Contabilitatea i fiscalitatea pierderilor fiscale

Rezultatele financiare negative ale ntreprinderii n baza prevederilor S.N.C.

12 Contabilitatea impozitului pe venit i a Codului fiscal pot fi clasificate astfel:
Pierderea contabil se determin n contabilitate prin nchiderea conturilor
clasei VI Venituri i VII Cheltuieli, cu excepia contului 731 Cheltuieli
(economii) privind impozitul pe venit, n Raportul privind rezultatele
financiare pe rndul 130 Profitul (pierderea) perioadei de gestiune pn la
impozitare.
Pierderea net se determin n Raportul privind rezultatele financiare dup
nchiderea contului 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit.
Ea se determin la contul 351 Rezultat financiar total prin nchiderea la
contul 333 Profitul net (pierderea neacoperit) al perioadei de gestiune pe
rndul 150 Profit net (pierdere net).
Pierderea fiscal se determin n Declaraia cu privire la impozitul pe venit
a persoanei ce practic activitatea de ntreprinztor care se obine exclusiv n
urma corectrilor venitului sau pierderii contabile cu ajustrile veniturilor i
cheltuielilor n scopuri de impozitare sau reversrii diferenelor temporare
deductibile. Pierderea fiscal pn la utilizarea ei se numete pierdere
fiscal nereclamat.

Gruparea, definirea i corelaia pierderilor este prezentat n desenul 1.

Pentru determinarea venitului impozabil al anului de gestiune n Declaraia
cu privire la impozitul pe venit a persoanei ce practic activitate de ntreprinztor,
ntreprinderea ia n calcul operaiunile privind pierderile fiscale calculate i
reflectate n anii de gestiune precedeni.
Pierderea fiscal se formeaz ca urmare a corectrii venitului contabil
(pierderii contabile) cu suma:
veniturilor i cheltuielilor ajustate n scopuri de impozitare la apariia
diferenelor permanente i temporare;
diferenelor temporare deductibile la reversarea acestora.

Pierderea fiscal poate fi nregistrat n urmtoarele situaii:

Situaia I

1. Rezultatul financiar pn la impozitare determinat n contabilitate este o

mrime negativ numit pierdere contabil (rd. 130 Raportul privind
rezultatele financiare) - (4000) lei
2. Suma total a ajustrilor veniturilor i cheltuielilor n scopuri de impozitare
este egal cu zero 0 lei
3. Pierderea fiscal - (4000) lei

1
 Situaia II

1. n contabilitate se nregistreaz pierdere contabil (rd. 130 Raportul

privind rezultatele financiare) - (2000) lei
2. Suma total a ajustrilor veniturilor i cheltuielilor n scopuri de impozitare
este o mrime pozitiv care nu ntrece pierderea contabil - 1000 lei
3. Pierderea fiscal - (1000) lei

Situaia III

1. Rezultatul financiar n contabilitate este o mrime negativ numit pierdere

contabil (rd. 130 Raportul privind rezultatele financiare) - (2000) lei
2. Suma total a ajustrilor veniturilor i cheltuielilor este o mrime negativ -
(5000) lei
3. Pierderea fiscal - (7000) lei

Situaia IV
1. n contabilitate se nregistreaz venit contabil (rd. 130 Raportul privind
rezultatele financiare) - 4000 lei
2. Suma total a ajustrilor veniturilor i cheltuielilor n scopuri de impozitare
este o mrime negativ mai mare ca venitul contabil - (5000) lei
3. Pierderea fiscal - (1000) lei

Situaia V
1. Rezultatul financiar n contabilitate este egal cu zero (rd. 130 Raportul
privind rezultatele financiare) 0 lei
2. Suma total a ajustrilor veniturilor i cheltuielilor n scopuri de impozitare
este o mrime negativ - (1000) lei
3. Pierderea fiscal (1000) lei

Conform art. 32 al Codului fiscal, ntreprinderile beneficiaz de o facilitate

pe o perioad de trei ani care const n utilizarea pierderii fiscale la reducerea
venitului impozabil. Dac pierderi fiscale apar n mai muli ani consecutiv, ele se
utilizeaz n modul n care s-au format.
Astfel, ntreprinderea are avantaj prin reducerea impozitului pe venit egal cu
produsul cotei impozitului pe venit la suma pierderii fiscale utilizate n anul
respectiv.
Modul de utilizare a pierderilor fiscale are urmtoarele particulariti cu
privire la perioada i suma reportrii acestora. Astfel, pierderile fiscale pot fi
utilizate:

