Sunteți pe pagina 1din 39

Bazele auditului financiar i

expertiza contabil

Ionela-Corina CHERSAN
Cabinet: B610
e-mail: macov@uaic.ro

Bibliografie obligatorie
Chersan, I.-C., Auditul financiar, de la nomele naionale la standardele internaionale,
Ediia a 2-a, Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza, Iai, 2013

Florea, I., Macovei, I.-C., Florea, R., Berheci, M., Introducere n expertiza contabil i n auditul
financiar, Ediia a 2-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2008

*** O.U.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n Monitorul Oficial al
Romniei nr.598 din 22.08.2003, cu modificrile i completrile ulterioare

*** Manulalul de Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte


Servicii de Asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2014, Vol.I , II i I III, Bucureti, 2014

*** International Auditing and Assurance Standards Board, Handbook of International Quality
Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements, 2015
Edition, Volume I, II, III, published by International Federation of Accountants

*** Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor din Romnia, aprobat prin
HG nr.433/2011, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 345/18 mai 2011

*** Standardul profesional nr. 35 Expertizele contabile (Ghid de aplicare), Ediia a VI-a,
revizuit i adugit, Editura CECCAR, Bucureti, 2014

*** Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2009

*** O.G. nr.65/1994, aprobat prin Legea nr.42/1995, cu modificrile i completrile ulterioare

www.ceccar.ro

www.cafr.ro

www.ifac.org
Bibliografie recomandat

Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Audit: O abordare integrat, (traducere de Rodica Levichi),
Editura ARC, Chiinu, 2003

Structura cursului

CAPITOLUL 1. Considerente generale privind auditul


financiar
CAPITOLUL 2. Cadrul normativ i organizarea
profesiunii de auditor financiar n Romnia
CAPITOLUL 3. Demersul de audit financiar
CAPITOLUL 4. Delimitri conceptuale privind expertiza
contabil
CAPITOLUL 5. Organizarea activitii de expertiz
contabil
CAPITOLUL 6. Tehnica expertizelor contabile

CAPITOLUL 1. Considerente
generale privind auditul financiar
1.
2.
3.
4.
5.

Definirea auditului i etape n evoluia lui


Conceptele de baz ale auditului
Extensiuni ale auditului financiar
Rolul i obiectivele auditului financiar
Normele de referin n audit

Definirea auditului i etape n


evoluia lui

Ce este auditul?
Auditul reprezint modalitatea prin care o
persoan (interesat) este
asigurat de o alt
persoan (competent i independent) cu privire la
calitatea, condiiile i statutul unui anumit aspect, pe
care aceasta din urm l-a examinat.
Auditul reprezint examinarea profesional a

unei informaii n vederea exprimrii unei opinii


responsabile i independente prin raportare la un
criteriu (standard, norm) de calitate.

Ce este auditul financiar? (CECCAR, definiie depit, n mare


parte, de realitate)
Auditul financiar reprezint examinarea efectuat de un
profesionist competent i independent (cenzor, expert contabil) n
vederea exprimrii unei opinii motivate asupra:
validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de
conducerea ntreprinderii (controlul intern);
imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare
i a rezultatelor obinute de ntreprindere (auditul legal cerut de lege
i exercitat de ctre cenzori sau auditul contractual efectuat la
cererea ntreprinderii de ctre experi contabili sau societi de
expertiz contabil).
Expresia audit financiar este utilizat pentru a desemna activiti
cum ar fi:
auditul financiar al operaiunilor de schimb pentru a verifica
prezentarea lor corect n situaiile financiare;
auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru a verifica
respectarea legislaiei sociale;
auditul financiar asupra situaiei fiscale;
auditul financiar al conturilor de clieni pentru a aprecia modul n care
s-a realizat evaluarea creanelor ndoielnice.

Ce este auditul financiar?


(CAFR, IFAC)
Auditul financiar reprezint activitatea de
examinare, n vederea exprimrii de ctre auditorii
financiari a unei opinii asupra situaiilor financiare, n
conformitate cu standardele de audit, armonizate cu
standardele internaionale de audit i adoptate de
Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
Auditul financiar reprezint controlul informaiilor
financiare care eman de la o entitate juridic, efectuat
n vederea exprimrii unei opinii asupra acestor
informaii.

