1.2.

1 Evaziunea fiscal licit

Dei nici o lege pentru combaterea evaziunii fiscale nu se refer la o evaziune
fiscal licit, expresia este des ntlnit n literatura de specialitate, iar practica ne
demonstreaz o frecven ntlnit practic la toate instituiile ce practic activiti
de profit.
Ca i fenomenul evaziunii fiscale, la rndul su i forma de evaziune fiscal
legal are i aceasta un ir de definiri, care mai mult ori mai puin cuprind
integritatea formelor i metodelor acestui fenomen.
n practic, ns, este foarte greu de delimitat evaziunea fiscal licit de cea
frauduloas, astfel c, ntre legal i ilegal nu exist o ruptur ci mai degrab o
continuitate, ncercrile succesive de a profita de lacunele legii conducnd
contribuabilul de la legal la ilegal. Se poate spune c exist trei familii
de contribuabili: una a celor cinstii (zona alb) a doua a celor necinstii ( zona
neagr) a celor care evadeaz, fie legitim prin abilitate, fie ilegal prin acrobaii sau
abuz de lege.1
Evaziunea fiscal legal presupune un examen extrem de riguros al
legislaiei fiscale din partea practicienilor, examen care le permite a gsi bree
de ordin normativ n scopul fie al diminurii sumelor de plat datorate cu titlu de
obligaii bugetare, fie al neplii acestora.
Tot n aceast ordine de idei, la definiia dat adugm i prerea autorului
D.D. aguna care menioneaz evaziunea fiscal licit reprezint aciunea
contribuabililor de a ocoli legea fr a o nclca recurgnd la o combinaie
neprevzut a acesteia i, deci tolerat.2
n unele cazuri, intenionalitatea aciunii, coroborat cu faptul c prin aceasta
se urmrete evitarea plii obligaiilor fiscale, conduce la concluzia c i
aceast form a evaziunii fiscale atrage culpa subiectului economic implicat. Cu
toate acestea, respectivului nu i se aplic sistemul de penaliti care nsoete
frauda fiscal, avnd n vedere faptul c acesta nu a nclcat nici o lege, ci practic a
1
Boea P. Ion Metode i tehnici fiscale" oper citat; p.203
2
D.D. aguna., P.Rotaru Drept financiar i bugetar" oper citat , p.223
profitat de legislaia existent (sau de lipsa ei), recurgnd la o combinaie
neprevzut de legiuitor i, n consecin, tolerat prin scpare din vedere. Singurul
vinovat de producerea evaziunii fiscale legale fiind deci legiuitorul. Cu alte
cuvinte fcnd o concordan cu principiile Codului Penal la una din condiiile
obligatorii de tragere la rspundere penal fiind componena semnelor infraciunii,
unul din acestea fiind fapta s fie prevzut de legea penal. Sau referindu-ne la
Dreptul Civil n care este vehiculat ideea c orice nu-i interzis este permis.
n legtur cu acesta, Adam Smith sublinia, n urm cu circa 230 de ani, n
celebra sa lucrare Avuia naiunilor c fiecare om, att timp ct nu ncalc legile,
are dreptul deplin de a se ocupa de propriile sale profituri n maniera personal care
i convine.
Evitarea obligaiilor fiscale, n limitele legii, necesit, de obicei, asisten din
partea unor contabili sau avocai specializai n domeniul fiscal. Aceste costuri de
evitare sunt suportate i justificabile doar pentru contribuabilii cu venituri mari, n
timp ce contribuabilii cu venituri modeste apeleaz, atunci cnd se sustrag
impozitului, la frauda fiscal, deoarece nu presupune costurile unei consultane
specializate.
n practic, faptele de evaziune fiscal licit, bazate pe interpretarea favorabil
a legii, sunt foarte diversificate, n funcie de inventivitatea contribuabilului i
coninutul legii.27
Evaziunea fiscal licit este favorizat de:
- acordarea unor faciliti fiscale sub forma unor amnistii fiscale, exonerri,
scutiri pariale, reduceri, deduceri, etc.;
- acordarea unor scutiri delimitate temporar, n cazul nfiinrii de noi
societi comerciale; scoaterea de sub incidena impozitului a veniturilor aferente
depozitelor bancare i a celor provenite din plasamente n obligaii ( hrtii de
valoare ) emise de stat;
- ne-reglementarea cheltuielilor generale ale societilor comerciale,
aceasta crend tentaia supraevalurii, prin creterea, ne justificat economic, a

