4.5.

Metoda standard cost

= Aceast metod presupune determinarea cu anticipaie a unui cost standard pentru
producia ce urmeaz a se fabrica.
Metoda are un obiectiv, acela de a alertarea managementul firmei cnd se produce o
anomalie depistat, din compararea costurilor prestabilite cu cele efective.
Aceast comparare permite stabilirea performanei firmei prin dou modaliti:
a) prin aptitudinea sa de a atinge un obiectiv:
P = Cost real Cost standard

b)prin efortul depus pentru a se apropia de un obiectiv:

P = Abaterea de cost real n % (A%) / Costul standard

A % = (Costul real la nceputul perioadei costul real la finele perioadei) x 100

Costul standard este un cost complet care cuprinde

costurile directe de producie (materiale, manoper etc.) denumite i standarde
costuri indirecte (costuri comune ale seciei, generale de administraie i cheltuielile
de desfacere) denumite bugete de cheltuieli.

Esena metodei standard poate fi exprimat prin relaia:

Cef = Cs
Cef -calculaia costului efectiv al produselor
Cs -calculaia costului standard

Aplicarea metodei costurilor standard necesit parcurgerea etapelor:

1. Stabilirea volumului standard al activitii si const n alegerea volumului standard de

activitate al intreprinderii n funcie de care sunt dimensionate costurile standard
exprimate n uniti cantitative sau valorice;
2. Stabilirea costurilor standard pentru costurile directe de materiale i manoper;
3. Stabilirea standardelor pentru costurile indirecte;
4. Stabilirea costurilor standard pe purttorii de costuri;
5. calculul, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile standard
6. contabilitatea costurilor.

4.5.1. Elaborarea calculaiilor standard pe produs

Calculaiile standard se determin naintea nceperii fabricaiei, pe feluri de costuri,

repere i produse n funcie de documentaia tehnico-economic;
Standardele au fost clasificate dup mai multe criterii:
1. Dup modul de exprimare se divid n standarde cantitative (fizice, naturale) i
valorice.
Standardele fizice exprim cantitile de materiale (kg, m, mp etc.) sau timpul necesar
(secunde, minute, ore etc.) fabricrii reperului semifabricatului, produsului .
Standardele valorice (financiare) reprezint expresia bneasc a standardelor fizice.

1
 Pentru a fi operaionale i fiabile este necesar revizuirea periodic a standardelor n
funcie de schimbrile de preuri i tarife, modificarea condiiilor de lucru, modificrile aduse
produselor fabricate, experiena n lansarea produselor i experimentarea metodei etc.
a) Calculul costurilor standard cu materialele directe se determin nmulind standardele
fizice de materiale (qs) cu preurile standard de aprovizionare (Ps), rezultnd din relaia:
n

q
i 1
si Psi

CSM =
b) Calculul costurilor standard cu manopera direct (C SMN) se stabilesc n funcie de timpul
standard necesar executrii diferitelor operaii ale produsului (Hs) i de tarifele standarde (pe
or) pe operaii (Tsj), rezultnd relaia:
n

H
j 1
sj Tsj

CSMN =
c) Calculul costurilor de regie standard. Se determina prin procedeul global sau procedeul
analitic pe grupe i feluri de cheltuieli.
Procedeul global presupune stabilirea costurilor de regie global pe cele dou categorii
(costuri indirecte de producie i generale de administraie i distribuie) n funcie de
cheltuielile medii din mai multe perioade de gestiune (5-10 ani) sau a celor din anul precedent
i corectarea acestor medii cu creterea procentual a volumului produciei.
Procedeul analitic, denumit al standardelor individuale, presupune stabilirea
costurilor indirecte pe fiecare loc generator (atelier, secie, administraie, ntreprinderi) i n
cadrul acestora pe feluri de costuri.

4.5.2. Calculul, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile standard

Abaterile de la costurile standard se urmresc pe cele trei grupe mari de costuri:

materiale, manoper i costuri indirecte.

4.5.3.1. Abaterile de la costurile standard de materiale

Abaterile de la consumul standard pentru materiale pot fi abateri de cantitate i abateri

de la preul standard de materiale.

1) Abaterile de la consumul standard sau de cantitate. Aceasta rezult din relaia:

AQV = (Qe x qe) (Qe x qs) Ps

sau

AQV = (qe - qs) Qe x Ps

n care:
AQV reprezint abaterea valoric de cantitate
qs, qe = consumul cantitativ efectiv i standard pe unitate de produs
Qe = cantitatea efectiv de produse fabricate
Ps = preul unitar efectiv, respectiv standard al materialului

2
 2) Abaterile de pre la materiale se pot calcula n funcie de cantitatea aprovizionat
(Qa) sau n funcie de materialele consumate pentru producie.
a) Abaterea de pre aferent materialelor intrate rezult din relaia:
AP = (Pe Ps) Qe x qe

3) Abaterea total de materiale rezult din abaterea de cantitate i cea de pre astfel:
A = AQV + Ap

4.5.3.2. Abaterile de la costurile standard pentru manoper

Abaterile calculate la manoper pot fi i ele abateri din utilizarea timpului de lucru i
abateri din variaia tarifului de retribuire efectiv fa de cel standard.
1) Astfel, abaterile de la timpul de lucru standard rezult din relaia:
AHV = (He Hs) Qe x Ts

n care:
AHV reprezint abaterea valoric de eficien a muncii
He, Hs - timp de lucru efectiv, respectiv standard pe unitate (pies, produs etc.)
Te, Ts = tarif de retribuire efectiv, respectiv standard.

