UNIVERSITATEA DIN CRAIOVA

FACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRAREA AFACERILOR

AUDIT I MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL

REFERAT
REALIZAREA MISIUNILOR DE AUDIT
INTERN

PROFESOR NDRUMTOR:
Vntoru Sorin
MASTERANZI:
Predoi Petrua Roxana
Predu Cosmina Elena
Raicea Mihaela Elena

CRAIOVA,
2017
 CUPRINS

REALIZAREA MISIUNILOR DE AUDIT INTERN.........................................................3

1.1. COLECTAREA PROBELOR DE AUDIT INTERN.................................................3
1.2. INTERVIEVAREA PERSOANELOR IMPLICATE.................................................3
1.3. EFECTUAREA TESTELOR...............................................................................6
1.4. FIA SE IDENTIFICARE I ANALIZ A PROBLEMEI (FIAP)...............................9
VALIDAREA I RAPORTAREA CONSTATRILOR....................................................13
2.1. VALIDAREA CONSTRILOR..........................................................................13
2.2. RAPORTAREA IREGULARITILOR.............................................................14
2.3. ELABORAREA PROIECTULUI DE RAPORT....................................................15
2.4. DEFINITIVAREA I VALIDAREA RAPORTULUI...............................................17
2.4. FORMA I CONINUTUL RAPORTULUI DE AUDIT INTERN............................19
2.5. URMRIREA VALORIFICRII REZULTATELOR............................................21
2.6. DOCUMENTAREA........................................................................................ 22
BIBLIOGRAFIE...................................................................................................... 23

2
 REALIZAREA MISIUNILOR DE AUDIT INTERN

1.1. COLECTAREA PROBELOR DE AUDIT INTERN

Dup cum tim, Programele de audit intern, Chestionarele de audit intern i celelalte
documente ntocmite n etapa pregtitoare a misiunilor orienteaz paii care urmeaz s fie
parcuri n etapa de realizare a misiunilor de audit intern.

Pentru colectarea probelor de audit, auditorii apeleaz la procedurile de audit intern

care se aseamn cu procedurile utilizate de auditorii statutari.

Aceste proceduri se grupeaz astfel:

- dup scopul urmrit: procedurile de evaluare a riscurilor (expuse i adaptate n

modulul precedent), testele asupra controalelor interne i procedurile de fond
(testele asupra detaliilor i procedurile analitice de fond);

- dup tipul lor: inspecia registrelor contabile i a documentelor justificative

(verificarea documentar), inspecia activelor corporale (inventarierea i
examinarea fizic), observarea, investigarea, confirmarea, recalcularea,
reefectuarea i procedurile analitice.

n literatura de specialitate, procedurile auditului intern sunt completate cu unele

proceduri specifice cum ar fi: Chestionarele de luare la cunotin (CLC), Chestionarele de
control intern (CCI), Liste de verificare, Piste de audit etc.

n cadrul acestei etape a interveniei auditorului la faa locului se fac testele prevzute
n Lista de verificare. Pentru ca informaiile colectate cu ajutorul acestor teste s fie
suficiente, relevante i credibile, auditroii trebuie:

3
 - s cunoasc structura organizatoric a compartimentelor auditate, modul de
delimitare a competenelor i responsabilitilor i modul de separare a sarcinilor
incompatibile;

- s analizeze procedurile de iniiere, aprobare, efectuare, control i nregistrare n

documentele justificative i n registrele contabile a operaiunilor;

- s evalueze eficiena conceperii, implementrii i funcionrii controlului intern;

- s urmreasc modul de implementare a recomandrilor fcute cu ocazia

misiunilor precedente.

1.2. INTERVIEVAREA PERSOANELOR IMPLICATE

Este recomandabil ca nainte de culegerea propriu-zis a probelor de audit, cu

ajutorul Testelor s se ia Interviuri de la personele implicate n derularea operaiunilor
respective. Coninutul acestor interviuri difer n funcie de specificul activitii din structura
auditat (aprovizionare, desfacere, resurse umane, gestionarea patrimonial, contabilitate etc)
i n funcie de postul pe care l ocup persoana intervievat. n tabelul nr.1 prezentm unele
din ntrebrile la care auditorii trebuie s obin rspunsuri:

Tabelul nr. 1

Interviul nr...........

1. Care sunt sarcinile

dumeavoastr de
Activitatea auditat.......................... serviciu?

Persoana intervievat i funcia

4
deinut......................................
2. Cine este eful dumneavoastr?

3. Ai semnat fia postului n ultimul an?

4. Ai primit procedurile de lucru scrise referitoare la modul de ndeplinire a sarcinilor

care v-au fost repartizate?

5. Cine, cnd i cum verific modul n care dumneavoastr v ndeplinii sarcinile de

serviciu?

6. Care sunt informaiile sau documentele pe care le primii de la alte compartimente

sau persoane din entitate i de la teri?

7. Ce operaiuni efectuai pe baza informaiilor i documentelor prmite?

8. Ce registre i evidene conducei?

9. Ce rapoarte i informri facei, ctre cine i la ce termene?

10. Cum se asigur securitatea informaiilor i arhivarea mntelor?

5
11. Cnd ai participat ultima dat la cursuri de pregtire profesional i la ce curs?

12. Suntei mulumii de condiiile de lucru i de remuneraia primit?

13. Ce v nemulumete n relaiile cu efii dumneavoastr i cu colegii de munc?

14. Ce msuri de mbuntire a activitii considerai c trebuie luate?

15. Cum se asigur securitatea informaiilor i arhivarea notelor?

16. Cnd ai participat ultima dat la cursuri de pregtire profesional i la ce curs?

17. Suntei mulumii de condiiile de lucru i de remuneraia primit?

18. Ce v nemulumete n relaiile cu efii dumneavoastr i cu colegii de munc?

19. Ce msuri de mbuntire a activitii considerai c trebuie luate?

20. .................................................................................................................