2
acestora;
- impunerea veniturilor realizate de anumite categorii de persoane fizice,
pe baza unor norme medii de venit, creeaz condiii pentru contribuabilii
care realizeaz venituri mai mari dect media, s nu plteasc impozit pentru
diferena respectiv;
- exploatarea unor lacune ale legii, 28etc.( anexa 4)
Metodele cele mai frecvente de realizarea a unor evaziuni fiscale legale sunt.
- Practica unor societi comerciale de a nvesti o parte din profitul realizat
n achiziii de maini i echipamente tehnice pentru care statul acord reduceri
ale impozitului pe venit;
- Folosirea n anumite limite a prevederilor legale cu privire la
donaiile filantropice, (indiferent dac acestea au avut loc sau nu), duce la
sustragerea unei pri din veniturile realizate de la impunere:
- Scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam
sau publicitate, (indiferent dac au fost sau nu fcute);
- Interpretri favorabile a dispoziiilor legale care prevd importante
faciliti (scutiri, reduceri ) pentru contribuii la sprijinirea activitilor sociale,
culturale, tiinifice i sportive. 3
n Republica Moldova, evaziunea fiscal licit s-a realizat, adesea, pe baza:
1)Amnistiei fiscale (recent de altfel) care are obiectiv principal iertarea
practic total a datoriilor contra achitrii unui procent din acestea. Totodat
aceast form de ne achitare a obligaiilor fiscale n opinia unor specialiti
poate fi ncadrat ntr-o metod special de impozitare i nu amnistie precum
este numit aceasta.
2) Facilitilor fiscale acordate de guvern - ealonri, amnri sau scutiri
la plata impozitelor i taxelor, a majorrilor i penalitilor aferente acestora.
Astfel, au fost avantajai contribuabilii ru-platnici n defavoarea celor care au
neles s-i onoreze obligaiile fiscale n termenele legale. Prin aceste faciliti s-
a nclcat, n mod direct, principiul echitii fiscale, n scopul realizrii, mai
3
D.D. Saguna.. P.Rotaru ..Drept financiar si bugetar" oper citat , pag.224

3
mult declarate, a unor finaliti de natur economic sau social.
Un exemplu reprezentativ i bine cunoscut, n Republica Moldova de utilizare
a facilitilor fiscale pentru sustragerea de la impozitare l reprezint procedeul
nfiinri de societi n lan de ctre acelai patron sau grup de asociai, dup ce o
societate a acestora ieea din perioada de scutire de la plata impozitului pe profit.
3) omisiuni n reglementarea unor impozite i taxe de exemplu,
persoanele fizice autorizate n producia de buturi alcoolice, n perioada 1993-
1995, au fost omise din categoria subiectului impozabil, combustibilul i unele
derivate ale motorinei nu au fost supuse accizrii,4 etc.
Prin urmare evaziunea fiscal licit va aciona ori de cte ori prin legile fiscale
sunt lsate posibiliti de opiune, de excepie de la regul, de omisiune, de
interpretare n mai multe modaliti a legii, acolo unde exist exprimate faciliti
fiscale, n anumite cazuri definite de lege, evaziunea licit fiind favorizat de
existena unei legislaii paralele pentru o firm, care i poate, astfel, reorganiza
activitatea n aa fel nct s profite de pe urma acesteia.
Aceast form a evaziunii fiscale poate fi evitat prin corectarea i
mbuntirea cadrului juridic prin care a devenit posibil, ns, de multe ori,
existena unor interese politice, economice i sociale, determin tolerarea tacit a
unor situaii evazioniste.
Dintre cauzele de evaziune fiscal legal mai pot fi amintite urmtoarele: cnd
ntreprinderile i constituie, uneori fonduri de amortizare sau de rezerv mai mari
dect cele justificate economic, micornd venitul impozabil. n S.U.A. legea
permite ca un ntreprinztor s-i fac din soie i copii si asociai oculi, ceea ce d
drepturile s fie repartizate ntre membrii familiei, iar impunerea s se fac separat.
In aceste cazuri impozitul pltit statului, n condiiile progresivitii impunerii, este
mai mic. Uneori, legea permite ca venitul total al soilor s fie mprit n mod egal
ntre acetia, indiferent de contribuia fiecruia la obinerea lui, ceea ce duce la o
diminuare a impozitului pe venit datorat statului.5
4
Tudor Gladii Metodele Evaziunii fiscale"; Conferin practico - tiinific. Organizat de inspectoratul Fiscal
Principal de Stat; cu genericul - EVAZIUNEA FISCAL: cauze, consecine i msuri de combatere Chiinu 2001
5
Nicolae D. Dinu, Economia subteran n Romnia n perioada de tranziie 1990-1996", tez de doctorat, Academia de

