plusurile depesc din punct de vedere cantitativ minusurile, dar cantitile
plus intrate n compensare au o valoare mai mic dect cea a minusurilor, cantitile necompensate
se vor nregistra ca plusuri, iar diferena valoric n minus se imput gestionarului.
Cazul 3. Cnd plusurile sunt din punct de vedere cantitativ mai mici dect minusurile, dar
cantitile plus intrate n compensare au o valoare mai mare dect cea a minusurilor, cantitile
necompensate se imput obligatoriu gestionarului, iar diferena valoric se nregistreaz ca plus.
Cazul 4. Cnd plusurile sunt mai mici dect minusurile, att cantitativ, ct i valoric (evident,
pentru cantitile egale intrate n compensare), se vor imputa gestionarului att cantitile rmase
necompensate, dar i diferena valoric negativ.
D. Calculul i acordarea sczmintelor normale (naturale)
n multe cazuri, definitivarea situaiei unor gestiuni i, prin urmare, stabilirea prejudiciilor
efective suferite de unitile patrimoniale trebuie s in cont de intervenia unor pierderi obiective,
care afecteaz anumite bunuri gestionate, dar care nu antreneaz responsabilitatea sau culpa
gestionarului. n esen, este vorba de acele materiale, produse sau mrfuri care au particularitatea
c pot suferi, pe timpul transportului, manipulrii sau depozitrii, anumite pierderi cantitative
datorate unor procese sau fenomene naturale cum sunt cele de evaporare sau deshidratare,
volatilizare, pulverizare, spargere, frmiare, scurgere, absorbie n ambalaje etc.
Aceste pierderi normale sau naturale sunt cunoscute n practic sub denumirea generic de
perisabiliti. Ele nu provin din vina gestionarului sau altor persoane i prin urmare trebuie s fie
sczute din gestiuni dup o procedur specific. n acest scop, pentru sectorul public, ministerele,
departamentele i alte organe centrale ale administraiei de stat stabilesc cote procentuale de
sczminte pentru toate bunurile perisabile din domeniul lor de activitate. n cazul agenilor
economici cu capital privat, sarcina elaborrii cotelor procentuale de sczminte revine consiliilor
de administraie, iar n situaii deosebite (uniti al cror specific impune un volum important de
sczminte naturale), propunerile administratorilor pot fi supuse aprobrii adunrilor generale ale
acionarilor sau asociailor. Evident, sczmintele normale vor putea fi acordate gestionarilor numai
n cazurile n care lipsurile n gestiuni nu provin din alte cauze (calamiti naturale sau sinistre,
cazuri de for major, accidente, neglijen sau rea credin etc.) care s impun o alt ncadrare
juridic a faptelor generatoare.
Cotele procentuale de perisabiliti stabilite (la nivel departamental, la nivelul administraiei
locale sau la nivelul fiecrei uniti) au un caracter maximal, nefiind obligatorie acordarea lor
integral i n toate cazurile. Competena aprobrii cotelor de sczminte revine n toate cazurile
conducerilor de uniti. Prin urmare, consiliile de administraie vor trebui s aprecieze de la caz la
caz, n funcie de condiiile concrete, dac i ct din cota stabilit se aprob fiecrei gestiuni sau
fiecrui gestionar.
Normele de sczminte nu se aplic niciodat anticipat. Perisabilitile se calculeaz i se
aprob numai cu ocazia inventarierilor, numai n condiiile unor lipsuri efective de inventar i
numai n limita acestora. Mai mult, dac valorificarea inventarului cuprinde i operaiuni de
compensare, sczmintele se calculeaz numai n situaia n care cantitile lips sunt mai mari
dect cantitile constatate plus. Practic, cotele de sczminte se aplic n primul rnd valorilor
materiale la care s-au constatat lipsurile. Dac n urma acestui calcul mai rmn diferene cantitative
n minus, cotele de sczminte aprobate de conducerea unitii se pot aplica i asupra celorlalte
sortimente admise n compensare (la care s-au constatat plusuri), precum i asupra sortimentelor din
aceeai grup (la care nu s-au constatat diferene). Dac i n urma acestor operaii rmn diferene
n minus, acestea vor reprezenta n principiu un prejudiciu efectiv pentru unitate, urmnd a se
recupera de la persoanele vinovate.
n sfrit, insistm asupra faptului c, la gestiunile cu eviden cantitativ-valoric, este
interzis acordarea de sczminte normale dac plusurile cantitative depesc sau sunt egale cu
minusurile de inventar, chiar dac din calculele de compensare rezult diferene valorice negative.
Raiunea unei asemenea interdicii deriv din faptul c perisabilitile sunt, n esena lor, pierderi
93
cantitative; or, dac plusurile cantitative sunt mai mari dect minusurile, este evident c fenomenul
de pierdere natural nu a avut loc.
94
96
persoane dect contravenientul, n procesul-verbal se vor meniona, dac este posibil, datele de
identificare a proprietarului sau se vor preciza motivele pentru care identificarea nu a fost posibil.
Procesul-verbal se va nmna sau, dup caz, se va comunica, n copie, contravenientului i,
dac este cazul, prii vtmate i proprietarului bunurilor confiscate, de ctre organul care a aplicat
sanciunea, n termen de cel mult o lun de la data aplicrii acesteia.
n situaia n care contravenientul a fost sancionat cu amend, precum i dac a fost obligat la
despgubiri, o dat cu procesul-verbal acestuia i se va comunica i ntiinarea de plat. n
ntiinarea de plat se va face meniunea cu privire la obligativitatea achitrii amenzii i, dup caz,
a despgubirii, n termen de 15 zile de la comunicare, n caz contrar urmnd s se procedeze la
executarea silit.
Aa cum am vzut din cele prezentate pn aici, un contravenient poate fi obligat i la plata
unor despgubiri ceea ce nseamn c rspunderea i sanciunile contravenionale pot fi cumulate cu
alte forme ale rspunderii juridice. Un exemplu ar putea fi concludent n acest sens. Astfel, am
convenit ca predarea-primirea unei gestiuni fr respectarea condiiilor legale este o contravenie,
dar n acelai timp ea constituie o nclcare a obligaiilor de serviciu (care antreneaz o rspundere
disciplinar); n cazul n care operaiunea are ca efect un prejudiciu adus unitii, intervine i o
rspundere patrimonial a vinovailor.
