Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Manual de Standarde PDF
Manual de Standarde PDF
2009/2010
Chiinu 2012
24 august
2012
Monitorul Oficial al Republicii Moldova nu poart rspundere pentru veridicitatea avizelor publicate.
Actele oficiale pot fi publicate n alte ediii periodice numai cu trimitere la Monitorul Oficial al Republicii Moldova.
2
International Federation of Accountants
529 Fifth Avenue, 6 th Floor, New York, NY 10017
T+1 212 286 9344 F +1 212 286
www.ifac.org
3
Federaia Internaional a Contabililor
529 Fifth Avenue, 6 th Floor, New York, NY 10017
T+1 212 286 9344 F +1 212 286
www.ifac.org
4
MINISTERUL FINANELOR
AL REPUBLICII MOLDOVA
ORDIN
14 ___________20__
____ iunie 12 or. Chiinu 64
Nr. __________________
.
6
ISA 710 Informaii comparative cifre corespondente i situaii financiare com-
parative
ISA 720 Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documen-
tele care conin situaii financiare auditate
ISA 800 Considerente speciale auditul situaiilor financiare ntocmit n conform-
itate cu cadrele generale cu scop special
ISA 805 Considerente speciale audituri ale componentelor individuale ale situ-
aiilor financiare, elementelor specifice, conturi sau aspecte ale situaiilor
financiare
ISA 810 Misiuni de raportare cu privire la situaii financiare simplificate
7
ISRS 4410 Misiuni de compilare a situaiilor financiare
2. Se abrog:
1) Standardele Naionale de Audit (SNA):
SNA 110 Terminologia folosit n Standardele Naionale de Audit
SNA 120 Baze conceptuale ale Standardelor Naionale de Audit
SNA 200 Obiectivul i principiile generale ale unui audit al rapoartelor financiare
SNA 210 Condiiile angajamentelor de audit
SNA 220 Controlul calitii lucrrilor de audit
SNA 230 Documentaia
SNA 240 Frauda i eroarea
SNA 250 Luarea n considerare a cerinelor actelor legislative i normative la
exercitarea auditului rapoartelor financiare
SNA 260 Comunicarea aspectelor de audit persoanelor (organelor) autorizate
responsabile de conducerea agentului economic
SNA 300 Planificarea
SNA 310 Cunoaterea business-ului
SNA 320 Caracter semnificativ n audit
SNA 330 Proceduri de audit aferente riscurilor evaluate
SNA 400 Evaluarea riscului i controlul intern
SNA 401 Auditul n mediul sistemelor informaionale computerizate
SNA 402 Probleme de audit ce in de agenii economici care utilizeaz serviciile
organizaiilor de deservire
SNA 500 Dovezi de audit
SNA 501 Dovezi de audit probleme suplimentare referitoare la anumite posturi
SNA 505 Confirmri externe
SNA 510 Angajamentele iniiale solduri la nceputul perioadei
SNA 520 Proceduri analitice
SNA 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv
SNA 540 Auditul estimrilor contabile
SNA 545 Auditul evalurilor i dezvluirilor n rapoartele financiare a elemente-
lor reflectate la valoarea just
SNA 550 Pri legate
SNA 560 Evenimente dup data ntocmirii rapoartelor financiare
SNA 570 Principiul continuitii activitii
SNA 580 Declaraii ale conducerii
SNA 600 Utilizarea lucrrilor altui auditor
SNA 610 Utilizarea lucrrilor de audit intern
SNA 620 Utilizarea lucrrilor expertului
8
SNA 700 Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare
SNA 710 Informaia comparativ
SNA 720 Alt informaie n documentele ce includ rapoartele financiare auditate
SNA 800 Raport al auditorului privind auditul cu obiectiv special
SNA 810 Examinarea informaiei financiare previzionale
SNA 910 Angajamente de examinare limitat a rapoartelor financiare
SNA 920 Angajamente de efectuare a procedurilor convenite referitoare la
informaia financiar
SNA 930 Angajamente de ntocmire a rapoartelor financiare
aprobate prin ordinile Ministrului Finanelor nr. 62 din 12.06.2000, nr. 118 din
12.12.2000, nr. 127 din 25.12.2000, nr. 29 din 01.03.2001, nr. 68 din 08.07.2002,
nr. 51 din 05.08.2003, nr. 66 din 06.11.2003, nr. 44 din 15.07.2004, nr. 90 din
29.12.2004, nr. 39 din 14.04.2005, nr. 58 din 23.06.2005, nr. 87 din 17.10.2005,
9
nr. 30 din 02.03.2006, nr. 51 din 22.06.2006, nr. 71 din 06.10.2006, nr. 16 din
12.02.2007, nr. 60 din 05.06.2007, nr. 96 din 26.11.2007, (Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr. 91-93 din 29.07.2000, nr. 157-159 din 21.12.2000, nr.
163-165 din 29.12.2000, nr. 29-30 din 15.03.2001, nr. 103-105 din 18.07.2002,
nr. 173-176 din 12.08.2003, nr. 239-242 din 05.12.2003, nr. 119-122 din
23.07.2004, nr. 242-245 din 31.12.2004, nr. 62-64 din 22.04.2005, nr. 92-94 din
08.07.2005, nr. 151-153 din 11.11.2005, nr. 47-50 din 24.03.2006, nr. 98-101
din 30.06.2006, nr. 162-163 din 13.10.2006, nr. 29-31 din 02.03.2007, nr. 82-85
din 15.06.2007, nr. 188-191 din 07.12.07).
10
CUPRINS
11
ISA 580 Declaraii scrise....................................................................................583
ISA 600 Considerente speciale auditul situaiilor financiare ale grupului
(inclusiv activitatea auditorilor componentelor)..................................600
ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni................................................652
ISA 620 Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului.......................659
ISA 700 Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare...681
ISA 705 Modificri ale opiniei raportului auditorului independent...................712
ISA 706 Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul
auditorului independent.......................................................................740
ISA 710 Informaii comparative Cifre corespondente i situaii financiare
comparative..........................................................................................752
ISA 720 Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din
documentele care conin situaii financiare auditate............................772
ISA 800 Considerente speciale Auditul situaiilor financiare ntocmit
n conformitate cu cadrele generale cu scop special............................779
ISA 805 Considerente speciale Audituri ale componentelor individuale ale
situaiilor financiare ale ementelor specifice, conturilor sau alte aspecte
ale situaiilor financiare........................................................................795
ISA 810 Misiuni de raportare cu privire la situaiile financiare simplificate.....815
Codul etic al profesionitilor contabili ...........................................................841
12
GLOSAR DE TERMENI1
(Februarie 2009)
Activiti de control Acele politici i proceduri care ajut la asigurarea ndepli-
nirii directivelor date de conducere. Activitile de control sunt una dintre compo-
nentele controlului intern.
*Afirmaii - Declaraii ale conducerii, explicite sau sub alt form, care sunt
incluse n situaiile financiare, aa cum sunt utilizate de ctre auditor pentru
a lua n considerare diferitele tipuri de posibile denaturri ale informaiilor
care pot aprea.
*Alte informaii Informaii financiare i ne-financiare (altele dect situaiile fi-
nanciare i raportul auditorului cu privire la acestea) care sunt incluse, prin lege,
reglementri sau cutum, ntr-un document care conine situaiile financiare audi-
tate i raportul auditorului cu privire la acestea.
*Angajai Profesionitii, alii dect partenerii, inclusiv orice experi angajai de
firm.
*Anomalie O denaturare sau deviaie care se poate demonstra c nu este repre-
zentativ pentru denaturrile sau deviaiile aferente unei populaii.
*Asigurare (a se vedea Asigurarea rezonabil).
*Asigurare rezonabil (n contextul misiunilor de asigurare, inclusiv a misiuni-
lor de audit i de controlul calitii) Un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut.
Asociere (a se vedea Asocierea auditorului cu informaiile financiare).
Asocierea auditorului cu informaiile financiare Un auditor este asociat cu
informaiile financiare atunci cnd auditorul anexeaz un raport la acele in-
formaii sau consimte ca numele auditorului s fie folosit ntr-o relaie profe-
sional.
Aspecte privind mediul nconjurtor:
(a) iniiativele menite s previn, reduc sau s remedieze pagubele cauzate
mediului nconjurtor, sau care trateaz conservarea resurselor regenerabile
i neregenerabile (astfel de iniiative pot fi prevzute de legislaia sau regle-
mentrile privind protecia mediului nconjurtor, sau prin contract, sau pot fi
ntreprinse n mod voluntar);
*
Semnific termenii definii n ISA-uri
Semnific termenii definii n ISQC 1
1
n cazul misiunilor aferente sectorului public, termenii din acest glosar se consider a face refe-
rire la echivalentele lor din sectorul public. Acolo unde termenii de contabilitate nu au fost definii
n declaraiile Consiliului pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare, se recomand
consultarea Glosarului de termeni publicat de Consiliul pentru Standardele Internaionale de Con-
tabilitate.
13
GLOSAR DE TERMENI
14
GLOSAR DE TERMENI
15
GLOSAR DE TERMENI
drului general, dar care nu conine confirmrile de la literele (a) i (b) de mai sus2.
*Cerine relevante de etic Cerinele de etic sub incidena crora intr echipa
misiunii i inspectorului controlului calitii misiunii, care n mod normal cuprind
Prile A i B din Codului etic pentru Profesionitii Contabili (Codul IFAC) al
Federaiei Internaionale a Contabililor i cerinele naionale care sunt mai restric-
tive.
*Cadru general cu scop special Un cadru de raportare financiar conceput pen-
tru a ndeplini nevoile de informaii financiare ale unor utilizatori specifici. Cadrul
de raportare financiar ar putea fi un cadru de prezentare just sau un cadru de
conformitate3.
*Cifre corespondente Informaii comparative n cadrul crora sumele i celelalte
prezentri pentru perioada precedent sunt incluse ca o parte integrant a situaiilor
financiare pentru perioada curent i se intenioneaz a fi citite doar n legtur cu
sumele i celelalte prezentri legate de perioada curent (numite cifrele perioadei
curente). Gradul de detaliu prezentat n sumele i prezentrile corespondente este
dictat n principal de relevana lor fa de cifrele perioadei curente.
*Component O entitate sau activitate de afaceri pentru care conducerea gru-
pului sau a componentei ntocmete informaii financiare care trebuie incluse n
situaiile financiare ale grupului.
*Component semnificativ O component identificat de ctre echipa misiunii
la nivelul grupului (i) care are o semnificaie financiar individual pentru grup,
sau (ii) care, datorit naturii sale sau a circumstanelor specifice, este probabil s
includ riscuri semnificative ale unor denaturri semnificative ale situaiilor finan-
ciare ale grupului.
*Conducere Persoana(ele) cu responsabilitate executiv pentru conducerea ope-
raiunilor entitii. Pentru unele entiti aflate n anumite jurisdicii, conducerea in-
clude unele sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana, ca de exemplu, mem-
bri executivi ai unui consiliu de guvernan, sau un proprietar - manager.
*Conducerea componentei Conducerea responsabila de ntocmirea informaiilor
financiare ale unei componente.
*Conducerea grupului Conducerea responsabil pentru ntocmirea situaiilor fi-
nanciare ale grupului.
*Controale la nivelul grupului Controale concepute, implementate i meninute
de conducerea grupului asupra raportrii financiare a grupului.
Controale ale accesului Proceduri concepute s restricioneze accesul la echipa-
2
ISA 200, punctul 13 litera (a).
3
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n confor-
mitate cu Standardele Internaionale de Audit punctul 13 litera (a)
16
GLOSAR DE TERMENI
Deturnare de active Implic furtul activelor unei entiti i este deseori comis
de angajai, n limita unor sume relativ mici i nesemnificative. Cu toate acestea,
poate implica, de asemenea, conducerea care este, de obicei, mai capabil de a
distinge sau ascunde deturnrile de active, astfel nct s fie dificil de detectat.
*Documentaia de audit nregistrarea procedurilor de audit efectuate, a probelor
de audit relevante, precum i a concluziilor la care a ajuns auditorul (se utilizeaz
uneori i termenii documente de lucru sau foi de lucru).
Documentaia misiunii nregistrarea activitii efectuate, a rezultatelor obinute
i a concluziilor la care a ajuns practicianul (uneori se mai utilizeaz i termeni
precum foi de lucru sau documente de lucru).
Domeniul de aplicare a unei revizuiri Procedurile de revizuire care sunt consi-
derate necesare n mprejurrile date pentru atingerea obiectivului unei revizuiri.
*Dosar de audit Unul sau mai multe dosare sau alte medii de stocare, n format
fizic sau electronic, ce conin nregistrrile care alctuiesc documentaia de audit
pentru o anumit misiune.
*Echipa misiunii Toi partenerii i personalul care efectueaz misiunea, i orice
contractate de firm sau de o firm din cadrul unei reele care efectueaz proceduri
de audit aferente misiunii. Aceasta exclude un expert extern al auditorului contrac-
tat de firm sau de o firm din cadrul unei reele7.
*Echipa misiunii la nivelul grupului Parteneri, inclusiv partenerul misiunii la
nivelul grupului, i angajaii care stabilesc strategia general de audit la nivelul
grupului, comunic cu auditorii componentelor, desfoar activiti n procesul
de consolidare, i evalueaz concluziile extrase din probele de audit ca baz de
formare a unei opinii asupra situaiilor financiare ale grupului.
*Element (a se vedea Element al unei situaii financiare).
*Element al unei situaii financiare (n contextul ISA 8058) - reprezint un ele-
ment, cont sau aspect al unei situaii financiare.
*Entitate beneficiar O entitate care utilizeaz o organizaie prestatoare de ser-
vicii i ale crei situaii financiare sunt auditate.
*Entitate cotat O entitate ale crei aciuni, obligaiuni sau instrumente de de-
bit sunt cotate sau listate la o burs de valori recunoscut, sau sunt tranzacionate
potrivit reglementrilor unei burse recunoscute sau ale altui organism echivalent.
Entitate mic O entitate n care:
(a) Proprietatea i conducerea sunt concentrate la un numr mic de persoane
7
ISA 620, Utilizarea activitii unui expert al auditorului, punctul 6 litera (a), definete terme-
nul de expert din partea auditorului.
8
ISA 805, Considerente speciale Audituri ale componentelor individuale ale situaiilor finan-
ciare, ale elementelor specifice, conturilor sau alte aspecte ale situaiilor financiare.
20
GLOSAR DE TERMENI
(adesea o singur persoan - fie o persoan fizic sau o alt companie care de-
ine entitatea, cu condiia ca pro-prietarul s prezinte caracteristicile calitative
relevante); i
(b) Una sau mai multe dintre urmtoarele:
(i) Tranzacii directe sau simple;
(ii) nregistrri contabile simple;
(iii) Puine linii de activitate i puine produse n acele linii de activitate;
(iv) Puine controale interne;
(v) Puine niveluri ale conducerii care sunt responsabile de o mare vari-
etate a controalelor; sau
(vi) Puini angajai, muli acumulnd o serie larg de sarcini.
Aceste caracteristici calitative nu sunt exhaustive, ele nu se aplic exclusiv entit-
ilor mici i entitile mici nu trebuie s prezinte toate aceste caracteristici.
*Estimarea conducerii Valoarea selectat de conducere pentru recunoatere sau
prezentare n situaiile financiare ca estimare contabil.
*Estimare contabil O aproximare a unei valori monetare n absena unei moda-
liti precise de evaluare. Acest termen se utilizeaz pentru o valoare evaluat la
valoarea just n condiii de incertitudine a estimrii, precum i pentru alte valori
care necesit estimare. Acolo unde ISA 5409 trateaz numai estimrile contabile
ce implic evaluare la valoarea just, se utilizeaz termenul de estimri contabile
la valoarea just
*Estimarea auditorului sau intervalul de estimare Valoarea sau, respectiv, seria
de valori, care deriv din probele de audit pentru a fi utilizat/e n evaluarea esti-
mrii conducerii.
*Eantionare (a se vedea Eantionarea n audit)
*Eantionarea n audit (eantionare) Aplicarea procedurilor de audit pentru mai
puin de 100% din elementele din cadrul unei populaii cu relevan pentru audit,
astfel nct toate unitile de eantionare s aib posibilitatea de a fi selectate, cu
scopul de a furniza auditorului o baz rezonabil n funcie de care s formuleze
concluzii cu privire la ntreaga populaie.
