UNIVERSITATEA ORADEA

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

MASTERAT Contabilitate i auditul afacerilor

Cuprins:
1. Notiunea de tratament contabil
2. Scurt istoric
3. Tratamente contabile conform IAS. Mod de
aplicare in Romania
4. Concluzii
 Tratamente contabile ntre baz i alternativ. Mod de aplicare n Romnia
Autor: Traian Mdua

1. Notiunea de tratament contabil

n condiiile n care tendinele spre globalizare i "exercitau" primele drepturi, era

i normal ca lumea economitilor i/ sau contabililor s observe c acest lucru se poate
realiza numai i numai n condiiile n care structurile legislative i operative erau ct mai
uniforme cu putin. i, aici, ne referim la o posibila structur de raportare contabil
accesibil i identic pentru ntreaga lume contabil, fr a ne referi la eforturile de
globalizare sau de structurare n comuniti compacte politico-administrative.
Astfel, n 1972, la Congresul mondial al contabililor organizat la Sydney, s-a luat
hotrrea de a se nfiina IASC (International Accounting Standards Commitee -
Comitetul de Standarde Internationale de Contabilitate), care a nceput s funcioneze n
1973, sediul secretariatului fiind la Londra. Principalul obiectiv declarat al acesteia a fost
"s formuleze i s publice n interesul public standardele de contabilitate primare/ de
baz care s fie respectate n prezentarea situaiilor financiare i s promoveze acceptarea
i respectarea acestora n toat lumea".
n unele cazuri Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) permit optarea
pentru unul din dou moduri diferite de recunoatere i prezentare de evenimente sau
tranzacii similare, unul dintre tratamente fiind considerat de baz, iar cellalt este permis
ca alternativ.
Declaraia de intenie a Consiliului IASC din 1990 asupra Comparabilitii
situaiilor financiare a oferit urmtoarea explicaie Consiliul a ajuns la concluzia c ar
trebui s recurg la utilizarea termenului <<de baz>> n locul termenului propus de
<<preferat>> (termenul propus n E32, Comparabilitatea situaiilor financiare) n acele
puine cazuri n care el continu sa permit o variant a tratamentului contabil pentru
tranzacii i evenimente similare. Termenul <<de baz>> reflect mai ndeaproape
intenia Consiliului de a indentifica un punct de referin atunci cnd opteaz pentru una
dintre alternative.

2. Scurt istoric

Contabilitatea ca sistem, aa cum se prezint ea astzi, este rezultatul unui lung

proces istoric, n cursul cruia s-a transformat dintr-o simpl tehnic de nregistrare a
schimburilor comerciale, ntr-un mijloc de control i prevedere, apoi ntr-un instrument
de gestiune i furnizor de informaii pentru o palet larg de utilizatori de la
management pn la acionarii i colaboratorii externi ai intreprinderii- ca baz pentru
luarea de decizii legate de intreprindere.
Dac pn nu de mult multitudinea de sisteme contabile fceau informaia
contabil destul de greu de comparat, date fiind modurile diferite de tratare i

2
 Tratamente contabile ntre baz i alternativ. Mod de aplicare n Romnia
Autor: Traian Mdua

reprezentare contabil a acelorai tipuri de evenimente sau tranzacii, odat cu apariia

IASC, n 1973, se ncearc introducerea unor standarde contabile care s defineasc ntr-
un mod unitar i s limiteze numrul de opiuni contabile legate de recunoaterea i
prezentarea contabil a evenimentelor sau tranzaciilor similare. Cu toate acestea IAS nu
ofer abloane sau modele tip, ci ncurajeaz utilizarea unor anumite convenii i
principii generale n construcia raionamentului profesional.
Chiar i IASC, nc din 1989, prin proiectul E32 Comparabilitatea situaiilor
financiare, caut reducerea numrului mare de opiuni din normele sale, norme elaborate
anterior cu o oarecare larghee, ca o consecin a cautrii consensului - strategie care a
dominat lucrrile organismului n perioada 1973-1988. Dealtfel, unul dintre rolurile
Cadrului general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare este de a asista
Consiliul IASC n promovarea armonizrii reglementrilor, a standardelor contabile i a a
procedurilor aferente prezentrii situaiilor financiare prin furnizarea unei baze pentru
reducerea numrului de tratamente contabile alternative permise de IAS1.
Proiectul ce viza obtinerea comparabilitii situatiilor financiare a devenit
realitate n 1993, an n care IASC a publicat 10 norme revizuite, aplicabile pentru prima
dat n exerciiile ncepnd cu 1995. Plecnd de la aceast dat, dincolo de normele n
care se reine o singur prelucrare contabil, au nceput s opereze norme ce utilizeaz
dou prelucrri contabile pentru tranzacii i evenimente de aceeai natur. Una dintre
prelucrri este denumit prelucrare de referin sau tratament de baz (benchmark
treatment), iar cealalt prelucrare alternativ autorizat sau tratament alternativ
permis (allowed alternativ treatment).