C. Rspunderea patrimonial
n materie de administrare a patrimoniului din diferitele tipuri de uniti, de aprare i
consolidare a avutului public i privat, rspunderea patrimonial (numit, pn la apariia noului
Cod al muncii, material) joac un rol deosebit, reprezentnd cea mai important form a
rspunderilor juridice cu care sunt confruntate organele de conducere i cele de control gestionar.
Rspunderea patrimonial se refer din nou (ca i cea disciplinar) la personalul angajat cu
contract de munc, reprezentnd obligaia salariailor de a repara integral prejudiciile produse
unitii n care se lucreaz, prin nendeplinirea sau ndeplinirea necorespunztoare a atribuiilor lor
de serviciu. n esena ei, rspunderea material este o rspundere de natur civil, avnd ca obiect
plata unor despgubiri, dar care este limitat strict la prejudiciile materiale produse din vina i n
legtur cu munca angajailor. Ea este reglementat, evident, de Codul Muncii.
Elementele constitutive ale rspunderii patrimoniale pot fi de natur obiectiv (caracterul ilicit
al faptei, existena prejudiciului i legtura de cauzalitate dintre fapta ilicit i prejudiciul rezultat)
sau subiectiv (vinovia persoanei).
n aceste condiii, rspunderea patrimonial se stabilete numai pentru prejudicii materiale
certe, actuale i directe. Asta nseamn c nu se pot stabili rspunderi patrimoniale pentru pierderile
inerente procesului de producie (dac acestea se ncadreaz n limitele prevzute de norme), pentru
foloasele nerealizate de unitate i nici pentru prejudiciile rezultate din riscul normal al serviciului
ori din cauze neprevzute. Alte particulariti care deosebesc rspunderea patrimonial de celelalte
forme ale rspunderii juridice se refer la limitarea ntinderii obligaiilor de plat la nivelul
prejudiciului efectiv, precum i la faptul c desdunarea se face exclusiv n echivalent valoric,
nefiind admis reparaia n natur.
Rspunderea patrimonial intervine cel mai adesea n cazul lipsurilor n gestiuni, pierderii sau
degradrilor de bunuri, efecturii de cheltuieli nelegale ori neeconomicoase, avarierii sau distrugerii
unor utilaje, instalaii, mijloace de transport, rebutrii unor produse, depirii normelor de consum
etc.
n funcie de mprejurrile, condiiile concrete i modalitile n care s-au produs prejudiciile,
rspunderea patrimonial a personalului angajat cu contract de munc poate mbrca mai multe
forme, dup cum urmeaz:
a) Rspunderea patrimonial individual, care const n obligarea celui vinovat de a acoperi
singur i integral valoarea prejudiciului cauzat unitii patrimoniale prin fapta sa ilicit. n materie
de gestiuni, rspunderea individual revine n toate cazurile integral gestionarului, opernd i n
unele cazuri speciale, cum sunt: cnd gestionarul a primit bunuri n cantiti inferioare celor nscrise
n documentele de nsoire sau bunuri cu vicii aparente, fr a ntocmi actele legale de constatare; n
cazul primirii de bunuri pentru a cror verificare calitativ nu posed cunotinele necesare, dac n97
a solicitat n scris asistena tehnic de specialitate pentru recepia lor; pentru prejudiciile produse n
timpul nlocuirii gestionarului de ctre o persoan delegat de acesta sau de o comisie desemnat de
conducerea unitii, dac nu se poate face dovada c prejudiciul a fost cauzat de persoana sau
comisia nlocuitoare.
De asemenea, rspunderea patrimonial individual poate reveni i altor salariai dect
gestionarilor. Astfel, n cazurile n cazurile n care unitatea pierde dreptul de a-i valorifica anumite
creane fa de persoane fizice ori juridice sau drepturi de executare silit mpotriva debitorilor, iar
acest lucru se datoreaz personalului financiar-contabil care nu a ntocmit n timp documentaia
necesar sau compartimentului juridic care nu a acionat n limita termenului de prescripie,
persoanele vinovate vor fi chemate s rspund patrimonial pentru prejudiciul produs respectivei
uniti.
b) Rspunderea patrimonial conjunct, care este de fapt o sum de rspunderi individuale
paralele i intervine n toate cazurile cnd exist un singur prejudiciu i mai muli autori;
fracionarea rspunderii ntre coautori are n vedere msura n care acetia au contribuit la
producerea prejudiciului, astfel nct obligaia lor pstreaz caracterul individual i se ntemeiaz pe
faptele persoanelor i culpa proprie a fiecruia.
c) Rspunderea patrimonial colectiv, care este tot o rspundere conjunct, aplicabil n
cazul particular al prejudiciilor constatate n gestiunile la care manipularea bunurilor se face n
colectiv sau pe schimburi succesive (fr predare-primire de gestiune ntre schimburi); ca i n cazul
rspunderii patrimoniale conjuncte, cogestionarii rspund integral pentru prejudiciul produs, iar
individualizarea obligaiilor de acoperire se poate face n 3 moduri:
n cote fixe, atunci cnd se cunoate partea de vin a fiecruia sau msura n care
cogestionarii au contribuit la producerea prejudiciului total;
n cote procentuale, atunci cnd nu se cunoate partea de vin a fiecruia, iar departajarea
rspunderilor urmeaz a se face proporional cu salariul gril de ncadrare sau cu ctigul mediu
lunar (calculat pentru ultimele 3 luni sau pentru ntreaga perioad de gestiune scurs de la
precedenta inventariere);
n cote proporionale, atunci cnd nu se cunoate partea de vin a cogestionarilor i, n plus,
nu toi gestionarii au lucrat n gestiune ntreaga perioad de timp (de la precedenta inventariere pn
la cea prezent);
d) Rspunderea patrimonial solidar, care reprezint o excepie de la regula general
potrivit creia fiecare om rspunde numai pentru faptele sale. Aceast form a rspunderii
patrimoniale const n obligarea mai multor persoane de a acoperi acelai prejudiciu, fiecare pentru
valoarea integral a prejudiciului, n condiiile n care plata fcut de una dintre aceste persoane le
exonereaz sau le libereaz pe celelalte de obligaiile fa de unitatea patrimonial creditoare.
n materie de administrare a patrimoniului, rspunderea solidar revine de regul gestionarilor
i persoanelor cu funcii de conducere sau altor salariai din unitate care, nesocotind ndatoririle lor
de serviciu, se fac vinovai de abateri i contribuie sau nlesnesc pgubirea unitilor patrimoniale.
