Internal Auditing & Risk Management

_________________

Anul VI, Nr.2(22), Iunie 2011

CONCEPTUL DE VALOARE ADUGAT

N AUDITUL INTERN
Prof.univ.dr. Marin POPESCU
E-mail: marin.popescu@senat.ro
Universitatea Athenaeum
din Bucureti

Prof.univ.dr. Emilia VASILE

E-mail: rector@univath.ro
Universitatea Athenaeum
din Bucureti

Abstract
Din analiza efectuat a rezultat c nici un proces de gestionare a riscurilor
nu este perfect pentru identificarea tuturor eecurilor i pentru evitarea acestora
managerii trebuie s in cont de recomandrile auditorilor interni.
Cuvinte cheie: audit intern, valoarea adugat, manager, control intern,
comitet audit
Clasificare JEL: M12, M42, P17, P35, P2
1. Conceptul de valoare adugat
Standardele IIA utilizeaz termenul de valoare adugat n dezvoltarea
conceptelor privind auditul intern, ns exist multe discuii despre modalitile de
evaluare a acesteia. Analiznd procesele de producie este mai uor de stabilit
valoarea adugat, deoarece aceast situaie de cele mai multe ori este evident.
n cazul auditului intern este dificil munca de cuantificare a valorii adugate
aduse entitii auditate. Desigur, poate fi considerat ca valoare adugat
schimbarea mentalitii celor auditai, recomandrile privind evaluarea riscurilor
i reorganizarea sistemului de control managerial, dar acestea sunt greu, dac nu
imposibil, de cuantificat.
Managerii, n cea mai mare parte, ateapt sprijin n actul decizional, prin
concluziile i recomandrile oferite de auditul intern, respectiv un ajutor efectiv,
care oblig serviciul de audit s devin un serviciu tot mai valoros pentru
management.
Serviciile oferite de structura de audit intern se refer fie la consilierea
managementului pentru a face lucrurile mai bine, fie la asigurarea funcionalitii
sistemului de control intern, dar managerul rmne n final responsabil pentru
deciziile luate.
n general, auditul intern este implementat prin aplicarea standardelor de
audit intern recunoscute internaional. n Romnia exist lege i avem un cadru
normativ i procedural, n continu dezvoltare, iar standardele de audit intern devin
o practic n marea majoritate a entitilor.
49

Internal Auditing & Risk Management

_________________

Anul VI, Nr.2(22), Iunie 2011

Standardele IIA sunt singurele recunoscute i acceptate pentru auditul intern

pe plan internaional i ele ofer cadrul necesar care garanteaz aplicarea celor mai
bune practici n domeniu.
Plusvaloarea muncii de audit nu este numai raportul su i nici chiar
recomandrile i concluziile, care de fapt constituie un mijloc de comunicare cu
managementul entitii auditate.
Valoarea auditului intern este reprezentat de capacitatea sa de a
mbuntii sistemul de control intern al entitii.
n acelai timp, auditorul intern este promotor al valorii adugate prin
economiile pe care le genereaz, oportunitile pe care le creaz, prin pierderile
care pot fi evitate datorit aciunilor sale, dar i un factor care asigur transparen
n activitile organizaiei i contribuie la eficientizarea politicilor acesteia.
Atingerea obiectivelor de mai sus, care stau n faa auditului intern, au la baz
gestionarea i analiza riscurilor, care reprezint o preocupare major i pentru
managementul general.
Managerii sunt de acord cu faptul c crearea i promovarea unei culturi de
contientizare asupra riscurilor n cadrul organizaiilor reprezint o prioritate.
Totui, responsabilii auditului intern apreciaz c acetia nu acord
suficient atenie evalurii propriilor riscuri cu care se confrunt i nu i-au fcut
o prioritate din formarea specialitilor n aceast direcie.
Activitatea de conducere nc se desfoar empiric, fr a ine cont de
recomandrile auditorilor i a bunei practici recunoscute n domeniu. Auditorii
interni simt o modificare n cultura organizaional privitor la evaluarea riscurilor,
dar nu sunt optimiti cu privire la mbuntirea atitudinii managerilor n timp real.
Cultura de contientizare asupra riscurilor, unde fiecare angajat din cadrul
organizaiei joac un anumit rol n managementul riscului, are o percepie redus,
ca dovad c majoritatea organizaiilor au acordat prea puin atenie crerii unor
sisteme pentru identificarea riscurilor poteniale ntr-un stadiu incipient prin
constituirea unui sistem de avertizare timpurie asupra tendinelor riscurilor.
Din practic, a rezultat, n mod clar, c nici un proces de gestionare a
riscurilor nu este perfect pentru identificarea tuturor eecurilor i pentru evitarea
eventualelor surprize.
n general, la analiza eecurilor financiare semnificative majoritatea
managerilor au evideniat drept cauze ale acestora urmtoarele:
x lips de conformitate cu politicile i procedurile interne;
x riscurile neidentificate la timp;
x riscuri identificate, dar care au fost apreciate ca fiind improbabile s se
produc i care au avut influene majore n perioada imediat urmtoare;
x slbiciuni ale sistemului de control intern .a.
Constatrile prezentate mai sus au condus la o serie de aprecieri defavorabile
managementului, astfel;
50