6
 n funcie de postul ocupat de persoana creia i se ia interviul, aceste ntrebri se
adapteaz la specificul sarcinilor de serviciu astfel:

15. Descriei procedurile de lucru referitoare la aprovizionarea cu bunuri i servicii:

- emiterea comenzilor de aprovizionare;

- recepia bunurilor i reflectarea lor n documente;

- reflectarea n contabilitate a bunurilor aprovizionate;

- soluionarea diferenelor constatate la recepie;

- decontarea obligaiilor fa de furnizori;

.....................................................................................................................

16. Descriei procedurile de lucru referitoare la vnzarea bunurilor:

- primirea comenzilor de la clieni;

7
- aprobarea comenzilor i a creditului comercial;

- facturarea bunurilor livrate;

- controlul facturilor emise;

- descrcarea gestiunilor de bunuri;

- soluionarea reclamaiilor primite;

- ncasarea creanelor;

........................................................................................................................

17. Descriei procedurile de asigurare a entitii cu personal adecvat i de remunerare a

personalului:

........................................................................................................................

18 Care sunt riscurile de erori, fraude, cheltuieli neeconomicoase din domeniul

8
...........................................

19 Care sunt posibilitile de mbuntire a activitii din domeniul

.....................................................................................

___________________________________________________________________________

Aa cum am vzut, auditorii trebuie s ncerce s creeze un climat de ncredere

reciproc i de colaborarea cu cei crora li se solicit interviul. Auditorii trebuie s asigure
confidenialitatea persoanelor care au fcut observaii critice la adresa conductorilor sau a
altor persoane.

Dup ce ia aceste interviuri, auditorii compar rspunsurile primite de la persoane

diferite i revin cu ntrebri suplimentare atunci cnd rspunsurile date de diferite persoane nu
sunt corelate ntre ele sau atunci cnd rspunsurile primite sunt n contradicie cu informaiile
colectate n etapele anterioare ale misiunii.

Aceast procedur, a interviurilor luate de la persoanele implicate poate fi aplicat

concomitent cu alte proceduri: observarea modului de lucru, verificarea documentar etc.

Pe baza informaiilor culese pn n aceast etap a misiunilor de audit, se stabilete dac:

9
 - exist proceduri de lucru scrise;

- aceste proceduri sunt adecvate, sunt cunoscute i respectate;

- se asigur o bun delimitare i ierarhizare a competenelor i responsabilitilor;

- dac n procedurile dup care se deruleaz operaiunile sunt incluse i proceduri de

control intern.

1.3. EFECTUAREA TESTELOR

Constatrile fcute de auditori n urma aplicrii procedurilor de verificare sunt nscrise

n foile de lucru care sunt denumite i teste. Prin intermediul acestor teste se culeg probe
(dovezi) referitoare la respectarea procedurilor interne (teste de control) i referitoare la
existena unor erori sau fraude (teste ale detaliilor).

Mrimea eantioanelor care se testeaz se stabilete n funcie de riscurile specifice

identificate n etapele precedente:

- dac controalele interne sunt bine concepute i funcioneaz n permanen i dac

impactul (consecinele) asupra operaiunilor respective este mic, se reduce aria de
10
 cuprindere a acestor teste sau se fac la intervale mai mari de un an;

- dac controalele interne nu sunt corespunztoare i suficiente sau dac impactul

financiar sau de alt natur este mare se extinde aria de cuprinere a acestor teste.

Auditorii se bazeaz pe raionamentul lor profesional atunci cnd decid natura,

momentul efecturii i aria de cuprindere a testelor de control i a testelor de detaliu.

n continuare, pentru exemplificare, prezentm sintetic unul din aceste teste:

Testul nr........... Tabelul nr. 2

1) Obiectivul testului: Reflectarea n contabilitate a stocurilor;

- Perioada auditat 01.01.N-31.03N+1

- Auditul intern P.N.

2 Descrierea testului

Pentru efectuarea testelor s-a analizat i verificat sub aspectul formei i coninutului
11
documentelor justificative utilizate pentru reflectarea n contabilitate a intrrilor i ieirilor de bunuri
de natura stocurilor (facturi de aprovizionare i de vnzare, comenzile primite de la clieni, comenzile
de aprovizionare, fiierele de preuri etc). Concomitent am urmrit modul de nregistrare n registrele
contabile (jurnale) a operaiunilor care au avut loc.

Populaia auditat este format din totalitatea documentelor justificative i nregistrrile

contabile din cele 15 luni ale perioadei auditate (01.01.N-31.03.N+1).

Mrimea eantionului. S-a stabilit ca eantionul s fie format din 20% din documentele i
nregistrrile perioadei auditate. 15 luni * 20% = 3 luni.

Pasul de selecie a fost 5 (15 luni: 3). Eantioanele au fost constituite din lunile stabilite pe
baza pasului de selecie: mai N, octombrie N, martie N+1. Lunile selectate au fost verificate n
totalitate.

3 Constatri

a Referitoare la aprovizonarea cu bunuri de natura stocurilor

n cazul entitii nu exist proceduri scrise referitoare la emiterea comenzilor de

aprovizionare, selectarea furnizorilor, reflectarea n documentele justificative, evaluarea i
nregistrarea n contabilitate a bunurilor aprovizionate;

Nu se asigur o delimitare corespunztoare a sarcinilor incompatibile. Salariatul V.O. emite

comenzile ctre furnizori i dispune plata facturilor de aprovizionare;

Recepionarea bunurilor aprovizionate se face numai cantitativ de ctre gestionari;

Nu se fac verificri reciproce ntre comenzile de aprovizionare, notele de recepie, facturi i

ordinele de plat;
12
 Sistemul informaional nu este adaptat la nevoile entitii

b Referitoare la eliberarea n consum a materiilor prime i materialelor

...................................................................................................................

c Referitoare la reflectarea n contabilitatea a produciei fabricate

............................................................................................................................

d Reflectarea la vnzarea produselor finite i a altor bunuri de natura stocurilor

..................................................................................................................

e Referitoare la decontarea obligaiilor sau creanelor cu furnizorii i clienii

...................................................................................................................

f Referitoare la ajustrile pentru deprecierea stocurilor

...................................................................................................................

4 Concluzii

13
Pe baza acestor constatri s-a ntocmit FIAP nr.......

Auditor intern

P.N.