2) Abaterile din variaia tarifului de retribuire se determin:

AT = (Te Ts) Qe x Hs

3) Abaterea total la manoper reprezint suma celor dou abateri sau rezult din
relaia:
AM = (He x Te x Qe) (HS x Ts x Qe)

4.5.3.3. Abateri de la costurile de regie standard

Abaterile de la costurile indirecte pot fi:

a) abateri din modificarea volumului costurilor indirecte denumite i abateri de la
buget;
b) abateri din modificarea gradului de utilizare a capacitii de producie;
c) abateri de randament.

a) Abaterile din modificarea volumului costurilor indirecte se pot stabili n dou

variante:
1. Abateri ale costurilor efective (Cie) fa de bugetul standard iniial (Bs) rezultnd din relaia:

ABS = Cie - Bs

2. Abateri ale costurilor efective, fa de bugetul iniial standard recalculat n funcie de

activitatea efectiv. n urma recalculrii bugetului standard iniial stabilit pentru o producie
programat, n funcie de producia efectiv realizat se determin un buget admisibil (Ba), ce
cuprinde costurile standard aferente produciei efective n randamentul standard.
Recalcularea costurilor indirecte standard se face numai pentru costurile variabile, ntruct
cele fixe rmn neschimbate fa de modificarea volumului produciei, avnd la baz fie
cheltuiala indirect standard (Cis) ce revine pe or standard, fie raportul dintre volumul de

3
activitate efectiv exprimat n ore (He) i cel standard (H s). Astfel, costurile indirecte standard
recalculate, admisibile (buget admisibil) rezult din relaiile:

C vs
C Fs He
Hs
Ba =

He
C Fs C vs
Hs
Ba =

CFs reprezint costurile fixe standard

CVS costurile variabile standard
Hs, He volumul de activitate exprimat n ore standard, respectiv efective.

Abaterea costurilor indirecte efective fa de bugetul standard recalculat (admisibil)

rezult:

ABa = Cie - Ba

b) Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacitii (abatere de

capacitate) arat costurile de regie standard corespunztoare orelor nelucrate. Aceasta se
determin comparnd costurile de regie standard aferente orelor efective, n randament real;
adic bugetul standard recalculat (Bsr) cu:
1. costurile de regie standard nerecalculate
Ac = Bs Bsr

2. cu costurile de regie standard conform bugetului admisibil

Ac = Ba Bsr

Costurile de regie standard aferente orelor efective n randament real (Bsr) rezult din relaia:

Bsr = Cis/Hs x He

unde:

C is
Hs
Cis/Hs =

sau

C is
He
Hs
Bsr =

4
 La calcularea Bsr se recalculeaz att costurile fixe, ct i cele variabile standard, aferente
orelor efective, nu numai cele variabile ca n cazul bugetului admisibil.

a) Abaterea de randament (productivitate) reprezint diferena dintre costurile

standard aferente orelor efective de activitate (B s r) i costurile standard pentru
producia fabricat (BsQe). Aceasta rezult din relaia:

AR = Bsr - BsQe

unde:

Hs C
Qe is
Qs Hs
BsQe =

Calculul, urmrirea i raportarea abaterilor cheltuielilor de regie de la buget

Abaterile de la bugetul cheltuielilor de regie se determin de obicei lunar i pot
proveni din:
- abateri de la bugetul de cheltuieli propriu-zis sau de la bugetul real recalculat pentru
cheltuielile variabile;
- abateri datorat gradului de utilizare a capacitilor de producie, reprezentnd cheltuielile
de regie standard sau aferente orelor nelucrate;
- abateri de randament.

4.5.4. Contabilitatea costurilor

Contabilitatea se poate realiza folosind urmtoarele variante12:

standard cost parial (parial plan)
standard cost unic
standard cost dublu (dual cost)

4.5.4.1. Metoda standard cost parial

Costurile de producie se nregistreaz n contul Producie, care se debiteaz cu

costurile efective aferente produciei executate n perioada respectiv i se crediteaz cu
costurile standard ale produselor finite, iar la finele lunii, cu producia neterminat evaluat la
cost standard.
La finele lunii, soldul contului reprezint abaterea total .

4.5.4.2. Metoda standard cost unic

12 Valeria Bbi, Corina Grosu, Contabilitate i calculaia costurilor, vol. III, Timioara,
1987, p.114-125. n concepia original a metodei standard.

5
 n aceast variant costurile de producie sunt nregistrate n contul de calculaie, att
n debit, ct i n credit la costul standard. Soldul debitor reprezint producia neterminat a
crei inventariere nu mai este necesar.
Conturile de abateri se debiteaz cu abaterile nefavorabile (depiri fa de costurile
standard) i se crediteaz cu abaterile favorabile (economii), soldurile lor virndu-se la finele
lunii n contul de rezultate.