*Eantionarea statistic O abordare a eantionrii care are urmtoarele caracte-
ristici:
(a) Selectarea aleatorie a elementelor eantionului; i
(b) Utilizarea teoriei probabilitii pentru a evalua rezultatele eantionului,
inclusiv evaluarea riscului de eantionare.
O abordare a eantionrii care nu prezint caracteristicile (a) i (b) este considerat
o eantionare nestatistic.
9
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i
a prezentrilor aferente.
21
GLOSAR DE TERMENI
24
GLOSAR DE TERMENI
ditorului care face referire la un aspect prezentat sau evideniat n mod cores-
punztor n situaiile financiare, care potrivit raionamentului auditorului, are o
asemenea importan nct este absolut necesar ca beneficiarii s poat nelege
situaiile financiare.
*Paragraf de Observaii Un paragraf inclus n raportul auditorului care face
referire la un aspect prezentat sau descris, n mod adecvat, n situaiile financiare
care, potrivit raionamentului auditorului, este att de important nct este funda-
mental pentru nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor financiare.
*Paragraf Explicativ - Un paragraf inclus n raportul auditorului care face referire
la un aspect, altul dect cele prezentate sau descrise n situaiile financiare, care,
potrivit raionamentului auditorului, este relevant pentru nelegerea de ctre uti-
lizatori a auditului, a responsabilitilor auditorului sau a raportului auditorului.
*Parte afiliat O parte care este fie:
Parte afiliat aa cum este definit n cadrul general de raportare financiar
aplicabil; sau
Acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil nu instituie ce-
rine privind prile afiliate, sau instituie cerine minimale:
1. O persoan sau o alt entitate care deine controlul sau o influen semnifi-
cativ asupra entitii care raporteaz, n mod direct sau indirect prin interme-
diul unuia sau a mai multor intermediari;
2. O alt entitate asupra creia entitatea care raporteaz deine controlul sau o
influen semnificativ, n mod direct sau indirect prin intermediul unuia sau
al mai multor intermediari;
3. O alt entitate care se afl sub control comun cu entitatea care raporteaz,
avnd:
a. Proprietari comuni care controleaz;
b. Proprietari cu grade de rudenie apropiate; sau
c. Conducerea cheie comun.
Cu toate acestea, entitile care se afl sub controlul comun al statului (ex: gu-
vernele locale, regionale sau naionale) nu sunt considerate afiliate cu excepia
cazului n care acestea se angajeaz n tranzacii semnificative sau mpart resursele
ntre ele ntr-o msur semnificativ.
Parte responsabil Persoana (sau persoanele) care:
(a) ntr-o misiune de raportare direct rspunde pentru obiectul specific; sau
(b) ntr-o misiune bazat pe afirmaii, rspunde pentru o informaie legat de
subiectul n cauz (afirmaia) i poate fi responsabil pentru acesta.
Partea responsabil poate fi sau nu partea care l angajeaz pe practician (partea
angajatoare).
28
GLOSAR DE TERMENI
n care o entitate ofer unei tere pri informaii de calitate privind angajamentul
entitii n ceea ce privete aspectele de mediu care au legtur cu ntreprinderea,
politicile sale i obiectivele n acest domeniu, realizrile sale n administrarea re-
laiilor dintre procesele ntreprinderii i riscul de mediu i informaii cantitative
asupra performanei sale n domeniul mediului.
Raportare financiar frauduloas Implic denaturri intenionate, inclusiv omi-
teri de valori sau prezentri de informaii n situaiile financiare, pentru a induce n
eroare utilizatorii situaiilor financiare.
*Rata tolerabil a deviaiei O rat a deviaiei de la procedurile de control
intern prescrise, stabilit de ctre auditor, cu privire la care auditorul ncearc s
obin un nivel adecvat al asigurrii c rata deviaiei stabilit de ctre auditor nu
este depit de rata real a deviaiei din cadrul populaiei.
*Raionamentul profesional Aplicarea pregtirii relevante, a cunotinelor i a
experienei n contextul dat de audit, contabilitate i standarde etice, pentru a lua
decizii n cunotin de cauz n legtur cu procedura adecvat n contextul cir-
cumstanelor misiunii de audit.
Recalculare Const n verificarea acurateei matematice a documentelor sau n-
registrrilor.
Reefectuare Efectuarea independent de ctre auditor a procedurilor sau con-
troalelor care au fost efectuate iniial ca parte a controalelor interne ale entitii.
*Reea O structur mai mare:
(a) Care are drept obiectiv cooperarea; i
(b) Care are drept obiectiv clar participarea comun la profit sau la costuri
sau mparte n comun proprietatea, controlul sau conducerea, sau are politici
i proceduri comune de control al calitii, o strategie de afaceri comun, sau
utilizeaz un nume de marc comun, sau mparte o parte semnificativ din
resursele profesionale.
*Revizuirea controlului calitii misiunii Un proces instituit pentru a furniza o
evaluare obiectiv, la sau nainte de data raportului auditorului, a raionamentelor
semnificative efectuate de echipa misiunii i a concluziilor la care aceasta a ajuns
n formularea raportului auditorului. Procesul de revizuire a controlului calitii
misiunii se refer doar la auditurile situaiilor financiare ale companiilor cotate, i
la alte misiuni de audit, dac exist, pentru care firma a stabilit c este necesar o
revizuire a controlului calitii misiunii.
Revizuire (n relaie cu controlul calitii) evaluarea calitii activitii efectuate
i concluziile la care s-a ajuns de ctre alte persoane.
*Risc de control (a se vedea Risc de denaturare semnificativ)
*Risc de denaturare semnificativ Riscul ca situaiile financiare s fie denaturate
33
GLOSAR DE TERMENI
(b) n cazul unei test al controalelor, concluzia potrivit creia, controalele sunt
mai puin eficiente dect sunt ele n realitate, sau n cazul unui test de detaliu,
concluzia c exist o denaturare semnificativ, cnd nu exist de fapt. Acest
tip de concluzie eronat afecteaz eficiena auditului, cci de obicei conduce
la o munc suplimentar pentru a se stabili dac concluziile iniiale sunt in-
corecte.
*Riscul de neeantionare Riscul ca auditorul s ajung la o concluzie eronat din
orice motiv independent de riscul de eantionare.
Riscul misiunii de asigurare Riscul ca practicianul s exprime o concluzie care
nu este adecvat atunci cnd informaiile specifice sunt eronate n mod semnifi-
cativ.
*Revizuirea controlului calitii misiunii un proces conceput pentru a oferi o
evaluare obiectiv, anterior sau la data raportului, cu privire la raionamentele
semnificative ale echipei misiunii i la concluziile formulate n raport. Procesul de
revizuire a controlului calitii misiunii este destinat auditurilor situaiilor financi-
are ale entitilor cotate, i acelor alte misiuni, acolo unde exist, pentru care firma
a decis c este necesar o revizuire a controlului calitii misiunii.
*Rezultatul unei estimri contabile Valoarea monetar efectiv ce rezult din
realizarea tranzaciei(ilor), evenimentului(elor) sau situaiei(ilor) tratate de esti-
marea contabil.
*Scepticismul profesional O atitudine care include o gndire rezervat, fiind
atent la condiii care ar putea indica o posibil denaturare datorat fraudei sau
erorii i o evaluare critic a probelor de audit.
Scrisoare de misiune O scrisoare de misiune documenteaz i confirm accep-
tarea de ctre auditor a numirii sale, obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului,
limitele responsabilitilor auditorului fa de client, precum i forma oricror ra-
poarte.
Sectorul public Guvernele naionale, guvernele regionale (spre exemplu cele la
nivel de stat, provincie sau teritoriale), administraiile locale (spre exemplu la ni-
vel de ora, municipiu) i entitile guvernamentale aferente (spre exemplu agen-
ii, consilii, comisii i ntreprinderi).
Semnificaie Importana relativ a unui aspect, privit ntr-un anumit context.
Semnificaia unui aspect este evaluat de practician n baza raionamentului pro-
fesional n contextul dat. Aceasta ar putea include, spre exemplu, o perspectiv
rezonabil n ceea ce privete modificarea sau influenarea deciziilor utilizatorilor
crora li se adreseaz raportul ntocmit de practician; sau, ca un alt exemplu, acolo
unde contextul se refer la un raionament privind raportarea sau neraportarea de
ctre cei nsrcinai cu guvernana a unui anumit aspect, indiferent dac aspectul
35
GLOSAR DE TERMENI
38
STANDARDUL INTERNAIONAL
PRIVIND CONTROLUL CALITII 1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE
EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI
DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
(n vigoare ncepnd cu 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare a prezentului ISQC 1 -3
Autoritatea prezentului ISQC 49
Data intrrii n vigoare 10
Obiectiv 11
Definiii 12
Cerine
Aplicarea i conformitatea cu cerinele relevante 13 - 15
Elementele unui sistem de control al calitii1 16 17
Responsabilitile liderilor privind calitatea la nivelul firmei 18 - 19
Cerinele relevante de etic 20 - 25
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i misiuni specifice 26 28
Resurse umane 29 - 31
Realizarea misiunii 32-47
Monitorizare 48-56
Documentaia sistemului de control al calitii 57-59
Aplicare i alte materiale explicative
Aplicarea i conformitatea cu cerinele relevante A1
Elementele unui sistem de control al calitii A2-A3
Responsabilitile liderilor privind calitatea la nivelul firmei A4-A6
Cerinele relevante de etic A7-A17
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i misiuni specifice A18-A23
Resurse umane A24-A31
39
Realizarea misiunii A32-A63
Monitorizare A64-A72
Documentaia sistemului de control al calitii A73-A75
40
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISQC
1. Prezentul standard internaional privind controlul calitii (ISQC) trateaz
responsabilitile unei firme pentru sistemul propriu de control al calitii
pentru auditurile i revizuirile situaiilor financiare, precum i a altor misi-
uni de asigurare i servicii conexe. Prezentul ISQC trebuie citit n paralel
cu cerinele relevante de etic.
2. Alte norme ale Consiliului pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigu-
rare (IAASB) stabilesc standarde i recomandri suplimentare referitoare la
responsabilitile personalului unei firme cu privire la procedurile de control
al calitii pentru anumite tipuri de misiuni. ISA 2201, de exemplu, trateaz
procedurile de control al calitii pentru auditurile situaiilor financiare.
3. Un sistem de control al calitii este format din politici create pentru atin-
gerea obiectivelor de la punctul 11 i din proceduri necesare pentru imple-
mentarea i monitorizarea conformitii cu aceste politici.
Autoritatea prezentului ISQC
4. Prezentul ISQC se aplic tuturor firmelor i profesionitilor contabili n
ceea ce privete auditurile i revizuirile situaiilor financiare, i alte misiuni
de asigurare i servicii conexe. Natura i amploarea politicilor i procedu-
rilor elaborate de o firm individual n vederea conformrii cu prezentul
ISQC vor depinde de diferii factori precum dimensiunea i caracteristicile
operaionale ale firmei, i de apartenena sau nu la o reea.
5. Prezentul ISQC conine obiectivul firmei din perspectiva respectrii ISQC-
ului, i cerinele elaborate pentru a permite firmei s ating obiectivul
propus. n completare, prezentul ISQC conine ndrumarea aferent la
seciunea privind aplicarea i alte materiale explicative, aa cum este expli-
cat mai n detaliu la punctul 8, i materialul introductiv care ofer contextul
relevant pentru o bun nelegere a ISQC-ului, precum i definiii.
6. Obiectivul furnizeaz contextul n cadrul cruia sunt stabilite cerinele pre-
zentului ISQC, i este menit s asiste firma n:
yy A nelege ceea ce trebuie realizat; i
yy A decide dac trebuie luate msuri suplimentare n vederea atingerii
obiectivului.
7. Cerinele prezentului ISQC sunt exprimate prin utilizarea lui trebuie.
8. Acolo unde este necesar, aplicarea i alte materiale explicative ofer o
explicaie suplimentar a cerinelor i ndrumri cu privire la respectarea
acestora. n particular, acestea pot:
1
ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare
41 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
yy Explica mai precis care este semnificaia unei cerine sau ceea ce trebuie
s acopere aceasta.
yy Include exemple de politici i proceduri care pot fi corespunztoare n
circumstanele date. Dei o astfel de ndrumare nu impune prin sine
nsi o cerin, ea este relevant pentru aplicarea corespunztoare a
cerinelor. Aplicarea i alte materiale explicative pot oferi informaii ca-
dru cu privire la aspectele tratate n prezentul ISQC. Acolo unde este
nevoie, consideraii suplimentare specifice cu privire la organizaiile de
audit al sectorului public sau la firmele mai mici sunt incluse n aplicare
i n alte materiale explicative. Aceste consideraii suplimentare ofer
asisten n aplicarea cerinelor prezentului ISQC. Cu toate acestea, ele
nu limiteaz i nu reduc responsabilitatea firmei de a aplica i de a se
conforma cerinelor prezentului ISQC.
9. Prezentul ISQC include, n cadrul seciunii Definiii, o descriere a
semnificaiilor atribuite anumitor termeni n contextul prezentului ISQC.
Acestea sunt furnizate pentru a oferi asisten n aplicarea i interpretarea
corect a prezentului ISQC, i nu sunt menite s anuleze definiii care pot
exista n alte contexte, n lege, reglementri sau altfel. Glosarul de termeni
aferent Standardelor Internaionale, emis de IAASB n Manualul Standar-
delor Internaionale de Audit, Asigurare i Etic, publicat de IFAC, include
termenii definii n prezentul ISQC. De asemenea, acesta include descrieri
ale altor termeni identificai n prezentul ISQC pentru a oferi asisten n
interpretarea i traducerea corect i consecvent.
Data intrrii n vigoare
10. Sistemele de control al calitii n conformitate cu prezentul ISQC trebuie
s fie instituite pn n data de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
11. Obiectivul firmei este de a institui i menine un sistem de control al calitii
care s i ofere acesteia o asigurare rezonabil c:
(a) Firma i personalul su se conformeaz standardelor profesionale i
cerinelor legale i de reglementare aplicabile; i
(b) Rapoartele emise de firm sau de partenerii de misiune sunt adecvate
n circumstanele date.
Definiii
12. n prezentul ISQC, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos:
(a) Data raportului Data aleas de practician pentru a data raportul.
(b) Documentaia misiunii nregistrarea activitii efectuate, a rezultate-
42 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
(k) Firm din reea o firm sau o entitate care face parte dintr-o reea.
(l) Reea o structur superioar:
(i) Care este menit s asigure cooperarea, i
(ii) Care este clar menit s asigure participarea comun la costuri i la
profit sau care are proprietari, control sau conducere comune, poli-
tici i proceduri comune de control al calitii, strategie de afaceri
comun, utilizeaz acelai nume de brand, sau partajeaz o parte
semnificativ a resurselor profesionale.
(m) Partener orice persoan cu autoritatea de a angaja firma n efectuarea
unui misiuni de servicii profesionale.
(n) Personal parteneri i angajai.
(o) Standarde profesionale Standardele de misiune ale IAASB, aa cum
sunt definite n Prefaa la Standardele Internaionale de Control al
Calitii, Audit, Asigurare i Servicii Conexe i cerinele de etic re-
levante.
(p) Asigurare rezonabil n contextul prezentului ISQC, un nivel de asi-
gurare ridicat, dar nu absolut.
(q) Cerinele relevante de etic Cerinele de etic sub incidena crora
intr echipa misiunii i inspectorul controlului calitii misiunii, care n
mod normal cuprind Prile A i B din Codul etic pentru profesionitii
contabili (Codul IFAC) al Federaiei Internaionale a Contabililor i
cerinelor naionale care sunt mai restrictive.
(r) Angajai profesioniti care nu sunt parteneri, inclusiv experii
contractai de firm;
(s) Persoan extern cu o calificare adecvat o persoan din afara firmei
care are capacitatea i competena de a aciona ca partener de misiune,
de exemplu, un partener al altei firme, sau un angajat (cu experiena
adecvat) al unui organism profesional contabil, ai crui membri pot
efectua audituri i revizuiri ale informaiilor financiare istorice sau
alte misiuni de asigurare sau servicii conexe, sau un angajat al unei
organizaii care ofer servicii relevante de control al calitii.
