Sunteți pe pagina 1din 7

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

ACADEMIA DE STUDII ECOMOMICE BUCURETI

Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune

POLITICI I OPIUNI CONTABILE


Anul universitar 2016-2017
Obiectivele cursului:
1) S nelegei necesitatea fundamentrii politicilor contabile la nivelul ntreprinderilor;
2) S stabilii delimitri ntre politicile contabile, estimrile contabile i opiunile contabile;
3) S selectai i s aplicai politicile i opiunile contabile n recunoaterea, evaluarea i
prezentarea n cadrul situaiilor financiare ale activelor i datoriilor, utiliznd
raionamentul profesional;
4) S analizai impactul politicilor contabile asupra situaiilor financiare.

Structura cursului:
Capitolul 1 Delimitri privind politicile contabile, estimarile contabile i opiunile contabile;
Capitolul 2 Politici contabile de recunoatere, evaluare i prezentare n situaiile financiare ale
activelor;
Capitolul 3 Politici contabile de recunoatere, evaluare i prezentare n situaiile financiare ale
datoriilor.

Bibliografie:
1) N. Feleag, L. Feleag, N. Albu, S. Bunea, M. Scrin, N. Coman, M. Grbin, C.
Gorgan, M. C. Morariu, P. Diaconu,V. Avram - Politici i opiuni contabile, Editura
InfoMega, 2008
2) N.Feleag, L.Malciu Politici i opiuni contabile, Editura Economic, 2002
3) Teste online pentru evaluarea cunostintelor disponibile pe platforma olka.ase.ro
4) N.Feleag, L. Malciu Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea
internaional, Editura CECCAR, 2004
5) L. Feleag, N. Feleag - Contabilitate financiar o abordare european i
internaional, vol. 2, Editura Infomega, 2005
6) C. Gorgan - Convergena contabil internaional. Implicaii asupra raportrii
financiare, Editura ASE, Bucureti, 2013
7) Standardele Internaionale de Raportare Financiar
8) OMFP Nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate
9) OMFP Nr. 1286/2012 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu
Standardele internaionale de raportare financiar, aplicabile societilor comerciale ale
cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, OMFP
150/2015 privind modificarea i completarea Reglementrilor contabile conforme cu
Standardele internaionale de raportare financiar i OMFP 4160/2015 privind
modificarea i completarea unor reglementri contabile
1

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan


CURS 1

Capitolul 1 Delimitri privind politicile contabile,


estimrile contabile i opiunile contabile
1.1. Politicile contabile: definiie, clasificare, selectare, prezentare
La nivel internaional1, sistemul de referin n ceea ce privete formularea i dezvoltarea
politicilor contabile de ntreprindere l constituie standardele internaionale de raportare
financiar (IFRS).
Dei toate standardele internaionale fac referire la politici contabile, IAS 1 Prezentarea
situaiilor financiare i IAS 8 Politici contabile, schimbri de estimri i erori sunt cele care
soluioneaz problemele conceptuale privind politicile contabile.
IAS 8 prescrie criteriile de selecie i de modificare a politicilor contabile , mpreun
cu tratamentul contabil i prezentarea informaiilor privind modificri de politici
contabile, modificri de estimri contabile i corectri ale erorilor.
Definiie
Politicile contabile sunt principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice
adoptate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare (IAS 8.5). Deciziile
contabile pe care le ia ntreprinderea, de la producerea unei tranzacii sau unui alt eveniment i
pn la publicarea efectelor acesteia n situaiile financiare, au la baz o politica sau cel mai
adesea mai multe politici contabile.
Clasificare
n funcie de natura lor, politicile contabile se mpart n:
-politici contabile de recunoatere (exemple: politica de recunoatere a cheltuielilor de
dezvoltare, politica de recunoatere a activelor complexe, politica de recunoatere a
provizioanelor);
-politici contabile de evaluare (exemple: politica prin care imobilizrile corporale se evalueaz
la bilan la valoarea reevaluat, politica de a evalua stocurile la ieire prin metoda FIFO, bazele
de evaluare);
-politici contabile de prezentare a situaiilor financiare (exemple: politica de prezentare a
Contului de profit i pierdere dup natura, politica de prezentare a Situaiei fluxurilor de
trezorerie prin metoda direct, pentru fiecare categorie de imobilizri corporale trebuie
prezentat metoda de amortizare n situaiile financiare).
Selectarea i aplicarea politicilor contabile
Referenialul contabil internaional prezint soluii pentru majoritatea problemelor
contabile. IAS 8 stabilete o ierarhie a ndrumrilor contabile care trebuie respectate n
selectarea unei politici contabile de ctre managerii ntreprinderii care fac raportri n
conformitate cu standardele internaionale de raportare financiar:
- cnd exist un IFRS care se aplic n mod specific la o tranzacie sau la un alt eveniment ,
politicile contabile aplicate acelei tranzacii sau acelui eveniment trebuie stabilite prin aplicarea
IFRS-ului (de exemplu: o ntreprindere achiziionez un program informatic, pentru
recunoaterea i evaluarea iniial va aplica IAS 38) (IAS 8.7). Dac ndrumrile care nsoesc
IFRS-urile (emise n vederea asistrii entitii la aplicarea dispoziiilor acestora) fac parte
1 O analiz semnificativ a conceptului de politici contabile a avut loc n Marea Britanie, la sfritul anului 2000,
atunci cnd organismul normalizator, Consiliul standardizrii contabile (Accounting Standards Board: ASB), a
publicat standardul 18 (Financial Reporting Standard 18: FRS 18) intitulat Politicile contabile.