4.5.4.3. Metoda standard cost dublu

Caracteristica principal a standardului dublu o constituie nregistrarea n contul de

calculaie a costurilor, n paralel, att la costuri efective (Cef), ct i la costuri standard (Cs).
Indicii se calculeaz global pe articole de calculaie, potrivit relaiei:

Cef
Cs
I=

4.7. Metoda Tarif-Or-Main (T.H.M.)

4.7.1. Coninutul metodei T.H.M.

Esena metodei T.H.M. const n stabilirea costurilor directe (cu excepia materialelor)
i a celor indirecte ocazionate de funcionarea fiecrei maini sau grup de maini omogene
timp de o or.
Maina se consider ca obiect al calculaiei, costul unei ore de funcionare a mainii
rezultnd din raportarea totalului costurilor aferente mainii sau grupului de maini omogene
la numrul orelor de funcionare prevzute.
Prin nmulirea timpului de funcionare al fiecrei maini sau grup de maini pentru
realizarea produciei (t) cu T.H.M. rezult costul complet de prelucrare a materialelor. Costul
complet de fabricaie al produsului (C) se obine prin relaie:

C = (T.H.M. t) + Cm, Cm reprezint costul materialelor prelucrate.

ntreaga metodologie care caracterizeaz metoda tarif-or-main (T.H.M.) vizeaz

determinarea a doi indicatori sintetici de baz, i anume:
- tariful-or-main (T.H.M.)
- costul pe produs
4.7.2. Calculul tarifului-or-main (T.H.M.)

Tariful-or-main reprezint totalitatea costurilor necesare pentru funcionarea unei

maini sau grupe de maini dintr-o ntreprindere, timp de o or.
Costul unei ore de funcionare cuprinde costurile directe (cu manopera) i costurile
indirecte (comune de fabricaie i generale de administrare i conducere) ocazionate de
fabricarea unui produs.
Calculul costului unei ore de funcionare (T.H.M.-ului) presupune parcurgerea
urmtoarelor lucrri specifice:
- stabilirea centrelor de producie;
- determinarea structurii efectivelor de personal i a capacitii de producie ale fiecrui
centru de producie;
6
 - elaborarea bugetului operaional;
- repartizarea costurilor pe centre de producie;
- stabilirea T.H.M.-ului.

4.7.2.1. Determinarea structurii efectivelor de personal i a capacitilor de producie

al fiecrui centru

n cadrul acestei etape se urmrete stabilirea structurii efectivelor de personal din

seciile de baz: muncitori direct productivi, muncitori indirect productivi, personal auxiliar;
stabilirea fondului de salarii a personalului direct productiv privind producia programat;
determinarea capacitii de producie pe centre i corelarea ei cu producia programat n ore.
n documentul Situaia structurii efectivelor se cuprind urmtoarele elemente:
- numrul de maini pe centru este stabilit n prima etap, prelundu-se din
Nomenclatorul centrelor de producie;
- efectivul unitar standard de muncitori se determin de ctre compartimentul de
organizare a muncii, cuprinznd unul sau mai muli muncitori care lucreaz n mod
normal la o main sau la un utilaj, executnd o operaie productiv. n cazul cnd un
muncitor deservete mai multe maini, el va intra n calculul efectiv unitar cu o fracie
corespunztoare.

De exemplu, dac un muncitor deservete 2 maini (semiautomate sau automate) se va

prelua n calculul efectivului unitar cu:
- salariul orar pe muncitor reprezint salariul orar mediu cuvenit unui lucrtor i este
format din salariul tarifar plus sporurile cuvenite muncitorului n perioada programat;
- salariul orar pe centru se determin n funcie de salariul orar pe muncitor, efectivul
unitar standard de muncitor i de numrul de maini pe centrul de producie dup
urmtoarea relaie:
u
S h / lj
j 1
Shi = Nmi nlj
Sh salariul orar pe centrul de producie;
Nm numrul de maini pe centru;
Sh/1 salariul orar pe lucrtor (muncitor);
i centrul de producie;
j categoria de personal;
n numrul de muncitori.

De exemplu, dac n cazul unui centru de producie format din 3 maini, efectivul
unitar standard este compus din 2 muncitori direct productivi cu un salariu orar de 10,50 lei/h
i un muncitor auxiliar care deservete cele 3 maini ale centrului avnd salariul de 9 lei/h
salariul orar al centrului va fi:
Shi = 3 x [(10,50 x 2) + (9 x 1/3)] = 72 mii lei
- numrul maxim anual de ore pe centru (Hmax.) reprezint totalul orelor de lucru
posibile de realizat n decursul unui an pe fiecare centru de producie.
Pentru determinarea lui se ine seama de numrul zilelor calendaristice (Z c) din care se
scad zilele nelucrtoare (Znl) (duminici, srbtori legale, zile libere legale), rezultatul
nmulindu-se cu durata zilei de lucru, n funcie de numrul de schimburi.
7
 n cazul centrelor formate din mai multe maini, numrul maxim de ore anual pe
centru se determin prin produsul dintre numrul orelor maxim de funcionare pe main
(hmax.) cu numrul de maini dup urmtoarea relaie n cazul regimului de lucru ntr-un
schimb.
Hmax. = [(Zc Znl) x 8] x Nmi
De exemplu, pentru centrul de producie format din 3 maini timpul maxim de funcionare se
determin astfel:
Hmax. = (365 69) x 8 x 3 = 7.320 ore
- numrul anual de ore disponibile pe centru (Hd) se determin scznd din orele
pltite pentru ntreruperi planificate (concedii de odihn, pauze n timpul programului de lucru
i alte ntreruperi legale) i exprim capacitatea de producie a acestuia.
- producia programat pe fiecare centru se nscrie n Situaia structurii efectivelor,
exprimat att n ore preluate din nomenclatorul centrelor de producie, ct i valoric,
reprezentnd manopera direct corespunztoare centrelor de producie (CMd). Acest indicator
de baz care intr n componena costului orei de funcionare pe centru (T.H.M.-ului) se
determin nmulind producia programat exprimat n ore (Hpli) cu salariul orar pe centrul
de producie (Shi) dup relaia:
CMdi = Hpli x Shi
Comparnd capacitatea de producie (numrul orelor disponibile) cu producia
programat exprimat n ore pe fiecare centru, se poate stabili gradul de ncrcare a
capacitii de producie, determinndu-se excedentul, respectiv lipsa de capacitate exprimat
n ore.
Excedentul de capacitate (Hd > Hpl) determin ncetinirea ritmului produciei cu toate
consecinele ce decurg din aceasta (creterea costurilor, micorarea beneficiilor, scderea
gradului de lichiditate etc.). Pentru evitarea acestor fenomene negative se impune atragerea de
noi comenzi, cooperarea n producie cu alte ntreprinderi, transferarea de personal n alte
centre deficitare etc.
Lipsa de capacitate de producie (Hd < Hpl) creeaz greuti n ndeplinirea
programului de producie. pentru eliminarea strangulrilor se impune transferul de operaii la
alte centre unde exist capaciti excedentare (dac acest transfer este posibil din punct de
vedere tehnic, fr a deregla procesul tehnologic), crearea de noi capaciti, cooperarea n
producie, renunarea la unele comenzi mai puin rentabile etc.