14
 1.4. FIA SE IDENTIFICARE I ANALIZ A PROBLEMEI (FIAP)

Norma (standardul) Internaional de Audit Intern nr. 2300 Realizarea misiunii"

precizeaz c Auditorii interni trebuie s identifice, s analizeze, s evalueze i s
documenteze informaiile necesare n vederea ndeplinirii obiectivelor misiunii". Pentru
realizarea acestei prevederi Modalitatea Practic de Aplicare (M.P.A.) nr. 2330
Documentarea informaiilor" prevede c auditorii interni trebuie s consemneze informaiile
obinute i analizele fcute i trebuie s confirme constatrile i recomandrile de audit care
vor fi difuzate". Sinteza constatrilor fcute, a cauzelor i a consecinelor lor, precum i a
recomandrilor transmise celor auditai se face ntr- un document standardizat, intitulat Fia
de Identificare i de Analiz a Problemei" (F.I.A.P.)

Acest document sintetizeaz n ordine logic i cronologic etapele raionamentului

auditorului intern. Pentru fiecare deficien identificat referitoare la mecanismele i
procedurile controlului intern, pentru fiecare eroare, omisiune, insuficien, risc sau alte
anomalii depistate, F.I.A.P cuprinde patru elemente:

CONSTATAREA CAUZELE CONSECINELE RECOMANDRILE AUDITORILOR

Pentru a servi conducerii de la diferite niveluri ierarhice care nu are timpul necesar
pentru a citi informaii voluminoase i de amnunt, dar care dorete s stabileasc rapid
msurile ce trebuiesc luate n funcie de concluziile auditorilor interni, n prima parte a
F.I.A.P. se poate face o sintez.

Aceast sintez se definitiveaz numai dup ce au fost parcurse toate etapele

raionamentului auditorului, numai dup ce auditorul a identificat cauzele i consecinele
anomaliilor i a definitivat recomandrile. Dac se constat nereguli semnificative,
conducerea este informat imediat.

Elementele FIAP sunt:

a Constatarea. De regul, pentru fiecare constatare sau grup de constatri care au cauze
comune se deschide cte o F.I.A.P. Constatrile se scriu sintetic, fr s se arate procedeele
folosite de auditor, fr s se fac analiza cauzelor i consecinelor, fr s se evalueze
importana acestor anomalii etc., care sunt prezentate n prile urmtoare ale F.I.A.P.
15
b Cauzele. Auditorii interni nu se limiteaz la eliminarea anomaliilor constatate, ei trebuie s
identifice elementele controlului intern a cror mbuntire va prentmpina repetarea
neregulilor. Din acest motiv dac constat nereguli referitoare la selectarea furnizorilor,
auditorii interni nu nscriu n FIAP procedura de licitaie nu a fost respectat", ci trebuie
s identifice cauzele pentru care s-au nregistrat aceste anomalii: lipsa unei supravegheri,
separarea sarcinilor prezint lacune, procedurile sunt incomplete, neaplicabile,
neactualizate sau necunoscute. Cauzele producerii unor anomalii por fi localizate fie la
nivelele superioare de conducere (indiferena conducerii fa de riscuri, lipsa de
transparen sau de comunicare), fie la nivelul conductorilor de compartimente i activiti
(procedurile nu corespund realitii actuale, sistemul intern de informare este incomplet,
mijloacele nu asigur atingerea obiectivelor, supravegherea nu asigur prevenirea
neregulilor etc.)

c) Consecine. Pentru a nu afecta credibilitatea auditorilor interni consecinele cantitative

(cifrice) nu trebuie evaluate la valori maxime. Dac sunt mai multe ipoteze posibile,
auditorii trebuie s de dovad de pruden i s exprime consecinele cele mai mici. Dac
nu pot evalua sau dovedi o anumit consecin auditorii interni nu trebuie s se hazardeze
n evaluri bazate pe ipoteze, care vor fi contestate de cei auditai, n astfel de situaii
auditorii precizeaz de cnd a nceput s se nregistreze aceast neregul (n selectarea
furnizorilor) i pn cnd ar fi continuat dac nu ar fi fost descoperit. Pe baza acestei
informaii conducerea entitii are posibilitatea s dispun efectuarea unei inspecii" n
vederea evalurii pagubelor suferite.

Consecinele calitative sunt, de regul, dificil de cuantificat, n lipsa unor parametri de

msurare, auditorii au tendina de a face aprecieri subiective, acordnd calificativele
important" esenial" fr s arate de ce anomaliile sunt importante sau eseniale, n loc s
acorde astfel de calificative, auditorii trebuie s descrie riscurile economice, juridice, tehnice
ale neregulii constatate.

Astfel, auditorii pot arta c dac nu se face periodic revizia utilajelor exist riscul:
ntreruperilor accidentale n procesul de fabricaie, plii unor penaliti ctre partenerii de
afaceri pentru nerespectarea contractelor, nendeplinirii prevederilor bugetare, creterii
cheltuielilor fixe pe unitate de produs etc., fr s evalueze consecinele reparaiilor
neefectuate la timp.

d) Recomandri. Recomandrile fcute de auditorii interni nu urmresc doar eliminarea

neregulilor i redresarea situaiei, ci ele urmresc obiectivul pe termen lung, creterea
eficienei i eficacitii controlului intern. Ca urmare, auditorii trebuie s stabileasc care
elemente ale controlului intern trebuie modificate adugate sau completate.

Dac auditorul intern este competent i dac colaborarea cu responsabilii auditai este
corespunztoare, recomandrile fcute pot fi precise i de detaliu. n unele situaii auditorii
interni nu sunt specialiti n domeniile auditate i ca urmare nu pot face recomandri precise ci
doar propuneri generale, cum ar fi trebuie revzut punctul... din procedurile privind..." sau

16
trebuie completat sistemul informaional referitor la urmrirea ..." ori dac nu se schimb
procedura... exist riscul ca..."