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

integrant din IFRS-uri, aplicarea lor devine obligatorie. n situaia n care n cadrul
ndrumrilor este specificat c nu reprezint o parte integrant a IFRS-urilor, acestea nu conin
dispoziii cu privire la situaiile financiare (IAS 8.9);
- n cazul n care nu exist un IFRS care se aplic n mod specific unei tranzacii sau unui
alt eveniment, conducerea trebuie s i exercite raionamentul profesional pentru elaborarea
i aplicarea unei politici contabile care conduce la informaii care sunt n acelai timp relevante
pentru necesitile utilizatorilor de luare a deciziilor economice i care reprezint fidel
tranzaciile i evenimentele2.
Informaiile sunt considerate relevante atunci cnd influeneaz deciziile utilizatorilor,
ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute (verificarea previziunilor din anii
precedeni), prezente sau viitoare (rol predictiv, de realizare a previziunilor). Acestea trebuie
funnizate la momentul oportun.
n exercitarea raionamentului profesional, conducerea trebuie s in cont de
urmtoarele surse, n ordine descresctoare:
- dispoziiile IFRS-urilor care au ca obiect aspecte similare sau conexe; i
- definiiile, criteriile de recunoatere i conceptele de evaluare pentru active, datorii, venituri
i cheltuieli prevzute n Cadrul general al IASB (IAS 8.11).
n plus, la luarea deciziilor, conducerea poate lua n considerare cele mai recente
enunuri ale altor normalizatori care utilizeaz un cadru general similar pentru a elabora
standardele de contabilitate (de exemplu, standardele americane), alt literatur contabil (de
exemplu: manuale, brouri, articole profesionale) i practicile acceptate ale ramurii de
activitate, n msura n care acestea nu intr n conflict cu sursele de mai sus.
De exemplu: nu exist un IFRS care se aplic n mod specific n cazul operelor de art,
n acest caz fiind necesar dezvoltarea de politici contabile proprii. Se pot analiza n acest sens
prevederile standardelor IAS 16 Imobilizri corporale sau IAS 40 Investiii imobiliare care se
ocup cu probleme similare, dei nu pot fi aplicate acestea efectiv. Modelul valorii juste pare s
fie cel mai adecvat, deoarece aceste active au adesea durat de via util nedeterminat,
valoarea just a acestora tinznd s creasc n timp (dei nu ntotdeauna).
Prezentarea politicilor contabile
IAS 1 indic cerinele de prezentare a politicilor contabile, cu excepia celor privind
modificrile politicilor contabile.
Prezentarea n mod detaliat n cadrul Notelor (reprezint o situaie financiar ce
cuprinde un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note explicative) a politicilor
contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare contribuie la eliminarea subiectivismul n
furnizarea informaiei. Entitile trebuie s prezinte n sumarul privind politicile contabile
semnificative: bazele de evaluare utilizate la ntocmirea situaiilor financiare i celelalte politici
contabile utilizate care sunt relevante pentru nelegerea corespunztoare a situaiilor financiare
(IAS 1.118).
Unele standarde cer n mod specific prezentarea anumitor politici contabile, inclusiv a
alegerilor fcute de conducere ntre diferite politici contabile permise (de exemplu, IAS 16 cere
prezentarea bazelor de evaluare utilizate pentru categoriile de imobilizri corporale). Prezentarea
2 n contextul procesului de convergen contabil internaional, IASB a revizuit cadru conceptual la nivel
internaional ca urmare a eforturilor comune depuse de IASB i FASB - Cadrul Conceptual pentru raportarea
financiar (Conceptual Framework for Financial Reporting 2010). Cele mai importante modificri aduse de IASB i
FASB cadrului contabil conceptual sunt: schimbarea obiectivelor situaiilor financiare n obiective ale raportrii
financiare; stabilirea unui grup de utilizatori principal format din investitori i creditori actuali i poteniali;
nlocuirea caracteriticii calitative credibilitate/fiabilitate cu aceea de reprezentare fidel etc. Pentru ca o informaie
financiar s rspund cerinei de reprezentare fidel, aceasta trebuie s ndeplineasc mai multe caracteristici: s
fie complet, neutr i s nu prezinte erori semnificative. Comparabilitatea, verificabilitatea, oportunitatea i
inteligibilitatea sunt caracteristici calitative care amplific utilitatea informaiilor relevante i reprezentate exact.