4.7.2.3. Elaborarea bugetului operaional

Bugetul operaional cuprinde totalitatea costurilor indirecte de fabricaie, cu excepia

urmtoarelor elemente:
- costurile cu manopera direct stabilit prin Situaia structurii efectivelor;
- costurile cu materiile prime i materialele directe care se determin odat cu
stabilirea costului unitar al produsului.

4.7.2.4. Repartizarea costurilor pe centre de producie

Aceast etap are drept scop determinarea cotei-pri anuale ce revine fiecrui centru
de producie din costurile cuprinse n bugetul operaional, n raport cu caracteristicile
specifice ale acestora.
Dup stabilirea criteriilor de repartizare adoptate, acestea se nscriu n Lista criteriilor
de repartizare, unde pe baza elementelor furnizate de Nomenclatorul centrelor de producie,

8
Situaia structurii efectivelor i Bugetul operaional se procedeaz la calculul
coeficienilor de suplimentare pentru fiecare criteriu de repartizare, dup relaia:
m

C
j 1
rj

M
i 1
ci

ks =
unde:
ks coeficientul mediu de suplimentare (de repartizare);
Cr costurile din bugetul operaional de repartizat;
j elementul (grupa) de costuri;
Mc mrimea criteriului ales ca baz de repartizare;
i centrul de producie.

n baza coeficienilor de suplimentare stabilii, cota-parte de costuri indirecte ce revine

fiecrui centru de producie (Cri) se stabilete dup relaia:
Cri = ks x Mci

4.7.2.5. Stabilirea T.H.M.-ului

n baza colii de repartizare a costurilor se stabilete pentru fiecare centru de producie

T.H.M.-ul.
Pentru stabilirea T.H.M.-ului se mparte totalul costurilor (Crji) cu manopera direct
(Mmdi) al costurilor comune de fabricaie, de administrare, conducere i desfacere a
produciei (Crji) la numrul de ore planificate anual pentru funcionarea fiecrui centru de
producie (Hpli), utiliznd relaia:
m
C Mdi C rji
j 1

H pli
T.H.M =
deci, pentru fiecare centru de producie (i) costul orei de funcionare (T.H.M.-ul) cuprinde
manopera direct (CMdi) i costurile indirecte (Crj unde j reprezint grupa costurilor din
bugetul operaional repartizat pe un centru de producie dup un anumit criteriu) eferente
unei ore de activitate productiv.

4.7.3. Calculul costului pe produs

Structura costului produsului, n concepia metodei T.H.M., cuprinde urmtoarele

componente de baz:
- costul de prelucrare ce revine pe produs;
- costul materiei prime i materialelor directe aferente produsului.

Cunoscnd fluxul procesului tehnologic, deci operaiile prin care trece produsul i
respectiv centrele de producie pe care le parcurge, se determin costul produsului cu cele
dou componente, dup urmtoarea relaie:
m

T .H .M .X
i 1
tji C mj

cj =
9
 cj costul pe unitatea de produs j;
T.H.M.i costul orei de funcionare n centrul de producie i;
tji timpul unitar de prelucrare (n ore) al produsului j n centrul i;
Cmj costul unitar cu materia prim i materiale directe.

Pentru ntreaga producie fabricat, costul total al produsului se va determina dup relaia:

n
m
n

q T .H .M .i t
j 1
j
i 1
ji C mj
j 1
C=
unde:
C costul ntregii producii;
q cantitatea din produsul j;
Cmj costul total al materiilor prime i materialelor directe aferente produsului j.
Pe baza datelor furnizate de documentaia tehnic (fie tehnologice, listele
consumurilor specifice de materiale prime i materiale directe, liste de manoper specific pe
unitatea de produs).

Metoda GEORGES PERRIN (G.P.)