Foaia de Identificare i Analiz a Problemei (FIAP) dac este riguros completat,

contribuie la:
ameliorarea controlului intern i a auditului intern

Aceste documente asigur ghidarea raionamentului auditorului ntr-o ordine logic

(constatare, cauze, efect, recomandri), asigur urmrirea pas cu pas a stadiului de ndeplinire
a programului de misiune, asigur supravegherea activitii fiecrui membru a echipei de
auditori interni. Recomandrile fcute contribuie la mbuntirea controlului intern (a
mediului de control i a procedurilor de control) i la o mai riguroas planificare a misiunilor
recurente.

o mai bun comunicare ntre auditori i auditai

Pe baza FIAP cei auditai sunt informai operativ asupra constatrilor fcute de
auditori. Ei au posibilitatea s-i exprime punctul lor de vedere asupra acestor constatri
precum i asupra cauzelor i consecinelor neregulilor identificate. De asemenea, responsabilii
activitilor auditate pot face sugestii menite s duc la mbuntirea recomandrilor.

nainte de finalizarea misiunii de audit, efii compartimentelor auditate iau msuri

menite s duc la prevenirea i eliminarea neregulilor constatate. Ca urmare, dup
definitivarea Raportului de audit intern ei vor comunica conducerii c anomaliile au fost
remediate. In aceast situaie conducerea apreciaz promptitudinea celor auditai, iar auditorii
sunt mulumii de faptul c recomandrile au fost aplicate.

o mai uoar redactare a Raportului de audit intern

FIAP conin informaii ordonate i sistematizate pe probleme auditate. Aceste

informaii sunt complete: de la enunul problemei care s-a auditat, la prezentarea constatrilor,
a cauzelor i a consecinelor lor i pn la formularea recomandrilor.

Cu ocazia redactrii Raportului su auditorul grupeaz FIAP n funcie de Programul

de abordare a misiunii de audit intern, respectiv n funcie de sarcinile elementare i
obiectivele urmrite pentru fiecare sarcin. FIAP pot fi ordonate i n funcie de importana
consecinelor consemnate. In aceste condiii Raportul de audit se redacteaz mai rapid, mai
ordonat i se evit omiterea unor aspecte semnificative. Pentru exemplificare redm n tabelul
nr.3 o FIAP, n sintez:

Tabelul nr . 3

Fia de Identificare i Analiz a Problemei nr........

17
Activitatea auditat: Gestionarea, controlul i contabilitatea stocurilor

Perioada auditat: 01.01.N-31.03.N+1

a Constatri

Se sistematizeaz i se detaliaz constatrile de la punctul nr. 3 din toate testele

efectuate referitoare la gestiunea, controlul i contabilitatea stocurilor.

b Cauze

Conducerea entitii este puin preocupat de asigurarea unui sistem contabil i de

control intern corespunztor.

Entitatea nu dispune de personal financiar-contabil adecvat. Datorit sistemului de

remunerare fluctuaia personalului este mare.

Fiele posturilor i delimitarea atribuiunilor nu au fost revzute i actualizate de 3

ani.

c Consecine

Inexistena unor proceduri scrise referitoare la aprovizionarea, gestionarea, consumul

sau vnzarea stocurilor a dus la nclcarea prevederilor Legii contabilitii nr 82/1991, a
OMFP nr. 3055/2009, a OMFP nr................ i a OMFP nr............. Ca urmare, entitatea este
plosibil s fie sancionat de ctre organele de control ale Ministerului Finanelor.

Neajunsurile datorate delimitrii defectuoase a sarcinilor incompatibile, precum i

cele referitoare la gestionarea bunurilor i de reflectare a lor n contabilitate poate duce la
crearea de stocuri excedentare, la selectarea defectuoas a furnizorilor, la supraevaluarea
facturilor de aprovizionare i la plata unor aprovizionri fictive etc.

Datorit neajunsurilor programelor informatice se nregistreaz unele diferene dintre

evidena operativ (Fie de magazie, Regsitrul stocurilor, Rapoarte de gestiune) i
contabilitate. ............................................

d Recomandri

Revederea organigramei prin delimitarea i ierarhizarea mai riguroas a sarcinilor i

responsabilitilor.

Elaborarea de proceduri scrise dup care se iniiaz, se aprob, se efectueaz, se

controleaz i se nregsitreaz n evidena operativ i n contabilitate toate operaiunile
referitoare la stocuri.

e Actualizarea fielor posturilor

Selectarea mai exigent i remunerarea adecvat a personalului contabil.

Achiziionarea unui program informatic integrat de gestiune a stocurilor.

18
19
 VALIDAREA I RAPORTAREA CONSTATRILOR

2.1. VALIDAREA CONSTRILOR

Dup ce fiecare eroare, omisiune, disfuncie sau alte anomalii sau riscuri au fost
consemnate n FIAP, auditorul trebuie s se asigure c neregulile consemnate sunt coerente
ntre ele i sunt reale, astfel nct s se evite eventualele contestaii din partea celor auditai.

n FIAP i n Raportul de audit intern nu se consemneaz dect acele constatri care au

fost validate prin alte procedee. Pentru fiecare eroare, abatere de la normele interne sau de la
deciziile conducerii, auditorul trebuie s stabileasc dac aceast situaie reprezint/sau nu, o
ameninare (un risc) pentru entitate i dac acest risc a avut sau nu repercusiuni. Astfel,
nerespectarea procedurilor de inventariere, de selectare a furnizorilor, de recepie a bunurilor,
de calcul a salariilor etc., poate s nu aib influene negative asupra entitii deoarece
persoanele implicate au dat dovad de competen i onestitate, chiar dac s-au abtut de la
normele interne de lucru. Uneori se constat c procedurile stabilite de conducere sunt
necorespunztoare i ca urmare, respectarea lor reprezint un risc pentru entitate.

Auditorii trebuie s valideze pas cu pas constatrile fcute, fr presupuneri sau

ipoteze i fr deducii pripite. Constatrile fcute cu ajutorul unui procedeu de audit trebuie
verificate printr-un alt procedeu.