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

politicilor contabile este folositoare n mod deosebit utilizatorilor atunci cnd acele politici sunt
selectate din alternativele permise n standarde i n interpretri.
Fiecare entitate are n vedere natura activitii sale i politicile pe care utilizatorii
situaiilor financiare se ateapt s le regseasc pentru acel tip de entitate (atunci cnd o
entitate are tranzacii n valut ntr-un mod semnificativ, se ateapt prezentarea politicilor
contabile de recunoatere a ctigurilor i pierderilor din variaiile de curs valutar) (IAS 1.120).
n general, o entitate ar trebui s adopte politicile contabile care sunt cele mai potrivite
circumstanelor sale particulare, n vederea realizarii obiectivului de a oferi informaii utile lurii
deciziilor.
Este adecvat prezentarea fiecrei politici contabile semnificative care nu este n mod
special cerut de IFRS, dar este selecionat i aplicat n concordan cu IAS 8 (IAS 1.121).
OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate care reglementeaz
contabilitatea n Romnia a preluat definiia politicilor contabile din prevederile organismului
internaional, astfel politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i
practicile specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale
(pct.60, alin.1).
Ordinul indic urmtoarele exemple de politici contabile: alegerea metodei de
amortizare a imobilizrilor, reevaluarea imobilizrilor corporale sau pstrarea costului istoric al
acestora; nregistrarea, pe perioada n care imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, a
unei cheltuieli cu amortizarea sau a unei cheltuieli corespunztoare ajustrii pentru deprecierea
constatat; alegerea metodei de evaluare a stocurilor; contabilitatea stocurilor prin inventarul
permanent sau intermitent etc (pct.60, alin.2).
Administratorii sau persoanele ce gestioneaz entitatea au obligaia de a aproba politici
contabile pentru operaiunile derulate. Politicile contabile trebuie elaborate avnd n vedere
specificul activitii, de ctre specialiti n domeniul economic i tehnic, cunosctori ai
activitii desfurate i ai strategiei adoptate de entitate. La elaborarea politicilor contabile
trebuie respectate prevederile cuprinse n prezentele reglementri (pct.61, alin.1,2 i 3).
1.2. Utilizarea raionamentului profesional
n procesul de aplicare a politicilor contabile ale ntreprinderii, conducerea face mai
multe raionamente profesionale (n afar de cele care implic estimri) care pot afecta
semnificativ valorile recunoscute n situaiile financiare.
De exemplu, conducerea face raionamente pentru a determina:
- dac activele financiare sunt investiii pn la scaden;
- momentul n care marea majoritate a riscurilor i avantajelor semnificative ale proprietii
activelor financiare i de leasing sunt transferate altor entiti;
- n situaia n care este dificil clasificarea unei proprietii imobiliare, dac aceasta este
investiie imobiliar sau proprietate imobiliar ocupat de posesor sau activ imobilizat deinut n
vederea vnzrii;
- dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente corporale, ct i necorporale ar trebui
tratat n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale sau ca imobilizare necorporal, n
conformitate cu IAS 38 Imobilizri necorporale (spre exemplu: un program de calculator pentru
un utilaj computerizat care nu poate funciona fr programul respectiv este parte integrant a
respectivului hardware i este tratat ca imobilizare corporal);
- cum se realizeaz alocarea costurilor pe destinaii, atunci cnd entitatea alege s prezinte o
analiz a cheltuielilor utiliznd clasificarea bazat pe destinaia lor (alocarea costurilor pe
destinaii poate necesita alocri arbitrare i poate implica n mod considerabil utilizarea
raionamentului profesional IAS 1.103).