3. Tratamente contabile conform IAS. Mod de aplicare n Romnia.

IAS a ncercat s cuprind ntreaga palet de evenimente i tranzacii economice

ce pot avea loc ntr-o economie n stabilirea tratamentelor contabile recomandate. n
cadrul fiecrui IAS sunt definite tratamentul de baz i tratamentul alternativ permis
(dac este cazul, nu n toate cazurile fiind permise dou tratamente contabile) pentru
categoria de evenimente sau tranzacii la care face referire respectivul IAS.
ntruct intreprinderile din Romnia care intr n sfera de aplicare a OMF
94/2001, respectiv a IAS, supun Situaiile Financiare auditrii unor auditori independeni,
neadoptarea unuia dintre tratamentele contabile prescrise de ctre IAS: de baz sau
alternativ, pentru unul sau mai multe tipuri de evenimente sau tranzacii, duce automat la
exprimarea unei opinii defavorabile sau cu rezerve cu privire la modul de ntocmire i
prezentare a respectivelor Situaii Financiare. ntreprinderile sunt aadar cenzurate n
ceea ce privete aplicarea prescripiilor IAS. Adoptarea unuia sau a altuia dintre
tratamentele contabile trebuie descris de ctre ntreprindere n Nota 6 Principii, politici
i metode contabile, conform OMF 94/2001, pentru fiecare tipuri de evenimente sau
tranzacii reflectate n situaiile financiare.

1
IAS editia 2001

3
 Tratamente contabile ntre baz i alternativ. Mod de aplicare n Romnia
Autor: Traian Mdua

Recunoaterea n contul de rezultate a diferenelor de curs valutar

Tratament de baz:
Diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii elementelor monetare sau
a raportrii elementelor monetare ale unei ntreprinderi la cursuri diferite fa de cele la
care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele la care au fost
raportate n situaiile anterioare, trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada
n care apar [].2

Tratament alternativ:
Diferenele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere
monetar accentuat, mpotriva creia nu se pot lua nici un fel de msuri de acoperire a
riscului i care afectez datoriile ce nu pot fi decontate i care apar din achiziia recent a
unui activ facturat n valut. Asemenea diferene trebuie incluse n valoarea contabil a
activului respectiv, cu condiia ca valoarea contabil ajustat s nu depeasc minimul
dintre costul de nlocuire i suma recuperabil prin vnzarea sau utilizarea activului.3
OMF 94/2001 a anulat aceast prevedere dat de tratamentul alternativ, legat de
capitalizarea diferenelor de curs valutar, nepermind introducerea lor n costul de
achiziie a activului.

Erori fundamentale

n anumite circumstane, o eroare poate avea un efect important asupra Situaiilor

Financiare ale unui exerciiu anterior sau ale mai multor exerciii anterioare ale unei
intreprinderi, astfel nct acestea nu mai pot fi considerate fiabile. Astfel de erori sunt
numite erori fundamentale.
Tratament de baz:
Valoarea coreciei aduse unei erori fundamentale aferente perioadelor anterioare
trebuie raportat prin ajustarea soldurilor de deschidere a rezultatului reportat.
Informaiile comparative trebuie retratate, cu excepia cazului n care acest lucru nu este
posibil.4
Tratament alternativ:
Valoarea coreciei unei erori fundamentale trebuie inclus n determinarea
profitului net sau a pierderii nete a perioadei curente. Informaiile comparative trebuie
prezentate n acelai fel n care au fost raportate n Situaiile financiare ale perioadei
precedente. Trebuie prezentate informaiile suplimentare pro forma, ntocmite n
concordan cu paragraful 34 (N.A.: tratamentul de baz), cu excepia situaiei n care
acest lucru nu este posibil.5

2
IAS 21 par 15
3
IAS 21 par 21
4
IAS 8 par.34
5
IAS 8 par.38

4
 Tratamente contabile ntre baz i alternativ. Mod de aplicare n Romnia
Autor: Traian Mdua

Legislaia romneasc, prin adoptarea i impunerea principiului intangibilitii

bilanului de deschidere, elimin posibilitatea aplicrii tratamentului de baz, permind
aplicarea doar a tratamentului alternativ.