Superiorii auditorului trebuie s supervizeze aceste constatri, urmrind n special:

dac ele sunt bine fundamentate i validate;

dac ele au sau nu repercusiuni;

dac analiza cauzelor a fost dus la bun sfrit, pn la stabilirea cauzelor primare, unii
auditori se limiteaz la stabilirea cauzelor de la primul nivel;

dac consecinele sunt bine estimate. Constatrile dintr-un stadiu (selectarea

furnizorilor, aprobarea creditului comercial etc.) pot duce la o cascad de repercusiuni,
la agravarea consecinelor. Astfel, dac se constat nclcarea procedurii de selectare a
furnizorilor se impune stabilirea consecinelor asupra ntregului ciclu de aprovizionare
(achiziie, recepie, stocare, plat), putndu-se constata: aprovizionri la preuri mai
mari sau de calitate slab; stocuri excedentare cu o vitez de rotaie redus; revnzarea
bunurilor aprovizionate peste necesitile entitii; plata n avans sau cu prioritate a
furnizorilor respectivi etc. Dac se constat favorizarea unor clieni, auditorii trebuie
s aprofundeze analiza tuturor consecinelor, cum sunt: livrri de bunuri fr ca acestea
20
 s fie facturate sub pretextul c aceste bunuri sunt predate n custodie, spre prelucrare,
ori n consignaie, creterea soldului creanelor-clieni cu o vechime mare i a
ajustrilor pentru deprecieri aferente etc;

dac recomandrile fcute sunt n concordan cu cauzele primare ale anomaliilor

constatate. Aceste recomandri sunt analizate i validate mpreun cu responsabilii
activitilor auditate.

Dup ntocmirea FIAP-urilor i dup vizarea lor de ctre eful misiunii sau a
compartimentului de audit intern, auditorii discut constatrile cu persoanele care au fost
desemnate din partea structurii sau entitii auditate s participe la colectarea dovezilor.
Aceste persoane au fost nominalizate n Minuta edinei de deschidere.

Persoanele desemnate semneaz FIAP-urile numai pentru confirmarea constatrilor,

nu i pentru celelalte elemente ale acestor documente. Dac persoanele desemnate refuz
s semneze FIAP-urile, auditorii analizeaz obieciunile acestora i dac acestea sunt
justificate modific constatrile respective. Dac obieciunile celor auditai nu sunt
justificate auditorii rediscut obieciunile formulate cu supervizorul.

Supervizorul analizeaz ncadrarea n normele legale, procedurile utilizate, mrimea

eantioanelor i metodelor de selecie folosite i face recomandrile necesare, fr a
interveni direct n activitatea auditorilor (supervizorii trebuie s rmn independeni de
aplicarea procedurilor de culegere a probelor de audit).
Dac diferenele de opinii persist se poart discuii cu conducerea superioar i se
decide dac trebuie sau nu modificate constatrile nscrise n FIAP-uri.

2.2. RAPORTAREA IREGULARITILOR

Atunci cnd auditorii constat fraude, erori care au un impact semnificativ, nclcarea
normelor legale sau a procedurilor aprobate trebuie informat ntr-un termen foarte scurt
conducerea superioar a entitii.

Aceste constatri se nscriu n Formularul de constatare i raportare a

iregularitilor (FCRI), care conine:

-abaterea constatat;

-actul normativ sau procedurile nclcate;

21
 -recomandri pentru continuarea verificrilor;

-anexe care dovedesc cele sesizate.

Prin intermediul acestui formular auditorii informeaz pe conductorul
compartimentului de audit, n termen de maximum dou zile, despre neregulile constatate.
Conductorul compartimentului de audit intern informeaz conducerea entitii n maximum
trei zile. Conducerea entitii rspunde de luarea msurilor care se impun.

Cu titlu exemplificativ, redm n tabelul nr 15. un model simplificat al FCRI:

Tabelul nr.4

Formularul de constatare i raportare a iregularitilor nr..........

Constatri

n urma misiunii de audit intern privind plata salariilor s-au constatat urmtoarele:

- n statele de plat pe lunile martie i aprilie figureaz o persoan creia i s-a pltit
suma de............ fr ca pentru aceast persoan s existe decizia de ncadrare n
munc i fia de pontaj a prezenei la munc;

- n luna mai au existat dou persoane care au fost pltite att n concediu medical, ct
i pentru prezena la munc;

- n lunile iunie i iulie s-au pltit ctre dou persoane indemnizaii de deplasare
(diurn), dei aceste persoane erau n concediu de odihn;

- n lunile iulie i august s-au pltit personalului din compartimentul comercial ore
suplimentare i sporuri pentru condiii periculoase de munc fr s se poat face
dovada realitii, legalitii i necesitii acestora;

- n lunile august i septembrie s-au acordat tichete de mas la 5 persoane care se aflau
n concediu;

- statul de plat a salariilor pe luna octombrie a fost greit calculat, pltindu-se n plus
suma de................

Recomandri___________________________________________________________________

Deoarece s-a constatat plata unor sume nedatorate propunem:

- dispunerea unei inspecii care s cuprind plata drepturilor de personal pe ultimii trei
ani;

22
 - recuperarea prejudiciului produs;

- sesizarea organelor de cercetare penal.

Anexe________________________________________________________________________

Pentru dovedirea celor de mai sus anexm:

- statele de plat a salariilor pe lunile............

- statele de plat a concediilor medicale i de odihn pe lunile................

- copii dup fiele de pontaj.....................

- borderouri de distribuire a tichetelor de mas....................

Auditor intern Data

2.3. ELABORAREA PROIECTULUI DE RAPORT

Dup cum am vzut, etapa de realizare a unei misiuni de audit intern ncepe cu
organizarea unei reuniuni de prezentare i descriere a misiunii, n cadrul acestei reuniuni se
prezint i se completeaz Programul de abordare a misiunii". Concomitent cu definitivarea
acestui program se revede i Chestionarul de control intern" (CCI). Constatrile fcute de
auditori cu ocazia verificrilor efectuate se consemneaz n foile de lucru i sunt sintetizate i
sistematizate n Fiele de Identificare i de Analiz a Problemelor" (FIAP) deschise pentru
fiecare anomalie sau disfuncie constatat.