Metoda G.P. este o metod de tip absorbant care determin costul produsului pe baza
costurilor de prelucrare la care se adaug costul cu materiile prime i materialele directe.
Potrivit metodologiei de calcul a G.P.-urilor, costurile de prelucrare se mpart n dou
grupe:
- costuri imputabile
- costuri neimputabile.
Costurile imputabile sunt acele costuri de prelucrare ce se pot repartiza asupra operaiilor
sau produselor fabricate pe baza unor criterii logice de cauzalitate. Aceste costuri sunt luate n
considerare la calculul G.P.-urilor. Din aceast grup fac parte: costurile cu retribuiile
personalului direct productiv i auxiliar, combustibilul i energia tehnologic, amortizarea
mijloacelor fixe etc.
Costurile neimputabile sunt acele costuri pentru care nu se gsesc criterii logice de
repartizare pe operaii i produse, ntruct privesc producia n ansamblul ei.
n aceast categorie se cuprind: costurile generale de administrare i conducere, costurile
ocazionate de activiti anexe i de deservire etc. Ele nu sunt luate n considerare n calculul
G.P.-urilor, ci numai n calculul costului pe produs.
Metoda G.P. de calculaie a costurilor presupune parcurgerea urmtoarelor grupe de
lucrri:
- stabilirea G.P.-urilor
- calculul costului pe produs.

4.8.1. Stabilirea G.P.-urilor

Determinarea G.P.-urilor, care constituie baza calculaiei costurilor dup aceast

metod, presupune efectuarea succesiv a urmtoarelor lucrri:
a) ntocmirea listei operaiilor
Pe baza documentaiei tehnice a procesului de fabricaie se ntocmete un nomenclator al
operaiilor de munc ocazionate de fabricarea produciei grupat n operaii de baz (direct

10
productive), auxiliare i de deservire. ntocmirea listei impune o examinare precis a fiecrui
element de cost de la fiecare operaie nscriindu-se i timpii de munc corespunztoare pentru
o delimitare ct mai corect a operaiilor. Aceasta prezint o deosebit importan n stabilirea
costurilor pe fiecare operaie.
b) Stabilirea costurilor imputabile pe operaii i produse (cu excepia costului cu
materiile prime i materialele directe) i care pot apare fie sub forma unor sume totale, fie sub
form de cote medii stabilite pe or, pe muncitor sau pe unitatea de produs.
c) Determinarea costurilor neimputabile din totalul costurilor de producie.
Metoda urmrete reducerea la minimum a costurilor neimputabile prin gsirea unor chei de
repartizare a lor, cunoscnd c prin aceasta crete gradul de exactitate a costului calculat ca
urmare a lurii n considerare a unei pri mai mari din totalul costurilor de producie sub
forma costurilor imputabile.
d) Alegerea produsului de baz n vederea determinrii G.P.-urilor pe operaii.
Produsul de baz este etalonul n funcie de care se stabilete unitatea de msur, G.P.-ul. Pe
baza lui se calculeaz G.P.-urile pe fiecare operaie i pe fiecare produs.
La alegerea produsului de baz se analizeaz minuios condiiile de fabricaie urmrindu-se s
corespund unor condiii optime de fabricaie a produciei i s asigure calcularea cu
exactitate a costului pe produs.
e) Calcularea indicelui pentru produsul de baz. Se determin ca sum a
raporturilor dintre costurile imputabile orare i cantitatea de producie planificat a se fabrica
ntr-o or la fiecare operaie de la produsul de baz, dup relaia:
n
C Ii
i 1 q i
Ib =
unde:
Ib = indicele produsului de baz
CI = costurile totale imputabile pe fiecare operaie
q = cantitatea (uniti fizice) produs ntr-o or pe fiecare operaie
i = operaie (ln).

f) Calcularea G.P. pe operaii n funcie de indicele produsului de baz, ca raport

ntre costurile imputabile ale fiecrei operaii (Co) i indicele de baz (ib) dup relaia:
Co
Ib
G.PO =
g) Calcularea G.P.-urilor pe fiecare produs. n funcie de producia orar planificat
(q) pentru fiecare operaie (i) prin care trece produsul i G.P.-ul fiecrei operaii (G.P Oi) se
determin G.P.-ul pe produs (G.Pp), folosind formula:
n
G.P.oi

i 1 qi
G.Pp =
G.P.-urile stabilite pot fi utilizate o perioad relativ mare de timp (5-6 ani) dac
condiiile tehnico-economice avute n vedere la stabilirea lor rmn neschimbate.

4.8.2. Calculul costului pe produs

A doua grup de lucrri pe care o presupune metoda G.P. asigur determinarea costului
fiecrui produs pe baza G.P.-urilor calculate.
11
 n acest scop se parcurg urmtoarele lucrri:
a) Omogenizarea produciei fizice n uniti G.P. prin nmulirea cantitilor cu G.P.-
ul pe produs aferent fiecrui sortiment (j)

qj GP
j 1
pj

QGP =

b) Stabilirea costului unei uniti G.P. prin raportarea costurilor de producie totale
(imputabile i neimputabile) la producia exprimat n G.P. dup relaia

CI CN
QGP
CGP =

c) Determinarea costului unitar de prelucrare al produsului prin nmulirea costului

unui G.P. cu G.P.-ul aferent unei uniti din produsul respectiv, conform relaiei:
cprj = cG.P. x G.P.pj
unde:
cpr costul unitar de prelucrare pe produs
cG.P. costul unui G.P.
G.P.pj G.P.-ul produsului j.

d) Determinarea costului unitar complet al produsului (cc) prin adugarea la costul

prelucrrii (cpr) a costului cu materiile prime i materialele directe (c m) aferente
produsului (j).

ccj = cprj + cmj

Metoda G.P. prezint o serie de avantaje, cum sunt:

- asigur calcularea unui cost pe produs mai exact ca urmare a folosirii unor criterii de
repartizare a costurilor bazate pe legtura lor de cauzalitate;
- G.P.-urile calculate au o stabilitate relativ mare n timp simplificnd oarecum
lucrrile de calculaie;
- permite optimizarea structurii produciei prin prisma numrului de uniti de efort
de producie stabilite pe produse;
- asigur efectuarea analizei comparate a gradului de realizare a planului de producie
n funcie de producia exprimat n uniti G.P.

n acelai timp metoda prezint o serie de limite:

- volumul mare de munc pe care l presupune stabilirea G.P.-urilor
- dificulti n aplicarea ei la ntreprinderi cu variaii mari ale produciei neterminate de
la o perioad la alta.