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

Rolul judecii profesionale este extrem de important n dezvoltarea politicilor


contabile atunci cnd acestea sunt selectate din alternativele permise n standarde i n
interpretri (de exemplu: reevaluarea imobilizrilor corporale sau pstrarea costului istoric al
acestora, alegerea metodei de evaluare la ieire a stocurilor). Alegerea unei politici contabile
dintre cele acceptate se realizeaz astfel nct s se obin cea mai bun informare n vederea
lurii deciziilor. De multe ori ns managerul poate fi tentat s fac o alegere subiectiv n ceea
ce privete politicile contabile, pentru a prezenta o anumit imagine a companiei (exemplu: de
diminuare a rezultatului sau de cretere a acestuia). Utilizarea marjei de libertate dat de jocul
opiunilor n scopul crerii unei imagini atrgtoare fa de utilizatorii externi (investitori, bnci)
i tendina de a corecta rezultatul conduc spre fenomenul de contabilitate creativ.
Politicile contabile adoptate de ntreprindere reprezint elemente hotrtoare n ceea ce
privete obinerea unei informaii de calitate n cadrul situaiilor financiare care trebuie s fie
util diverselor categorii de utilizatori n luarea deciziilor. Cea mai bun informare trebuie s fie
n acord cu prezentarea fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a fluxurilor
de trezorerie ale unei entiti. Prezentarea fidel impune reprezentarea exact a efectelor
tranzaciilor i a altor evenimente, n conformitate cu definiiile i criteriile de recunoatere
pentru active, datorii, venituri i cheltuieli stabilite n Cadrul general. Se presupune c
aplicarea IFRS-urilor, cu prezentarea de informaii suplimentare (inclusiv politicile
contabile), atunci cnd este necesar, are drept rezultat situa ii financiare care realizeaz o
prezentare fidel (IAS 1.17).
1.3. Estimri contabile
Ca rezultat al incertitudinilor inerente n desfurarea activitii, multe elemente ale
situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Procesul de estimare
implic raionamente profesionale bazate pe cele mai recente informaii credibile avute la
dispoziie (IAS 8.32).
Estimarea contabil nu este definit de IAS 8 n mod direct. Standardul explic ns
schimbrile de estimri contabile. Atunci cnd se obin informaii complementare, noi,
estimrile iniiale pot fi schimbate.
Dac schimbrile sunt determinate de unele erori, cum ar fi calculul incorect sau
aplicarea greit a politicilor contabile, atunci nu avem de-a face cu modificri ale estimrilor
contabile, acestea reprezentnd de fapt corectri de erori.
Tehnicile de estimare sunt metode adoptate de o entitate pentru a determina valorile
(sumele) monetare ce corespund bazelor de evaluare (msurare) selectate pentru elementele ce
compun situaiile financiare.
Exemple de situaii n care se face apel la estimare:
- evaluarea ajustrilor pentru deprecierea creanelor clieni;
- evaluarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor;
- stabilirea duratei de utilitate sau a ritmului ateptat de consumare a avantajelor economice
viitoare generate de imobilizrile corporale i necorporale;
- determinarea valorii juste pentru unele active i datorii etc.
De altfel, ntreaga problematic a amortizrii, provizionrii i, n general, a deprecierii
activelor este unul din domeniile n care judecile referitoare la estimare sunt fundamentale.
Estimrile reprezint aprecieri raionale ale unor fapte i evenimente. Utilizarea de
estimri obiective este esenial n ntocmirea situaiilor financiare i nu trebuie se porneasc de
la premisa c aceast situaie poate slbi credibilitatea informaiilor prezentate prin intermediul
lor (IAS 8.33). Organismul internaional recomand totui prezentarea informaiilor privind
presupunerile i alte suse de incertitudine n estimare la data bilanului.
Multe dintre deciziile pe care le iau specialitii contabili n procesul desfurrii
activitilor la nivel de ntreprindere se bazeaz pe anticipri ale viitorului, pe presupuneri,
ateptri, estimri. Toate acestea cer conducerii ntreprinderii cele mai dificile, subiective sau
5