Schimbarea politicilor contabile

O schimbare de politic contabil trebuie efectuat numai dac ea este impus

printr-o reglementare sau de ctre un organism de normalizare contabil sau dac o astfel
de schimbare conduce la o prezentare mai adecvat a evenimentelor sau tranzacillor
incluse n situaiile financiare ale intreprinderii
Tratament de baz:
O modificare a politicii contabile trebuie aplicat retrospectiv, cu excepia cazului
n care valoarea oricrei ajustri rezultate aferente perioadelor anterioare nu poate fi
determinat n mod rezonabil. Orice ajustare rezultat trebuie reflectat ca ajustare
asoldului de deschidere a rezultatului reportat. Informaiile comparative trebuie retratate,
cu excepia cazului n care acest lucru este impracticabil.6
Schimbarea politicii contabile trebuie aplicat de o manier prospectiv, atunci
cnd mrimea ajustrii soldului de deschidere al rezultatelor nedistribuite nu poate s fie
determinat n mod raional.
Tratament alternativ:
O modificare a politicii contabile trebuie aplicat retrospectiv, n afar de cazul n
care suma corespunztoare oricrei ajustri aferente perioadelor anterioare nu este
determinabil n mod rezonabil. Orice ajustare rezultat trebuie inclus n determinarea
profitului net sau a pierderii nete a perioadei curente. Informaiile comparative trebuie
prezentate aa cum au fost reflectate n situaiile financiare ale perioadei anterioare.
Trebuie reflectate informaii comparative suplimentare pro forma [], cu excepia
cazului n care acest lucru este impracticabil.7
Modificarea politicii contabile trebuie aplicat prospectiv atunci cnd valoarea ce
trebuie inclus n profitul net sau pierderea net aperioadei curente, aa cum este cerut
de paragraful 54, nu poate fi determinat n mod rezonabil.8
Prin introducerea contului 1173 Rezultatul reportat provenit din modificrile
politicilor contabile de ctre OMF 94/2001 s-a ncercat alegerea unei soluii de
compromis (ca i n cazul contului 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea
erorilor fundamentale) , n ceea ce privete respectarea acestui tratament de baz n
condiiile utilizrii principiului intangibilitii bilanului de deschidere, ns acest lucru nu
este suficient pentru a putea afirma c tratamentul de baz se poate aplica n mod corect
n ara noastr.

Evaluarea la data bilanului a imobilizrilor corporale i necorporale

(recunoatere ulterioar recunoaterii iniiale)

6
IAS 8 par.49
7
IAS 8 par.54
8
IAS 8 par.56

5
 Tratamente contabile ntre baz i alternativ. Mod de aplicare n Romnia
Autor: Traian Mdua

Tratament de baz:
Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie nregistrat
la cost, mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din
depreciere.9
Tratament alternativ:
Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie nregistrat
la valoarea reevaluat, care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin
orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din
depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, n aa fel nct
valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat
pe baza valorii juste la data bilanului.10
n practic intreprinderile din Romnia utilizeaz att tratamentul de baz, ct mai
ales cel alternativ, date fiind condiiile de inflaie ridicat i faptul c foarte puine au
adoptat aplicarea IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste. n
acelai timp, aplicarea tratamentului alternativ este bruiat de reglementrile fiscale cu
privire la deductibilitatea amortizrii i impozitul pe cldiri (calculat n funcie de valoare
de inventar a acestora), precum i de recunoaterea din punct de vedere fiscal a
reevalurilor (sunt recunoscute fiscal doar acele reevaluri reglementate legal, prin
Hotrri ale Guvernului i efectuate cu respectarea unei proceduri impuse). n plus
noiunea de valoare just nu a cptat nc n ara noastr suficient popularitate i
nelegere pentru ca aplicarea tratamentului contabil alternativ s se fac ntrutotul corect.