Internal Auditing & Risk Management

_________________

Anul VI, Nr.2(22), Iunie 2011

 dac nu s-au respectat politicile i procedurile interne, aceasta ne sugereaz

c managementul a euat n a-i ndeplini eficace unul din rolurile sale
fundamentale;
 neidentificarea riscurilor sau aprecierea greit c riscurile identificate sunt
improbabil s se produc, demonstreaz neacordarea ateniei cuvenite
acestei activiti;
 neactualizarea sistematic a analizei riscurilor i lipsa de preocupare pentru
a-i determina pe managerii de linie i pe ceilali salariai s gndeasc, n
condiiile existenei riscurilor, propriile atribuii pe care le desfoar,
contribuie la apariia unor slbiciuni n sistemul de control intern al
organizaiei.
n aceast situaie, auditorii interni trebuie s intervin mai mult pentru a-i
responsabiliza pe manageri. Astfel, se impune ca directorii s neleag
recomandrile auditului i faptul c ele trebuie transpuse n practic pentru evitarea,
ntr-o msur mai mare, a eventualelor riscuri.
Asigurarea unui sistem de gestionare a managementului riscurilor i de
implementare a unui sistem de control intern eficient este probabil cea mai mare
provocare pentru manageri, pe lng care i auditorii interni au un rol vital de
jucat.
Buna practic internaional n domeniu i rolul ce-i revine comitetului de
audit, acolo unde a fost constituit, n monitorizarea performanei managementului
consider c directorii i auditorii interni, care lucreaz mpreun n problema
evalurii riscurilor specifice entitii i a reorganizrii sistemului de control
managerial, vor fi n stare s obin o valoare adugat mult mai mare din partea
structurii de audit intern.
n urma marilor scandaluri financiare din S.U.A., de anul trecut, dezbaterea
privind guvernarea corporativ care a urmat, a ajuns la concluzia c rolul
comitetului de audit nc nu i face simite ecourile.
n Marea Britanie i Irlanda de Nord aceast dezbatere s-a finalizat, pn
n prezent, printr-un raport, pltit de guvern, asupra rolului pe care Comitetul de
audit trebuie s-l joace ntr-o bun guvernare, care a fost publicat sub numele de
Raportul Smith i care probabil va avea un efect important asupra modului de
lucru al Comitetelor de audit intern n monitorizarea eficacitii auditului intern.
Spicuind din Raportul Smith:
x n activitatea practic a auditorilor interni exist o preocupare major
referitor la faptul c acetia pot fi implicai n asigurarea asupra marilor riscuri de
afaceri i n acelai timp s nu aib acces sau acesta s fie restricionat la toate
informaiile relevante care s le permit s dezvolte i s furnizeze asigurarea.
x n general, directorii i efii auditului intern sunt ntr-un larg consens
despre modul cum i unde auditul intern furnizeaz valoare, respectiv asigurarea c
cele mai importante riscuri ale afacerii (avem n vedere c i administrarea unei
51