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

complexe raionamente profesionale. Pe msur ce numrul de variabile i presupuneri ce


afecteaz posibila rezolvare viitoare a incertitudinilor crete, aceste raionamente devin din ce n
ce mai subiective i mai complexe (IAS 8.127).
Conform OMFP 1802/2014, ca rezultat al incertitudinilor inerente n desfurarea
activitilor, unele elemente ale situaiilor financiare anuale nu pot fi evaluate cu precizie, ci
doar estimate. Se pot solicita, de exemplu, estimri ale: clienilor inceri; uzurii morale a
stocurilor; duratei de via utile, precum i a modului preconizat de consumare a beneficiilor
economice viitoare ncorporate n activele amortizabile etc. (pct.70, alin.1).
Procesul de estimare implic raionamente bazate pe cele mai recente informaii credibile
avute la dispoziie. O estimare poate necesita revizuirea dac au loc schimbri privind
circumstanele pe care s-a bazat aceast estimare sau ca urmare a unor noi informaii sau a unei
mai bune experiene. Prin natura ei, revizuirea unei estimri nu reprezint corectarea unei erori
(pct.70, alin.2).
Exemple de politici contabile i de estimri contabile necesare aplicrii lor:
IAS 2 Stocurile
-politici contabile:
-estimri contabile:
IAS 16 Imobilizrile corporale
-politici contabile:
-estimri contabile :
-IAS 36 Deprecirea activelor
-politici contabile:
-estimri contabile:
IAS 38 Imobilizri necorporale
-politici contabile:
-estimri contabile :
1.4. Opiuni contabile: definiie, exemple
Prezena opiunilor n contabilitate presupune existena mai multor politici (metode)
contabile i/sau tehnici de estimare pentru rezolvarea unei probleme contabile. Opiunea
presupune o alegere. Alegerea unei politici sau tehnici de estimare, dintre cele acceptate, trebuie
s aib la baza cea mai buna informare n vederea lurii deciziilor. Evaluarea alegerilor contabile
are la baza utilitatea informaiilor pentru luarea deciziilor.
Exemple de opiuni:
- IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare: o entitate va prezenta o analiz a cheltuielilor
utiliznd o clasificare bazat fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaia lor n cadrul entitii,
oricare dintre ele este mai relevant (IAS 1.88). Clasificarea bazat pe destinaie poate oferi
6

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

deseori informaii mai relevante pentru utilizatori dect clasificarea cheltuielilor dup natur
(IAS 1.92). Alegerea ntre cele dou metode depinde att de factori istorici, ct i de cei afereni
sectorului economic, respectiv de natura entitii;
- IAS 2 Stocuri: evaluarea stocurilor la ieire se realizeaz prin una din cele dou politici
contabile propuse de standard: FIFO (primul intrat-primul ieit) sau CMP (costul mediu
ponderat);
- IAS 7 Situaiile fluxurilor de trezorerie: o entitate va raporta fluxurile de trezorerie din
activitile de exploatare folosind una din cele dou metode: metoda direct sau metoda
indirect (IAS 7.18). Entitile sunt ncurajate s raporteze fluxurile de trezorerie obinute din
activiti de exploatare folosind metoda direct;
- IAS 16 Imobilizri corporale prevede dou posibiliti de evaluare a imobilizrilor corporale la
o dat ulterioar recunoaterii iniiale:
- prelucrarea de referin: dup recunoaterea sa iniial ca activ, o imobilizare corporal
trebuie s fie evaluat la costul su diminuat cu amortizrile cumulate; IAS 16 recomand astfel,
ca evaluarea imobilizrilor corporale s se fac la costuri istorice.
- prelucrarea autorizat: dup recunoaterea sa iniial ca activ, o imobilizare corporal
trebuie s fie nregistrat la valoarea reevaluat (adic la valoarea just din data reevalurii),
diminuata cu amortizrile ulterioare cumulate i cu pierderile de valoare cumulate;
- IAS 40 Investiii imobiliare (Imobile de plasament) prevede dou posibiliti de evaluare n
bilan a investiiilor imobiliare:
- fie la cost diminuat cu amortizrile i deprecierile;
- fie la valoarea just.
- n stabilirea valorii de pia se utilizeaz fie informaii despre vnzrile anterioare, fie
anunurile de pe pia.
Situaiile financiare sunt rezultatul alegerilor ntre diferite politici i opiuni contabile.
Companiile aleg politicile contabile astfel nct situaiile lor financiare s reflecte realitatea
economic a poziiei financiare, a performanei i modificrilor poziiei financiare.