Cerine
Aplicarea i conformitatea cu cerinele relevante
13. Personalul din cadrul firmei responsabil cu instituirea i meninerea siste-
mului de control al calitii propriu firmei trebuie s neleag ntregul text
al prezentului ISQC, inclusiv aplicarea i alte materiale explicative, n ve-
derea nelegerii obiectivului acestuia i n vederea aplicrii cerinelor sale
n mod corespunztor.
44 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
49 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
53 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
54 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
***
Aplicare i alte materiale explicative
Aplicarea i conformitatea cu cerinele relevante
Consideraii specifice pentru firmele mai mici (a se vedea punctul 14)
A1. Prezentul ISQC nu pretinde conformitatea cu cerinele care nu sunt rele-
vante, de exemplu, n cazul unui singur practician, fr personal auxiliar.
Cerinele prezentului ISQC precum cele privind politicile i procedurile
pentru desemnarea personalului adecvat pentru echipa misiunii (a se ve-
dea punctul 31), i cele privind responsabilitile de revizuire (a se vedea
punctul 33), i cele privind comunicarea anual a rezultatelor monitorizrii
ctre partenerii de misiune n cadrul firmei (a se vedea punctul 53) nu sunt
relevante n absena personalului.
Elementele unui sistem de control al calitii (a se vedea punctul 17)
A2. n general, comunicarea politicilor i procedurilor de control al calitii c-
tre personalul firmei include descrierea politicilor i procedurilor de control
al calitii i obiectivelor pentru care acestea au fost concepute, precum i
mesajul c fiecare individ are o responsabilitate personal privind calitatea
i se ateapt ca acesta s se conformeze cu aceste politici i proceduri.
ncurajarea personalului firmei s comunice viziunile i preocuprile pen-
tru aspectele referitoare la controlul calitii subliniaz importana obinerii
unei reacii cu privire la sistemul de controlul calitii al firmei.
Consideraii specifice pentru firmele mai mici
A3. Documentarea i comunicarea politicilor i procedurilor pentru firmele mai
mici pot fi mai puin formale i extinse dect n cazul firmelor mai mari.
Responsabilitile liderilor privind calitatea la nivelul firmei
Promovarea unei culturi interne a calitii (a se vedea punctul 18)
A4. Liderii firmei i exemplele pe care le ofer acetia, influeneaz cultura in-
55 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
tern a firmei. Promovarea unei culturi interne orientat spre calitate depin-
de de aciunile i mesajele frecvente, clare i consecvente venite de la toate
nivelurile de conducere din cadrul firmei, prin care s se pun accentul pe
politicile i procedurile de control al calitii i prin care s se solicite:
(a) Realizarea activitilor n conformitate cu standardele profesionale i
cu cerinele legale i de reglementare aplicabile; i
(b) Emiterea de rapoarte adecvate n circumstanele date.
Astfel de aciuni i mesaje ncurajeaz o cultur care recunoate i apreci-
az munca de nalt calitate. Acestea pot fi comunicate, fr a se limita la
acestea, n cadrul unor seminarii de pregtire, ntlniri, prin dialog oficial
sau neoficial, prin declaraii de misiune, scrisori de ntiinare sau memo-
randumuri. Acestea sunt incluse n documentele interne i materialele de
pregtire profesional, precum i n procedurile de evaluare a partenerilor
i a angajailor astfel nct aceste mesaje i aciuni s susin i s ntreas-
c viziunea firmei asupra importanei calitii i modului n care aceasta se
poate obine practic.
A5. De o importan deosebit n promovarea culturii interne bazat pe calitate,
este i nevoia ca conducerea s recunoasc c strategia de afaceri a firmei
este supus cerinei de verificare a calitii pentru ca firma s respecte ca-
litatea n toate misiunile pe care le efectueaz . Promovarea unei astfel de
culturi interne include:
(a) Stabilirea politicilor i procedurilor firmei, care privesc evaluarea
performanelor, compensarea i promovarea personalului (inclusiv sis-
temele de stimulare) n msur s demonstreze implicarea firmei n
verificarea calitii misiunii;
(b) Firma i desemneaz responsabilitile de conducere astfel nct con-
siderentele comerciale s nu afecteze calitatea muncii prestate; i
(c) Firma aloc resurse suficiente pentru dezvoltarea, documentarea i
sprijinirea politicilor i procedurilor de control al calitii
Desemnarea responsabilitii operaionale pentru sistemul de control al
calitii al firmei (a se vedea punctul 19)
A6. Experiena i abilitatea corespunztoare i suficiente permit persoanei sau
persoanelor responsabile cu sistemul de control al calitii al firmei s iden-
tifice i s neleag aspectele privind controlul calitii i s dezvolte po-
litici i proceduri corespunztoare. Autoritatea necesar permite persoanei
sau persoanelor s implementeze respectivele politici i proceduri.
56 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
A17. n sectorul public, legislaia poate stabili numirile i durata mandatului au-
ditorului cu responsabilitate de partener de misiune. Drept rezultat, exis-
t posibilitatea s nu fie n deplin conformitate cu cerinele de rotaie a
partenerului de misiune care se aplic entitilor cotate. Cu toate acestea,
pentru entitile din sectorul public, considerate semnificative, aa cum este
menionat la punctul A16, poate fi n interesul public ca organizaiile de au-
dit al sectorului public s elaboreze politici i proceduri pentru a promova
conformitatea cu rotaia responsabilitii partenerului de misiune.
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i misiuni specifice
Competen, capaciti i resurse [a se vedea punctul 26 litera (a)]
A18. Cnd evalueaz dac firma deine capacitatea, competena, i resursele ne-
cesare pentru a contracta o nou misiune cu un client nou sau existent,
firma revizuiete cerinele specifice ale misiunii, precum i profilul parte-
nerului existent i al angajailor de la toate nivelurile relevante, inclusiv:
yy Dac personalul firmei are cunotine despre domenii relevante sau alte
informaii specifice.
yy Dac personalul firmei are experien n ceea ce privete cerinele de ra-
portare i de reglementare relevante, sau dac are capacitatea de a obine
abilitile i cunotinele necesare n mod eficient;
yy Dac firma are suficieni angajai care dein competena i abilitile ne-
cesare;
yy Dac sunt disponibili experi, n cazul n care este nevoie;
yy Dac sunt disponibile persoane ce ndeplinesc criteriile i cerinele de
eligibilitate pentru a efectua revizuirea controlului calitii misiunilor,
n cazul n care acest control este necesar; i
yy Dac firma poate s finalizeze misiunea pn la termenul de raportare
stabilit.
Integritatea clientului [a se vedea punctul 26 litera (c)]
A19. n ceea ce privete integritatea unui client, elementele de care trebuie s se
in cont includ, de exemplu:
yy Identitatea i reputaia profesional a principalilor proprietari ai clientu-
lui, a conducerii cheie, i a persoanelor nsrcinate cu guvernana clien-
tului.
yy Natura activitii clientului, inclusiv practicile sale de afaceri.
yy Informaii legate de atitudinea proprietarilor principali, a conducerii
cheie i a persoanelor nsrcinate cu guvernana clientului n ceea ce
privete aspecte precum interpretarea agresiv a standardelor de conta-
bilitate i mediul de control intern.
59 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
60 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
61 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
62 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
66 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
67 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
68 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
71 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
72 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
Plngeri i alegaii
Sursa plngerilor i alegaiilor (a se vedea punctul 55)
A70. Plngerile i alegaiile (care nu le includ pe cele care sunt n mod clar nese-
rioase) pot fi generate att din interiorul firmei, ct i din afara ei. Acestea
pot fi naintate de personalul firmei, de clieni sau de tere pri. Pot fi pri-
mite de membrii echipei misiunii sau de ali membri ai personalului firmei.
Politici i proceduri de investigaie (a se vedea punctul 56)
A71. Politicile i procedurile elaborate pentru investigarea plngerilor i alegaiilor
pot include, de exemplu, faptul c partenerul care supervizeaz investigaia:
yy Deine experiena corespunztoare i suficient;
yy Deine autoritatea n cadrul firmei; i
yy Nu este implicat n conducerea acesteia.
Partenerul care supervizeaz investigaia poate apela la consiliere juridic
n funcie de necesitate.
Consideraii specifice pentru firmele mai mici
A72. n cazul firmelor cu puini parteneri, este posibil ca cerina care impune ca
partenerul care supervizeaz investigaia s nu fie implicat n conducere,
s nu fie viabil. Aceste firme mici i practicienii pot utiliza serviciile unei
persoane externe calificate n mod corespunztor sau ale unei alte firme
pentru a efectua investigaia cu privire la plngeri i alegaii.
Documentaia sistemului de control al calitii (a se vedea punctul 57)
A73. Forma i coninutul documentaiei care consemneaz funcionarea fiec-
ruia dintre elementele sistemului de control al calitii includ reprezint o
chestiune de raionament i depind de o serie de factori, inclusiv de urm-
torii:
yy Dimensiunea firmei i numrul birourilor sale.
yy Natura i complexitatea practicilor i modului de organizare a firmei
De exemplu, firmele mari pot utiliza baze de date electronice pentru a docu-
menta aspecte precum confirmarea independenei, evaluarea performanelor
i rezultatele inspeciilor de monitorizare
A74. Documentaia necesar referitoare la monitorizare include, de exemplu:
yy Procedurile de monitorizare, inclusiv procedura pentru selectarea misiu-
nilor finalizate ce urmeaz a fi inspectate;
yy nregistrarea evalurii:
Respectrii standardelor profesionale i a cerinelor legale i de re-
glementare aplicabile;
73 ISQC1
CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE
SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE
74 ISQC1
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT
I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU
STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele
cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 2
Un audit al situaiilor financiare 3-9
Data intrrii n vigoare 10
Obiectivele generale ale auditorului 1112
Definiii 13
Cerine
Cerine etice cu privire la auditul unor situaii financiare 14
Scepticismul profesional 15
Raionamentul profesional 16
Suficiente probe de audit adecvate i riscul de audit 17
Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile 1824
Aplicare i alte materiale explicative
Un audit al situaiilor financiare A1-A13
Cerine etice cu privire la un audit al situaiilor financiare A14-A17
Scepticismul profesional A18-A22
Raionamentul profesional A23-A27
Suficiente probe de audit adecvate i riscul de audit A28-A52
Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile A53-A76
75
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul standard internaional de audit (ISA) trateaz rspunderea gene-
ral a auditorului n efectuarea unui audit al situaiilor financiare n confor-
mitate cu ISA. Mai precis, stabilete obiectivele generale ale auditorului
independent i explic natura i domeniul de aplicare al unui audit conce-
put s permit auditorului independent s ndeplineasc acele obiective.
Acesta explic, de asemenea, domeniul de aplicare, autoritatea i structura
ISA-urilor i include dispoziiile care stabilesc responsabilitile auditoru-
lui independent n toate auditurile, inclusiv obligaia de a respecta ISA-uri-
le. ncepnd cu acest punct auditorul independent va fi numit auditorul.
2. ISA-urile sunt scrise n contextul auditrii situaiilor financiare de ctre un
auditor. Ele trebuie adaptate n funcie de necesitate n situaiile n care sunt
aplicate pentru auditarea altor informaii financiare istorice. ISA-urile nu se
refer la responsabilitile auditorului care ar putea s existe n legislaie,
reglementri sau altfel n legtur cu, de exemplu, oferta de titluri de va-
loare ctre public. Asemenea responsabiliti ar putea s difere de acelea
stabilite prin ISA-uri. n consecin, n timp ce auditorul ar putea regsi n
ISA aspecte utile n asemenea circumstane, este responsabilitatea audito-
rului s asigure conformitatea cu toate obligaiile legale, de reglementare
sau profesionale relevante.
Un audit al situaiilor financiare
3. Scopul unui audit este s mbunteasc gradul de ncredere al utilizatori-
lor vizai ai situaiilor financiare. Acest lucru este obinut prin exprimarea
unei opinii de ctre auditor cu privire la faptul dac situaiile financiare
sunt pregtite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu un cadru
general de raportare financiar aplicabil. n cazul majoritii cadrelor de
raportare generale, opinia se refer la faptul dac situaiile financiare sunt
prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o
imagine fidel i corect n conformitate cu cadrul general de raportare. Un
audit efectuat n conformitate cu ISA i dispoziii etice relevante permite
auditorului s i formeze acea opinie. (a se vedea punctul A1)
4. Situaiile financiare supuse auditrii sunt acelea aparinnd entitii, preg-
tite de ctre conducerea entitii sub supravegherea persoanelor nsrcinate
cu guvernana. ISA-urile nu impun responsabiliti conducerii sau persoa-
nelor nsrcinate cu guvernana i nu eludeaz legi i reglementri care
guverneaz responsabilitile acestora. Totui, un audit efectuat n confor-
76 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
2
A se vedea, spre exemplu ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana
i punctul 43 din ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al
situaiilor financiare
78 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
unei opinii sau s se retrag (sau s demisioneze)3 din misiune, acolo unde
retragerea este permis de legea sau reglementrile aplicabile.
Definiii
13. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai
jos:
(a) Cadrul general de raportare financiar aplicabil Cadrul general de
raportare financiar adoptat de conducere i, acolo unde este cazul, de
ctre persoanele nsrcinate cu guvernana n ntocmirea situaiilor fi-
nanciare, care este acceptabil prin prisma naturii entitii i a obiecti-
velor situaiilor financiare sau care este impus de lege sau reglementri.
Termenul cadrul de prezentare fidel este folosit pentru a face referire la
un cadru general de raportare financiar care impune respectarea cerinelor
cadrului general i:
(i) Recunoate n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a obine o
prezentare corect a situaiilor financiare, ar putea fi necesar ca con-
ducerea s ofere prezentri care s le depeasc pe cele solicitate
n mod special de ctre cadrul general de raportare; sau
(ii) Recunoate n mod explicit faptul c ar putea fi necesar pentru con-
ducere s se abat de la o dispoziie a cadrului general pentru a
obine o prezentare corect a situaiilor financiare. Asemenea aba-
teri se ateapt a fi necesare doar n situaii extrem de rare.
Termenul cadru de conformitate este folosit pentru a face referire la un
cadru general de raportare financiar care necesit respectarea conformitii
cu cerinele cadrului general, dar nu conine recunoaterea de la (i) i (ii)
de mai sus.
(b) Probe de audit Informaii folosite de audit pentru a ajunge la conclu-
ziile pe care se bazeaz opinia auditorului. Probele de audit includ att
informaii coninute n sistemul de nregistrri contabile care stau la
baza situaiilor financiare, ct i alte informaii. n scopul ISA-urilor:
(i) Suficiena probelor de audit este msura cantitii de probe de audit.
Cantitatea necesar de probe de audit este afectat de evaluarea
auditorului cu privire la riscul de denaturare semnificativ ct i de
calitatea unor asemenea probe de audit.
(ii) Gradul de adecvare al probelor de audit este msura calitii probe-
lor de audit; respectiv relevana i credibilitatea lor n oferirea unui
suport pentru concluziile pe care se bazeaz opinia auditorului.
(c) Riscul de audit Riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat
3
n ISA-uri doar termenul de retragere este folosit.
79 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
80 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
81 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
Scepticismul profesional
15. Auditorul trebuie s planifice i s efectueze un audit cu scepticism profe-
sional, recunoscnd faptul c ar putea s existe circumstane datorit crora
situaiile financiare s fie denaturate semnificativ. (a se vedea punctele A18-
A22)
Raionamentul profesional
16. Auditorul trebuie s exercite raionamentul profesional n planificarea i
efectuarea unui audit al situaiilor financiare. (a se vedea punctele A23-A27)
Suficiente probe de audit adecvate i riscul de audit
17. Pentru a obine o asigurare rezonabil auditorul trebuie s obin suficiente
probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel accepta-
bil de sczut permind astfel auditorului s trag concluzii rezonabile pe
care s i bazeze opinia de auditor. (a se vedea punctele A28-A52)
Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile
Respectarea ISA-urilor relevante pentru audit
18. Auditorul trebuie s se conformeze tuturor ISA-urilor relevante pentru
audit. Un ISA este relevant pentru audit cnd acesta este n vigoare, iar
circumstanele la care ISA se adreseaz exist. (a se vedea punctele A53-A57)
19. Auditorul trebuie s dispun de o nelegere a ntregului text al unui ISA,
inclusiv a modului de aplicare a acestuia i altor materiale explicative nece-
sare pentru a i nelege obiectivele i a i aplica dispoziiile n mod adecvat.