Internal Auditing & Risk Management

_________________

Anul VI, Nr.2(22), Iunie 2011

instituii publice trebuie s fie tratat ca o afacere, adic profitabil) sunt

gestionate corespunztor i asigurarea asupra cadrului general de control intern c
funcioneaz n mod eficace.
x Din practic, rezult c n timp ce directorii doresc ca auditul intern s
furnizeze asigurarea asupra riscurilor i asupra cadrului general de control intern,
efii compartimentelor de audit intern ar dori s joace un rol mai important prin
consultana pe care o pot acorda, prin mprtirea celor mai bune practici.
Directorii nu simt c aceste alte activiti ale auditorului intern sunt aa de
importante, de aceea n viitor, auditorii interni ar trebui s caute cile prin care s
conving managementul c activitile de consiliere pot genera valoare.
x Comitetele de audit, care au rolul de a verifica i monitoriza eficacitatea
auditului intern, trebuie s gseasc modalitile de a cuantifica valoarea acestuia
prin adoptarea unei maniere de abordare mai riguroas a performanei. Astfel,
exist oportunitatea pentru auditul intern de a sugera metode alternative de
msurare a performanei care ar putea fi mai folositoare.
x Auditorii interni au nevoie de o bun nelegere pentru a fi capabili s
monitorizeze situaia n timp i a aprecia dac rolul auditului intern are nevoie la
rndul lui i el de schimbare. Auditul intern ajut la identificarea noilor riscuri cu
care se pot confrunta managerii, dar responsabilitatea pentru identificarea riscurilor
revine acestora.
x Comitetele de audit trebuie s se asigure c auditul intern are resursele
necesare i acces la informaii care s le permit s-i realizeze mandatul i, de
asemenea, s se conving c acesta este echipat s opereze n conformitate cu
standardele profesionale i standardele proprii.
x Auditorii interni trebuie n permanen s aib preocupri pentru a furniza
o valoare mai mare managerului i nu numai pentru solicitarea de resurse.
x Directorii consider c auditorii interni trebuie s-i dezvolte abilitile
prin creterea calitii oamenilor i a preocuprilor de a fi la curent cu
schimbrile, s-i lrgeasc gama i adncimea abilitilor disponibile, privind
ntreaga funcie i n relaia cu fiecare auditor individual.
Considerm c multe aspecte vizate de Raportul Smith vor fi, ntr-un orizont
de timp foarte apropiat, preocupri curente i pentru managerii i auditorii interni
din entitile romneti.
2. Cuantificarea valorii adaugate de auditul intern
Apariia cazurilor ENRON i WORLD COM n U.S.A. i a altor scandaluri
financiare n lume au pus auditul intern sub o presiune crescut pentru asigurarea
conducerii i evaluarea mai bun a cadrului general de control intern n scopul
reducerii riscurilor organizaiei.
Valoarea pe care funcia auditului intern o adaug organizaiei presupune
modaliti concrete i criterii de msurare a acesteia.
52

Internal Auditing & Risk Management

_________________

Anul VI, Nr.2(22), Iunie 2011

n acest sens, efii departamentelor de audit intern evalueaz valoarea pe

care o furnizeaz organizaiile printr-o serie de indicatori care ns nu dau o
msur obiectiv a valorii funciei de audit intern, astfel:
 respectul general pentru departamentul audit intern manifestat din
interiorul organizaiei;
 calitatea constatrilor i recomandrilor naintate managerilor;
 generarea de rapoarte la timp i de bun calitate;
 prezentarea de rapoarte ctre Consiliul de administraie sau comitetul de
audit;
 participarea la edinele Comitetului de audit sau a Consiliului de
administraie;
 demonstrarea valorii din mers, n mod continuu;
 cercetarea formelor de satisfacie a clienilor sau beneficiarilor;
 economiile i eficiena crescut datorate constatrilor auditului intern, prin
care consider c au pltit anticipat pentru costurile ce le produc;
 numrul de scrisori primite de la alte compartimente ale organizaiei pentru
contribuiile auditului intern n proiectele de afaceri s.a.
Constatrile de mai sus ridic multe ntrebri importante, crora va trebui
s le dm rspunsuri adecvate n timp, astfel:
- auditul intern face ce trebuie?
- auditul intern furnizeaz valoare?
- cum i demonstrez auditul intern valoarea fa de afacere?
- cum tie auditul intern s ne conving c i-a mbuntit activitatea?
Recentele modificri ale conceptului guvernanei corporative n SUA, Marea
Britanie, Canada s.a. urmresc s mbunteasc rolul directorilor non-executivi i
al comitetului de audit. Astfel, va apare o presiune mai mare pe auditul intern
pentru a oferi conducerii asigurare i pentru a arta c funcia de audit intern
furnizeaz valoare. Directorii non-executivi sunt mai exigeni, nefiind implicai
direct, mai ales n condiiile n care firmele sunt cotate la burs.
Regulile stricte ale guvernrii corporative impuse prin Amendamentul
Sarbanes & Oxley, pretind o mai mare rspundere a conducerii pentru exactitatea
raportrilor financiare ale organizaiei. Aceasta va nsemna c auditorii interni vor
fi sub o mai mare presiune pentru a oferi o asigurare corespunztoare
managementului privind raportarea financiar.
Noua situaie creat va impune ca organizaiile s-i reanalizeze eficiena
departamentelor de audit intern i s se asigure c acestea sunt echipate
corespunztor pentru ndeplinirea sarcinilor. Aceasta presupune c
departamentele de audit intern trebuie s-i stabileasc sisteme de msurare a
performanelor pentru a dovedi c i desfoar activitile specifice n mod
corespunztor.