4
 Evaziunea fiscal legal intern const n folosirea lacunelor i a
facilitilor acordate n sistemul fiscal autohton. n cadrul ei pot fi nominalizate
urmtoarele forme;
Sustragerea de la efectuarea activitii, al crei rezultat este supus impozitrii.
De exemplu, pentru a nu plti impozit pentru proprietate, persoana juridic se
abine de la achiziionarea unei proprieti care se impune cu acest impozit. Acest
mod legal de eschivare de la obligaiile fiscale se folosete foarte rar, deoarece nu
este efectiv i poate paraliza activitatea ntreprinderii.
Organizarea activitii persoanei juridice, prin care ea nu va fi pltitor de
impozit. Prin aceast metod contribuabilul vrea s intre n acel grup de subiecte,
care, conform legii, nu sunt pltitori ai unui oarecare impozit. De exemplu,
conform art.52 al Codului fiscal. n Republica Moldova sunt scutite de impozit pe
venit instituiile care activeaz n sfera ocrotirii sntii. nvmntului,
societile orbilor, surzilor i ale invalizilor, asociaiile obteti, filantropice care se
ocup cu acordarea de ajutor material i servicii gratuite pentru pturile
vulnerabile ale societii, cu aprarea drepturilor omului, din sfera culturii, artei,
sportului, organizaiile sindicale, organizaiile social-politice.

Efectuarea unei activiti, care este scutit de impozit sau beneficiaz de

reduceri. Astfel, spre exemplu, conform art.49 al Codului fiscal al Republicii
Moldova, agenii micului bussines, gospodriile rneti ( de fermieri),
cooperativele agricole de prestarea serviciilor n domeniul respectiv, rezidenii
zonelor economice libere (1) au dreptul la scutire integral de la plata impozitului
pe venit pe un termen de trei perioade fiscale urmtorii ageni economici: a)
agenii economici al cror numr mediu anual de salariai nu depete 19 persoane
i suma anual a veniturilor din vnzri, inclusiv a serviciilor prestate, nu
depete suma de 3000000 de lei , indiferent de forma juridic de organizare i
genul de activitate etc. Sunt scutite de T.V.A. conform art. 103 al Codului fiscal

Studii Economice, Bucureti, 2001 cu referin la Cebula Richard J., An Empirical Analysis of the Impact of
Government Tax and Auditing Policies on the Size of the Underground Economy: The Case of the United States, 1993-
94", American Journal of Economics and Sociology, 56:2/1997

5
al Republicii Moldova, scutirile de T.V.A. (3) proprietate de stat,
rscumprat n procesul privatizrii.
Planificarea sau optimizarea fiscal un ansamblu de operaiuni ce alctuiesc
un sistem unic de aciuni efectuate pentru minimizarea obligaiilor fiscale ale
ntreprinderii. De obicei, acest mod de eschivare este planificat pentru cteva
perioade fiscale i este practicat cu ajutorul experilor fiscali, al persoanelor cu
un nalt nivel de competen n materie fiscal.
Evaziunea fiscal legal extern const n sustragerea loial sau
parial contribuabilului prin folosirea lacunelor i a contradiciilor existente n
sistemele fiscale ale diferitelor ri. Dintre aceste forme fac parte:
Antiimpunerea integrarea sistemelor economice ale lumii i dezvoltarea
activitii economice externe duce, inevitabil, la o interpunere a sistemelor fiscale
ale diferitelor ri. ns, contradiciile ce apar ntre aceste sisteme duc la apariia
situaiilor de conflict legate, spre exemplu, de dubla impunere sau de aa-numita
antiimpunere. Cauza principal care duce la apariia acestor fenomene este
principiul suveranitii statelor, potrivit cruia fiecare stat are dreptul exclusiv de a
elabora acte normative obligatorii pe teritoriul su. Antiimpunerea apare ca un
antipod al dublei impuneri. Ea const n aceea c nici unul din state, ntr-o anumit
situaie, nu recunoate subiectul impunerii n calitate de contribuabil al su. De
pild, o companie este creat n Marea Britanic dar se gestioneaz, spre exemplu,
din SUA, n aceast situaie compania nu este rezident nici n Marea Britanic unde
ca rezident se consider compania a crei centru de conducere se afl pe teritoriul
ei, nici n SUA, unde ca rezident se consider compania a crei activitate se
desfoar pe teritoriul ei. Astfel, compania va fi supus numai impozitului pe venit.
Crearea de companii off-shore din statisticile prestigioasei publicaii
americane Fortune rezult c cele mai puternice 1000 de corporaii americane
pltesc impozite pe venit foarte mici sau nu pltesc deloc. Aceast realitate
contravine logicii, deoarece n SUA, ar a profitului, leagnul capitalismului
modern, cele mai mari corporaii sunt aproape complet neprofitabile. Dup o