12
 n funcie de categoriile de costuri luate n considerare, privilegind una sau alta din
cele dou clasificri, pot fi distinse urmtoarele metode de calculaie a costului parial:
- metoda direct costing (metoda costurilor variabile);
- metoda costurilor directe;
- metoda costurilor specifice (metoda direct costing evoluat).

1. Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)

= const n imputarea asupra produselor numai a costurilor variabile, fie ele directe sau
indirecte.Metoda costurilor variabile nu reine pentru calculaia costului pe produs dect
costurile variabile directe i indirecte (zonele I i II din schema).

Costuri variabile Costuri fixe

Costuri directe I III
Costuri indirecte II IV

Costurile variabile permit punerea n eviden a rezultatelor intermediare prin calculul

costurilor pariale i a marjelor.
Marja reprezint, diferena dintre preul de vnzare i costul parial;
Marja pe costuri variabile (M/cv) se determin ca diferen ntre cifra de afaceri i
costurile variabile aferente ntregii producii vndute. Se mai numete marj global (sau
marj brut) i ea reprezint suma marjelor pe costurile variabile unitare stabilite pe fiecare
produs (m/cv) multiplicate cu producia aferent vndut. Marja pe costul variabil unitar (sau
marja unitar) se determin ca diferen ntre preul de vnzare i costul variabil unitar al
produsului j:
M/CV = CA - CV
n n

qvjxpvj
j 1
qvjxcvj
j 1
CA = CV =

n n n n

qvi. pjv qvi.cvj

j 1 j 1
qvj( pvj cvj)
j 1
qvj.m / cvj
j 1
M / cv = M / cv = M / cv =

13
 Cei trei indicatori: cifra de afaceri, costurile variabile i marja pe costurile variabile
sunt proporionale cu cantitile vndute. Dac preul de vnzare este acelai pe toat perioada
de referin se poate considera c marja pe costurile variabile sunt proporionale cu cifra de
afaceri.Se pot defini astfel:
M / cv m / cv
CA p
1. rata marjei pe costuri variabile: r = x 100 sau r = x 100
arata ponderea marjei pe costurile variabile n CA
cu ct ponderea este mai mare cu att profitul rezultat este mai mare

CV cv
CA p
2. rata costurilor variabile: r = x 100 sau r = x 100
arat care este ponderea costrurilor in CA
cu cat ponderea este mai mare in CA cu atat MCV este mai mica si rezultatul este mai
mic
cu cat ponderea este mai mica cu atat MCV etse mai mare si rezultatul este mai mare

M / cv CA Cv CV
CA CA CA
Deoarece: r = x 100 = x 100 = 1 - x 100 rezult:

r = 1 r sau r + r = 1
Determinarea rezultatului respectnd schema calculaiei n concepia metodei
costurilor variabile poate fi reprezentat pentru producia omogen astfel:

CIFRA DE AFACERI CA = Qv . pv
CA = Qv . pv CV = QV .cv
M/Cv = QV(pV CV) CF = R

COSTURI
VARIABILE
CV = Q V x c V

MARJA PE COSTURI VARIABILE

M/Cv = QV (pV - cV)

COSTURI FIXE
CF

REZULTAT
R

Analiza COST-PROFIT-VOLUM
14
= reprezint analiza modelelor de evoluie a costului, care pune in eviden relaiile dintre
cost, volumul produciei i profit fiind un instrument att pentru planificare, ct i pentru
controlul managerial.
Analiza corelaiei dintre volumul activitii, costuri i profit se poate realiza apelnd
la urmtorii indicatori:
- punctul de echilibru (punctul critic);
- intervalul de siguran i indicele de siguran dinamic;
- factorul de acoperire;
- indicele de prelevare;
- coeficientul de volatilitate sau levierul operaional.

1. Punctul de echilibru (punctul critic) reprezint nivelul vnzrilor ce permite

acoperirea totalitii costurilor variabile aferente volumului vnzrilor i a costurilor
fixe aferente perioadei de referin.
Punctul de echilibru exprim acel volum al activitii n care veniturile obinute din
vnzarea produciei i costurile totale aferente sunt n echilibru, degajnd un rezultat nul. El
arat c orice suplimentare a volumului vnzrilor peste acest nivel aduce beneficii i
activitatea devine profitabil, dup cum, orice reducere a vnzrilor sub acest punct, n cadrul
aceleiai structuri, genereaz pierderi.

1) Modaliti de calcul
Pentru determinarea punctuli critic se utilizeaz relaiile;

a) CIFRA DE AFACERI = COSTURILE TOTALE

adic: CA = CV + CF sau, nlocuind elementele de calcul pentru producia omogen, relaia
devine:
qV . pV = qV . cv + CF

b) REZULTATUL = 0

adic CA (CV + CF) = 0 sau M/CV CF = 0

c)
MARJA/COSTURILE VARIABILE = COSTURILE FIXE
M/CV = CF sau qV(pV cv) = CF

sau pornind de la conceptul de MARJA CONTRIBUIEI reprezentat ca diferen dintre

venituri (CA) i totalul costurilor variabile aferente unui volum dat al produciei Vz-CV=MC
dup acoperirea costurilor fixe dina marja contribuiei rezult profitul;
MC-CF=P
Punctul de echilibru poate fi determinat prin procedeul matematic sau prin procedeul grafic.