O.U.G. nr. 75 din 1 iunie 1999 privind activitatea


de audit financiar

Auditul financiar - activitatea efectuat de


auditorii financiari n vederea exprimrii unei
opinii asupra situaiilor financiare sau a unor
componente ale acestora, exercitarea altor
misiuni de asigurare i servicii profesionale
potrivit standardelor internaionale de audit i
altor reglementri adoptate de Camera
Auditorilor Financiari din Romnia.

Elemente de baz ale conceptului de


audit statutar

este efectuat de ctre un profesionist contabil competent


i independent, care poate fi o persoan fizic sau
juridic membr a unui organism profesional autonom;

vizeaz situaiile financiare ale unei entiti, n totalitatea


lor;

urmrete exprimarea unei opinii motivate cu privire la


imaginea fidel, clar i complet a poziiei financiare, a
situaiei financiare i a rezultatelor obinute de entitatea
auditat;

criteriul de calitate n funcie de care se face examinarea


i se exprim opinia este reprezentat de standardele de
audit, naionale i internaionale.

Evoluia auditului financiar/statutar n funcie de


obiectivul urmrit

pn la sfritul secolului al XIX-lea, finalitatea auditului era, n


principal, descoperirea fraudelor (verificarea detaliat, chiar
exhaustiv, a documentelor contabile);
n prima jumtate a secolului al XX-lea, necesitatea de a emite o
judecat asupra valabilitii globale a situaiilor financiare s-a
manifestat n paralel cu efortul de identificare a fraudelor i erorilor
(sondaje asupra documentelor);
ncepnd cu mijlocul secolului al XX-lea, finalitatea afirmat a
auditului se limiteaz numai la emiterea unei opinii asupra situaiilor
financiare anuale; n plus, importana dat revizuirii procedurilor de
funcionare a ntreprinderilor a crescut progresiv, pentru a deveni
astzi primordial.

Conceptele de baz ale


auditului financiar

1.
2.
3.

4.
5.

6.

Este o examinare profesional;


Vizeaz sistemele de informare;
Urmrete exprimarea unei opinii responsabile i
independente;
Presupune referina la anumite criterii de calitate;
Conduce la creterea utilitii informaiei financiarcontabile;
Trebuie s in seama de legislaia i de uzanele din
ara n care i are sediul ntreprinderea auditat.

Rolul auditului financiar n asigurarea imaginii


fidele a informaiilor destinate terilor
Norme
contabile
Limbaj
Fapte i
fenomene
economice

Emitent

Mesaj

Receptor

Imaginea
faptelor i
fenomene
economice

Rolul auditului financiar n asigurarea imaginii


fidele a informaiilor destinate terilor
Pregtire de
specialitate

Norme
contabile

Cunotine
satisfctoare
de contabilitate

Limbaj
Fapte i
fenomene
economice

Emitent

Experien
Mijloace de
prelucrare i
stocare

Mesaj

Norme de
audit
Audit

Receptor

Experien
Mijloace adecvate
de interpretare a
informaiilor

Imaginea
faptelor i
fenomene
economice

Extensiuni ale auditului


financiar

Auditul intern
Auditul operaional
Auditul strategic
Auditul performanelor

Auditul
intern
Auditul intern este, n
interiorul unei ntreprinderi sau
al unui organism, o activitate
independent de apreciere a
controlului operaiunilor; el
este n serviciul conducerii.

Printre funciile auditului


intern putem enumera:
identificarea i aprecierea
riscurilor specifice controlului
intern;
revizia i mbuntirea
procedurilor de control;
evaluarea performanelor
firmei.

Auditul
operaional
Auditul operaional
reprezint o parte a auditului
intern care const n
verificarea modului de
realizare a unei operaiuni de
gestiune.
Auditul operaional nu
vizeaz dect operaiunile
curente i care au caracter
repetitiv, de tipul: cumprarea
de materii prime, producerea
i vnzarea de bunuri etc.