53

Internal Auditing & Risk Management

_________________

Anul VI, Nr.2(22), Iunie 2011

Auditorii interni trebuie s in evidena economiilor concrete pe care le

produce munca lor. Spre exemplu, dac auditorii interni descoper o plat dubl
sau chiar o fraud i apoi iau msuri pentru recuperarea fondurilor respective de
ctre management, aceasta este o economie concret pentru organizaie i este un
semn clar pentru a demonstra c funcia de audit intern adaug valoare. De
asemenea, este important pentru auditorii interni s demonstreze c ei
creeaz valoare financiar i nu numai asigurare, deoarece este foarte greu s
evalueze asigurarea n bani concrei.
Auditorii interni mai pot s urmreasc i s contabilizeze beneficiile
financiare produse de ctre managerii de linie care fac schimbri n procesele
organizaiei urmare a recomandrilor fcute de departamentul de audit intern.
Schimbrile n proceduri, implementate de managerii de linie, recomandate de
auditul intern, cum ar fi: actualizarea unor activiti de control intern, revederea i
mbuntirea procedurilor de lucru, propuneri de reduceri a cheltuielilor i a
personalului, schimbarea furnizorilor s.a., pot permite auditorilor interni s reclame
i alte reduceri de costuri derivate n consecin, ca parte a propriului program de
valoare adugat.
n acelai timp, valoarea auditului intern poate fi msurat n mod
demonstrabil prin evaluarea a ceea ce ar fi impactul financiar asupra organizaiei
n viitor, dac, urmare auditului intern, controlul intern sau procesele ar fi
modificate sau mbuntite ntr-o perioad dat. Costul implementrii noilor
activiti de control poate fi demonstrat c a fost mai redus dect naintea
respectivelor schimbri prin diferena de costuri. De exemplu, dac auditorii interni
sugereaz schimbri asupra modului n care procesele de aprovizionare vor fi
conduse spre a mbunti controlul care are loc, funcia poate cuta potenialele
diferene n economia de costuri, ntr-o perioad proiectat de un an, raportnd
conducerii c vor reduce costurile de aprovizionare cu ct rezult din calcul, spre
exemplu 25%.
Pentru msurarea valorii pe care funcia de audit intern o adaug organizaiei
mai exist i alte instrumente disponibile.
Multe organizaii din lumea ntreag au folosit versiuni ale Tabelei de scor
sinoptice, propus de TARLOK TEJI, partener al firmei DELOITTE & TOUCHE1,
ca metod de msurare a performanei departamentelor de audit intern al
organizaiilor. Aceast abordare permite alinierea msurrii performanei cu
obiectivele organizaionale prin managementul performanei strategice.
Folosind Tabela de scor sinoptic, departamentul de audit intern delimiteaz
domeniile principale unde el aduce valoare suplimentar (beneficii) organizaiei.
Aceasta ar putea include impactul funciei asupra performanei financiare a
organizaiei, concentrat pe client i recomandrile pe care le face managerilor de
linie pentru a mbunti procesele afacerii.
1

Revista Internal Auditing & Bussiness Risk The Institute of Internal Auditors UK and Ireland.

54

Internal Auditing & Risk Management

_________________

Anul VI, Nr.2(22), Iunie 2011

Departamentul de auditul intern, dup consultarea cu Comitetul de audit,

definete care vor fi scopurile principale pentru fiecare din aceste domenii, unde el
adaug valoare, i stabilete obiectivele i modul cum pot fi ele mbuntite. De
exemplu, dac unul dintre obiectivele-cheie ale organizaiei este s creasc
satisfacia clienilor, atunci auditul intern trebuie s stabileasc obiectivele i cum
acel scop poate fi cel mai bine atins - prin scderea timpilor de ncasare, reducerea
numrului de reclamaii de la clieni s.a. Auditul intern poate apoi s msoare
valoarea muncii sale prin calcularea msurii de reducere a timpilor de ncasare i a
numrului de reclamaii. Deoarece fiecare organizaie are obiective unice, fiecare
tabel sinoptic de scor va fi de asemenea unic.
Tarlok Teji arat c aceast Tabel de scor, tipic pentru efii auditului intern,
trebuie s conin mai multe dintre elementele prezentate n tabelul 1 Tabela de
scor sinoptic a lui Tarlok Teji.
Perspective