Pentru exemplificare vom include n aceast categorie abateri, omisiuni sau neglijene, cum sunt:
ncadrarea, trecerea sau meninerea n funcia de gestionar a unei persoane care nu
ndeplinete condiiile legale de vrst, studii, stagiu sau care are antecedente penale;
darea unor dispoziii greite sau contrar legii; aceasta este, de regul, o rspundere
individual a persoanelor vinovate, dar nu exclude n toate cazurile i integral rspunderea
gestionarului (care putea s aprecieze i el c dispoziia primit este nelegal sau neconform cu
principiile unei gestiuni raionale);
neasigurarea asistenei tehnice de specialitate la recepia bunurilor sau prestarea unei
asistene de calitate necorespunztoare;
nerespectarea normelor legale privind constituirea garaniilor materiale ale gestionarilor sau
altor categorii de angajai; evident, aceasta este o rspundere solidar, dar limitat la valoarea
garaniilor neconstituite.
e) Rspunderea patrimonial subsidiar, care const, n esen, n obligarea unor persoane,
altele dect autorul direct al prejudiciului, de a acoperi partea de prejudiciu rmas nerecuperat
98
dup declararea strii de insolvabilitate, dispariia sau decesul autorului direct. n cele mai frecvente
cazuri, rspunderea patrimonial subsidiar este cauzat de nclcarea unor ndatoriri de serviciu
care favorizeaz producerea prejudiciilor, cum sunt, de exemplu:
ncadrarea unui gestionar ntr-o gestiune colectiv, fr avizul scris al celorlali cogestionari;
nenlocuirea la timp a gestionarilor care nu-i ndeplinesc sistematic atribuiile de serviciu n
mod corespunztor;
neefectuarea inventarierilor la termenele i n condiiile legii (dac aceast omisiune a
contribuit la producerea sau majorarea prejudiciilor produse prin lipsuri n gestiuni), efectuarea unor
inventarieri necorespunztoare sau stabilirea eronat a situaiilor de gestiune;
neluarea msurilor cele mai adecvate pentru stabilirea i recuperarea lipsurilor din gestiune;
ntocmirea neconform cu realitatea a documentelor (procese-verbale) prin care se constat
insolvabilitatea debitorilor ori a documentelor pentru scderea din contabilitate a minusurilor
constatate la inventariere sau a altor prejudicii;
depirea termenelor de trecere n eviden separat a debitorilor insolvabil ori disprui
(omisiune ce are drept consecin pierderea efectului ntreruptor de prescripie);
neorganizarea sau exercitarea defectuoas a formelor de control intern;
n legtur cu aceast form a rspunderii patrimoniale se impune, credem, o precizare
obligatorie. Rspunderile subsidiare se stabilesc n momentul constatrii prejudiciilor, odat cu
stabilirea rspunderii directe a vinovatului principal, dar ele devin operante numai n momentul n
care autorul propriu-zis al prejudiciului este declarat insolvabil, dispare sau decedeaz fr a lsa o
mas succesoral asupra creia s se poat ndrepta unitatea patrimonial pgubit.
D. Rspunderea civil
Acest tip de rspundere juridic implic mai puin intervenia organelor de control economic,
financiar i gestionar. Potrivit procedurilor judiciare cunoscute i recunoscute, competena stabilirii
unor rspunderi civile revine exclusiv instanelor de judecat, respectiv judectoriilor, tribunalelor
judeene i curilor de apel teritoriale. n consecin, sarcinile organelor de control i ale conducerii
unitii se reduc, n fapt, la furnizarea elementelor de fundamentare i de susinere a preteniilor
formulate n instan. Vom reveni asupra acestor aspecte ntr-un alt context.
E. Rspunderea penal
Ca regul general, rspunderea penal se poate stabili n sarcina acelor persoane ale cror
fapte ilicite (reprezentnd aciuni sau inaciuni) prezint un grad ridicat de pericol social i sunt
calificate de legea penal drept infraciuni. Potrivit Codului Penal, infraciunea aduce vtmri
grave asupra unor valori economice sau morale, ameninnd sau atingnd relaiile sociale, care sunt
ocrotite de lege.
Atunci cnd constat fapte ce ntrunesc elementele unor infraciuni, organele de control
economic, financiar i gestionar i respectiv conducerea de uniti patrimoniale au obligaia s
sesizeze organele penale i s nainteze acestora dosarele ntocmite, n vederea derulrii
procedurilor fixate de lege.
n materie de administrare a patrimoniului i de pgubire a unitilor patrimoniale,
principalele infraciuni pot fi sistematizate astfel:
a)
Infraciuni contra patrimoniului, n categoria crora includem:
furtul - presupune luarea unui bun mobil din posesia sau detenia altuia fr
consimmntul acestuia, n scopul de a i-l nsui pe nedrept. sunt considerate bunuri mobile att
energia de orice fel, ct i nscrisurile;
abuzul de ncredere - presupune nsuirea unui bun mobil al altuia, deinut cu orice titlu,
sau dispunerea de acel bun pe nedrept, ori refuzul de a-l restitui;
100
f)
Infraciuni specifice activitii de control financiar i gestionar, dintre care cele mai
frecvente sunt urmtoarele:
acordarea din culp a vizei de control financiar preventiv pentru operaiuni fr baz legal;
efectuarea sau aprobarea efecturii unor operaiuni nelegale care nu au fost supuse n
prealabil sau care au fost respinse la viza de control financiar preventiv;
nscrierea cu bun tiin n actele de control (indiferent de natura acestora) a unor date
nereale sau inexacte etc.