6
cercetare ulterioar s-a stabilit c majoritatea acestor corporaii i-au stabilit
sediul n alte ri. Aa numite paradisuri fiscale.
Constituirea de firme off-shore n ri considerate paradisuri fiscale
reprezint o modalitate mai relevant i mai recent de evaziune fiscal legal.
Multe firme ncearc s beneficieze de avantajele oferite de nmatricularea off-
shore ntr-un paradis fiscal: scutirile de impozite i taxe, confidenialitatea n ceea
ce privete rezultatele financiare i proprietarii firmei etc. S-ar putea deduce astfel
c statele lipsite de impozite i taxe sau cu un cuantum extrem de redus al acestora,
precum Luxemburg, Cipru, Panama, Delaware ( din SUA), Malta, Monaco i
altele, sunt adevrate oaze ale evazionitilor i ale afaceritilor dubioi de toate
naionalitile. Entitile off-shore create au un singur scop, care constituie
obiectivul principal al managementului oricrei societi comerciale: maximizarea
profitului prin orice mijloace legale, n special prin diminuarea obligaiilor fiscale n
favoarea profitului, profitului re-investit sau prin creterea de capital.6
Din cele relatate apar clar avantajele pe care tehnicile actuale de evaziune
fiscal le pun la dispoziia oamenilor de afaceri: o persoan oarecare, cetean al
unei ri poate nregistra o companie n alt ar, poate face afaceri ntr-o a treia,
fr a plti impozite n nici n una din ele. Pn nu demult, de avantajele fiscale
off-shore beneficia numai o mic elit bine dotat financiar. O dat cu
dezvoltarea mijloacelor de comunicare, formarea de companii noi n oricare stat a
devenit o treapt simpl i relativ ieftin.

1.2.2 Evaziunea fiscal ilicit (frauda fiscal)

Spre deosebire de evaziunea fiscal legal care const ntr-o meninere
prudent a sustragerii n limitele legale, frauda fiscal se svrete prin nclcarea
flagrant a legii, profitndu-se de modul specific n care se face impunerea.
Prin evaziune fiscal ilicit se nelege aciunea contribuabilului ce ncalc
(violeaz ) prevederea legal cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, a

6
M. Antonescu, R. Buziernescu, I.L. Ciora, Tendine actuale ale unor forme de evazinue fiscal pe plan internaional
Revista finane Publice i Contabilitate nr. 1/ianuarie 2004

7
taxelor i a contribuiilor cuvenite statului.7
Evaziunea fiscal frauduloas (frauda fiscal), constituie o forma de eludare
agravant, fiind studiat, analizat, legiferat i sancionat, prin msuri pecuniare i
privative de libertate, ori de cte ori este depistat. Aceasta const, deci, n
ascunderea ilegal, total sau parial, a materiei impozabile de ctre contribuabili,
n scopul reducerii sau eliminrii obligaiilor fiscale ce le revin.
Referitor la aceasta, n doctrina de specialitate, s-a apreciat c aceasta
reprezint un cancer ce afecteaz societatea civil i politic i care, dup unele
opinii, ar fi de circa 25 %36 din valoarea bugetului unei ri dezvoltate, ajungnd la
procente impresionante n rile n curs de dezvoltare.