(a se vedea punctele A58-A66)
20. n raportul auditorului, auditorul nu trebuie s declare conformitatea cu
ISA dect n cazul n care a respectat dispoziiile prezentului ISA i a tutu-
ror celorlalte ISA relevante pentru audit.
Obiective declarate n ISA-urile individuale
21. Pentru a atinge obiectivele generale ale auditorului, auditorul trebuie s
utilizeze obiectivele declarate n ISA-urile relevante pentru planificarea i
efectuarea auditului, avnd n vedere interdependena dintre ISA-uri, pen-
tru a: (a se vedea punctele A67-A69)
(a) Determina msura n care este necesar efectuarea oricror alte proceduri
n plus fa de cele impuse de ISA-uri, pentru a atinge obiectivele declarate
n ISA-uri; i (a se vedea punctul A70)
(b) Evalua msura n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate.
(a se vedea punctul A71)
83 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
***
Aplicare i alte materiale explicative
Un audit al situaiilor financiare
Domeniul de aplicare al unui audit (a se vedea punctul 3)
A1. Opinia auditorului cu privire la situaiile financiare trateaz msura n care
situaiile financiare sunt pregtite, sub toate aspectele semnificative, n con-
formitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. O asemenea
opinie este comun pentru toate auditurile situaiilor financiare. Opinia au-
ditorului aadar nu asigur, de exemplu, viabilitatea n viitor a entitii i
nici eficiena sau eficacitatea cu care conducerea a organizat activitile
entitii. n anumite jurisdicii, totui, legile sau reglementrile aplicabile
4
ISA 230, Documentaia de audit, punctul 8 litera (c).
84 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
86 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
87 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
scop general, opinia cerut de ISA-uri se refer la faptul dac situaiile fi-
nanciare sunt prezentate n mod fidel, sub toate aspectele semnificative sau
ofer o imagine corect i fidel. Acolo unde cadrul general de raportare
financiar este un cadru de conformitate, opinia cerut se refer la msura
n care situaiile financiare sunt pregtite, sub toate aspectele semnificative,
n conformitate cu cadrul general. Exceptnd situaia n care se specific
contrariul, referirile din ISA-uri n legtur cu opinia auditorului se refer
la ambele forme de opinie.
Cerine dispoziii etice cu privire la un audit al situaiilor financiare (a
se vedea punctul 14)
A14. Auditorul este supus anumitor dispoziii etice, inclusiv cele care se refer la
independen, legate de misiunile de audit a situaiilor financiare. Cerinele
etice relevante conin adesea prile A i B din Codul etic al profesionitilor
contabili (Codul IFAC) legate de auditul unor situaii financiare mpreun
cu dispoziiile naionale care sunt mai restrictive.
A15. Partea A al codului IFAC stabilete principiile fundamentale ale eticii
profesionale relevante pentru auditor atunci cnd efectueaz un audit al
situaiilor financiare i ofer cadrul general conceptual pentru aplicarea
acelor principii. Principiile fundamentale pe care auditorul trebuie s le
respecte conform Codului IFAC sunt:
(a) Integritatea;
(b) Obiectivitatea;
(c) Competena profesional i atenia cuvenit;
(d) Confidenialitatea; i
(e) Comportamentul profesional.
Partea B a Codului IFAC ilustreaz modul n care cadrul general conceptu-
al trebuie aplicat n situaii specifice.
A16. n cazul unei misiuni de audit, se consider a fi n interesul public, i de
aceea impus de ctre Codul IFAC, ca auditorul s fie independent de entita-
tea auditat. Codul IFAC descrie independena ca o noiune care cuprinde
att independena n gndire ct i independena n aparen. Independena
auditorului fa de entitate protejeaz abilitatea auditorului de a-i forma o
opinie de audit fr a fi afectat de influenele care ar putea compromite acea
opinie. Independena mrete abilitatea auditorului de a aciona cu integri-
tate, de a fi obiectiv i de a menine o atitudine de scepticism profesional.
A17. Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC) 19, sau
9
Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC) 1, Controlul calitii pentru firme-
le care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare
89 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
i servicii conexe,
10
A se vedea ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctul 2.
11
ISQC 1, punctele 20-25.
12
ISA 220, punctele 9-12.
90 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
15
ISA 220, punctul 18.
16
ISA 230, punctul 8.
92 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
101 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
103 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
urmri una sau mai multe dintre urmtoarele abordri pentru a ndeplini
dispoziiile punctului 21(b):
yy S evalueze msura n care s-au obinut sau urmeaz a fi obinute probe
de audit adiionale relevante ca rezultat al respectrii altor ISA-uri;
yy S extind munca efectuat n aplicarea uneia sau mai multor dispoziii;
sau
yy S efectueze alte proceduri considerate de auditor a fi necesare n
circumstanele date.
Acolo unde nici una din cele de mai sus nu se ateapt a fi adecvat sau
posibil n circumstanele date, auditorul nu va putea obine suficiente pro-
be adecvate de audit i conform ISA-urilor va trebui s determine efectul
pe care acest fapt l are asupra raportului auditorului sau asupra capacitii
auditorului de a definitiva misiunea.
Respectarea dispoziiilor relevante
Dispoziii relevante (a se vedea punctul 22)
A72. n anumite situaii un ISA (i, deci, toate dispoziiile acestuia) ar putea s
nu fie relevante n circumstanele date. De exemplu, dac o entitate nu are
o funcie de control intern , niciuna din prevederile ISA 61026 nu este rele-
vant.
A73. n cadrul unui ISA relevant, ar putea exista cerine condiionale. O aseme-
nea dispoziie este relevant atunci cnd circumstanele prevzute n ca-
drul dispoziiei se aplic, iar condiia exist. n general condiionarea unei
dispoziii va fi fie explicit, fie implicit. De exemplu:
yy Cerinele privind modificarea opiniei auditorului dac exist o limitare a
domeniului de aplicare27 reprezint o cerin condiional explicit.
yy Cerina de a comunica deficienele importante n controlul intern iden-
tificate pe parcursul auditului persoanelor nsrcinate cu guvernana,28
care depind de existena unor astfel de deficiene identificate i cerina
de a obine suficiente probe adecvate de audit cu privire la prezentarea
informaiilor legate de segment n conformitate cu cadrul de raportare
financiar aplicabil,29 fapt care depinde de msura n care acel cadru so-
licit sau permite o asemenea prezentare, reprezint cerine condiionate
implicite.
26
ISA 610, Utilizarea activitii auditorilor interni
27
ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent, punctul 13.
28
ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana i ctre conducere, punctul 9.
29
ISA 501, Probe de audit - Consideraii specifice pentru elemente selectate, punctul 13.
104 ISA200
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N
CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
30
ISA 230, punctul 12.
105 ISA200
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 2101
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare
pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Data intrrii n vigoare 2
Obiectiv 3
Definiii 4-5
Cerine
Condiii preliminare pentru o misiune de audit 6-8
Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit 9-12
Misiuni de audit recurente 13
Acceptarea unei schimbri n temenii unei misiuni de audit 14-17
Consideraii suplimentare privind acceptarea unei misiuni 18-21
Aplicare i alte materiale explicative
Domeniul de aplicare al prezentului ISA A1
Condiii preliminare pentru o misiune de audit A2-A20
Convenirea asupra termenilor misiunii de audit A21-A27
Misiuni de audit recurente A28
1
[ISA 210 a fost finalizat n cadrul ntrunirii IAASB din perioada 8-11 Decembrie 2008 i a
fost postat pe pagina de internet ca Elementul actualizat 3-A. Acest document arata modificrile
suplimentare care au fost aduse Elementului actualizat 3-A ca rezultat al Revizuirii pentru claritate
i consecven. Prile interesate sunt descurajate s distribuie, traduc sau s foloseasc elementul
actualizat n orice scop. Acestea ar trebui s atepte lansarea pronunrii finale, care ar putea s
conin modificri minore n comparaie cu elementul actualizat. Pronunarea final este aceea
aprobat de IAASB i publicat de IFAC dup ce Consiliul de supraveghere n interesul public
(PIOB) a confirmat faptul c s-a respectat procesul necesar n elaborarea lui. Acesta va fi disponibil
pe http://www.ifac.org/IAASB/Resources.php.]
106
Acceptarea unei schimbri a termenilor misiunii de audit A29-A33
Consideraii suplimentare privind acceptarea unei misiuni A34-A37
Anexa 1: Exemplu de scrisoare de misiune
Anexa 2: Determinarea gradului de acceptabilitate a cadrelor cu
scop general
107
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul standard internaional de audit (ISA) trateaz responsabilitile
auditorului n convenirea asupra termenilor misiunii de audit mpreun
cu conducerea i acolo unde este cazul cu cei nsrcinai cu guvernana.
Aceasta include i stabilirea faptului c anumite condiii preliminare pentru
un audit, responsabilitate care cade n sarcina conducerii i acolo unde este
cazul a celor nsrcinai cu guvernana, sunt prezente. ISA 2202 trateaz
acele aspecte legate de acceptarea unei misiuni care sunt n sfera de control
a auditorului. (a se vedea punctul A1)
Data intrrii n vigoare
2. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
3. Obiectivul auditorului este acela de a accepta sau de a continua o misiune
de audit doar atunci cnd baza pe care va fi efectuat a fost convenit prin:
(a) Stabilirea faptului dac, condiiile preliminare pentru un audit sunt pre-
zente, i
(b) Confirmarea faptului c exist o nelegere comun cu privire la terme-
nii misiunii de audit ntre auditor i conducere i, acolo unde este cazul,
cei nsrcinai cu guvernana.
Definiii
4. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai
jos:
Condiii preliminare pentru un audit Folosirea de ctre conducere a unui
cadru de raportare financiar acceptabil n pregtirea situaiilor financia-
re, i acceptul conducerii i acolo unde este cazul a celor nsrcinai cu
guvernana cu privire la premiza3 pe baza creia este efectuat auditul.
5. n contextul prezentului ISA, referirile la conducere trebuie nelese
pe parcursul textului ca fiind conducerea i, acolo unde este cazul, cei
nsrcinai cu guvernana.
Cerine
Condiii preliminare pentru o misiune de audit
2
ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare.
3
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n confor-
mitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 13
108 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
(b) Dac acordul la care se face referire la punctul 6 litera (b) nu a fost
obinut.
Convenirea asupra termenilor misiunii de audit
9. Auditorul trebuie s convin asupra termenilor misiunii de audit mpreun
cu conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana, dup caz. (a se ve-
dea punctul A21)
10. Sub rezerva punctului 11, termenii convenii cu privire la misiunea de audit
trebuie documentai ntr-o scrisoare de misiune sau alt modalitate adecva-
t de acord scris i trebuie s includ: (a se vedea punctele A22-A25)
(a) Obiectivul i domeniul de aplicare al auditului situaiilor financiare;
(b) Responsabilitile auditorului;
(c) Responsabilitile conducerii;
(d) Identificarea cadrului de raportare financiar aplicabil pentru pregti-
rea situaiilor financiare; i
(e) Referiri cu privire la forma i coninutul ateptat al oricrui de raport
care urmeaz a fi emis de ctre auditor i o declaraie conform creia
ar putea exista situaii n care un raport ar putea s difere de forma i
coninutul ateptate.
11. Dac legea sau reglementrile prescriu n suficient detaliu termenii misi-
unii de audit la care se face referire la punctul 10, auditorul nu va trebui
s le documenteze ntr-un acord scris, cu excepia faptului c o aseme-
nea lege sau reglementare se aplic i c conducerea recunoate i nelege
responsabilitile sale aa cum sunt prezentate la punctul 6 litera (b). (a se
vedea punctele A22, A26-A27)
12. Daca legea sau reglementrile prescriu responsabilitile conducerii n mod
similar cu cele descrise la punctul 6 litera (b), auditorul va putea determina
faptul c legea sau reglementrile conin responsabilitile care, n gndirea
auditorului, sunt echivalente n fapt cu cele prezentate la acel punct. Pentru
asemenea responsabiliti care sunt echivalente, auditorul va putea folosi
exprimarea din lege sau reglementri pentru a le descrie n acordul scris.
Pentru acele responsabiliti care nu sunt prescrise de legi sau reglementri
n sensul c efectul lor este unul echivalent, acordul scris trebuie s folo-
seasc descrierea de la punctul 6 litera (b). (a se vedea punctul A26)
Misiuni de audit recurente
13. n cazul misiunilor de audit recurente auditorul trebuie s evalueze dac
circumstanele cer o revizuire a termenilor angajamentului i dac exist
necesitatea de a aminti entitii de termenii existeni ai misiunii de audit. (a
se vedea punctul A28)
110 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
4
ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent
111 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
fost acceptat. Atunci cnd folosirea acelui cadru este prescris de lege sau
reglementri, se aplic dispoziiile punctelor 19-20. Atunci cnd folosirea
acelui cadru nu este prescris de lege sau reglementri, conducerea va pu-
tea decide s adopte un alt cadru care este acceptabil. Atunci cnd condu-
cerea face acest lucru, aa cum dispune punctul 16, se stabilesc noi termeni
ai misiunii de audit pentru a reflecta schimbarea cadrului, datorit faptului
c termenii acceptai anterior nu vor mai fi exaci.
Cadre generale cu scop general
A8. n prezent, nu exist o baz obiectiv i autoritar care s fi fost recunos-
cut n general la nivel global pentru a judeca gradul de acceptare a unor
cadre generale cu scop general. n absena unei asemenea baze, standardele
de raportare financiar stabilite de organizaii care sunt autorizate sau recu-
noscute pentru a promulga standarde ce urmeaz a fi folosite de anumite ti-
puri de entiti, se prezum a fi acceptabile pentru situaii financiare cu scop
general pregtite de asemenea entiti, sub condiia c entitile urmeaz
un proces transparent i deja stabilit, care implic deliberarea i luarea n
considerare a opiniilor unei game largi de persoane interesate. Exemple de
asemenea standarde de raportare financiar includ:
yy Standarde internaionale de raportare financiar (IFRS-uri) promulgate
de Consiliul pentru standarde internaionale de contabilitate;
yy Standarde internaionale de contabilitate pentru sectorul public (IPSAS-
uri) promulgate de Consiliul standardelor internaionale de contabilitate
pentru sectorul public; i
yy Principii contabile promulgate de o organizaie autorizat sau recunos-
cut de stabilire a standardelor dintr-o anumit jurisdicie, sub condiia
c organizaia urmeaz un proces stabilit i transparent care implic de-
liberare i luarea n considerare a opiniilor unei game largi de persoane
interesate.
Aceste standarde de raportare financiar sunt adesea identificate ca i ca-
drul de raportare financiar aplicabil n legea sau reglementrile care gu-
verneaz pregtirea situaiilor financiare cu scop general.
Cadre de raportare financiar prescrise de lege sau reglementri
A9. n conformitate cu punctul 6 litera (a), auditorul trebuie s determine dac
cadrul de raportare financiar ce urmeaz a fi aplicat n pregtirea situaiilor
financiare este acceptabil. n anumite jurisdicii legea sau reglementrile
pot prescrie cadrul de raportare financiar ce trebuie folosit n pregtirea
situaiilor financiare cu scop general pentru anumite tipuri de entiti. n
absena unor indicaii care s impun contrariul, un asemenea cadru de
115 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
financiar. n entiti mai mari sau publice un sub-grup format din cei
nsrcinai cu guvernana, ca de exemplu un comitet de audit, ar putea fi
nsrcinat cu anumite responsabiliti de supraveghere.