Scopuri

Obiective

Msurare

Clientul

Creterea continu a
satisfaciei clientului

Financiar

Creterea continu a
performanei
financiare

- scderea timpului de
ncasare
- creterea ponderii livrrilor
la timp
- reducerea numrului de
reclamaii ale clienilor
- scderea costurilor
- creterea vnzrilor
- creterea cotei de pia

Afacerea
intern

mbuntirea
continu a
proceselor interne
ale afacerii

- timpul mediu de
ncasare
- procentul de livrare la
timp
- numrul de reclamaii
ale clienilor
- costul mediu unitar
- creterea ratei de profit a
vnzrilor
- cota de pia
- rata de rentabilitate a
investiiei
- durata medie a ciclului
- numrul de defecte i
numrul de articole
reparate
- producia/lucrtor

- scderea timpului ciclului

- creterea calitii
- creterea productivitii

Tabelul 1 Tabela de scor sinoptic a lui Tarlok Teji

Sursa : Revista Internal Auditing & Bussiness Risk The Institute of Internal
Auditors U.K. and Ireland in association with Deloitte & Touche.
Recent IIA din Marea Britanie i Irlanda de Nord., a lansat propria
publicaie asupra subiectului intitulat Cadrul tabelei de scor sinoptic pentru
departamentele de audit intern. Aceasta descrie modul de folosire a tabelei pentru
a msura performana departamentului propriu de audit intern fa de obiectivele
strategice ale organizaiei ca un ntreg, identificnd ase teme-cheie asupra crora
conducerea auditului intern trebuie s se aplece, atunci cnd dezvolt cadrul tabelei
sinoptice de scor pentru msurarea performanei, i anume:
a. s determine cum msurarea performanei auditului intern reflect misiunea
funciei de audit intern;
55

Internal Auditing & Risk Management

_________________

Anul VI, Nr.2(22), Iunie 2011

b. s examineze eficiena msurrii performanei departamentale de audit

intern n reflectarea strategiei organizaionale;
c. s verifice dac msurarea performanei include att indicatori de ncasare
mai rapid a creanelor, ct i de achitare mai ntrziat a datoriilor;
d. s evalueze cum buna msurare a performanelor reflect propunerea de
cretere a valorii adugate de ctre departamentul de audit intern;
e. s se asigure c legturile ntre diferitele msurri ale performanei sunt
nelese i administrate n mod corespunztor;
f. s determine dac msurarea performanei sprijin rolul strategic al
funciei de audit intern n cadrul organizaiei.
Publicaia mai prezint un proces n patru pai pentru dezvoltarea unui cadru
al tabelei sinoptice de scor pentru funcia de audit intern privind evaluarea
strategiei, desenarea, vizualizarea, strategiei, identificarea msurrii performanei,
rafinarea tabelei sinoptice, astfel:
 pentru a ndeplini evaluarea strategiei, efii auditului intern vor dori s fac
o analiz SWOT respectiv evaluarea punctelor tari, punctelor slabe,
oportunitilor i ameninrilor a departamentului;
 concentrarea pe temele strategice-cheie n dezvoltarea hrii strategiei;
 identificarea msurrii performanei n legtur cu obiectivele strategice
stabilite i vizualizate n primii doi pai;
 procesul continuu de evaluare a utilitii i eficienei tabelei sinoptice de
scor.
Unele departamente de audit intern au dezvoltat i alte abordri de etalonare
pentru a arta managementului c ele furnizeaz valoare.
Alte departamente de audit intern au dezvoltat etaloane pentru ca auditorii
interni s poat evalua performana lor prin comparaie cu funciile de audit intern
din alte organizaii similare.
Auditul intern trebuie s aib metode de msurare a performanelor realizate
pentru a putea demonstra c i face bine datoria, respectiv adaug valoare
organizaiei.
BIBLIOGRAFIE
1. Robert de Koning, Public Internal Financial Control, Belgia, 2007;
2. Zecheru Vasile, Marin Nstase, Managementul obiect de audit intern,
Editura Economic, 2007;
3. Dasclu, D., Feleag, N., Auditul intern n instituii publice, Editura
Economic, 2006;
4. OMFP nr.3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor conform cu
directivele europene, publicat n M.Of.nr.766/2009.

56