g)
Infraciuni referitoare la evaziunea fiscal. Dei, n prezent, numrul acestora este
foarte mare, noi prezentm doar urmtoarele:
refuzul de a prezenta organelor de control fiscal documentele justificative i actele de
eviden tehnico-operativ i contabil pentru stabilirea obligaiilor fa de stat;
ntocmirea incomplet sau necorespunztoare a documentelor primare i de eviden
tehnico-operativ i contabil ori acceptarea unor unor astfel de documente cu scopul de a
mpiedica controlul fiscal efectuat pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscal;
sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i a contribuiilor datorate bugetului de stat,
asigurrilor i proteciei sociale, prin nenregistrarea unor activiti pentru care legea prevede
obligaia nregistrrii n scopul obinerii de venituri;
sustragerea de la plata obligaiilor fiscale n ntregime sau n parte prin nedeclararea
veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile ori taxabile;
neevidenierea prin acte contabile sau alte documente legale, n ntregime sau n parte, a
veniturilor realizate ori nregistrarea pe cheltuieli a unor operaiuni nereale dac aceste fapte au avut
ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei sau contribuiei datorate;
organizarea sau conducerea de evidene contabile duble de ctre managerul unitii sau de
ctre alte persoane cu atribuii financiar-contabile ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de
marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor n scopul diminurii veniturilor supuse taxelor i
contribuiilor.
declararea fictiv facut de contribuabili sau de mputerniciii acestora cu privire la sediul
unei societi comerciale sau la schimbarea acestuia fr ndeplinirea obligaiilor prevzute de lege,
cu scopul de a se sustrage de la controlul fiscal.
n funcie de gravitatea faptelor comise i de pericolul lor social, legea penal sancioneaz
sever toate infraciunile, inclusiv pe cele produse n domeniul economic, financiar, fiscal sau
gestionar.
valorificrii lor revine integral unitii patrimoniale pgubite. Ca titluri executorii s-au utilizat, o
lung perioad de timp, dispoziia de reinere din salariu i angajamentul de plat al persoanei
vinovate.
n prezent, n opinia juritilor, ambele sunt inutilizabile din cauza ambiguitii legislaiei i a
posibilitii apariiei ntrzierilor n recuperarea prejudiciului. n aceste condiii, se recomand ca
orice unitate prejudiciat de ctre un angajat propriu s obin ca titlu executoriu o hotrre
judectoreasc definitiv i irevocabil.
A. n cazul prejudiciilor produse prin svrirea unor delicte civile ori prin nclcarea
obligaiilor contractuale, titlurile executorii vor fi reprezentate de hotrri ale organelor de
jurisdicie, singurele n drept s emit asemenea titluri. n scopul obinerii lor, unitile patrimoniale
prejudiciate trebuie s se adreseze unei instane, s cear deschiderea unei aciuni civile, s-i
fundamenteze i s-i motiveze preteniile de despgubire, s furnizeze mijloacele de prob i s-i
delege un reprezentant care s le apere interesele n instan (de regul, consilierul juridic,
conductorul compartimentului financiar-contabil sau o alt persoan din conducerea executiv a
unitii).
Titlurile executorii dobndite (hotrrile judectoreti) pot fi valorificate de ctre unitile
pgubite, fie direct, fie cu sprijinul altor organe, inclusiv al celor de executare silit.
Cnd am grupat prejudiciile n funcie de posibilitile de recuperare am convenit c
prejudiciile recuperabile prin aciuni civile ar putea fi recuperate printr-un arbitraj, pe cale amiabil.
O asemenea situaie poate interveni atunci cnd dou persoane juridice (sau chiar fizice) au un
conflict de interese, n cadrul cruia una din pri pretinde celeilalte anumite despgubiri sau alte
daune-interese. n mod normal, aceste uniti sau persoane ar trebui s se adreseze instanei i s-i
regleze conturile pe cale civil. Dar, pentru evitarea procedurilor judiciare (care sunt de regul
greoaie, ndelungate i costisitoare), aceleai uniti ori persoane pot conveni s sting conflictul de
interese prin conciliere direct sau recurgnd la arbitrajul unei tere persoane (de regul, un expert
contabil recunoscut i acceptat de pri pentru autoritatea sa profesional i pentru poziia neutr).
Dou condiii sunt obligatorii n acest caz, anume ca cele dou pri s convin de comun acord
asupra persoanei expertului i s se angajeze c vor accepta necondiionat opinia formulat sau
soluia dat de acesta.
Evident, ntr-o asemenea situaie, nu va exista un titlu executoriu propriu-zis. Documentul de
baz va fi n acest caz Procesul-verbal de conciliere (cuprinznd acordul prilor) sau Raportul de
expertiz contabil (cuprinznd opinia sau soluia dat de expert), iar conducerile celor dou uniti
vor lua deciziile de cuviin, n temeiul acestor documente, aa cum s-au angajat.
B. Prejudiciile produse prin infraciuni (mai corect spus, prin fapte ce ntrunesc elementele
unei infraciuni) genereaz pentru unitile patrimoniale pgubite sarcini i mai complexe. Acestea
se datoreaz i procedurilor judiciare care sunt destul de complicate. Am convenit anterior (cnd ne
ocupam de stabilirea rspunderii penale) c procedurile penale se desfoar n dou faze distincte,
n cadrul crora unitile pgubite au obligaii diferite, astfel:
ntr-o prim faz, numit ancheta penal, rolul principal revine organelor de urmrire sau
de cercetare penal. n aceast faz unitatea pgubit trebuie s sesizeze n scris organele penale, s
le nainteze dosarele ntocmite i s le furnizeze toate mijloacele de probaiune cerute. Dup
instrumentarea cazului, fiecare dosar se trimite, pe baz de rechizitoriu, unei instane de judecat,
potrivit competenelor stabilite de lege.
Faza a doua poate ncepe printr-o anchet judiciar (cnd judectorul completeaz probele
necesare) i cuprinde, n principal, judecata penal, care trebuie s confirme sau s infirme faptele
incriminate. n aceast faz, unitatea pgubit se constituie de regul ca parte civil, susinndu-i
preteniile de despgubire att fa de inculpat, ct i fa de persoanele responsabile civilmente
introduse n cauz. Constituirea ca parte civil se face printr-o declaraie depus la instana penal
pn la citirea actului de sesizare. Acest mod de soluionare a despgubirilor civile este mai
avantajos, avndu-se n vedere faptul c probele se administreaz o singur dat (n acelai timp),
102
ele pot fi mai bine apreciate n contextul general al cauzei n spe, iar titlul executoriu se obine
mai repede.
103
Capitolul 5
Auditul intern
Aprut trziu n Romnia, noiunea de audit intern este nc insuficient explicat i neleas.