A13. ISA 580 cere auditorului s solicite conducerii o declaraie scris c a nde-
plinit anumite responsabiliti ale sale.13 Prin urmare, ar putea fi necesar s
i se aduc la cunotin conducerii faptul c se ateapt s dea o asemenea
declaraie, mpreun cu alte declaraii scrise impuse de alte ISA-uri i acolo
unde este necesar, declaraii scrise care s susin alte probe de audit rele-
vante pentru situaiile financiare sau una sau mai mute afirmaii specifice n
situaiile financiare.
A14. Acolo unde conducerea nu i va recunoate responsabilitile sau nu va
fi de acord s dea declaraia scris, auditorul nu va putea obine suficiente
probe de audit adecvate.14 n asemenea circumstane, ar fi inadecvat ca au-
ditorul s accepte misiunea de audit, exceptnd situaia n care legea sau
reglementrile impun acest lucru auditorului. n cazurile n care auditorului
i se cere s accepte misiunea de audit, auditorul ar putea s fie nevoit s
explice conducerii importana acestor aspecte i implicaiile pe care le au
asupra raportului auditorului.
Pregtirea situaiilor financiare [a se vedea punctul 6 litera (b) subpunctul (i)]
A15. Majoritatea cadrelor de raportare financiar includ cerine legate de pre-
zentarea situaiilor financiare; pentru asemenea cadre, pregtirea situaiilor
financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar include prezen-
tarea. n cazurile unor cadre de prezentare fidele, importana obiectivului de
raportare ce const n prezentarea fidel, este de asemenea natur nct pre-
miza stabilit cu conducerea include trimiteri specifice la prezentarea fidel
sau la responsabilitatea de a se asigura c situaiile financiare vor oferi o
imagine fidel i corect n conformitate cu cadrul de raportare financiar.
Controlul intern [a se vedea punctul 6 litera (b) subpunctul (ii)]
A16. Conducerea va menine un asemenea control intern pe care l consider
necesar pentru a permite pregtirea de situaii financiare care s nu conin
denaturri semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii. Controlul
intern, indiferent ct este de eficient, poate oferi entitii doar o asigurare
rezonabil cu privire la atingerea obiectivelor financiare ale acesteia, dato-
rit unor limitri inerente ale controlului intern.15
13
ISA 580, Declaraii scrise, punctele 10-11.
14
ISA 580, punctul A26.
15
ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea
entitii i a mediului su, punctul A46.
117 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
121 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
124 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
Anexa 1
(a se vedea punctele A23-24)
Exemplu de scrisoare de misiune
Urmtoarea este un exemplu de scrisoare de misiune pentru un audit al unor situaii
financiare cu scop general pregtit n conformitate cu Standardele de raportare fi-
nanciar. Aceast scrisoare nu este autoritar, dar se intenioneaz s fie doar un
ghid care poate fi folosit n conjuncie cu considerentele prezentate n acest ISA.
Acesta va trebui s varieze n funcie de dispoziiile i circumstanele individuale. A
fost pregtit s se refere la auditul situaiilor financiare ale unei singure perioade i
ar necesita adaptare dac se intenioneaz sau se ateapt s se aplice la misiuni de
audit recurente (a se vedea punctul 13 al prezentului ISA). Ar fi adecvat s obinei
ndrumri legale cu privire la faptul dac o propunere de scrisoare este adecvat.
***
Ctre reprezentantul adecvat al conducerii sau celor nsrcinai cu guvernana
companiei ABC:21
[Obiectivul i domeniul de aplicare a auditului]
Voi22 ne-ai solicitat auditarea situaiilor financiare ale companiei ABC, care conin
bilanul la 31 Decembrie 20X1, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor
capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat, i un
sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Avem
plcerea s v confirmm acceptul nostru i nelegerea cu privire la misiunea de
audit prin intermediul acestei scrisori. Auditul nostru va fi efectuat n scopul n-
deplinirii obiectivului de a ne exprima o opinie cu privire la situaiile financiare.
[Responsabilitile auditorului]
Noi ne vom efectua auditul n conformitate cu Standardele internaionale de au-
dit (ISA-uri). Acele standarde cer s respectm cerinele etice i s planificm i
s efectum auditul pentru a obine asigurri rezonabile cu privire la faptul dac
situaiile financiare conin denaturri semnificative. Un audit presupune efectuarea
de proceduri pentru a obine probe de audit cu privire la sumele i prezentrile din
situaiile financiare. Procedurile selectate depind de judecata auditorului, inclusiv
evaluarea riscului de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, fie ca urmare
21
Destinatarii i referinele din aceast scrisoare ar fi cei adecvai n circumstanele angajamen-
tului, inclusiv jurisdicia relevant. Este important s se adreseze persoanelor adecvate-a se vede
punctul A21.
22
Pe parcursul acestei scrisori, referirea la voi, noi, conducere, cei nsrcinai cu
guvernana, i auditor, vor fi folosite ca atare sau modificate dup necesitate n circumstanele
date.
125 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
Ca parte a procesului nostru de audit, vom solicita din partea [conducerii i, aco-
lo unde este cazul a celor nsrcinai cu guvernana], confirmri scrise legate de
declaraii fcute nou n legtur cu auditul.
Ateptm cooperarea tuturor angajailor dumneavoastr pe parcursul auditului.
[Alte informaii relevante]
[Introducei alte informaii, ca de exemplu aranjamente legate de onora-
riu, facturare i ali termeni specifici, dup caz.]
[Raportarea]
[Introducei referirea adecvat la forma ateptat i coninutul raportului
auditorului.]
Forma i coninutul raportului nostru ar putea necesita modificri n funcie de
constatrile din timpul misiunii de audit.
V rugm semnai i restituii copia ataat a acestei scrisori pentru a indica fap-
tul c ai luat la cunotin, i suntei de acord cu, aranjamentele pentru auditul
efectuat de noi cu privire la situaiile financiare inclusiv responsabilitile noastre
legate de aceasta.
127 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
Anexa 2
(a se vedea punctul A10)
Determinarea gradului de acceptabilitate a cadrelor cu scop general
Jurisdicii care nu au organizaii autorizate sau recunoscute de stabi-
lire a standardelor sau cadre de raportare financiar prescrise de legi
sau reglementri
1. Aa cum este explicat la punctul A10 al prezentului ISA, atunci cnd o enti-
tate este nregistrat sau opereaz ntr-o jurisdicie care nu are o organizaie
autorizat sau recunoscut de stabilire a standardelor, sau acolo unde fo-
losirea cadrului de raportare financiar nu este prescris de lege sau regle-
mentri, conducerea identific un cadru de raportare financiar aplicabil.
Practica ntr-o asemenea jurisdicie este adesea aceea de a folosi standar-
dele de raportare financiar stabilite de una din organizaiile descrise la
punctul A 8 al prezentului ISA.
2. n mod alternativ, ar putea s fie stabilite convenii contabile ntr-o anu-
mit jurisdicie care sunt n general recunoscute ca i cadrul de raportare
financiar pentru situaiile financiare cu scop general pregtit de anumi-
te entiti specifice care opereaz n acea jurisdicie. Cnd un asemenea
cadru de raportare financiar este adoptat, auditorului i se cere de ctre
prevederile de la punctul 6 litera (a) a prezentului ISA s determine dac,
conveniile contabile n mod colectiv pot fi considerate ca reprezentnd
un cadru de raportare financiar acceptabil pentru situaiile financiare cu
scop general. Atunci cnd conveniile contabile sunt folosite n mod extins
ntr-o jurisdicie anume, profesia contabil din acea jurisdicie ar fi putut s
ia n considerare gradul de acceptare a cadrului de raportare financiar n
numele auditorilor. n mod alternativ, auditorul ar putea face aceast deter-
minare considernd dac conveniile contabile prezint atributele prezenta-
te n mod normal de ctre cadrele de raportare financiar acceptabile (a se
vedea punctul 3 de mai jos), sau prin compararea conveniilor contabile cu
cerinele unui cadru de raportare financiar considerat a fi acceptabil (a se
vedea punctul 4 de mai jos).
3. Cadrele de raportare financiar acceptabile prezint n mod normal urm-
toarele atribute care rezult din informaiile oferite n situaiile financiare
care sunt folositoare utilizatorilor vizai:
(a) Relevana, n sensul c informaiile oferite n situaiile financiare sunt
relevante pentru natura entitii i pentru scopul situaiilor financia-
re. De exemplu, n cazul unei companii de afaceri care pregtete
128 ISA210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT
129 ISA210
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL
SITUAIILOR FINANCIARE
(n vigoare pentru perioadele cu ncepere de la sau
ulterior datei de 15 decembrie 2009).
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Sistemul de control al calitii i rolul echipelor misiunii 2-4
Data intrrii n vigoare 5
Obiectiv 6
Definiii 7
Cerine
Responsabilitile conducerii pentru calitatea auditurilor 8
Cerine etice relevante 9-11
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i 12-13
a misiunilor de audit
Desemnarea echipelor misiunii 14
Desfurarea misiunii 15-22
Monitorizare 23
Documentaie 24-25
Aplicare i alte materiale explicative
Sistemul de control al calitii i rolul echipelor misiunii A1-A2
Responsabilitile conducerii pentru calitatea auditurilor A3
Cerine etice relevante A4-A7
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de A8-A9
audit
130
Desemnarea echipelor misiunii A10-A12
Desfurarea misiunii A13-A31
Monitorizare A32-A34
Documentaie A35
131
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile
specifice ale auditorului n ceea ce privete procedurile de control al calitii
pentru un audit al situaiilor financiare. El trateaz, de asemenea, dac este
aplicabil, responsabilitile inspectorului de control al calitii misiunii.
Acest ISA trebuie citit n corelaie cu prevederile etice relevante.
Sistemul de control al calitii i rolul echipelor misiunii
2. Sistemele, politicile i procedurile de control al calitii sunt responsabili-
tatea firmei de audit. Potrivit ISQC 1, firma are o obligaie de a nfiina i
menine un sistem de control al calitii menit s i ofere o asigurare rezo-
nabil a faptului c:
(a) Firma i personalul se conformeaz standardelor profesionale i
dispoziiilor legale i de reglementare aplicabile; i
(b) Rapoartele emise de firm sau de partenerii de misiune sunt adecvate
n circumstanele respective1.
Prezentul ISA are la baz premisa c firma aplic ISQC 1 sau dispoziii
naionale care sunt cel puin la fel de riguroase. (a se vedea punctul A1)
3. n contextul sistemului firmei de control al calitii, echipele misiunii au
responsabilitatea de a implementa proceduri de control al calitii care sunt
aplicabile misiunii de audit i care furnizeaz firmei informaii relevante
care s permit funcionarea acelei pri a sistemului firmei de control al
calitii referitor la independen.
4. Echipele misiunii au dreptul s se bazeze pe sistemul firmei de control al
calitii, cu excepia cazului n care informaiile furnizate de ctre firm sau
de ctre alte pri sugereaz contrariul. (a se vedea punctul A2)
Data intrrii n vigoare
5. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
6. Obiectivul auditorului este de a implementa proceduri de control al calitii
la nivelul misiunii care s i furnizeze auditorului asigurarea rezonabil c:
(a) Auditul se conformeaz standardelor profesionale i dispoziiilor lega-
le i de reglementare aplicabile; i
(b) Raportul emis al auditorului este adecvat circumstanelor.
1
ISQC 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor
financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe, punctul 11.
132 ISA220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
Definiii
7. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai
jos:
(a) Partener de misiune2 Partenerul sau o alt persoan din firm care este
responsabil pentru misiunea de audit i efectuarea acesteia i pentru
raportul auditorului care este emis n numele firmei i care, atunci cnd
se impune, are autoritatea adecvat oferit de un organism profesional,
legal sau de reglementare;
(b) Revizuirea controlului calitii misiunii Un proces instituit pentru a fur-
niza o evaluare obiectiv, la sau nainte de data raportului auditorului, a
raionamentelor semnificative efectuate de echipa misiunii i a concluzi-
ilor la care aceasta a ajuns n formularea raportului auditorului. Procesul
de revizuire a controlului calitii misiunii se refer doar la auditurile
situaiilor financiare ale companiilor cotate i la alte misiuni de audit,
dac exist, pentru care firma a stabilit c este necesar o revizuire a
controlului calitii misiunii.
(c) Inspectorul controlului calitii misiunii Un partener, o alt persoa-
n din cadrul firmei, o persoan extern cu o calificare adecvat sau
o echip format din astfel de persoane, dintre care niciuna nu face
parte din echipa misiunii, cu experien suficient i adecvat i cu
autoritatea de a evalua obiectiv raionamentele semnificative efectuate
de echipa misiunii i concluziile la care aceasta a ajuns n formularea
raportului auditorului.
(d) Echipa misiunii Toi partenerii i personalul care efectueaz misi-
unea, i orice persoane contractate de firm sau de o firm din cadrul
unei reele care efectueaz proceduri de audit aferente misiunii. Aceas-
ta exclude un expert extern al auditorului contractat de firm sau de o
firm din cadrul unei reele.3
(e) Firm Un practician individual, parteneriat sau corporaie sau alt
entitate format din profesioniti contabili.
(f) Inspecie n relaie cu misiunile de audit finalizate, procedurile in-
stituite pentru a oferi probe ale conformitii echipelor de misiune cu
politicile i procedurile firmei de control al calitii.
(g) Entitate cotat O entitate ale crei aciuni, obligaiuni sau instru-
mente de debit sunt cotate sau listate la o burs recunoscut, sau sunt
2
Termenii Partener de misiune, partener i firm trebuie citii ca fcnd referire la echiva-
lentele lor n sectorul public, acolo unde este relevant.
3
ISA 620, Utilizarea activitii unui expert al auditorului, punctul 6 litera (a), definete terme-
nul de expert al auditorului.
133 ISA220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
134 ISA220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
Cerine
Responsabilitile conducerii pentru calitatea auditurilor
8. Partenerul de misiune trebuie s i asume responsabilitatea pentru calitatea
general a fiecrei misiuni de audit pentru care este desemnat acel partener.
(a se vedea punctul A3)
Cerine etice relevante
9. Pe parcursul misiunii de audit, partenerul de misiune trebuie s rmn
alert, efectund observri sau interogri, dup caz, pentru probe de necon-
formitate ale membrilor i echipei misiunii cu dispoziiile etice relevante.
(a se vedea punctele A4-A5)
10. Dac partenerului de misiune i se aduc la cunotin, prin sistemul firmei
de control al calitii sau prin alt mijloc, aspecte care indic c membrii
echipei de misiune nu au respectat cerinele etice relevante, partenerul mi-
siunii trebuie s determine msurile corespunztoare, n consultare cu alte
persoane din cadrul firmei. (a se vedea punctul. A5)
Independena
11. Partenerul de misiune trebuie s formuleze o concluzie referitoare la con-
formitatea cu cerinele de independen care se aplic misiunii de audit. n
acest scop, partenerul de misiune trebuie (a se vedea punctul A5):
(a) S obin informaii relevante din partea firmei i, acolo unde este ca-
zul, din partea firmelor din cadrul unei reele, pentru a identifica i
evalua circumstanele i relaiile care reprezint ameninri la adresa
independenei;
(b) S evalueze informaiile referitoare, dac exist, la nerespectarea po-
liticilor i procedurilor de independen ale firmei, pentru a determina
dac acestea reprezint o ameninare la adresa independenei misiunii
de audit; i
(c) S ia msurile adecvate pentru a elimina astfel de ameninri sau pentru
a le reduce la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie,
sau, dac se consider adecvat, s se retrag din cadrul misiunii de
audit, atunci cnd retragerea este permis de legea sau reglementarea
aplicabil. Partenerul de misiune trebuie s raporteze cu promptitudine
firmei orice eec de soluionare a problemei, pentru a se lua msurile
adecvate. (a se vedea punctele A6-A7)
Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit
12. Partenerul de misiune trebuie s fie convins c au fost respectate procedurile
adecvate cu privire la acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a mi-
135 ISA220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
Documentaie
23. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit:4
(a) Problemele identificate n ceea ce privete conformitatea cu cerinele
etice relevante i modul n care acestea au fost rezolvate.
(b) Concluziile referitoare la respectarea cerinelor de independen care
se aplic misiunii de audit i orice discuii relevante cu firma care spri-
jin aceste concluzii.