Pe baza FIAP se elaboreaz Raportul preliminar de audit intern care va fi analizat,

completat, modificat sau validat n cadrul reuniunii de nchidere a misiunii. Acest raport
preliminar este incomplet deoarece el nu a fost nc validat mpreun cu cei auditai, nu
conine rspunsurile celor auditai la recomandrile auditorilor i nu are anexat Planul de
aciune" n care se precizeaz cine i cnd va pune n aplicare recomandrile acceptate de
responsabilii activitilor care au fost auditate.

Norma (standardul) Internaional de Audit Intern nr. 2310 precizeaz c auditorii

interni trebuie s identifice informaiile care au urmtoarele caracteristici:

- sunt necesare i utile pentru atingerea obiectivelor misiunii;

23
 - sunt fiabile pentru fundamentarea unor concluzii reale;

- sunt pertinente, n concordan cu constatrile auditorilor.

Norma Internaional de Audit Intern nr. 2420 pretinde ca prin intermediul Raportului
de audit Comunicarea trebuie s fie exact, obiectiv, clar, concis, constructiv, complet
i realizat n timp util":

o comunicare exact nu conine erori sau deformri i este fidel faptelor care stau la
baza ei. In raport nu se fac aproximri, dac o afirmaie nu poate fi argumentat este
mai corect ca ea s nu fie reinut de auditor,

o comunicare obiectiv este imparial, direct i rezult dintr-o evaluare echitabil a

tuturor constatrilor i circumstanelor pertinente. Constatrile, concluziile i
recomandrile trebuie exprimate fr prejudeci, prtiniri, interese personale sau
influene necorespunztoare;

o comunicare clar este uor de neles, se bazeaz pe o deducie logic, evit limbajul
foarte tehnic i furnizeaz toate informaiile semnificative (fr omisiuni) i pertinente.
Constatrile i recomandrile sunt trecute n Raport n ordinea importanei lor, n
funcie de rezultatele stabilite n urma analizei consecinelor;

o comunicare concis este orientat spre esena constatrilor, care sunt expuse sintetic
i precis, evitndu-se consideraiile prealabile, teoretice, istorice sau alte detalii de
prisos. Problemele trebuie expuse complet cu ajutorul a ct mai puine cuvinte;

comunicare constructiv contribuie la mbuntirea activitilor auditate. Pentru

aceasta auditorii trebuie s ncurajeze dialogul cu cei auditai, ei trebuie s analizeze
sistemul i procedurile utilizate fr ca prin aceasta s judece oamenii, n Raport se
evit recomandrile nerealiste sau cele de ordin general cum ar fi Trebuie fcut totul
pentru,.," sau Trebuie acordat o atenie mai mare..."

o comunicare complet nu omite nimic esenial, nu ascunde anumite constatri. Ea

conine toate constatrile semnificative i pertinente ("nimic nu este secret") pentru
susinerea concluziilor i recomandrilor. Lipsa de transparen amplific sau
favorizeaz neregulile, n loc s le previn i elimine;

o comunicare fcut n timp util (oportun) permite celor auditai i conducerii entitii
s acioneze cu promptitudine pentru implementarea recomandrilor, pentru evitarea
riscurilor i mbuntirea activitii.

24
 Auditorii interni sunt consilieri ai celor auditai, ei nu sunt vntori de greeli" sau
simpli controlori. Ca urmare toate neregulile constatate sunt aduse imediat la cunotina celor
auditai cu scopul validrii lor i cu scopul stabilirii msurilor corective care se impun. Dac
s-ar informa mai nti conducerea entitii, aceasta ar lua msuri, inclusiv cu caracter
sancionatoriu, pe baza unor informaii nevalidate i contestabile, ceea ce ar crea o situaie
neplcut att pentru auditori ct i pentru cei auditai.

2.4. DEFINITIVAREA I VALIDAREA RAPORTULUI

Proiectul Raportului de audit intern nu este un document surpriz care pune n

dificultate pe cei auditai, nainte de convocarea reuniunii de ncheiere a misiunii acest
document este distribuit responsabililor din sectorul auditat. n acest Proiect de raport se
menioneaz neregulile constatate, msurile luate pe parcursul misiunii pentru remedierea
neajunsurilor, punctele forte i punctele slabe ale sistemului auditat. Astfel, misiunea de audit
intern este resimit pozitiv de ctre cei auditai, crendu-se un climat de colaborare n
interesul entitii, iar conducerea superioar va aprecia aceast colaborare.

Reunuinea de nchidere a misiunii de audit intern este destinat s examineze i s

mbunteasc coninutul Raportului de audit, n cadrul acestei reuniuni cei auditai sunt
informai despre cele mai semnificative constatri ale echipei de auditori i despre
recomandrile fcute.

Dup efectuarea acestei informri, cei auditai fac unele sugestii i obieciuni fa de
coninutul proiectului de raport, mai ales dac constatrile nu au fost validate pe parcursul
misiunii, n cadrul ntlnirilor intermediare dintre auditori i responsabilii activitilor
auditate. Dac obieciunile celor auditai se refer la realitatea anomaliilor constatate,
auditorii extrag din FIAP exemplele necesare pentru susinerea celor afirmate. Dac auditorii
nu pot prezenta aceste dovezi se vor face modificri n proiectul de raport.

Cele mai numeroase obieciuni se refer la realismul, aplicabilitatea i eficacitatea

recomandrilor fcute, aceasta deoarece constatrile au fost validate pe parcursul misiunii.

Auditorii nu pot fi specializai n toate domeniile i ca urmare, nu pot face n toate

cazurile cele mai bune recomandri. Prin colaborarea cu cei auditai se pot gsi cele mai bune
soluii pentru prevenirea i eliminarea neregulilor, n acest scop, auditorii trebuie s
promoveze schimbul de idei sau de informaii i s modifice recomandrile fcute iniial sau
s le completeze cu alte recomandri sugerate de responsabilii sectoarelor auditate.

La ncheierea acestei reuniuni se stabilesc termenele pn la care cei auditai trebuie s

transmit ctre compartimentul de audit intern rspunsuri scrise la Recomandrile fcute.
Astfel, ambele pri sunt mulumite de rezultatele misiunii, iar entitatea va stpni mai bine
diferitele categorii de ameninri.