Astfel, att n legislaie ct i la unii autori ntlnim expresia audit public intern. Din punctul
nostru de vedere, este vorba de o anomalie de exprimare. Din acest motiv, am ncercat s folosim,
chiar atunci cnd am prezentat prevederile legale, noiunea de audit intern, menionnd, acolo unde
a fost cazul, c e vorba de audit intern la instituiile publice.
5.1. Auditul intern n sectorul privat
ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2001, entitile ale cror situaii financiare sunt
supuse auditului financiar au fost obligate s organizeze i s asigure exercitarea activitii
profesionale de audit intern1.
Entitile supuse auditului financiar sunt: companiile i societile naionale, regiile autonome,
societile comerciale, bncile, societile de asigurare i reasigurare, societile de valori mobiliare,
alte societi care opereaz pe piaa de capital.
Potrivit legislaiei romneti actuale, auditul intern reprezint activitatea de examinare
obiectiv a ansamblului activitilor entitii n scopul furnizrii unei evaluri independente a
managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acesteia.
Institutul Internaional al Auditorilor Interni (The Institute of Internal Auditors) consider c
auditul intern este o activitate independent i obiectiv care i d unei organizaii o asigurare n
ceea ce privete gradul de control deinut asupra operaiunilor sale, o ndrum pentru a le mbunti
i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut organizaia s-i ating
obiectivele evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele de management al
riscurilor, de control i de guvernare a ntreprinderii, fcnd propuneri pentru a le consolida
eficacitatea.
Activitatea de audit intern se exercit n cadrul entitii de ctre persoane din interiorul sau
exteriorul acesteia. Practicile de audit intern se difereniaz n funcie de scopul, mrimea, structura
i domeniile de activitate ale entitii.
Obiectivele auditului intern sunt urmtoarele:
a. verificarea conformitii activitilor din entitatea auditat cu politicile, programele i
managementul acesteia;
b. evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare dispuse
i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii eficienei activitii entitii;
c. evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare i nefinanciare destinate
conducerii pentru cunoaterea realitii din entitate;
d. protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor
de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel.
Normele obligatorii (Standardele) din Cadrul internaional de practici profesionale (emise de
Institutul Auditorilor Interni - IIA Global)se aplic n totalitate pentru misiunile de asigurare sau de
consiliere pentru funciile de audit intern externalizate, exercitate n entiti din sectorul privat,
conduse de auditori financiari, membri activi ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia
(CAFR)
Dei pot exista diferene care s influeneze practica auditului intern n diferite organizaii, este
esenial respectarea Standardelor Internaionale pentru Practica Profesional a Auditului Intern
1
OUG nr.75 din 1 iunie 1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.
598 din 22 august 2003, art. 20.
104
emise de IIA (Standardele de Audit Intern) pentru ndeplinirea responsabilitilor auditorilor interni i
a activitii de audit intern.
Scopul Standardelor este:
1. S contureze principiile de baz privind practica de audit intern.
2. S furnizeze un cadru general pentru desfurarea i dezvoltarea unei game largi de
misiuni de audit intern care s genereze valoare adugat.
3. S stabileasc cadrul de referin pentru evaluarea rezultatelor auditului intern.
4. S stimuleze mbuntirea proceselor i operaiunilor organizaiei.
Standardele constau n Standarde de Calificare i Standarde de Performan. Standardele de
Calificare descriu calitile pe care trebuie s le ndeplineasc organizaiile i persoanele care
execut activiti de audit intern. Standardele de Performan descriu activitile specifice auditului
intern i asigur criterii calitative pentru evaluarea performanelor acestuia. Standardele de
Calificare i Standardele de Performan se aplic tuturor activitilor de audit intern.
Standardele de Implementare dezvolt Standardele de Calificare i Standardele de
Performan prin stabilirea cerinelor aplicabile pentru misiunile de audit de asigurare (A) sau de
consiliere (C).
Misiunile de asigurare implic evaluarea obiectiv a probelor de ctre auditorul intern pentru
a formula o opinie independent sau concluzii privind o entitate, o operaiune, o funcie, un proces,
un sistem sau alt aspect. Tipul i sfera de cuprindere a misiunilor de asigurare sunt stabilite de ctre
auditorul intern. n general, n misiunile de asigurare sunt implicai trei participani: (1) persoana
sau grupul implicat n mod direct n entitatea, operaiunea, funcia, procesul, sistemul sau alt aspect
auditat responsabilul pentru proces, (2) persoana sau grupul care realizeaz evaluarea auditorul
intern, i (3) persoana sau grupul care utilizeaz evaluarea beneficiarul misiunii.
Misiunile de consiliere au un caracter de consultare i se desfoar, n general, la cererea
expres a beneficiarului misiunii. Tipul i sfera de cuprindere a activitilor de consiliere sunt
stabilite de comun acord cu beneficiarul misiunii. n general, n misiunile de consiliere sunt
implicai doi participani: (1) persoana sau grupul care furnizeaz consilierea auditorul intern i
(2) persoana sau grupul care solicit i beneficiaz de consiliere beneficiarul misiunii. Cnd
execut misiuni de consiliere, auditorul intern trebuie s fie obiectiv i s nu i asume
responsabiliti manageriale.
Standardele se aplic auditorilor interni i activitilor de audit intern. Toi auditorii interni
sunt rspunztori pentru respectarea Standardelor cu privire la obiectivitatea individual,
competen i contiinciozitate profesional. n plus, auditorii interni sunt rspunztori pentru
respectarea Standardelor care sunt relevante pentru ndeplinirea responsabilitilor asociate funciei
lor. Conductorii executivi ai auditului sunt rspunztori pentru respectarea integral a
Standardelor.
5.2. Auditul intern la instituiile publice
n prezent, activitatea de audit intern la instituiile publice este organizat n baza Legii nr.
672/2002 privind auditul public intern.
Auditul intern reprezint activitatea funcional independent i obiectiv, de asigurare i
consiliere, conceput s adauge valoare i s mbunteasc activitile entitii publice; ajut
entitatea public s i ndeplineasc obiectivele, printr-o abordare sistematic i metodic,
evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea managementului riscului, controlului i
proceselor de guvernan.