(c) Concluziile la care s-a ajuns cu privire la acceptarea i continuarea
relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit.
(d) Natura i sfera, precum i concluziile consultrilor ntreprinse pe par-
cursul misiunii de audit. (a se vedea punctul A35)
24. Inspectorul controlului calitii misiunii trebuie s documenteze, pentru
misiunea de audit revizuit, c:
(a) Procedurile prevzute de politicile firmei privind revizuirea controlului
calitii misiunii au fost efectuate;
(b) Revizuirea controlului calitii misiunii a fost finalizat la sau nainte
de data raportului auditorului; i
4
ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6.
138 ISA220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
(c) Inspectorul nu are cunotin de orice aspecte nerezolvate care l-ar pu-
tea face s cread c raionamentele semnificative pe care echipa misi-
unii le-a efectuat i concluziile la care aceasta a ajuns nu ar fi adecvate.
***
139 ISA220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
140 ISA220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
dit, dar poate face acest lucru. Cu toate acestea, aa cum prevede ISA 230,
partenerul documenteaz amploarea i plasarea n timp a revizuirilor.8
A19. Un partener de misiune care preia un audit pe parcursul unei misiuni poa-
te aplica procedurile de revizuire descrise la punctul A18 pentru a revi-
zui activitatea desfurat pn la data modificrii, pentru a-i asuma
responsabilitile partenerului de misiune.
Considerente relevante atunci cnd este utilizat un membru al echipei mi-
siunii cu expertiz ntr-un domeniu specializat de contabilitate sau audit (a
se vedea punctele 15-17)
A20. Atunci cnd este utilizat un membru al echipei misiunii cu expertiz ntr-un
domeniu specializat de contabilitate sau audit, coordonarea, supervizarea
i revizuirea activitii membrului echipei misiunii pot include aspecte pre-
cum:
yy Convenirea cu membrul asupra naturii, sferei i obiectivelor activitii
acelui membru; i a rolurilor respective i a naturii, plasrii n timp i
amplorii comunicrii dintre membru i ceilali membri ai echipei misiunii.
yy Evaluarea gradului de adecvare a activitii acelui membru, inclusiv a
caracterului relevant i rezonabil al constatrilor sau concluziilor acelui
membru i a consecvenei acestora cu alte probe de audit.
Consultarea (a se vedea punctul 18)
A21. Se poate realiza o consultare efectiv pe probleme semnificative tehnice,
etice sau de alt natur n cadrul firmei sau, acolo unde este aplicabil, n
afara firmei, atunci cnd persoanele consultate:
yy Sunt informate cu privire la toate faptele relevante care le vor permite s
ofere sfaturi n cunotin de cauz; i
yy Dein cunotinele, vechimea n munc i experiena corespunztoare.
A22. Poate fi adecvat ca echipa misiunii s aib consultri n afara firmei, de
exemplu, atunci cnd firmei i lipsesc resursele interne adecvate. Membrii
echipei misiunii pot beneficia de serviciile de consiliere furnizate de alte
firme, organisme profesionale i de reglementare, sau organizaii comerci-
ale care ofer servicii relevante de control al calitii.
Revizuirea controlului calitii misiunii
Finalizarea revizuirii controlului calitii misiunii nainte de datarea rapor-
tului auditorului [a se vedea punctul 19 litera (c)]
A23. ISA 700 prevede ca raportul auditorului s nu fie datat anterior datei la
care auditorul a obinut suficiente probe de audit adecvate pe care s i
8
ISA 230, Documentaia de audit, punctul 9 litera (c)
145 ISA220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
9
ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctul 41.
10
ISA 230, punctele 14-16.
11
ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea
entitii i a mediului su.
146 ISA220
CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
din sectorul public evalueaz acele entiti care pot avea o semnificaie
suficient pentru a garanta desfurarea unei revizuiri a controlului calitii
misiunii.
Monitorizare (a se vedea punctul 23)
A32. ISQC 1 prevede ca firma s stabileasc un proces de monitorizare insti-
tuit pentru a-i furniza o asigurare rezonabil c politicile i procedurile
referitoare la sistemul de control al calitii sunt relevante, adecvate i
funcioneaz eficient.14
A33. n analizarea deficienelor care pot afecta misiunea de audit, partenerul de
misiune poate ine cont de msurile pe care firma le-a luat pentru a rectifica
situaia i pe care partenerul de misiune le consider suficiente n contextul
acelui audit.
A34. O deficien n sistemul firmei de control al calitii nu indic, n mod ne-
cesar, c o misiune specific de audit nu a fost derulat n conformitate cu
standardele profesionale i cu dispoziiile legale i de reglementare aplica-
bile, sau c raportul auditorului nu a fost adecvat.
Documentaie
Documentaia consultrilor [a se vedea punctul 24 litera (d)]
A35. Documentaia suficient de complet i detaliat a consultrilor cu ali
profesioniti care implic aspecte dificile sau contencioase contribuie la
nelegerea:
yy Aspectului care a necesitat consultarea; i
yy Rezultatelor consultrii, inclusiv a oricror decizii luate, a bazei acestor
decizii i a modului n care acestea au fost implementate.
14
ISQC 1, punctul 48.
148 ISA220
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele
cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Natura i scopurile documentaiei de audit 2-3
Data intrrii n vigoare 4
Obiectiv 5
Definiii 6
Cerine
ntocmirea la timp a documentaiei de audit 7
Documentarea procedurilor de audit efectuate i a probelor de 8-13
audit obinute
Alctuirea dosarului final de audit 14
Aplicare i alte materiale explicative
ntocmirea la timp a documentaiei de audit A1
Documentarea procedurilor de audit efectuate i a probelor de A2-A20
audit obinute
Alctuirea dosarului final de audit A21-A24
Anex: Dispoziii specifice privind documentaia de audit n
alte ISA-uri
149
DOCUMENTAIA DE AUDIT
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea
auditorului de a ntocmi documentaia de audit pentru un audit al situaiilor
financiare. Anexa enumer alte ISA-uri care conin dispoziii i ndrumri
specifice privind documentaia. Dispoziiile specifice privind documentaia
din alte ISA-uri nu limiteaz aplicarea prezentului ISA. Legea sau regle-
mentrile pot stabili dispoziii suplimentare privind documentaia.
Natura i scopurile documentaiei de audit
2. Documentaia de audit care ndeplinete dispoziiile prezentului ISA i
dispoziiile specifice privind documentaia din alte ISA-uri relevante, fur-
nizeaz:
(a) Dovada modului n care s-a fundamentat concluzia auditorului cu pri-
vire la atingerea obiectivelor generale ale auditorului1; i
(b) Dovada faptului c auditul a fost planificat i efectuat n conformitate
cu ISA-urile i dispoziiile legale i de reglementare aplicabile.
3. Documentaia de audit servete unor scopuri adiionale, inclusiv:
yy Sprijinirea echipei misiunii n planificarea i efectuarea auditului.
yy Sprijinirea membrilor echipei misiunii responsabili cu supervizarea,
n ndrumarea i supervizarea activitii de audit, i n ndeplinirea
responsabilitilor de revizuire, n conformitate cu ISA 2202.
yy Permite ca echipa misiunii s fie responsabil pentru activitatea sa.
yy Meninerea unei evidene a problemelor cu semnificaie continu pentru
auditurile viitoare.
yy Permite efectuarea inspeciilor i revizuirilor controlului calitii n con-
formitate cu ISQC 13, sau cu dispoziiile naionale care prevd cel puin
acelai lucru4.
yy Permite efectuarea inspeciilor externe n conformitate cu dispoziiile
legale, de reglementare sau de alt natur, aplicabile.
Data intrrii n vigoare
4. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
1
ISA 200, Obiectivele generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n con-
formitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 11.
2
ISA 220 , Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctele 15 - 17.
3
ISQC 1 Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor
financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe, punctele 32-33, 35-38 i 48.
4
ISA 220, punctul 2.
150 ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
Obiectiv
5. Obiectivul auditorului este de a ntocmi documentaie care furnizeaz:
(a) O eviden suficient i adecvat a modului n care este fundamentat
raportul auditorului; i
(b) Dovada faptului c auditul a fost planificat i efectuat n conformitate
cu ISA-urile i dispoziiile legale i de reglementare aplicabile.
Definiii
6. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai
jos:
(a) Documentaie de audit - nregistrarea procedurilor de audit efectuate,
a probelor de audit relevante, precum i a concluziilor la care a ajuns
auditorul (se utilizeaz uneori i termenii documente de lucru sau
foi de lucru).
(b) Dosar de audit Unul sau mai multe dosare sau alte medii de stocare,
n format fizic sau electronic, ce conin nregistrrile care alctuiesc
documentaia de audit pentru o anumit misiune.
(c) Auditor cu experien - Persoan fizic (din interiorul sau din afara fir-
mei) care are experien practic de audit i o cunoatere rezonabil a:
(i) Proceselor de audit;
(ii) ISA-urilor i dispoziiilor legale i de reglementare aplicabile;
(iii) Mediului de afaceri n care opereaz entitatea; i
(iv) Aspectelor privind auditul i raportarea financiar relevante pentru
domeniul n care entitatea i desfoar activitatea.
Cerine
ntocmirea la timp a documentaiei de audit
7. Auditorul trebuie s ntocmeasc la timp documentaia de audit. (a se vedea
punctul A1)
Documentarea procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit
obinute
Forma, coninutul i amploarea documentaiei de audit
8. Auditorul trebuie s ntocmeasc o documentaie de audit suficient pentru
ca un auditor cu experien, fr nicio legtur anterioar cu auditul, s
neleag: (a se vedea punctele A2-A5, A16-A17)
(a) Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit efectuate n
vederea conformitii cu ISA-urile i cu dispoziiile legale i de regle-
mentare aplicabile; (a se vedea punctele A6-A7)
151 ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
yy Rezultate ale procedurilor de audit care indic (a) faptul c situaiile fi-
nanciare ar putea fi denaturate n mod semnificativ sau (b) necesitatea
de a revizui evaluarea anterioar a auditorului cu privire la riscurile unor
denaturri semnificative i reaciile auditorului la acele riscuri.
yy Circumstane care produc dificulti semnificative n aplicarea de ctre
auditor a procedurilor necesare de audit.
yy Constatri ce ar putea rezulta ntr-o modificare a opiniei de audit sau n
includerea unui paragraf de observaii n raportul auditorului.
A9. Un factor important n determinarea formei, coninutului i amplorii
documentaiei de audit corespunztoare aspectelor semnificative este m-
sura n care s-a exercitat raionamentul profesional n efectuarea activitii
i n evaluarea rezultatelor. Documentarea raionamentelor profesionale
efectuate, atunci cnd sunt semnificative, ajut la explicarea concluziilor
auditorului i la mbuntirea calitii raionamentului. Aceste aspecte pre-
zint un interes special pentru cei responsabili de revizuirea documentaiei
de audit, inclusiv pentru cei care efectueaz audituri ulterioare atunci cnd
examineaz aspectele cu semnificaie continu (de exemplu, atunci cnd
efectueaz o revizuire retrospectiv a estimrilor contabile).
A10. Printre exemplele de circumstane n care, n conformitate cu punctul 8, n-
tocmirea documentaiei de audit corespunztoare utilizrii raionamentului
profesional este adecvat se numr, n cazul n care aspectele i
raionamentele sunt semnificative:
yy Argumentarea concluziilor auditorului, atunci cnd o dispoziie prevede
faptul c auditorul trebuie s ia n considerare anumite informaii sau
factori, iar acea luare n considerare este semnificativ n contextul mi-
siunii respective.
yy Baza pentru concluzii a auditorului cu privire la caracterul rezonabil al
domeniilor n care s-au aplicat raionamente subiective (de exemplu,
caracterul rezonabil al estimrilor contabile semnificative).
yy Baza pentru concluzii a auditorului cu privire la autenticitatea unui do-
cument atunci cnd se efectueaz investigaii suplimentare (precum uti-
lizarea adecvat a activitii unui expert sau a procedurilor de confirma-
re) ca reacie la mprejurrile identificate n timpul auditului care i-au
creat auditorului impresia c documentul ar putea s nu fie autentic.
A11. Auditorul ar putea considera utile ntocmirea i pstrarea ca parte a
documentaiei de audit a unui rezumat (cunoscut uneori drept memorandum
de finalizare) care s descrie aspectele semnificative identificate n timpul
auditului i modul n care au fost tratate, sau care s includ referine cu
privire la alte documentaii justificative de audit relevante care furnizeaz
156 ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
A13. ISA 220 cere auditorului s revizuiasc activitatea de audit efectuat prin
revizuirea documentaiei de audit7. Cerina de a documenta numele persoanei
care a revizuit activitatea de audit efectuat nu implic necesitatea ca fiecare
foaie de lucru s includ dovezi ale revizuirii. Cerina nseamn, totui, do-
cumentarea activitii de audit ce a fost revizuit, a persoanei care a efectuat
revizuirea acestei activiti i a momentului la care a fost revizuit.
Documentarea discuiilor cu conducerea, cu persoanele nsrcinate cu guvernana
sau cu alii privind aspectele semnificative (a se vedea punctul 10)
A14. Documentaia nu se limiteaz la nregistrrile ntocmite de auditor, ci poate
include i alte nregistrri adecvate, precum minute ale edinelor, ntoc-
mite de personalul entitii i asupra crora a convenit auditorul. Auditorul
poate purta discuii cu privire la aspectele semnificative i cu alte persoane,
membri ai personalului entitii i pri externe, precum ar fi persoanele ce
presteaz servicii de consiliere profesional pentru entitate.
Documentarea modului n care au fost tratate inconsecvenele (a se vedea punctul 11)
A15. Cerina de a documenta modul n care auditorul a tratat inconsecvenele
informaiilor nu presupune pstrarea de ctre auditor a documentaiei inco-
recte sau perimate.
Consideraii specifice entitilor mai mici (a se vedea punctul 8)
A16. Documentaia de audit aferent auditului unei entiti mai mici este n ge-
neral mai puin extins dect cea aferent auditului unei entiti mai mari.
Mai mult, n cazul unui audit n care partenerul de misiune efectueaz toat
activitatea de audit, documentaia de audit nu va cuprinde aspecte care ar
trebui documentate numai pentru a informa sau instrui membrii unei echi-
pe a misiunii sau pentru a furniza dovada revizuirii de ctre ali membri
ai echipei misiunii (de exemplu, nu se vor documenta aspectele privind
discuiile din cadrul echipei sau aspectele privind supervizarea). Cu toate
acestea, partenerul de misiune va respecta cerina de la punctul 8 de a n-
tocmi documentaia de audit astfel nct s poat fi neleas de un auditor
cu experien, avnd n vedere c documentaia de audit poate face obiectul
unei revizuiri de ctre prile externe n scopul unor reglementri sau n alte
scopuri.
A17. La ntocmirea documentaiei de audit, auditorul unei entiti mai mici poate
considera util i eficient s nregistreze diferitele aspecte ale auditului m-
preun, ntr-un singur document, fcnd referire la foile de lucru justificati-
ve, acolo unde este necesar. Exemple de aspecte ce pot fi documentate m-
7
ISA 220 , punctul 17 .
158 ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
preun n cazul auditului unei entiti mai mici includ nelegerea entitii i
a controlului su intern, a strategiei generale de audit i a planului de audit,
a pragului de semnificaie stabilit n conformitate cu ISA 3208, a riscurilor
evaluate, a aspectelor semnificative notate pe parcursul auditului i a con-
cluziilor formulate.
Abaterea de la o dispoziie relevant (a se vedea punctul 12)
A18. Scopul dispoziiilor ISA-urilor este de a permite auditorului s ating
obiectivele specificate n ISA-uri, i, prin urmare, obiectivele generale ale
auditorului. Astfel, cu excepia cazurilor excepionale, ISA-urile cer res-
pectarea fiecrei dispoziii relevante pentru circumstanele auditului.
A19. Cerina de documentare se aplic numai dispoziiilor care sunt relevante
pentru circumstanele auditului. O dispoziie este nerelevant9 numai n
cazurile n care:
(a) ntregul ISA nu este relevant (de exemplu, dac o entitate nu are audit
intern, ntregul ISA 61010 nu este relevant); sau
(b) Dispoziia este condiionat, iar condiia nu exist (de exemplu, cerina
de a modifica opinia auditorului atunci cnd nu este posibil obinerea
de suficiente probe de audit adecvate, dar aceast imposibilitate nu
exist).