Auditul
strategic

Auditul strategic vizeaz


alegerea de ctre o
ntreprindere sau o instituie a
politicii sale pe termen lung.
Probleme care pot face
obiectul auditului strategic:
identificarea consecinelor
nchiderii unei filiale strine la
care se nregistreaz pierderi;
alegerea politicii de dezvoltare;
specializarea pe domeniile
deja ocupate sau diversificarea
produselor, a clientelei;
internaionalizarea sau
ntrirea poziiei pe piaa
naional.

Auditul
performanelor
Este definit de
INTOSAI ca un audit al
economicitii, eficienei i
eficacitii cu care
entitatea auditat i
utilizeaz resursele n
ndeplinirea
responsabilitilor pe care
le are .

Rolul i obiectivele auditului


financiar

Obiectivele generale ale unui auditor (ISA 200)

S obin o asigurare rezonabil cu privire la faptul s


situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri
semnificative, ca urmare a fraudei sau erorii, fapt de
natur s-i permit auditorului s exprime o opinie
privind ntocmirea situaiilor financiare, sub toate
aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru
general de raportare financiar aplicabil;

S emit un raport cu privire la situaiile financiare i s


comunice concluziile auditului, potrivit cerinelor din
Standardele internaionale de audit, n conformitate cu
aspectele constatate.

Care este rolul auditului


financiar/statutar?
Auditul financiar are rolul
de a controla informaia
financiar/verifica i certifica
documentele contabile de
sintez.

Elemente care confer


credibilitate informaiilor
financiare:
instituirea unor norme, reguli
i principii contabile general
acceptate;
ratificarea informaiilor
destinate a fi transmise
terilor de ctre profesioniti
contabili acreditai i
recunoscui public.

Care sunt obiectivele


actuale ale auditului financiar
Subobiective care
deriv din obiectivul general:
fiabilizarea informaiei contabile
i financiare;
confirmarea faptului c
ntreprinderea respect un
referenial contabil predefinit.

Obiectivele de audit legate de operaiuni


OBIECTIVUL
Existen
Exhaustivitate
Exactitate
Clasificare
Cronologie
Sistematizare i
sintetizare

CONINUTUL OBIECTIVULUI
Operaiunile nregistrate exist, adic s-au produs i n
realitate.

Toate operaiunile existente sunt nregistrate.


Operaiunile nregistrate sunt exprimate n sume
corecte.
Operaiunile incluse n jurnalele clientului sunt corect
clasificate.
Operaiunile sunt nregistrate la datele corecte
Operaiunile nregistrate sunt adecvat transferate n
Registrul cartea mare i sunt corect sintetizate.

Obiectivele de audit legate de soldurile conturilor


OBIECTIVUL

CONINUTUL OBIECTIVULUI

Trebuie s se verifice dac sumele incluse n situaiile


Existen
financiare ar fi trebuit ntr-adevr incluse.
Auditorul trebuie s verifice dac toate sumele care ar
Exhaustivitate
fi trebuit incluse n situaiile financiare au fost ntradevr incluse.
Se verific dac sumele incluse sunt prezentate la
Exactitate
valori corecte, respectiv la o valoare matematic just.
Auditorul va trebui s verifice dac sumele incluse n
Clasificare
evidenele clientului sunt corect clasificate, respectiv
dac sunt incluse n conturile corecte.
Decupajul temporal Se testeaz delimitarea sumelor n timp, respectiv se
(cezura)
verific dac operaiunile produse aproape de data
nchiderii exerciiului sunt nregistrate n exerciiul
contabil corespunztor.

Obiectivele de audit legate de soldurile conturilor


OBIECTIVUL

CONINUTUL OBIECTIVULUI

Auditorul verific dac soldurile conturilor din


situaiile financiare sunt justificate de detaliile din
registrele i situaiile analitice ntocmite de client. n
plus, se verific dac detaliile din liste sunt corect
ntocmite, corect totalizate i corespund informaiilor
din cartea mare.
Auditorul trebuie s verifice dac soldul unui cont
Valoare realizabil
reflect valoarea realizabil net.
Pe lng faptul c trebuie s existe n realitate, activele
Drepturi i obligaii
i pasivele unei entiti trebuie s-i aparin pentru a
putea fi incluse n situaiile financiare anuale.
Prezentare i
Auditorul trebuie s fac o serie de teste pentru a se
dezvluire
asigura c soldurile conturilor i informaiile
suplimentare aferente lor sunt corect prezentate n
situaiile financiare i adecvat descrise n note.
Concordana
detaliilor