Auditul public intern contribuie la mbuntirea managementului entitilor publice, prin:
a) activiti de asigurare, care reprezint examinri obiective ale elementelor probante,
efectuate n scopul de a furniza entitilor publice o evaluare independent a proceselor de
management al riscurilor, de control i de guvernan;
105
Legea nr.672 din 2002 privind auditul public intern, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 856 din 5
decembrie 2011, art.11.
106
Auditul public intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate ntr-o entitate
public, inclusiv asupra activitilor entitilor subordonate, aflate n coordonarea sau sub
autoritatea altor entiti publice.
Funcia de auditor intern este incompatibil cu exercitarea acestei funcii ca activitate
profesional orientat spre profit sau recompens.
Compartimentul de audit public intern auditeaz, cel puin o dat la 3 ani, fr a se limita la
acestea, urmtoarele:
a) activitile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de entitatea public din momentul
constituirii angajamentelor pn la utilizarea fondurilor de ctre beneficiarii finali, inclusiv a
fondurilor provenite din finanare extern;
b) plile asumate prin angajamente bugetare i legale, inclusiv din fondurile comunitare;
c) administrarea patrimoniului, precum i vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de
bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale;
d) concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor
administrativ-teritoriale;
e) constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare i stabilire a titlurilor de crean,
precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora;
f) alocarea creditelor bugetare;
g) sistemul contabil i fiabilitatea acestuia;
h) sistemul de luare a deciziilor;
i) sistemele de conducere i control precum i riscurile asociate unor astfel de sisteme;
j) sistemele informatice.
Misiunile de audit se efectueaz potrivit planului anula de audit public intern. Totui, auditorii
din cadrul compartimentelor de audit public intern pot desfura, cu aprobarea conductorului
entitii publice, misiuni de audit ad-hoc, considerate misiuni de audit public intern cu caracter
excepional, necuprinse n planul anual.
n realizarea misiunilor de audit auditorii interni i desfoar activitatea pe baz de ordin de
serviciu, emis de eful compartimentului de audit public intern, care prevede n mod explicit scopul,
o biectivele, tipul i durata auditului public intern, precum i nominalizarea echipei de auditare.
107
108
Fiind contient c procedurile de audit intern nu pot garanta c toate riscurile semnificative au
fost detectate, auditorul intern trebuie sfie preocupat permanent cu privire la riscurile semnificative
susceptibile s afecteze obiectivele, activitile i resursele entitii.
Auditorii interni trebuie s-i mbunteasc cunotinele i practica profesional printr-o
pregtire profesional continu prin:
- participarea la cursuri i seminare pe teme specifice domeniilor cadrului general de
competene profesionale sau specifice entitii publice;
- studii individuale pe teme aprobate de eful compartimentului de audit public intern;
- publicarea de materiale de specialitate.
n acelai timp, auditul intern necesit adoptarea unui proces permanent de supraveghere i
evaluare a calitii activitii de audit intern.
Evaluarea calitii activitii de audit public intern se bazeaz, n principal, pe:
a) respectarea Normelor privind exercitarea activitii de audit public intern i a Codului
privind conduita etic a auditorului intern;
b) caracterul adecvat al Cartei auditului intern, al regulilor i procedurilor de audit intern, al
obiectivelor, indicatorilor de performan i sistemului de informaii;
c) contribuia auditului intern la procesele de management al riscurilor, de control i de
guvernan ale entitii;
d) contribuia auditului intern la crearea unui plus de valoare i la mbuntirea funcionrii
entitii.
Evalurile interne sunt realizate de ctre eful compartimentului de audit public intern i
constau n:
- evaluri periodice, realizate prin evaluri privind performanele auditorilor interni, anual i
cu ocazia finalizrii misiunii de audit intern, i autoevaluri ale sistemului de control intern;
- evaluri continue, realizate prin monitorizarea ndeplinirii activitilor/aciunilor,
supervizarea misiunilor de audit intern.
Evalurile externe sunt evaluri periodice a activitii de audit intern, din punctul de vedere al
conformitii i performanei, realizate de ctre UCAAPI/compartimentele de audit public intern
constituite la nivelul entitilor publice ierarhic superioare, cel puin o dat la 5 ani, prin:
- verificarea respectrii de ctre compartimentul de audit public intern a normelor,
instruciunilor, Codului privind conduita etic a auditorului intern;
- evaluarea calitii activitii de audit intern, pe baza unor criterii de evaluare stabilite n
raport cu cadrul normativ aplicabil;
- furnizarea unei opinii, n funcie de nivelurile de apreciere acordate i prin formularea de
recomandri menite s corecteze disfunciile i s mbunteasc activitile, cu ocazia realizrii
fiecrei misiuni de audit public intern.
La nivelul compartimentului de audit public intern se elaboreaz un program de asigurare i
mbuntire a calitii sub toate aspectele auditului intern, care s permit un control continuu al
eficacitii acestuia. Programul de asigurare i mbuntire a calitii activitii de audit intern
trebuie s garanteze c activitatea de audit intern se desfoar n conformitate cu normele,
instruciunile i Codul privind conduita etic a auditorului intern i s contribuie la mbuntirea
activitii compartimentului de audit intern.
De asemenea normele de calificare prezint n detaliu modalitatea de numire i de destituire a
efului compartimentului de audit public intern.
A doua categorie de norme aplicabile auditului intern este reprezentat de normele de
funcionare.
eful compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea i
desfurarea activitilor de audit public intern i n acest sens asigur elaborarea planurilor
multianuale i planurilor anuale de audit intern.
Un element esenial pentru buna desfurare a auditului intern ntr-o instituie public este
modul n care se planific aceast activitate, innd cont de riscuri.