Aspecte ce apar ulterior datei raportului auditorului (a se vedea punctul 13)
A20. Exemplele de circumstane excepionale includ faptele care sunt aduse la
cunotina auditorului ulterior datei raportului auditorului, dar care existau
la acea dat, i care, dac ar fi fost cunoscute la acea dat, ar fi putut con-
duce la modificarea situaiilor financiare sau modificarea de ctre auditor
a opiniei n raportul auditorului11. Schimbrile survenite n documentaia
de audit sunt revizuite n conformitate cu responsabilitile de revizuire
stabilite n ISA 220 12, partenerul de misiune asumndu-i responsabilitatea
final pentru modificri.
Alctuirea dosarului final de audit (a se vedea punctele 14-16)
A21. ISQC 1 (sau dispoziiile naionale care dispun cel puin acelai lucru) im-
pune firmelor s stabileasc politici i proceduri pentru finalizarea la timp
a alctuirii dosarelor de audit13. Un termen limit adecvat pentru finalizarea
8
ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit
9
ISA 200, punctul 22.
10
ISA 610, , Utilizarea activitii auditorilor interni.
11
ISA 560, Evenimente ulterioare, punctul 14.
12
ISA 220, punctul 16.
13
ISQC 1, punctul 45.
159 ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
14
ISQC 1, punctul A54.
15
ISQC 1, punctul 47.
16
ISQC 1, punctul 61.
160 ISA230
DOCUMENTAIA DE AUDIT
Anex
(a se vedea punctul 1)
Dispoziii specifice privind documentaia de audit n alte ISA-uri
Prezenta anex identific puncte din alte ISA-uri aplicabile pentru audituri-
le situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei
de 15 decembrie 2009 care conin dispoziii specifice privind documentaia
de audit. Lista nu constituie un substitut pentru luarea n considerare a
dispoziiilor, precum i a aplicrii i altor materiale explicative aferente din
ISA-uri.
yy ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit - punctele
10-12
yy ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare -
punctele 24-25
yy ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui
audit al situaiilor financiare - punctele 44-47
yy ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al
situaiilor financiare - punctul 29
yy ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana -
punctul 23
yy ISA 300, Planificarea unui audit al situaiilor financiare - punctul 12.
yy ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificati-
v prin nelegerea entitii i a mediului su - punctul 32
yy ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui au-
dit - punctul 14
yy ISA 330, Reacia auditorilor la riscurile evaluate - punctele 28-30.
yy ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului -
punctul 15
yy ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor conta-
bile la valoarea just, i a prezentrilor aferente, punctul 23
yy ISA 550, Pri afiliate - punctul 28
yy ISA 600, Considerente speciale auditurile situaiilor financiare ale
grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor), punctul 50
yy ISA 610, Utilizarea activitii auditorilor interni, punctul 13
161 ISA230
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N
CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele
cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Caracteristici ale fraudei 2-3
Responsabilitatea de a preveni i detecta frauda 4-8
Data intrrii n vigoare 9
Obiective 10
Definiii 11
Cerine
Scepticismul profesional 12-14
Discuii n cadrul echipei misiunii 15
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe 16-24
Identificare i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ 25-27
ca urmare a fraudei
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca 28-33
urmare a fraudei
Evaluarea probelor de audit 34-37
Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor 38
Declaraii scrise 39
Comunicare cu conducerea i persoanele nsrcinate cu 40-42
guvernana
Comunicarea cu autoritile de reglementare i de aplicare 43
Documentaia 44-47
Mod de aplicare i alte materiale explicative
Caracteristicile fraudei A1-A6
Scepticismul profesional A7-A9
162
Discuii n cadrul echipei misiunii A10-A11
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe A12-A27
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ A28-A32
ca urmare a fraudei
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificative ca A33-A4
urmare a fraudei
Evaluarea probelor de audit A49-A53
Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor A54-A57
Declaraii scrise A58-A59
Comunicarea cu conducerea i persoanele nsrcinate cu A60-A64
guvernana
Comunicarea cu autoritile de reglementare i de aplicare A65-A67
Anexa 1: Exemple de factori de risc de fraud
Anexa 2: Exemple de posibile proceduri de audit pentru tra-
tarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare
a fraudei
Anexa 3: Exemple de circumstane care indic posibilitatea
existenei fraudei
163
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz subiectul
responsabilitilor auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor fi-
nanciare. Mai exact, dezvolt modul n care se aplic ISA 3151 i ISA 330 2
n legtur cu riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.
Caracteristici ale fraudei
2. Denaturri ale situaiilor financiare pot aprea fie ca rezultat al unei fraude,
fie al unei erori. Factorul care face distincia ntre fraud i eroare este m-
sura n care aciunea ce a stat la baza denaturrii situaiilor financiare este
intenionat sau neintenionat.
3. Dei frauda este un concept juridic larg, n contextul ISA, auditorul este
interesat de frauda ce produce denaturri semnificative ale situaiilor fi-
nanciare. Exist dou tipuri de denaturri intenionate ce sunt relevante
pentru auditor denaturri ce rezult din raportarea financiar frauduloas
i denaturri ce rezult din deturnarea de active. Dei auditorul poate sus-
pecta sau, mai rar, identifica producerea fraudei, auditorul nu face determi-
nri juridice asupra faptului dac frauda a avut ntr-adevr loc. (a se vedea
punctele A1-A6)
Responsabilitatea de a preveni i detecta frauda
4. Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudei revine att
persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii, ct i conducerii. Este impor-
tant ca conducerea, sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana,
s pun accentul att pe prevenirea fraudei, care ar putea conduce la reduce-
rea oportunitilor de producere a fraudei, ct i pe combaterea fraudei, care
ar putea convinge indivizii s nu comit fraude, datorit probabilitii de a fi
descoperii i pedepsii. Acest lucru presupune un angajament pentru crearea
unei culturi caracterizate de onestitate i comportament etic, care poate fi
consolidat de o supraveghere activ din partea persoanelor nsrcinate cu
guvernana. Supravegherea de ctre, persoanele nsrcinate cu guvernana
include analizarea posibilitilor de evitare a controalelor sau de influenare
necorespunztoare a procesului de raportare financiar, precum eforturi
din partea conducerii de a manipula veniturile pentru a influena percepia
analitilor asupra performanei i profitabilitii entitii.
1
ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea
entitii i a mediului su
2
ISA 330 , Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
164 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
Responsabilitile auditorului
5. Un auditor ce efectueaz un audit n conformitate cu ISA este responsabil
pentru obinerea unei asigurri rezonabile cu privire la faptul c situaiile
financiare considerate n totalitatea lor nu conin denaturri semnificati-
ve, fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii. Datorit limitrilor inerente ale
unui audit, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative ale
situaiilor financiare s nu fie detectate, chiar n condiiile n care auditul
este planificat i efectuat n mod corespunztor, n conformitate cu ISA3.
6. Aa cum este prezentat n ISA 2004 efectele poteniale ale limitrilor ine-
rente sunt importante n special n cazul denaturrilor rezultate ca urmare
a fraudei. Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ produs ca
urmare a fraudei este mai mare dect riscul de a nu detecta o denaturare
ce rezult ca urmare a erorii. Acest lucru se datoreaz faptului c frauda
poate implica planuri sofisticate i atent organizate menite s o ascund,
precum falsul, omiterea deliberat de a nregistra tranzacii, sau declaraii
false intenionate ctre auditor. Astfel de ncercri de ascundere pot fi i mai
greu de detectat atunci cnd sunt nsoite de complicitate. Complicitatea l
poate face pe auditor s cread c probele de audit sunt convingtoare, cnd
acestea sunt, de fapt, false. Capacitatea auditorului de a detecta o fraud de-
pinde de factori precum priceperea autorului, frecvena i amploarea mani-
pulrii, gradul de complicitate, importana relativ a sumelor manipulate i
gradul ierarhic al celor implicai. Dei auditorul poate identifica poteniale
oportuniti de comitere a fraudei, este dificil pentru auditor s determine
dac denaturrile din domeniile n cazul crora se aplic raionamentul pro-
fesional, precum estimrile contabile, sunt cauzate de fraud sau eroare.
7. Mai mult, riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei efectuat de conducere este mai mare dect cel aferent
fraudei angajailor, avnd n vedere faptul c aceasta se afl frecvent n
poziia de a manipula direct sau indirect nregistrrile contabile, de a pre-
zenta informaii financiare frauduloase sau de a evita procedurile de control
menite s previn fraude similare din partea altor angajai.
8. n obinerea unei asigurri rezonabile, auditorul trebuie s dea dovad de
scepticism profesional pe ntreg parcursul auditului, s aib n vedere posi-
bilitatea ca conducerea s evite controalele i s recunoasc faptul c pro-
cedurile de audit care sunt eficace pentru detectarea erorilor ar putea s nu
fie eficace pentru detectarea fraudei. Cerinele prezentului ISA au ca scop
3
ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n confor-
mitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul A51.
4
ISA 200, punctul A51.
165 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
mai multe riscuri de fraud. n timp ce este posibil ca factorii de risc de fra-
ud s nu indice neaprat existena fraudei, acetia au fost deseori prezeni
n circumstane n care au fost comise fraude i, astfel, pot indica riscuri de
denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. (a se vedea punctele A23-A27)
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca
urmare a fraudei
25. n conformitate cu ISA 315, auditorul trebuie s identifice i s evalueze
riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor
financiare i la nivelul afirmaiilor pentru clase de tranzacii, solduri ale
conturilor i prezentri8.
26. Atunci cnd identific i evalueaz riscurile de denaturare semnificativ
ca urmare a fraudei, auditorul, pe baza prezumiei c exist riscuri de fra-
ud n recunoaterea veniturilor, trebuie s evalueze ce tipuri de venituri,
tranzacii cu venituri sau afirmaii conduc la apariia unor astfel de riscuri.
Punctul 47 specific documentaia necesar pentru cazul n care auditorul
stabilete c prezumia nu este aplicabil n condiiile misiunii i, prin ur-
mare, nu a identificat recunoaterea veniturilor ca pe un risc de denaturare
semnificativ ca urmare a fraudei. (a se vedea punctele A28-A30).
27. Auditorul trebuie s trateze riscurile evaluate de denaturare semnificativ
ca urmare a fraudei ca pe riscuri semnificative i, prin urmare, n msura n
care nu a procedat deja n acest mod, trebuie s obin o nelegere a con-
troalelor aferente ale entitii, inclusiv a activitilor de control relevante
pentru astfel de riscuri. (a se vedea punctele A31-A32)
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urma-
re a fraudei
Reacii generale
28. n conformitate cu ISA 330, auditorul trebuie s determine reaciile generale
cu care va trata riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei la nivelul situaiilor financiare9. (a se vedea punctul A33)
29. Pentru determinarea reaciilor generale pentru tratarea riscurilor evaluate
de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor finan-
ciare, auditorul trebuie:
(a) S aloce i s supervizeze personalul innd cont de cunotinele, ca-
pacitatea i abilitatea indivizilor crora li se vor acorda responsabiliti
semnificative n cadrul misiunii i de evaluarea auditorului cu privire
8
ISA 315, punctul 25.
9
ISA 330, punctul 5.
169 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
173 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
175 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
astfel de situaie poate aprea atunci cnd, din cauza presiunilor de a cores-
punde ateptrilor pieei sau a unei dorine de a maximiza compensrile ba-
zate pe rezultate, conducerea adopt n mod intenionat anumite poziii care
conduc la raportarea financiar frauduloas prin denaturarea semnificativ
a situaiilor financiare. n unele entiti, conducerea poate fi motivat s
reduc veniturile cu o valoare semnificativ pentru a minimiza impozitele
sau s creasc veniturile pentru a asigura finanare din partea bncilor.
A3. Raportarea financiar frauduloas poate fi svrit prin urmtoarele:
yy Manipularea, falsificarea (inclusiv producerea de documente false) sau
modificarea nregistrrilor contabile sau a documentaiei justificative pe
baza crora sunt ntocmite situaiile financiare.
yy Denaturarea sau omiterea intenionat din situaiile financiare a eveni-
mentelor, tranzaciilor sau a altor informaii importante.
yy Aplicarea greit intenionat a principiilor de contabilitate n privina
valorilor, clasificrii, modalitii de prezentare sau descriere.
A4. Raportarea financiar frauduloas implic deseori evitarea de ctre condu-
cere a controalelor care, de altfel, par c funcioneaz eficace. Frauda poate
fi comis de conducere prin evitarea controalelor utiliznd tehnici precum:
yy nregistrri fictive n registrul jurnal, n special n apropierea sfritului
unei de perioade contabile pentru a manipula rezultatele din exploatare
sau pentru a atinge alte obiective.
yy Ajustarea inadecvat a prezumiilor i modificarea raionamentelor utili-
zate pentru estimarea soldurilor conturilor.
yy Omiterea, avansarea sau ntrzierea recunoaterii n situaiile financiare
a evenimentelor sau tranzaciilor care au avut loc n timpul perioadei de
raportare.
yy Ascunderea, sau neprezentarea, faptelor care ar putea afecta valorile n-
registrate n situaiile financiare.
yy Implicarea n tranzacii complexe care sunt structurate pentru a prezenta
eronat poziia financiar sau performana financiar a entitii.
yy Modificarea nregistrrilor i termenilor afereni unor tranzacii impor-
tante i neobinuite.
A5. Deturnarea de active implic furtul activelor unei entiti i este deseori
comis de angajai n valori relativ mici i nesemnificative. Totui, poate
implica i conducerea, care este mai n msur s mascheze sau s ascund
deturnrile astfel nct s fie greu de detectat. Deturnarea de active poate
avea loc n mai multe moduri, inclusiv prin:
yy Delapidarea ncasrilor (de exemplu, colectarea eronat a creanelor sau
176 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
177 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
i care indic o cultur sau un mediu care permite conducerii sau altora
s contientizeze comiterea unei fraude.
yy O analiz a implicrii conducerii n supravegherea angajailor ce au ac-
ces la lichiditi sau alte active susceptibile de a fi deturnate.
yy O analiz a oricror modificri neobinuite sau neexplicate n compor-
tamentul sau modul de via al conducerii sau angajailor care au fost
aduse n atenia echipei misiunii.
yy O evideniere a importanei pstrrii unei atitudini adecvate pe ntreg
parcursul auditului cu privire la posibilitatea existenei unor denaturri
semnificative ca urmare a fraudei.
yy O analiz a tipurilor de condiii care, dac sunt ntlnite, ar putea indica
posibilitatea fraudei.
yy O analiz a modului n care va fi ncorporat un element de imprevizibi-
litate n natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit
ce vor fi aplicate.
yy O analiz a procedurilor de audit care ar putea fi selectate ca reacie la
posibilitatea ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate n mod
semnificativ ca urmare a fraudei i a faptului dac anumite tipuri de pro-
ceduri de audit sunt mai eficace dect altele.
yy O analiz a oricror acuzaii de fraud care au fost aduse n atenia au-
ditorului.
yy O analiz a riscului de evitare a controalelor de ctre conducere.
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe
Intervievri ale conducerii
Evaluarea de ctre conducere a riscului de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei [a se vedea punctul 17 litera (a)]
A12. Conducerea accept responsabilitatea cu privire la controlul intern al
entitii i la ntocmirea situaiilor financiare ale entitii. n consecin,
este adecvat ca auditorul s intervieveze conducerea cu privire la evaluarea
proprie a conducerii asupra riscului de fraud i la controalele implemen-
tate pentru a-l preveni i detecta. Natura, aria de cuprindere i frecvena
evalurii de ctre conducere a unor astfel de riscuri i controale pot varia
de la o entitate la alte. n unele entiti, conducerea poate efectua anual
evaluri detaliate sau ca parte a unei monitorizri continue. n alte entiti,
analiza conducerii poate fi mai puin structurat i mai puin frecvent.