2
 dac s-au format dup 01 ianuarie 1998, de la intrarea n vigoare a
Codului fiscal i a Standardelor Naionale de Contabilitate. Pierderile
nregistrate pn la aceast dat nu cad sub incidena Codului fiscal i nu pot fi
reportate n viitor;
numai dac a fost nregistrat un venit impozabil n anul utilizrii lor.
Dac s-a nregistrat o pierdere fiscal nou, pierderile fiscale precedente nu se
utilizeaz, dar se cumuleaz, nregistrndu-se n contabilitate pe anii de formare
a lor;
n termen de trei ani ncepnd cu anul urmtor n care s-au format.
Suma neutilizat a pierderii fiscale peste trei ani se anuleaz;
n mrime egal cu o treime din suma acestora corespunztor fiecrui
an. Dac partea pierderii fiscale n mrime de o treime este mai mare dect
venitul impozabil n anul utilizrii pierderii, aceasta se utilizeaz numai n
limita venitului impozabil, fr a fi trecut pentru perioadele viitoare.

Exemplu

ntreprinderea Faur SRL a nregistrat n cursul a ase ani consecutiv

urmtoarele rezultate financiare i ajustri ale veniturilor i cheltuielilor n
scopuri de impozitare:
Date iniiale:
Tabelul
Anii
Indicatori
I II III IV V VI
Venitul contabil (pierderea (4000 (1600 900 300 150 5000
contabil) ) ) 0
Suma ajustrilor cheltuielilor i 1000 (200) 100 (1500) 200 (4700
veniturilor n scopuri de )
impozitare

Modul de formare i utilizare a pierderilor fiscale este prezentat n

tabelul ??? .

Tabelul

Formarea i utilizarea pierderilor fiscale

Anii
Indicatorii
I II III IV V VI
Venitul contabil (pierderea (4000 (1600 900 300 1500 5000
contabil) ) )
Suma ajustrilor cheltuielilor 1000 (200) 100 (1500 200 (4700
i veniturilor n scopuri de ) )
impozitare

3
Venitul impozabil (pierderea (3000 (1800 1000 (1200 1700 300
fiscal) pn la utilizarea ) ) )
pierderii fiscale ale
perioadelor precedente
Pierderea fiscal utilizat - - (1000 - (1000 (300)
total, ) )
Inclusiv a anului de gestiune:
I - (1000 -
)
II - - (600)
IV - - (400) (300)
Venitul impozabil (pierderea (3000 (1800 0 (1200 700 0
fiscal) dup utilizarea ) ) )
pierderii fiscale a perioadelor
precedente
Pierderea fiscal nereclamat (3000 (4800 (3800 (3000 (800) 0
total, ) ) ) )
inclusiv a anului de gestiune:
I (3000 (3000 (2000 - - -
) ) )
II - (1800 (1800 (1800 - -
) ) )
IV - - - (1200 (800) -
)
Pierderea fiscal nereclamat - - - (2000 (1200 (500)
anulat, ) )
inclusiv a anului de gestiune:
I - - - (2000 - -
)
II - - - - (1200 -
)
IV - - - - - (500)

ntreprinderea Faur SRL a utilizat pierderile fiscale numai n anii n care s-

a nregistrat venit impozabil:
n anul III a fost utilizat cte o 1/3 din pierderea anului I n sum de 1000
lei (3000 : 3);
n anul V a fost utilizat 1/3 din pierderea anilor II i IV, respectiv n sum
de 600 lei (1800 : 3) i 400 lei (1200 : 3). De asemenea, n acest an a fost anulat
pierderea fiscal nereclamat a anului doi deoarece a expirat termenul de trei ani
n care poate fi utilizat pierderea fiscal.
n anul VI a fost utilizat a doua treime din pierderea anului IV n limita
venitului impozabil, cu toate c suma posibil de utilizat este egal cu 400 lei
(1200 : 3). n acest an a fost anulat pierderea fiscal nereclamat a anului 2001
4
n sum de 500 lei (800 300) deoarece a expirat termenul de trei ani n care
poate fi utilizat pierderea fiscal.
n baza calculelor efectuate se poate constata c ntreprinderea n urma
utilizrii pierderii fiscale a beneficiat de avantaje prin reducerea datoriei privind
impozitul pe venit n cursul a trei ani corespunztor cu suma:
- 280 lei (1000 x 0,28) n anul III;
- 250 lei (1000 x 0,25) n anul V;
- 66 lei (300 x 0,22) n anul VI.

n conformitate cu art. 17, 18 ale S.N.C. 12 Contabilitatea impozitului pe

venit, pierderile fiscale pot fi nregistrate n contabilitate n dou variante:
1. Prima variant const n reflectarea pierderii fiscale la conturile
extrabilaniere.
2. Varianta a doua d posibilitate de a precauta pierderea fiscal ca diferen
temporar deductibil, de la care se calculeaz activ amnat privind impozitul pe
venit.
Conform primei variante pierderea fiscal se reflect la contul extrabilanier
945 Pierderi fiscale nereclamate, n desfurare analitic pe ani de formare n
scopul controlului corectitudinii utilizrii pierderii n fiecare an. n debitul contului
se reflect suma pierderii fiscale formate, iar n credit suma pierderii utilizate sau
anulate n cazul expirrii perioadei de trei ani. n contabilitate pierderile fiscale nu
se reflect.