109
Planul de audit intern se ntocmete anual de ctre compartimentul de audit intern. Selectarea
misiunilor de audit intern se face n funcie de urmtoarele elemente de fundamentare:
a. evaluarea riscului asociat diferitelor structuri, activiti, programe/proiecte sau operaiuni;
b. criteriile semnal/sugestiile conductorului entitii publice, respectiv: deficiene constatate
anterior n rapoartele de audit; deficiene constatate n procesele-verbale ncheiate n urma
inspeciilor; deficiene consemnate n rapoartele Curii de Conturi aprecieri ale unor
specialiti, experi etc. cu privire la structura i dinamica unor riscuri interne; evaluarea
impactului unor modificri petrecute n mediul n care evolueaz sistemul auditat; ; alte
informaii i indicii referitoare la disfuncionaliti sau abateri;
c. misiunile recomandate de UCAAPI/compartimentul de audit public intern de la nivelul
ierarhic superior, fapt pentru care conductorii entitilor publice au sarcina s ia toate
msurile organizatorice pentru ca acestea s fie introduse n planul anual de audit public
intern al entitii publice, s fie realizate n bune condiii i raportate n termenul fixat;
d. numrul entitilor publice aflate n subordinea/coordonarea/sub autoritatea altei entiti
publice;
e. periodicitatea n auditare, cel puin o dat la 3 ani;
f. periodicitatea n evaluare, cel puin o dat la 5 ani;
g. tipurile de audit;
h. recomandrile Curii de Conturi;
i. resursele de audit disponibile.
Planul multianula i planul anual de audit intern reprezint documente oficial., care sunt
pstrate 10 ani n arhiva instituiei publice mpreun cu referatele de justificare.
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
111
112
I = impact
b) ierarhizarea riscurilor - se realizeaz pe baza punctajelor totale obinute din evaluarea
riscului, iar activitile/aciunile auditabile se mpart n activiti/aciuni cu risc mic, mediu i mare,
astfel:
- pentru PT = 1 sau 2, riscul este mic;
- pentru PT = 3 sau 4, riscul este mediu;
- pentru PT = 6 sau 9, riscul este ridicat.
Evaluarea iniial a controlului intern i stabilirea obiectivelor misiunii de audit
Evaluarea iniial a controlului intern se realizeaz pe baza Chestionarului de control intern,
precum i a documentelor existente la dosarul permanent i are rolul de a identifica existena
controalelor interne pentru fiecare activitate/aciune auditabil. Evaluarea iniial a controlului
intern presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
a) determinarea modalitilor de funcionare a fiecrei aciuni/operaii identificate;
b) identificarea controalelor interne existente, pe baza chestionarului de control intern i a
documentelor colectate;
c) stabilirea controalelor interne ateptate pentru fiecare activitate/aciune i risc
semnificativ;
d) stabilirea conformitii controlului intern.
Chestionarul de control intern permite, prin intermediul ntrebrilor formulate i
rspunsurilor primite, identificarea activitilor de control intern instituite de management i
aprecierea funcionalitii acestora.
Rezultatul evalurii controlului intern se concretizeaz n elaborarea formularului Evaluarea
iniial a controlului intern i stabilirea obiectivelor de audit.
Programul misiunii de audit public intern este un document intern de lucru al
compartimentului de audit public intern i prezint n mod detaliat lucrrile pe care auditoria interni
i propun s le efectueze, pentru a colecta probele de audit n baza crora formuleaz concluziile i
recomandrile.
Prin programul misiunii de audit public intern se urmrete:
a) asigurarea efului compartimentului de audit public intern c au fost luate n considerare
toate aspectele referitoare la obiectivele misiunii de audit public intern;
b) asigurarea repartizrii sarcinilor i planificarea activitilor pe fiecare membru al echipei
de audit intern.
Programul misiunii de audit public intern este structurat pe etapele misiunii de audit public
intern i activiti, iar n cadrul fiecrui obiectiv de audit cuprinde activitile/aciunile selectate n
auditare i testrile concrete de efectuat.
Colectarea i analiza probelor de audit
n continuare, prezentm tehnici utilizate pentru colectarea probelor de audit public intern.
Verificarea asigur validarea, confirmarea, acurateea nregistrrilor, documentelor,
declaraiilor, concordana cu legile i regulamentele, precum si eficacitatea controalelor interne.
Principalele tehnici de verificare sunt:
a) confirmarea: solicitarea informaiei din dou sau mai multe surse independente n scopul
validrii acesteia;
b) examinarea const n obinerea informaiilor din texte sau alte surse materiale n
vederea detectrii erorilor sau a iregularitilor;
c) calculul: efectuarea unor calcule independente pentru a verifica corectitudinea operaiilor.
d) comparaia: confirm identitatea unei informaii dup obinerea acesteia din dou sau mai
multe surse diferite;
e) punerea de acord: procesul de potrivire a dou categorii diferite de nregistrri;
f) urmrirea reprezint verificarea procedurilor de la documentele justificative spre articolul
nregistrat. Scopul urmririi este de a verifica dac toate tranzaciile reale au fost nregistrate;
g) garantarea: verificarea realitii tranzaciilor nregistrate, prin examinarea documentelor,
de la articolul nregistrat spre documentele justificative.
117
Proiectul raportului de audit public intern exprim opinia auditorului intern, bazat pe
constatrile efectuate i pe probele de audit colectate.
Proiectul Raportului de audit public intern respect urmtoarea structur standard:
a) Pagina de gard prezint instituia, tema misiunii, locaia realizrii misiunii.
b) Introducerea prezint date de identificare a misiunii de audit (baza legal de realizare a
misiunii de audit, ordinul de serviciu, echipa de audit, entitatea/structura auditat, durata aciunii de
auditare), tipul, scopul i obiectivele misiunii, sfera de cuprindere a misiunii; specific metodologia
utilizat n realizarea misiunii de audit i dac examinrile se fac n totalitate sau prin sondaj.
c) Perioada face referire la perioada de timp pentru care se realizeaz auditul i pentru care
este furnizat asigurarea.
d) Metodologia de desfurare a misiunii de audit public intern - se ofer explicaii privind
metodele, tehnicile i instrumentele de colectare i analiz a datelor i informaiilor, precum i a
probelor i dovezilor de audit. De asemenea, prezint documentele, materialele examinate i
materialele ntocmite n cursul derulrii misiunii.
e) Constatrile sunt prezentate ntr-o manier care previne exagerarea deficienelor i
permite prezentarea faptelor n mod neutru. Constatrile efectuate sunt prezentate sintetic, pe
fiecare obiectiv/activitate/aciune auditabil n ordinea stabilit n Tematica n detaliu. Constatrile
cu caracter pozitiv sunt prezentate distinct de constatrile cu caracter negativ. Fiecare constatare
este nsoit de cauze i consecine.
f) Recomandrile sunt prezentate cu claritate, sunt realizabile i realiste i au un grad de
semnificaie important n ceea ce privete efectul previzibil asupra entitii/structurii auditate.
g) Concluziile sunt formulate pe obiectivele de audit stabilite pe baza constatrilor efectuate.
h) Opinia - auditorii interni i exprim opinia cu privire la gradul de realizare al activitilor
auditate.
i) n Anexe sunt prezentate informaii care susin constatrile i concluziile auditorilor
interni, inclusiv punctele de vedere ale entitii/structurii auditate.