Procedeul matematic
.
Se poate determina un punct critic n uniti fizice (q c) i n uniti monetare, adic o
cifr de afaceri critic (CAc).
Pornind de la relaiile anterioare i considernd ca necunoscut volumul fizic de
producie vndut care asigur un rezultat nul, se obine relaia de calcul a punctului critic,

15
 CF CF
pv cv m / cv
qe = sau qe =

Punctul de echilibru fizic este deci egal cu raporturile dintre costurile fixe totale i
marja pe costul variabil unitar.
Prin multiplicarea relaiei de calcul a punctului critic fizic cu preul de vnzare (p v) se
obine relaia de calcul a punctului de echilibru valoric (sau cifra de afaceri critic).

CF
CF m / cv CF
m / cv pv r
qe . pv = x pv adic CAe = sau CAe =

Punctul de echilibru valoric este egal cu raportul dintre costurile fixe totale i rata
marjei pe costurile variabile.
relaia de calcul a cifrei de afaceri se mai poate stanbili pornind de la volumul total al
vnzrilor valorice (CA), astfel:

CF
CF CA CV
CA
CA CV CA
CAe = adic CAe = sau

CF CF
1 r r
CAe = deci CAe =

2. Indicele de siguran (Is) i indicele de siguran dinamic (Id)

Is = CA CAe
CAe - cifra de afaceri din punctul critic
= arata cu ct poate scadea cifra de afaceri dar totusi sa realizeze profit
Id = Is / CA *100
= ne arata care este ponderea intervalului de siguranta n CA, cu cat aceasta este mai mare cu
atat este mai bine
Id = Rexpl /CA *100
Rez expl = Profit din exploatare
= ne arata cu cat ponderea este mai mare cu atat rezultatul este mai mare
3.
Fa = M/Cv / CA *100
= ne arata cu cat ponderea M/Cv este mai mare cu atat Fa este mai mare
Fa = CF/ CAe*100
Fa= M/Cv / CA *100 Fa= (qv*m/cv) / qv*pv , de unde
pv*Fa = (pv-cv) * 100pv= cv/100- Fa *100
4. Indicele de prelevare (Ip)
Ip= CF/CA*100
= ne arata cu cat ponderea Cf este mai mare cu atat profitul este mai mic i invers.

16
 5. Coeficientul de volatilitate sau levierul operaional
- Daca CA Creterea cu 10 % cu cat imi creste profitul? calculez coef de volatilitate
- Creste CA cu 1,5% potrivit levierului
Lo creste cu 10% R= creste cu 15%
Lo= (R/R ) / (CA/CA)

Lo= R+CF / R 1+CF /R= Lo

Analiza cost profit volum se face doar atunci cand pretul de vanzare este constant si conditiile
de expl sunt nemodificate.

2. Metoda costurilor directe

Metoda costurilor directe reine pentru calculul costului pe produs (lucrare, serviciu)
numai costurile directe, adic acele costuri att variabile, ct i fixe, afectabile fr
ambiguitate obiectului de calculaie (zonele I i III din schema de baz):

Costuri variabile Costuri fixe

Costuri directe I III
Costuri indirecte II IV

Costurile directe permit calcularea marjei pe costurile directe (m/cd) pentru fiecare
produs, iar din suma marjelor pe costurile directe (M/Cd) se suport n mod global costurile
indirecte considerate costuri ale perioadei.
Accentul se pune astfel n mod esenial pe analiza costurilor directe, pe seama crora
se fundamenteaz calculaia costurilor i imputarea global a costurilor indirecte, eliminnd
convenionalismul i arbitrariul din repartizarea acestora.
Fiecare produs este judecat prin contribuia sa la acoperirea costurilor indirecte
nerepartizate i la obinerea rezultatului global pe ntreprindere, conform urmtorului model
de calcul:
R = qvj(pvj cdj) CI sau R = qvj . m/cdj CI
unde:
cdj = costul direct pe unitatea de produs j

Deoarece qvj. m/cdj = M/Cd rezult R = M/Cd CI

unde:
m/cdj marja pe costul direct al produsului j (marja unitar)
M/Cd marja pe costurile directe (marja global brut)

Aceast metod este puin utilizat, informaiile furnizate prezentnd mai puin interes
n previziune i tot mai puin relevan ca urmare a creterii volumului costurilor indirecte la
17
nivelul ntreprinderii i care, potrivit concepiei metodei, nu fac obiectul calculaiei. Rmne
ns util, asigurnd un calcul operativ al costului pe produs, la unitile n care sunt
predominante costurile directe (ntreprinderile de transport, unitile comerciale).
Calculul costurilor directe i al marjelor care rezult permite msurarea aportului
diferitelor produse sau sectoare la acoperirea costurilor indirecte (comune).
Dezavantajul metodei rmne, ca, de altfel la toate metodele de tip parial, cel referitor
la stocurile care sunt subevaluate la finele perioadei, deoarece nu conin dect costuri pariale,
n acest caz, costurile directe afectate sau imputate fr ambiguitate.
Pentru reprezentarea lor n contabilitatea financiar este necesar efectuarea
ajustrilor.