innd cont de opiniile exprimate n


Romnia, criteriile avute n vedere de auditor
pot fi considerate urmtoarele:

operaiunile nregistrate exist, respectiv elementele de natura


activelor, datoriilor i capitalurilor proprii sunt reale (existen);

toate operaiile care angajeaz ntreprinderea au fcut obiectul


nregistrrii n conturi (exhaustivitate);
elementele de natura activelor, datoriilor, capitalurilor proprii,
veniturilor i cheltuielilor sunt corect evaluate;
operaiunile nregistrate sunt exprimate n sume corecte (exactitate);
toate operaiile nregistrate n cursul exerciiului respect principiul
independenei exerciiului (decupajul temporal sau perioada corect);

situaiile financiare sunt corect prezentate i includ informaii


complementare, eventual necesare (prezentare i dezvluire).

Normele de referin n audit

La ce servesc normele de
referin n auditul financiar?

n cazul auditorilor, normele


constituie, mai nti, un element
de sprijin, un ghid sau un suport
n
aplicarea
metodelor,
tehnicilor, procedurilor i, n la
doilea rnd, un element de
susinere, de refugiu sau de
justificare, n eventualitatea
apariiei unor dificulti;
n ce i privete pe teri, acetia
vor fi asigurai c auditul se
efectueaz n funcie de criterii
unitare,
indiferent
cine
l
realizeaz.

Care le sunt limitele?

Auditorii au adesea tendina s


substituie cerinele impuse de
norme cu puterile ce le sunt
conferite de calitatea care le-a
fost dat i de experiena lor
practic;
Unitile supuse auditrii vor fi
tentate s judece existena
unor norme numai prin prisma
dimensiunii
onorariilor
ce
trebuie pltite n cazul aplicrii
efective a unor norme de nivel
elevat.

Etapele procesului de elaborare a normelor de audit

Mai nti, la nivel naional, trebuie s existe un act normativ care


instituie o organizaie profesional, care dispune de puteri disciplinare
asupra membrilor si;
n al doilea rnd, trebuie s existe un cod de etic profesional care
stipuleaz obligaia membrilor organizaiei de a aplica normele n
misiunile lor i care prevede crearea unui organism (comisie, comitet,
grup de lucru) nsrcinat cu elaborarea proiectului de norme;
Respectivul organism realizeaz sau coordoneaz lucrrile de
cercetare i consultrile necesare i prezint o versiune final a
recomandrilor, versiune care se supune dezbaterii, urmnd a fi
aprobat de ctre forul suprem al organizaiei profesionale (singurul
organism care dispune de puteri depline de control i de sanciune
asupra membrilor si);
Normele astfel elaborate devin aplicabile, iar pentru asta organizaia
profesional adopt msuri adecvate de publicare, de informare i de
formare (cursuri, seminarii, dezbateri) n domeniu.
Ultimul episod al procesului de normalizare n audit este organizarea
controlului/auditului de calitate.

Nivelul

Norme contabile

Norme de audit

Internaional

Standardele internaionale de
contabilitate/ Standardele internaionale
de raportare financiar

Standardele internaionale de audit

European

Directiva 2013/34/UE a Parlamentului


European i a Consiliului din 26 iunie
2013 privind situaiile financiare anuale,
situaiile financiare consolidate i
rapoartele conexe ale anumitor tipuri de
ntreprinderi

- Directiva 2006/43/CE
- Directiva 2014/56/UE

Naional

- Legea nr. 82/1991


- OMFP nr. 1802/2014

- Standardele Internaionale de Audit


- Codul Etic al Profesionitilor
Contabili

Normele de audit

Normele generale de comportament profesional sunt


aplicabile tuturor profesionitilor contabili i ele privesc toate
misiunile, indiferent de natura acestora.