Elaborarea Proiectului raportului de audit public intern are la baz informaiile cuprinse n
fiele de identificare i analiz a problemelor i n formularele de constatare i raportare a
iregularitilor, precum i probele de audit colectate pe care se bazeaz.
Rapoartele utilizeaz diagrame, scheme, tabele i grafice care ajuta la nelegerea
constatrilor, concluziilor i recomandrilor formulate, note de relaii, situaii, documente i orice
alte materiale probante sau justificative.
Proiectul raportului de audit public intern transmis structurii auditate trebuie s fie complet,
s cuprind relatarea constatrilor, cauzelor, consecinelor, recomandrilor, concluziilor i opiniilor
formulate de auditorii interni.
Entitatea/structura auditat analizeaz Proiectul raportului de audit public intern i poate
comunica punctul de vedere n termen de maxim 15 zile calendaristice de la primirea acestuia. Prin
netransmiterea punctelor de vedere n termenele precizate se consider acceptul tacit al Proiectului
raportului de audit public intern. Punctele de vedere primite de la entitatea/structura auditat se
verific i se analizeaz de ctre auditorii interni n funcie de datele i informaiilor coninute n
Proiectul raportului de audit public intern i cu probele de audit intern care stau la baza susinerii
acestora. Proiectul raportului de audit intern este revizuit n funcie de punctele de vedere acceptate.
Auditorii interni organizeaz reuniunea de conciliere cu structura auditat, n termen de 10
zile calendaristice de la primirea punctelor de vedere i a solicitrii entitii/structurii auditate de a
organiza concilierea. n cadrul acesteia se analizeaz observaiile formulate la Proiectul raportului
de audit public intern de ctre structura auditat.
Raportul de audit public intern se definitiveaz prin includerea modificrilor discutate i
convenite n cadrul reuniunii de conciliere, inclusiv a celor nensuite. n cazul n care
entitatea/structura auditat nu solicit conciliere i nu formuleaz puncte de vedere Proiectul
raportului de audit public intern devine Raport de audit public intern. Raportul de audit public
intern conine opinia auditorilor interni i trebuie nsoit de o sintez a principalelor constatri i
121
recomandri. Auditorii interni sunt responsabili pentru asigurarea calitii raportului de audit public
intern.
eful compartimentului de audit public intern transmite Raportul de audit public intern,
finalizat, conductorului entitii publice pentru analiz i avizare. Raportul este nsoit de sinteza
principalelor constatri i recomandri. Pentru instituia public mic, raportul de audit public intern
este transmis spre avizare conductorului acesteia. Dup avizarea Raportului de audit public intern,
o copie a acestuia este transmis entitii/structurii auditate.
n cazul n care n misiunea de audit sunt implicate mai multe entiti/structuri, sunt selectate
i transmise separat fiecreia extrase din Raportul de audit public intern.
eful compartimentului de audit public intern este responsabil cu supervizarea tuturor
etapelor i procedurilor de desfurare a misiunii de audit intern. Calitatea de supervizor n cadrul
unei misiuni de audit intern revine efului compartimentulu de audit intern sau prin desemnarea, de
ctre acesta, unui auditor. n cazul nominalizrii unui auditor ca supervizor al misiunii de audit se
va urmri ca acesta s aib pregtirea profesional adecvat i competena necesar n vederea
realizrii acestei activiti. Scopul aciunii de supervizare este de a se asigura c obiectivele misiunii
de audit intern au fost atinse n condiii de calitate, astfel :
a) ofer instruciunile necesare derulrii misiunii de audit intern;
b) verific realizarea corect a programului misiunii de audit public intern;
c) verific existena elementelor probante;
d) verific dac redactarea raportului de audit public intern, att a proiectului ct i a
raportului final, este exact, clar, concis i se efectueaz n termenele fixate.
Supervizarea, n cazul n care eful compartimentului de audit public intern este implicat n
misiunea de audit intern, se asigur de un auditor intern desemnat de acesta.
La entitile publice unde nu exist un ef al compartimentului de audit intern, supervizarea
este realizat de un auditor intern care nu este implicat n auditarea activitilor pe care le
supervizeaz.
Obiectivul urmririi recomandrilor este att asigurarea c recomandrile prezentate n
raportul de audit public intern se implementeaz ntocmai la termenele stabilite i n mod eficace,
ct i evaluarea consecinelor n cazul de neaplicare a acestora.
Structura auditat trebuie s informeze compartimentul de audit public intern asupra
modului de implementare a recomandrilor la termenele prevzute n planul de aciune pentru
implementarea recomandrilor. Procesul de urmrire a recomandrilor const n evaluarea
caracterului adecvat, eficacitatea i oportunitatea aciunilor ntreprinse de ctre conducerea
entitii/structurii auditate pentru implementarea recomandrilor din raportul de audit public intern.
eful compartimentului de audit public intern poate stabili misiuni de verificare a
implementrii recomandrilor.
Responsabilitatea structurii auditate n implementarea recomandrilor const n:
a) elaborarea Planului de aciune pentru implementarea recomandrilor;
b) stabilirea responsabililor pentru fiecare recomandare;
c) implementarea recomandrilor;
d) comunicarea periodic a stadiului progresului nregistrat n procesul de implementare a
recomandrilor;
e) evaluarea rezultatelor obinute.
Planul de aciune pentru implementarea recomandrilor se transmite de entitatea/structura
auditat efului compartimentului de audit public intern.
Pe parcursul implementrii recomandrilor entitatea/structura auditat transmite periodic
informri asupra stadiului progresului nregistrat n procesul de implementare a recomandrilor i
despre situaiile de nerespectare a termenelor de implementare.
Auditorii interni care au realizat misiunea analizeaz i evalueaz planul de aciune pentru
implementarea recomandrilor formulate n rapoartele de audit public intern i propun, dac este
cazul, eventuale modificri.
122
125