Formele evaziunii fiscale (ilicite) frauduloase

a) evaziunea tradiional (prin disimulare), care const n sustragerea,
parial sau total, de la plata obligaiilor fiscale, fie prin ntocmirea i
depunerea de documente incorecte, fie prin ne-ntocmirea documentelor cerute
de legislaia n vigoare.
Aceast form a evaziunii fiscale frauduloase presupune o serie de procedee,
printre care: ntocmirea unor declaraii fiscale false sau ne-ntocmirea acestora;
reducerea intenionat a ncasrilor, n scopul reducerii T.V.A. i a profitului
impozabil, prin ncasri n numerar fr chitane i vnzri fr factur;
Creterea voit a cheltuielilor pentru a diminua profitul impozabil; producerea
i comercializarea de bunuri i servicii n mod clandestin; desfurarea unor
activiti profesionale recompensate n mod clandestin (la negru); diminuarea
valorii motenirilor primite i a tranzaciilor cu bunuri imobiliare, etc.
b) evaziunea juridic const n a ascunde adevrata natur a unui organism
sau a unui contract (de exemplu, cnd un contract de asociere este transformat, n
mod ascuns, ntr-un contract de munc, pentru ca beneficiarul acestuia s obin
anumite avantaje din calitatea de salariat sau invers) pentru a scpa de anumite
7
M. Antonescu, R. Buziernescu, I.L.Ciora, Tendine actuale ale unor formele evaziune fiscal pe plan internaional
, Revista Finane Publice i Contabilitate", nr. l/ianuarie 2004

8
consecine fiscale.
c) evaziunea contabil - greu de identificat n practic, const n crearea
impresiei unei evidene contabile corecte, utiliznd documente false, n
scopul creterii cheltuielilor, diminurii veniturilor, reducerii profitului
impozabil i, n consecin, a obligaiilor fiscale datorate statului.
d) evaziunea prin evaluare - const n diminuarea valorii stocurilor,
supraestimarea amortismentelor i provizioanelor n scopul deplasrii profitului n
viitor.8
Domeniile cele mai propice fraudei fiscale sunt comune tuturor rilor, ele fiind
reprezentate, n special, de activitile teriare (comerul i serviciile) i de
construcii. Comerul deine, ns, primul loc n cadrul activitilor generatoare de
economie subteran.
Frauda este extrem de extins n cazul veniturilor declarate de contribuabili,
impozitului pe profit. n cazul impozitelor reinute la surs, precum i n cazul
impozitelor locale, cnd administraia stabilete bazele de impozitare, posibilitile
de fraud sunt mai reduse.
Pe categorii de contribuabili, se consider c cele mai mari posibiliti de
fraudare le au contribuabilii care desfoar activiti industriale i comerciale
precum i cei care desfoar activitii libere (avocai, medici, arhiteci, etc.).
n perioada de dup 1990, n Republica Moldova, o serie de societi
comerciale au pus n aplicare diverse modaliti i tehnici, din ce n ce mai
elaborate, prin care s-au sustras fraudulos de la plata obligaiilor fiscale, mijloacele
i prghiile de ordin legislativ i administrativ fiind insuficiente pentru a le
contracara. In aceste condiii, frauda fiscal a cptat dimensiuni alarmante, att
prin cazurile numeroase, ct mai ales prin sumele mari de bani cu care a fost
prejudiciat bugetul public.
n perioada analizat, instituiile de control au evideniat o cretere a actelor de
evaziune fiscal frauduloas, ale cror aspecte principale se refer la:

8
Peter F. Druker Inovaia i sistemul antreprenorial", Editura Enciclopedic, Bucureti, 1993, p.171,

9
 - sustragerea de la plata impozitelor printr-o nregistrare incorect a
operaiunilor economice n actele contabile;
- nfiinarea companiilor fantom i conducerea de activiti evazioniste
n numele acestora;
- distrugerea documentelor importante i a evidenelor contabile;
- conducerea unor evidene contabile duble;
- elaborarea i prezentarea unor date ne-reale, n balanele contabile;
- ne-declararea anumitor activiti comerciale sau a unor surse de impozitare;
- subzistena unor activiti economice fr declararea subsidiarilor, punctelor
de lucru i antrepozitelor;
- prezentarea de documente false privind operaiunile de import-export.
Practica aciunilor de control efectuate pentru identificarea evaziunii fiscale pe
categorii de contribuabili i pe categorii de venituri confirm urmtoarele:
1) Analiza evaziunii fiscale n funcie de forma de proprietate a
persoanelor juridice controlate evideniaz ca societile comerciale cu capital de
stat dein o pondere mai mare n totalul sumelor sustrase (60%), n raport cu
persoanele juridice cu capital privat i mixt (35%).
2)Aciunile de control efectuate relev, in principal, aspecte specifice fiecrei
categorii de obligaii fiscale.

10