Recunoaterea ulterioar a costului iniial a unui activ necorporal se face pe

acelai baze prezentate i n descrierea IAS 16 :
Tratament contabil de baz :
Dup recunoaterea iniial un activ necorporal trebuie contabilizat la cost, mai
puin orice amortizare cumulat i orice pierderi cumulate din depreciere.11
Tratament alternativ:
Dup recunoaterea iniial un activ necorporal trebuie contabilizat la o valoare
reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data reevalurii, mai puin orice amortizare
cumulat ulterioar i orice pierdere din depreciere cumulat ulterior. n scopul reevalurii
pentru acest standard, valoarea just trebuie determinat prin raportarea la o pia activ.
Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu
difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilanului.12
n cazul aplicri tratamentului contabil alternativ, reevaluarea trebuie actualizat
n permanen. O imobilizare corporal sau necorporal care nu a fost anterior
recunoscut drept activ nu poate fi reevaluat. Dac se reevalueaz un activ dintr-o clas
atunci se reevalueaz ntreaga clas.
Ca excepie, reevaluarea fondului comercial nu este permis.
9
IAS 16, par. 28
10
IAS 16, par. 29
11
IAS 38, par. 63
12
IAS 39, par. 64

6
 Tratamente contabile ntre baz i alternativ. Mod de aplicare n Romnia
Autor: Traian Mdua

Dac se nregistreaz o majorare ca rezultat al reevalurii, creterea trebuie

inclus n capitalul propriu ca surplus din reevaluare. Dac cretere urmeaz unei
descreteri inregistrate anterior drept cheltuial, atunci creterea se nregistreaz ca venit.
Dac rezultatul reevalurii l constituie o descretere aceasta trebuie recunoscut
conform IAS ca o cheltuial. Dac descreterea succede unei majorri din reevaluare
nregistrat anterior ca un surplus la capitalul propriu, atunci ea trebuie suportat din
surplus. Totui legislaia romneasc prevede constituirea de provizioane pentru
depreciereea activelor, fr s permit diminuarea corespunztoare a valorii de
nregistrare (de inventar) a activului.
n Romnia reevaluare activelor necorporale nu este legiferat. n prezentarea
informaiilor n situaiile financiare se vor respecta cele menionate la IAS 16. Valorile
pentru cheltuielile de cercetare i dezvoltare trebuiesc prezentate agregat.

Determinarea costului stocurilor

Tratamentul contabil de baz

Costul stocurilor, cu excepia celor care nu sunt fungibile ori sunt destinate unor
comenzi distincte, trebuie determinat prin metoda primul intrat, primul ieit ( FIFO )
sau prin metoda costului mediu ponderat (CMP).
Metoda FIFO presupune c primul stoc primit este i primul vndut: astfel stocul
este evaluat la cel mai recent pre de achiziie, costurile nregistrate n contul de profit i
pierdere fiind prin urmare mai mici.
Metoda CMP presupune determinarea costului fiecrui element pa baza mediei
ponderate a costurilor elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei.
Metoda poate fi calculat pe o baz periodic sau odat cu recepia fiecrui transport,
funcie de circumstane.
Tratamentul contabil alternativ
Costul stocurilor, cu excepia celor care nu sunt fungibile ori sunt destinate unor
comenzi distincte, trebuie determinat prin metoda ultimul intrat , primul ieit (LIFO).
Aceasta presupune c ultimul stoc intrat este i primul vndut. n condiii de
inflaie, costurile nregistrate vor fi mai mari. n bilan stocurile vor fi evaluate pe baza
preurilor de achizitie mai vechi, deci ar putea fi subevaluate. Acesta este i motivul
pentru care, dac nu opteaz pentru metoda CMP, cea mai mai mare parte a
ntreprinderilor romneti opteaz pentru aceast metod, aplicnd astfel tratamentul
contabil alternativ.

Costurile ndatorrii

Tratament contabil de baz:

Costurile ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care ele au
aprut.13
13
IAS 23, par. 7

7
 Tratamente contabile ntre baz i alternativ. Mod de aplicare n Romnia
Autor: Traian Mdua

Tratament contabil alternativ:

Costurile ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care ele sunt
suportate, cu excepia celor care sunt capitalizate conform prevederilor par.11 (de mai
jos).14
Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau
produciei unui activ calificabil trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ.
Valoarea costurilor ndatorrii care poate fi capitalizat trebuie determinat n
conformitate cu acest Standard.15
Si OMF 94/2001 las intreprinderilor romneti posibilitatea optrii pentru unul
sau altul dintre tratamentele contabile: de baz sau alternativ.