25
 Rspunsurile trebuie s exprime clar, fr ambiguitate poziia conductorilor
activitilor auditate i trebuie s se refere strict la recomandrile respective. Prin rspunsurile
lor cei auditai se pot afla n dou situaii:

a accept recomandrile care au fost conciliate i validate n cadrul reuniunilor

intermediare i n cadrul reuniunii de nchidere;

b refuz total sau parial recomandrile auditorilor, artnd motivele pentru care nu
accept aceste recomandri i fcnd alte sugestii pentru rezolvarea problemelor
aprute.

De regul, aa cum am vzut, cei auditai nu neag constatrile auditorilor care au fost
dovedite i validate anterior, dar consider c recomandrile fcute sunt neoportune,
neaplicabile sau neeficace.

Odat cu acceptarea Recomandrilor cei auditai ntocmesc un Plan de aciune" prin

care stabilesc care sunt persoanele care vor aplica fiecare recomandare, ce aciuni va
ntreprinde i pn cnd (termenul). Planul de aciune poate fi ntocmit sub forma unui tabel
cu cinci coloane, astfel:

Numrul Persoana responsabil Aciuni ntreprinse sau Termene de Observaii

recomandrii din de aplicarea msuri de control aplicare
raport recomandrii

Dup primirea rspunsurilor scrise, acestea sunt trecute n Raport. Dup fiecare
recomandare se nscrie rspunsul primit. Acum Raportul de audit intern are un caracter
definitiv, el a fost validat i poate fi distribuit persoanelor ndreptite". Consiliul de
Administraie i Comitetul de audit au latitudinea s stabileasc care sunt aceste persoane
ndreptite. De regul, Raportul de audit definitivat i completat n funcie de rspunsurile
primite este difuzat ctre: consiliul de administraie, comitetul de direcie i ctre conducerea
activitii auditate. Extrase din Raport sunt distribuite i ctre celelalte servicii funcionale din
entitate care au competena s soluioneze anumite probleme ce au legtur cu constatrile i
recomand rile din Raport. Acestor compartimente funcionale li se cere s formuleze i ele
rspunsuri scrise.

Persoanele care dein funcii de conducere informate prin intermediul Raportului de

audit intern pot aciona mai eficient. Ele pot constata c unele neajunsuri se datoresc i
deciziilor luate de ctre ele.

Sintetiznd cele de mai sus, pn la difuzarea Raportului de audit intern se efectueaz

urmtoarele lucrri:

ntocmirea Raportului preliminar i transmiterea lui ctre conductorii activitilor

auditate;
Analiza constatrilor i recomandrilor n cadrul reuniunii de ncheiere a misiunii;
26
 Modificarea sau completarea recomandrilor n funcie de sugestiile i observaiile
celor auditai;
Primirea rspunsurilor scrise la recomandrile fcute i integrarea lor n raport.

Definitivarea raportului i anexarea la acesta a Planului de aciune";

Distribuirea Raportului ctre persoanele ndreptite.

2.4. FORMA I CONINUTUL RAPORTULUI DE AUDIT INTERN

Din punctul de vedere al formei i al coninutului Rapoartele de audit intern variaz n

funcie de natura misiunii i de necesitile conducerii entitii respective (Norma nr. 2410).
Am vzut mai sus c direcia general dorete un Raport scurt n care s fie incluse neregulile
constatate i msurile de luat, fr s se fac o detaliere a investigaiilor fcute.

Conductorii activitilor auditate consider acest Raport ca fiind un document de

lucru, pe baza cruia ei iau msurile corective necesare i ca urmare ei doresc un Raport lung
n care se detaliaz faptele constatate, cauzele i consecinele lor precum i recomandrile
fcute, n toate cazurile Raportul trebuie s includ obiectivele i sfera misiunii, precum i
concluziile, recomandrile i planul de aciune" (MPA nr. 2410).

De regul, Rapoartele de audit intern sunt structurate n patru pri:

a Introducerea. Aceast parte a raportului este rezervat unor informaii generale i de

identificare, cum sunt:

precizarea obiectivelor misiunii, a activitilor auditate i a scopurilor

urmrite, conform Ordinului de misiune i a Planului de abordare a
misiunii. Trebuie artat dac misiunea a fost cuprins n planul de audit sau
a avut loc ca urmare a unei solicitri speciale;

numele auditorilor care au participat la misiune i al efului de audit intern;

data nceperii i data ncheierii misiunii;

perioada auditat, de regul de la ultima misiune i pn la zi;

opinia global a auditorilor referitoare la calitatea controlului intern din

sectorul auditat, cu precizarea i a punctelor forte identificate;

precizarea Normelor de Audit Intern care nu au fost respectate n totalitate,

artndu-se motivele i efectele acestor derogri de la norme. De asemenea
trebuie s se specifice limitele interveniilor auditorilor i activitile
conexe neexaminate;

precizarea destinatarilor Raportului.

27
 b Sinteza i sumarul constatrilor. Aceast parte a Raportului este destinat conducerii
superioare care nu are timpul necesar s citeasc ntregul Raport. Pentru informarea
rapid a conducerii n aceast parte a Raportului se prezint:

un sumar al detaliilor, precizndu-se paginile sau paragrafele din Raport n

care aceste detalii sunt expuse;

sinteza constatrilor n ordinea importanei lor. Aceast sintez trebuie s

fie scurt, precis, clar pentru evitarea interpretrilor eronate. Sinteza nu
este un rezumat al Raportului, ea cuprinde aprecieri asupra controlului
intern, asupra punctelor forte i punctelor slabe ale sectorului auditat.
c Rezultate de detaliu ale misiunii. Aceast parte a Raportului este destinat, n primul
rnd, conductorilor din sectoarele auditate.

n ordinea sumarului se prezint:

constatrile (faptele, cauzele i consecinele);

recomandrile fcute;

rspunsurile la recomandri sau msurile operative luate;

referiri la Planul de aciune anexat la Raport;

alte observaii ale auditorilor menite s evite eventualele nenelegeri sau

interpretri eronate. Observaiile pot avea i rolul de a justifica concluziile
i recomandrile auditorilor.

d Constatrile reprezint rezultatele unui proces de comparare dintre:

situaia dorit stabilit prin decizii ale conducerii;

situaia de fapt identificat i dovedit de auditor.