Exemplu

n baza datelor exemplului precedent formarea i utilizarea pierderilor

fiscale a fost contabilizat n modul prezentat n tabelul de mai jos.
Tabelul
Modul de contabilizare a pierderilor fiscale conform primei variante

nregistrri la contul 945 Pierderi fiscale

Ani Operaiunea nereclamate
i economic Sold
Debit Credit Sold final
iniial
Reflectarea pierderii
I fiscale nereclamat a 0 3000I - 3000
anului I
nregistrarea pierderii
II fiscale nereclamat a 3000 180II - 4800
anului II
Utilizarea pierderii
III fiscale nereclamat a 4800 100098 3800
anului I
IV - nregistra 3800 1200IV 3000
rea pierderii fiscale
5
 nereclamat a anului
IV
- Anularea
2000I
pierderii fiscale
nereclamate a anului
I
Utilizarea pierderii
fiscale nereclamat a
anului
600II
- II
V 3000 400IV 800
- IV
Anularea pierderii
fiscale nereclamate a 1200II
anului II
- Utilizarea
pierderii fiscale
nereclamate a anului
300II
IV
VI 800 0
- Anularea IV
500
pierderii fiscale
nereclamate a anului
II

Not:
* - indicele aferent sumelor reprezint anul apariiei pierderii fiscale.

Pierderea fiscal nu se reflect n contabilitatea financiar, fiind numai

calculat n Declaraia cu privire la impozitul pe venit a persoanei ce practic
activitatea de ntreprinztor.

Exemplu

ntreprinderea Floare SRL n anul 2003 a obinut profit pn la

impozitare conform evidenei contabile n mrime de 6000 lei, reflectat pe rndul
130 al Raportului privind rezultatele financiare. Ajustrile veniturilor nu au
existat, iar suma ajustrilor cheltuielilor a fost egal cu 15000 lei, format
preponderent din diferene aferente uzurii utilajului procurat la sfritul anului de
gestiune. n urma corectrii venitului contabil ntreprinderea a obinut pierderi
fiscale n sum de 9000 lei care au fost reflectate n debitul contului 945 Pierderi
fiscale nereclamate. Conform politicii de contabilitate ntreprinderea nu reflect
impozit amnat de la suma pierderilor fiscale.
n anul 2004, dup efectuarea tuturor corectrilor veniturilor i cheltuielilor
n scopul impozitrii, ntreprinderea a obinut un venit impozabil n sum de
16000 lei, care poate fi utilizat la acoperirea pierderilor fiscale ale anilor

6
precedeni. ntreprinderea analizat a obinut urmtoarele rezultate prezentate n
tabelul ce urmeaz.

7
 Tabelul
Determinarea i utilizarea pierderii fiscale la ntreprinderea Floare
SRL

lei
Nr. Anii
Indicatorii
crt. 2003 2004
1 Profitul (pierderea) pn la impozitare 6000 21000
(rd. 130 din Raportul privind rezultatele financiare)
2 Ajustrile veniturilor n scopuri de impozitare - 3000
3 Ajustrile cheltuielilor n scopuri de impozitare 15000 8000
4 Suma pierderii fiscale utilizate - 3000
5 Venit impozabil (pierdere fiscal) (9000) 13000
6 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit - 2860
(rd. 140 din Raportul privind rezultatele financiare)
7 Profit net (pierdere neacoperit) al perioadei de 6000 18140
gestiune
(rd. 150 din Raportul privind rezultatele financiare)

La suma pierderii fiscale utilizate n contabilitate s-a creditat contul 945

Pierderi fiscale nereclamate. Venitul impozabil pn la utilizarea pierderii
fiscale al ntreprinderii Floare SRL a constituit 16000 lei (21000 + 3000
8000), iar dup folosirea ei venitul impozabil a constituit 13 000 lei, obinnd
avantaje la plata impozitului pe venit n sum de 660 lei (3000 x 22% :100%).
n contabilitatea ntreprinderii au fost efectuate urmtoarele nregistrri
contabile:
Tabelul

Registrul nregistrrilor cronologice pe perioada anilor 2003 2004

Corespondena
Nr. Coninutul operaiunii Anii
conturilor
crt. economice
Debit Credit 2003 2004
Reflectarea datoriei
1 curente privind impozitul 731 534 - 2860
pe venit
Trecerea cheltuielilor
privind impozitul pe
2 351 731 - 2860
venit la rezultatul
financiar total
Reflectarea profitului net
3 351 333 6000 18140
al perioadei de gestiune
Reflectarea pierderii -
4 945 9000 -
fiscale a anului 2003
5 Utilizarea pierderii 945 - 3000