Normele profesionale de lucru privesc activitatea propriuzis a unui auditor, desfurat n cadrul unei misiuni
concrete pe care acesta o angajeaz, o desfoar i o
finalizeaz.

Normele de raportare vizeaz acele misiuni de audit care se


finalizeaz printr-un raport scris.

Normele generale de comportament profesional

integritate;
obiectivitate;
independen;
competen profesional;
confidenialitate sau secret profesional;
comportare deontologic.

Componentele independenei

Independena de spirit (a raionamentului profesional)


caracterizat prin starea de spirit care nlesnete obinerea unei
opinii neafectate de influene care pot compromite raionamentul
profesional, permind profesionistului contabil s acioneze cu
integritate, obiectivitate i pruden profesional;
Independena n aparen (comportamental) caracterizat prin
evitarea faptelor i circumstanelor care pot fi att de semnificative
nct o ter persoan, logic i informat, ar putea ajunge la
concluzia c integritatea, obiectivitatea i prudena profesional ale
cabinetului/societii sau ale unui membru al acestora au fost
compromise.

Cazuri de pierdere a independenei

implicarea financiar, direct sau indirect, n


activitatea unui client;
implicarea auditorului n activitile unui client
n calitate de membru al executivului sau de
salariat;
incidena relaiilor personale sau familiale;
situaia onorariilor.

Excepii de la regula pstrrii secretului profesional

cnd divulgarea este autorizat de client sau


de angajator; aici trebuie avute interesele
terilor, care ar putea fi lezate;
cnd divulgarea este cerut de lege sau cnd
exist obligaia profesional de divulgare
(furnizarea de probe n cadrul unor proceduri
judiciare, informarea autoritilor competente
despre nclcarea legii, aprarea intereselor
profesionale n cazul unei proceduri judiciare,
auditul de calitate).

naintea divulgrii unor informaii, profesionistul


contabil trebuie s decid:

care este tipul de informaii care pot fi


divulgate (dac pot fi justificate);
dac persoanele care urmeaz s primeasc
informaiile sunt destinatarii coreci ai
acestora;
dac divulgarea informaiilor atrage
responsabilitatea sa.

Normele profesionale de lucru vizeaz


urmtoarele aspecte:

cunoaterea riscurilor n audit, aprecierea


importanei lor relative i fixarea unor praguri
de semnificaie;
practicile i procedurile de audit financiar;
documentarea lucrrilor de audit;
delegarea i supervizarea unor lucrri.

Diferene ntre
auditul statutar i auditul contractual

Numirea se face de ctre AGA


Misiunea este plurianual sau
recurent
Se emite un raport de audit
Se supune prevederilor din
Codul etic al profesiei
Misiunea este permanent
Misiunea se efectueaz prin
sondaj din cauza multitudinii
de operaiuni ce trebuie
verificate
Nu poate avea imixtiuni n
gestiunea unitii

Numirea se face de ctre


management
Misiune cel mult anual
Se pot emite diferite rapoarte
Reglementrile etice nu sunt la
fel de restrictive
Misiune punctual
Misiunea poate presupune
verificri totale
Poate avea natura unei
consultane

Diferene ntre
auditul extern i auditul intern

auditorul extern este un prestator de


servicii independent din punct de
vedere juridic;
auditorul extern auditeaz conturile
pentru toi cei care au nevoie, de
regul terii;
auditul extern certific imaginea
fidel, clar i complet a poziiei i
situaiei financiare, precum i a
rezultatelor (performanelor) obinute
de o entitate;
auditul extern se preocup de
fraud n msura n care aceasta
are sau se presupune c are
legtur cu situaiile financiare;
auditul extern este o activitate
intermitent;
auditorii externi lucreaz dup
metode prevzute n standarde.

auditorul intern face parte, de


regul, din personalul
ntreprinderii;
auditorul intern lucreaz n
folosul responsabililor
ntreprinderii;
auditul intern apreciaz bunul
mers al procedurilor de control
intern i recomand aciunile
necesare pentru mbuntirea
acestora;
auditul intern se preocup de
orice fraud;
auditul intern este o activitate
permanent;
auditorii interni au o metod de
lucru specific.