Alocarea costului de achiziie n cazul combinrilor de intreprinderi

Tratament contabil de baz:

Activele i datoriile identificabile [] vor fi evaluate ca sum agregat a
a) valorii juste a activelor i datoriilor identificabile achiziionate la data
schimbului n limita interesului obinut de dobnditor n urma tranzaciei de
schimb, i
b) ponderii ce revine minoritii din valorile contabile de dinainte de achiziie ale
activelor i datoriilor identificabile ale filialei.
Fondul comercial (negativ) va fi evideniat n contabilitate, conform prev. acestui
Standard.16
Tratament contabil alternativ:
Activele i datoriile identificabile recunoscute conform par.26 vor fi evaluate la
valoarea just de la data achiziiei. Orice fond comercial (negativ) va fi contabilizat pe
baza acestui Standard. Orice interes minoritar va fi declarat n proporia minoritii a
valorii juste a activelor i datoriilor identificabile recunoscute pe baza paragrafului 26.17
Oricare dintre aceste tratamente poate fi aplicat de ctre intreprinderile romneti
neexistnd limitri impuse de legislaia naional.

4. Concluzii

14
IAS 23, par. 10
15
IAS 23, par. 11
16
IAS 22 par. 32
17
IAS 22 par. 34

8
 Tratamente contabile ntre baz i alternativ. Mod de aplicare n Romnia
Autor: Traian Mdua

Am prezanta mai sus cteva dintre cazurile n care IAS prevd dou tratamente
contabile permise (de baz i alternativ), fr a avea pretenia c am epuizat toate aceste
cazuri.
Prin utilizarea tratamentului contabil alternativ n prezentarea tranzaciilor i
evenimentelor pentru care IAS permite i un astfel de tratament, intreprinderile pot s
prezinte situaii financiare care s reflecte n cel mai corect mod posibil situaia financiar
i performanele sale, de multe ori o astfel de cerin impunnd alegerea tratamentului
contabil alternativ pentru recunoaterea anumitor evenimente sau tranzacii. n acelai
timp, alegerea tratamentului contabil alternativ poate avea raiuni total opuse, de
cosmetizare a situaiei ntreprinderii (de exemplu utilizarea metodelor determinrii
costurilor stocurilor la ieire).
Atta timp ct alegerea tratamentului contabil alternativ este justificat de raiuni
de mbuntire a calitii situaiilor financiare n aprecierea poziiei i performanelor
financiare ale ntreprinderii aceast alternativ oferit de IAS este benefic. Alegerea
tratamentului contabil alternativ poate avea de multe ori i raiuni de ordin fiscal.
n acelai timp, un utilizator calificat dac este informat cu privire la utilizarea de
tratamente contabile alternative nu se afl n imposibilitatea lurii de decizii corecte
bazate pe situaiile financiare (aceasta fiind cerina esenial a unor situaii financiare de
calitate), n condiiile n care se pornete de la premisa c i tratamentul alternativ permis
este corect.
Pe de alt parte, legislaia naional poate ngrdi utilizarea unui sau a altuia dintre
tratamentele contabile permise de IAS (de baz sau alternativ permis), n aceste cazuri
ntreprinderea fiind nevoit s respecte acea legislaie (vezi cazurile descrise mai sus).
Aceste situaii, precum i influenele asupra poziiei i performanelor ntreprinderii
reflectate de situaiile financiare, trebuie descrise n Notele explicative la situaiile
financiare.
Existena acestei posibiliti de opiune din partea ntreprinderilor mrete
flexibilitatea IAS, care coroborat cu posibilitatea alegerii politicilor i metodelor
contabile, a metodelor de estimare utilizate, precum i cu aplicarea principiului utilizrii
raionamentului profesionistului contabil, ca o consecin a acestora, constituie o abatere
de la scopul fundamental al IAS, i anume acela de a uniformiza recunoaterea acelorai
tipuri de evenimente i tranzacii, n scopul obinerii unei comparabiliti ridicate a
situiilor financiare ale intreprinderilor.
Dar s ne imaginm ce ar mai fi contabilitatea fr aceste opiuni: o serie de
reguli i norme incapabile de evoluie i incapabile de cuprindere a ntregii varieti de
situaii excepionale care apar totui att de frecvent n practic.

Bibliografie:

1. Standardele Internationale de contabilitate 2001, Editura economica

9
Tratamente contabile ntre baz i alternativ. Mod de aplicare n Romnia
Autor: Traian Mdua

2. Niculae Feleaga, Liliana Malciu Politici si optiuni contabile (Fair

acounting versus Bad Accounting), Editura Economica, 2002
3. Adrian Dutescu Ghid pentru intelegerea si aplicarea Stndardelor
Internationale de Contabilitate, Editura CECCAR, 2001
4. OMF 94/2001.

10