8
 fiscale a anului 2004

Conform variantei a doua de contabilizare a pierdeii fiscale aceasta se

trateaz ca diferen temporar deductibil, de la care se calculeaz activ amnat
privind impozitul pe venit i se reflect prin formula contabil:

Debit contul 135 Activ amnat privind impozitul pe venit

Credit contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit

Pierderea fiscal aprut n urma reversrii diferenelor temporare

deductibile nu este reportat pe perioadele de gestiune ulterioare, ci de la suma ei
se determin impozitul pe venit i se constat ca crean privind impozitul pe venit
care se reflect:
Debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul
Credit contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit

Exemplul

ntreprinderea Gama SRL a nregistrat un venit contabil n mrime de 10 000

lei. Ajustrile cheltuielilor n scopuri de impozitare au constituit 3200 lei,
reprezentnd soldul rezervei pentru reparaia mijloacelor fixe care a fost creat
dar neutilizat.
n scopuri de impozitare soldul acestei rezerve nu se recunoate de aceea
suma de 3 200 lei este o diferen temporar deductibil, care este reversat n
anul urmtor n care are loc uilizarea acestei rezerve. n primul an de la suma
acestei diferene a fost calculat activul amnat privind impozitul pe venit n sum
de 704 lei (3200 x 0,22).
Venitul impozabil al ntreprinderiia a fost egal cu 13 200 lei (10 000 + 3 200
lei). Datoria curent privind impozitul pe venit a fost calculat n sum de 2904
lei (13200 x 22% : 100%).
n anul al doilea rezerva dat a fost utlizat n mrime total, ca urmare
diferena temporar deductibil a fost reversat.
n urma reversrii diferenei a fost nregistrat o pierdere fiscal n sum de
200 lei, de la care au fost calculate creane pe termen scurt privind impozitul pe
venit impozitul n mrime de 44 lei (200 x 22% : 100%).
Rezultatele obinute se prezint n tabelul de mai jos.

9
 Tabelul
Determinarea pierderii fiscale
(n lei)
Indicatori Anii
I II
10
Venitul contabil 000 3 000
Ajustrile cheltuielilor n scopuri de impozitare (soldul 3 200 (3 200)
rezervei neutilizate)
Venitul impozabil (pierderea fiscal) 13 (200)
200
Cheltuielile privind impozitul pe venit
(rndul 140 din Raportul privind rezultatele financiare),
inclusiv:
datoria curent privind impozitul pe venit; 2200 660
creanele pe termen scurt privind impozitul pe 2904 -
venit - (44)
activul amnat privind impozitul pe venit (704) 704
Profitul net al anului de gestiune, (rndul 150 din 7 800 2 340
Raportul privind rezultatele financiare)

In al doilea an de gestiune n urma reversrii diferenei temporare

deductibile n sum de 3 200 lei, are loc anularea activului amnat privind
impozitul pe venit nregistrat n primul an n mrime de 704 lei.
Datoria curent privind impozitul pe venit, fr a lua n consideraie suma
reversrii diferenei temporare constituie 660 lei (3 000 x 22 : 100). Activul
amnat privind impozitul pe venit reprezint o recuperare a impozitului pe venit
din care este acoperit datoria curent n sum de 660 lei, diferena de 44 lei
fiind constatat ca creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul.

Tabelul
Registrul nregistrrilor cronologice

lei
Nr. Coninutul Corespondena conturilor Anii
crt. operaiunilor debit credit I II

1. Reflectarea 731 "Cheltuieli 5341 "Datorii 2904 -

datoriei curente (economii) privind
privind privind impozitul pe
impozitul pe impozitul pe venit al
venit veni f persoanelor
10
 juridice"
2. nregistrarea 135 "Active 731 "Cheltuieli 704
activului am-nate (economii)
amnat privind privind privind
impozitul pe impozitul pe impozitul pe
venit venit" venit"
3. Anularea 731 "Cheltuieli 135 "Active 704
activului (economii) amnate privind
amnat privind privind impozitul pe
impozitul pe impozitul pe venit"
venit venit'
4. Reflectarea 2251 "Creane 731 "Cheltuieli - 160
creanei pe pe termen scurt (economii)
termen scurt privind privind
privind impozitul pe impozitul pe
impozitul pe venit" venit"
venit
5. Trecerea 351 "Rezultat 731 "Cheltuieli 220 660
cheltuielii financiar (economii)
privind total" privind
impozitul pe impozitul pe
venit la venit"
rezultatul
financiar total
6. Reflectarea 351 "Rezultat 3331 "Profit 7800 2340
profitului net financiar net al
al perioadei de total" perioadei de
gestiune gestiune"

11