3. Metoda Direct Costing evoluat)

Aceast metod este o combinaie ntre metoda costurilor variabile i cea a costurilor
directe. Determin un cost parial, reinnd pentru calculaie nu numai costurile variabile
(directe i indirecte), ci i costurile de structur specifice, adic acele costuri fixe proprii,
directe unui produs (obiect de calculaie) zonele I, II i III din schema de clasificare:

Costuri variabile Costuri fixe

Costuri directe I III
Costuri indirecte II IV
Aceast grupare a costurilor permite punerea n eviden a rezultatelor intermediare
prin calculul costurilor pariale i cel al celor dou categorii de marje:
- marja pe costurile variabile (marj brut) M/CV;
- marja pe costurile specifice (marja semibrut) M/CS
ca diferen ntre marja pe costurile variabile i costurile fixe directe (specifice):

M/CS = M/CV CFS

Cum M/CV = CA CV rezult M/CA = Ca (CV + CFS)

Deci, marja pe costurile specifice reprezint diferena dintre valoarea total a

vnzrilor i volumul costurilor totale variabile pe producie i distribuie la care se adaug
costurile fixe specifice aferente produciei vndute.
Aceast marj autorizeaz o mai bun apreciere a profitabilitii reale a produselor,
indicnd n ce msur produsele vndute contribuie la acoperirea costurilor fixe inditrecte
(comune) i degajarea unui rezultat global, favorabil.
Modelul de calcul al rezultatului n concepia metodei Direct Costing evoluat este de
forma:

R = (M/CVJ CFS) CFC adic R = M/Csj CFC sau

18
 R = [(qvj(pvj cvj)) CFSj] CFS
unde:
M/CSj marja pe costurile specifice ale produsului j;
M/CVj marja pe costurile variabile ale produsului j;
CFSj costurile fixe specifice ale produsului j;
CFC costurile fixe comune (indirecte).

Metoda costurileo specifice exclude repartizarea arbitrar a costurilor fixe indirecte

(comune), ceea ce simplific calculaia i asigur obinerea unui cost mai apropiat costului
complet dect n celelalte metode pariale i mai puin contestabil dect cel determinat prin
metodele absorbante.
n ntrerpnderile cu o producie diversificat i dispersat teritorial, metoda Direct
Costing evoluat ofer informaii utile pentru aprecierea gestiunii pe centre de responsabilitate
deoarece se rein pentru calculaie doar costurile asupra crora responsabilii au putere de
control i decizie costurile operaionale i costurile de structur specifice. Costurile fixe ale
ntreprinderii fiind n parte destinate i afectate responsabililor centrelor, absena controlului
este limitat la costurile fixe comune, adic la costurile de structur cu caracter indirect,
excluse din calculul costurilor i considerate costuri ale perioadei, afectate n mod global
rezultatului.
Este o metod pertinent pe baza creia se decide meninerea sau abandonul unui
produs, activitate, canal de distribuie, regiune etc. atunci cnd aceste segmente ale
ntreprinderii (constituind obiecte de calculaie) au costuri de structur specifice.
Un produs (activitate, regiune, canal de distribuie etc.) merit s fie meninut atunci
cnd contribuia sa la acoperirea costurilor fixe comune este pozitiv, chiar dac prin calculul
costului complet se plaseaz printre produsele (activitile, regiunile etc.) deficitare i aceasta
din cauza repartizrii mai mult sau mai puin arbitrare a costurilor fixe indirecte.
Metoda costurilor specifice permite determinarea punctelor de echilibru (critice)
specifice pe produse, pe centre de responsabilitate (segmentarea ntreprinderii poate fi
realizat pe criterii de producie produse) linii de produse, ateliere, uzine etc. sau pe
criterii comerciale grupe de produse, canale de distribuire, zone geografice etc. Marjele pe
costurile specifice (marje semibrute) trebuie calculate n acest scop i utilizate pentru un
segment pertinent al ntreprinderii ce poate fi fcut pe niveluri dup criteriile anterior
amintite. Astfel, atunci cnd ntreprinderea adopt o segmentare plecnd de la ieirire sale
poate determina o marj pe costurile specifice pentru fiecare din produsele sale, apoi pentru
fiecare atelier ce fabric produse (acoperind din suma marjelor pe produse costurile specifice
atelierului) i la nivel superior, pentru fiecare uzin, regrupnd marjele atelierelor (costurile
fixe proprii uzinei diminund suma marjelor pe ateliere) i, n fine, totalul marjelor diferitelor
uzine este comparat cu costurile sediului central al firmei. La fiecare nivel de determinare a
marjelor este posibil aprecierea segmentelor ntreprinderii care prezint interes, iar
deciziile de abandon al anumitor segmente trebuie luate numai n situaia n care se asigur n
acest fel o ameliorare a eficienei globale a ntreprinderii.
Marja pe costurile specifice este deci un indicator pertinent pentru a analiza eficiena
unui produs (activitate) care are costuri fixe specifice. Pentru a stabili contribuia fiecrui
produs/activitate la acoperirea costurilor fixe comune (de unde i denumirea de metoda
contribuiilor sau aporturilor) se determin nti volumul vnzrilor necesar acoperirii
costurilor fixe, conform relaiei de echilibru: M/C V = CFS adic qv(pv cv)= CFS de unde
rezult:

19
 C FS
pv cv
qv =

Aceasta reprezint punctul critic (de echilibru) specific (qes) ce se determin pentru
fiecare produs j.
C FSj
p vj cvj
qes/j =

Volumul vnzrilor peste acest punct reprezint contribuia sau aportul fiecrui produs
la acoperirea costurilor fixe comune i obinerea unui rezultat global favorabil.

20