Dup stabilirea diferenelor dintre aceste dou situaii se prezint motivele sau cauzele
lor precum i riscurile sau consecinele acestor diferene (abateri de la Norme).

e) Concluzii. n aceast parte a raportului sunt exprimate opiniile auditorilor asupra

ansamblului activitilor auditate, asupra implicaiilor globale i de perspectiv ale
constatrilor i recomandrilor fcute. Se pot face referiri la concordana dintre
obiectivele i programele activitii auditate i cele ale entitii n ansamblu. Se

28
 compar constatrile misiunii curente cu cele ale misiunii precedente cu scopul de a
putea aprecia preocuprile conducerii pe linia ameliorrii controlului intern. Se fac
propuneri pentru demararea altor misiuni de audit intern n cadrul sectorului
respectiv.

Se pot expune alte aprecieri personale ale auditorilor asupra activitilor auditate.

Dup cum am vzut mai sus, auditorul ncearc s valideze constatrile sale prin
discuii cu cei auditai. Dac auditorul intern i auditatul nu se pun de acord asupra
coninutului constatrilor i recomandrilor atunci n Raport se menioneaz cele dou poziii
precum i motivele dezacordului.

Unele informaii nu pot fi dezvluite tuturor destinatarilor Raportului deoarece ele

reprezint secrete de serviciu (profesionale) sau ele se refer la unele ilegaliti constatate.
Aceste informaii se include ntr-un Raport distinct destinat numai anumitor conductori.

Dac auditorii interni constat unele situaii care impun luarea unor msuri urgente
pentru limitarea efectelor nedorite sau dac ei apreciaz c se impune modificarea Ordinului
de misiune, atunci ei vor ntocmi un Raport intermediar.

n practica entitilor Rapoartele de audit intern au i alte variante. Astfel, sinteza poate
fi fcut ntr-un document separat denumit Nota de sintez" destinat conducerii superioare.
Unele Rapoarte nu cuprind partea de concluzii.

La Raportul de audit intern se anexeaz Planul de aciune precum i alte documente

cum sunt: tabele comparative, grafice, scheme, reguli procedurale, obieciuni ale celor auditai
etc. Aceste documente au menire s simplifice textul Raportului sau s explice mai detaliat
rezultatele misiunii.

2.5. URMRIREA VALORIFICRII REZULTATELOR

Misiunile de audit intern se consider ncheiate numai cnd exist certitudinea c toate
recomandrile au fost aplicate.

Pentru a-i putea aprecia eficacitatea muncii lor, auditorii trebuie s consemneze n
Dosarele de audit" informaii referitoare la modul de aplicare a recomandrilor fcute. Aceste
dosare sunt utile cu ocazia planificrii i organizrii misiunilor urmtoare.

29
 Serviciul de audit intern este informat la termenele prevzute n Planul de aciune"
asupra recomandrilor care au fost aplicate, asupra recomandrilor care nu au fost aplicate
precum i asupra necesitii abaterilor de la recomandrile iniiale.

Dac cei auditai nu transmit aceste informaii sau dac informaiile transmise sunt
incomplete i interpretabile, auditorii se deplaseaz la sediul celor auditai pentru a stabili
stadiul aplicrii recomandrilor, greutile ntmpinate n aplicarea lor precum i a cazurilor de
neglijen sau indisciplin n aplicarea unor recomandri.

Unele compartimente de audit intern pe baza Planurilor de aciune ntocmesc nite

chestionare prin care se cere celor auditai s precizeze stadiul aplicrii recomandrilor.

Cu ocazia misiunilor ulterioare se vor analiza cauzele care au dus la neaplicarea

corect a tuturor recomandrilor.

2.6. DOCUMENTAREA

Auditorii interni trebuie s documenteze informaiile pertinente n vederea justificrii

concluziilor i rezultatelor misiunii". Documentaia reprezint ansamblul materialelor
(documentelor de lucru) ntocmite de ctre auditor sau la cererea auditorului.

n general, aceste documente servesc la:

- Planificarea, executarea i revizuirea misiunilor;

- Justificarea realizrii obiectivelor misiunii i a Raportului de audit;

- Controlul asupra activitii auditorilor interni;

- Pregtirea profesional a auditorilor interni.

Documentele de lucru sunt, de regul, grupate n dou dosare: dosarul permanent i
dosarul misiunii.

Principalele documente de lucru incluse n aceste dosare se refer la:

- Planificarea i programarea misiunii;

30
- Chestionare de luare la cunotin (CLC), Chestionare de control intern (CCI), Fie de
identificare i analiz a problemelor (FIAP);

- Nota sau referate referitoare la ntlnirile (reuniunile) cu cei audiai;

- Scrisori de confirmare;

- Copii dup organigrame, fiele posturilor, procedurile interne de lucru etc.;

- Raportul de audit.

31
 BIBLIOGRAFIE

1. Sorinel Domnioru, Sorin Vntoru - Audit i control intern, Editura Sitech, Craiova,
2008
2. Ion Oprea.- Control si audit intern, Cluj Napoca, 2010
3. *** Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern;
4. *** Ordinul Ministrului finanelor publice nr. 38/2003 pentru aprobarea
Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern;
5. *** Ordinul ministrului finanelor publice nr. 252/2004 pentru aprobarea
Codului privind conduita etic a auditorului intern;
6. *** OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern,
cuprinznd standardele de management i control intern la entitile publice i
pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, Monitorul Oficial
nr.675/2005;
7. Ministerul Finanelor Publice- Norme profesionale ale auditului intern, nsoite
de comentariile IFACI, Bucureti, 2004;
8. Ministerul Finanelor Publice- Manual de audit intern pentru programul
SAPARD al Fondului Naional-versiunea iulie 2004;

32