Natura, aria de cuprindere i frecvena analizei conducerii sunt relevante
pentru nelegerea de ctre auditor a mediului de control al entitii. De
179 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
180 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
A17. Conducerea se afl deseori n cea mai bun poziie pentru comiterea unei
fraude. n consecin, n cazul n care auditorul evalueaz rspunsurile con-
ducerii la intervievri cu o atitudine de scepticism profesional, auditorul
poate considera necesar s coroboreze rspunsurile la intervievri cu alte
informaii.
Intervievarea auditului intern (a se vedea punctul 19)
A18. ISA 315 i ISA 610 stabilesc cerine i ofer recomandri n auditarea acelor
entiti care au o funcie de audit intern.15 Respectnd cerinele acelor ISA
n contextul fraudei, auditorul poate efectua intervievri asupra activitilor
specifice de audit intern inclusiv, de exemplu:
yy Procedurile aplicate, dac exist, de ctre auditorii interni pe parcursul
anului pentru a detecta fraude.
yy Msura n care conducerea a reacionat corespunztor la constatrile ce
au rezultat din aceste proceduri.
Obinerea unei nelegeri a supravegherii exercitate de ctre persoanele
nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 20)
A19. Persoanele nsrcinate cu guvernana unei entiti supravegheaz sistemele
de monitorizare a riscului, control financiar i respectare a legii. n multe
ri, practicile guvernanei corporative sunt bine dezvoltate, iar persoanele
nsrcinate cu guvernana joac un rol activ n supravegherea evalurii ris-
curilor de fraud de ctre entitate i a controalelor interne relevante. Avnd
n vedere faptul c responsabilitile persoanele nsrcinate cu guvernana
i ale conducerii pot varia n funcie de entitate sau de ar, este important
ca auditorul s neleag responsabilitile lor respective pentru a-i permite
auditorului s obin o nelegere a supravegherii exercitate de persoanele
adecvate16.
A20. O nelegere a supravegherii exercitate de ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana poate oferi o viziune ptrunztoare asupra posibilitii existenei
fraudei conducerii n cadrul entitii, gradului de adecvare al controalelor
interne aferente riscurilor de fraud i competenei i integritii conduce-
rii. Auditorul poate dobndi aceast nelegere n mai multe moduri, cum
ar fi prezena la edinele n cadrul crora au loc astfel de discuii, citirea
minutelor unor astfel de edine sau intervievarea persoanele nsrcinate cu
guvernana.
15
ISA 315, punctul 23 i ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni
16
ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana , punctele A1-A8, prevede cu
cine comunic auditorul n cazul n care structura de guvernan a entitii nu este bine definit.
181 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
182 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
185 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
187 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
189 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
195 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
196 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
Anexa 1
(a se vedea punctul A25)
Exemple de factori de risc de fraud
Factorii de risc de fraud identificai n aceast Anex constituie exemple de astfel
de factori care pot fi ntlnii de auditor ntr-o gam larg de situaii. Sunt prezen-
tate separat exemple privind cele dou tipuri de fraud relevante pentru auditori
raportarea financiar frauduloas i deturnarea de active. Pentru fiecare dintre
aceste tipuri de fraud, factorii de risc sunt clasificai mai departe pe baza celor trei
condiii ce sunt n general prezente atunci cnd au loc denaturri semnificative ca
urmare a fraudei: (a) incitri/presiuni, (b) oportuniti i (c) atitudini/raionamente.
Dei factorii de risc acoper o gam larg de situaii, nu constituie dect exemple
i, n consecin, auditorul poate identifica factori de risc suplimentari sau diferii.
Nu toate aceste exemple sunt relevante n toate circumstanele, iar unele pot avea
o semnificaie mai mare sau mai mic n cazul entitilor de diferite dimensiuni sau
cu diferite caracteristici sau structuri de proprietate. De asemenea, ordinea exem-
plelor de factori de risc prezentai nu reflect importana lor relativ sau frecvena
de apariie.
Factori de risc afereni denaturrilor din raportarea financiar frau-
duloas
n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de factori de risc afereni denaturrilor
ce apar ca urmare a raportrii financiare frauduloase.
Incitri/presiuni
Stabilitatea financiar sau profitabilitatea sunt ameninate de condiii econo-
mice specifice sectorului de activitate sau operaiunilor entitii, precum (sau
indicate de):
yy O concuren crescut sau o saturaie a pieei, nsoite de marje de profit
n scdere.
yy Vulnerabilitate mare la schimbri rapide, precum schimbrile tehnologi-
ce, ieirea din uz a produselor sau ratele de dobnd.
yy Scderea semnificativ a cererii din partea consumatorilor i creterea
ratei falimentelor, fie n sectorul de activitate respectiv, fie n ntreaga
economie.
yy Pierderile din exploatare care fac iminent ameninarea cu falimentul,
prescrierea ipotecar sau preluarea ostil.
yy Fluxuri de numerar din exploatare negative n mod recurent sau inca-
pacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, i, n paralel,
raportarea obinerii de venituri i creteri de venituri.
197 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
199 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
Anexa 2
(a se vedea punctul A40)
Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor eva-
luate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei
n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de posibile proceduri de audit pentru
tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, ce
rezult att din raportarea financiar frauduloas, ct i din deturnarea de active.
Dei aceste proceduri acoper o gam larg de situaii, acestea reprezint doar
exemple, i, n consecin este posibil s nu fie nici cele mai adecvate, nici necesa-
re, n toate situaiile. De asemenea, ordinea n care sunt prezentate procedurile nu
reflect importana lor relativ.
Observaii la nivelul afirmaiilor
Reaciile specifice la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a
fraudei efectuat de ctre auditori variaz n funcie de tipurile sau combinaiile de
factori de risc de fraud sau de condiii identificate, i clasele de tranzacii, soldu-
rile conturilor, prezentrile i afirmaiile pe care le-ar putea afecta.
n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de rspunsuri:
yy Vizitarea locaiilor sau efectuarea anumitor teste prin surprindere sau
inopinat. De exemplu, observarea efecturii inventarului n locaiile n
care participarea auditorului nu a fost anunat nainte sau numrarea
banilor lichizi la o anumit dat n mod surprinztor.
yy Solicitarea ca inventarierea stocurilor s fie efectuat la sfritul perioa-
dei de raportare sau la o dat mai apropiat de sfritul perioadei pentru
a minimiza riscul de manipulare a bilanurilor n perioada dintre data
finalizrii inventarului i sfritul perioadei de raportare.
yy Modificarea modului de abordare a auditului n anul n curs. De exem-
plu, contactarea verbal a clienilor i furnizorilor importani, n plus
fa de transmiterea confirmrilor scrise, transmiterea cererilor de con-
firmare ctre o anumit parte din cadrul unei organizaii, sau cutarea
mai multor informaii sau a unor informaii diferite.
yy Efectuarea unei revizuiri detaliate asupra ajustrilor de la nchiderea
trimestrului sau nchiderea exerciiului financiar i investigarea acelora
care par a fi neobinuite n privina naturii sau valorii.
yy Pentru tranzaciile semnificative sau neobinuite, n special cele care
au loc la, sau aproape de, nchiderea exerciiului financiar, investigarea
posibilitii ca pri afiliate i sursele resurselor financiare s justifice
tranzaciile.
203 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
204 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
Recunoaterea veniturilor
yy Aplicarea unor proceduri analitice de fond asupra veniturilor utiliznd
date dezagregate, de exemplu, compararea venitului raportat n fieca-
re lun i pe fiecare linie de produse sau segment de afaceri n timpul
perioadei curente cu perioadele anterioare comparabile. Procedurile
de audit asistate de calculator pot fi utile n identificarea relaiilor sau
tranzaciilor neobinuite sau neateptate ntre venituri.
yy Confirmarea cu clienii a anumitor termeni contractuali relevani i
absena acordurilor secrete, deoarece contabilitatea adecvat este dese-
ori influenat de astfel de termeni i acorduri, iar baza de acordare a
reducerilor sau perioada aferent, sunt deseori slab documentate. De
exemplu, criteriile de acceptare, termenii de livrare i plat, absena
obligaiilor viitoare sau continue ale vnztorului, dreptul de a retur-
na produsul, valori de revnzare garantate sau prevederi de anulare sau
rambursare sunt deseori relevante n astfel de circumstane.
yy Intervievarea personalului din cadrul entitii responsabil de vnzri
i marketing sau a serviciului de consiliere juridic cu privire la vn-
zrile sau expedierile efectuate n apropierea sfritului perioadei i
cunotinele lor cu privire la anumii termeni sau condiii neobinuite
asociate cu aceste tranzacii.
yy Prezena fizic la una sau mai multe locaii la sfritul perioadei pentru
a observa bunurile ce se expediaz sau sunt pregtite pentru expediere
(sau retururile ce urmeaz a fi procesate) i efectuarea altor proceduri
necesare pentru determinarea unei valori minime a vnzrilor i stocu-
rilor.
yy Pentru acele situaii n care tranzaciile generatoare de venit sunt iniiate,
procesate i nregistrate electronic, testarea controalelor pentru a deter-
mina dac acestea asigur faptul c tranzaciile generatoare de venit n-
registrate au avut loc i sunt nregistrate corespunztor.
Cantitile de stocuri
yy Examinarea registrelor de inventar ale entitii pentru a identifica locaii
sau elemente care necesit o atenie special n timpul sau dup inven-
tarierea fizic a stocurilor.
yy Observarea inventarului la anumite locaii n mod inopinat sau
desfurarea inventarului n toate locaiile la aceeai dat.
yy Desfurarea inventarului la, sau aproape de, sfritul perioadei de ra-
portare pentru a minimiza riscul de manipulare neadecvat n timpul
perioadei dintre data efecturii inventarului i sfritul perioadei de ra-
portare.
205 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
206 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
207 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
Anexa 3
(a se vedea punctul A49)
Exemple de circumstane care indic posibilitatea existenei fraudei
n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de circumstane care indic posibilita-
tea ca situaiile financiare s conin denaturri semnificative ca urmare a fraudei.
Discrepane n nregistrrile contabile, inclusiv:
yy Tranzacii care nu sunt nregistrate n mod complet i la timp sau sunt
nregistrate necorespunztor din punct de vedere al valorii, perioadei
contabile, clasificrii sau politicii entitii.
yy Solduri sau tranzacii nejustificate sau neautorizate.
yy Ajustri efectuate n ultimul moment ce afecteaz rezultatele financiare.
yy Dovezi privind accesul angajailor n sisteme i nregistrri incompati-
bile cu necesitile legate de ndeplinirea obligaiilor pentru care sunt
autorizai.
yy Informaii sau reclamaii comunicate auditorului asupra unor presupuse
fraude.
Probe contradictorii sau lips, inclusiv:
yy Documente lips.
yy Documente care par a fi fost modificate.
yy Indisponibilitatea altor documente dect cele fotocopiate sau transmise
electronic, atunci cnd se presupune existena documentelor n format
original.
yy Elemente importante neexplicate n reconcilieri.
yy Modificri neobinuite n bilan, sau modificri ale tendinelor sau indi-
catorilor, sau ale unor relaii i corelaii importante din situaiile financi-
are de exemplu, creanele care cresc mai repede dect veniturile.
yy Rspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii
sau angajailor obinute n urma intervievrilor sau a procedurilor ana-
litice.
yy Discrepane neobinuite ntre nregistrrile entitii i rspunsurile de
confirmare.
yy Un numr mare de nregistrri pe credit sau alte ajustri n conturile de
creane.
yy Diferene neexplicate sau explicate necorespunztor ntre sub-registrul
conturilor de creane i contul de control, sau ntre declaraiile clienilor
i sub-registrul conturilor de creane.
yy Cecuri anulate care lipsesc sau nu exist, n condiiile n care cecurile
anulate sunt de obicei returnate entitii cu un extras de cont.
208 ISA240
RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT
AL SITUAIILOR FINANCIARE
209 ISA240
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 250
LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR
NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele
cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Efectul legilor i reglementrilor 2
Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile 3-8
Data intrrii n vigoare 9
Obiective 10
Definiie 11
Cerine
Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i 12-17
reglementrile
Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identificat 18-21
sau suspectat
Raportarea neconformitii identificate sau suspectate 22-28
Documentaia 29
Aplicare i alte materiale explicative
Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile A1-A6
Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i A7-A12
reglementrile
Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identificat A13-A18
sau suspectat
Raportarea neconformitii identificate sau suspectate A19-A20
Documentaia A21
210
LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR
NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea
auditorului de a lua n considerarea legile i reglementrile ntr-un audit al
situaiilor financiare. Prezentul ISA nu se aplic altor misiuni de asigurare
n care auditorul este contractat n mod specific pentru a testa i raporta
separat cu privire la conformitatea cu legile sau reglementrile specifice.
Efectul legilor i reglementrilor
2. Efectul legilor i reglementrilor asupra situaiilor financiare variaz n mod
considerabil. Acele legi i reglementri al cror subiect este o entitate con-
stituie cadrul legal i de reglementare. Prevederile anumitor legi sau regle-
mentri au un efect direct asupra situaiilor financiare, prin faptul c acestea
determin valorile raportate i prezentrile din situaiile financiare ale unei
entiti. Alte legi sau reglementri trebuie s fie respectate de ctre conduce-
re sau stabilesc prevederi n conformitate cu care entitii i se permite s i
desfoare activitatea dar nu au un efect direct asupra situaiilor financiare
ale unei entiti. Unele entiti activeaz n sectoare foarte strict reglemen-
tate (precum bncile i companiile chimice). Altele fac doar obiectul multor
legi i reglementri care se refer, n general, la aspectele operaionale ale
activitii (precum cele legate de sigurana i sntatea la locul de munc i
anse egale de angajare). Neconformitatea cu legile i reglementrile poate
avea drept rezultat amenzi, litigii sau alte consecine pentru entitate, care pot
avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare.
Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile (a
se vedea punctele A1-A6)
3. Este responsabilitatea conducerii, cu supravegherea persoanelor nsrcina-
te cu guvernana, s se asigure c operaiunile entitii se desfoar n
conformitate cu prevederile legilor i reglementrilor, inclusiv n confor-
mitate cu prevederile legilor i reglementrilor care determin valorile i
prezentrile din situaiile financiare ale unei entiti.
Responsabilitatea auditorului
4. Cerinele din prezentul ISA sunt instituite pentru a-l asista pe auditor n
identificarea denaturrii semnificative a situaiilor financiare cauzat de ne-
conformitatea cu legile i reglementrile. Cu toate acestea, auditorul nu
este responsabil de prevenirea neconformitii i nu se poate atepta ca el
s detecteze neconformitatea cu legile i reglementrile.
211 ISA250
LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR
NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
7. n prezentul ISA, sunt specificate cerine diferite pentru fiecare dintre ca-
tegoriile de legi i reglementri de mai sus. Pentru categoria la care se face
referire la punctul 6 litera (a), responsabilitatea auditorului este de a obine
suficiente probe adecvate de audit cu privire la conformitatea cu prevede-
rile acestor legi i reglementri. Pentru categoria la care se face referire la
punctul 6 litera (b), responsabilitatea auditorului este limitat la efectuarea
de proceduri de audit specifice care s ajute la identificarea neconformitii
cu acele legi i reglementri care pot avea un efect semnificativ asupra
situaiilor financiare.
8. Auditorului i se impune prin acest ISA s rmn atent la posibilitatea ca
alte proceduri de audit aplicate n scopul formulrii unei opinii cu privire
la situaiile financiare s aduc n atenia auditorului cazuri identificate sau
suspectate de neconformitate. Pstrarea scepticismului profesional pe par-
cursul auditului, aa cum prevede ISA 2001, este important n acest con-
text, dat fiind amploarea legilor i reglementrilor care afecteaz entitatea.
Data intrrii n vigoare
9. Prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru
perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
10. Obiectivele auditorului sunt:
(a) Obinerea de suficiente probe adecvate de audit cu privire la conformi-
tatea cu prevederile acelor legi i reglementri recunoscute, n general,
ca avnd un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor
semnificative din situaiile financiare;
(b) Efectuarea de proceduri specifice de audit pentru a ajuta la identificarea
acelor cazuri de neconformitate cu alte legi i reglementri care pot
avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare; i
(c) Furnizarea de rspunsuri adecvate cazurilor de neconformitate sau ne-
conformitate suspectat cu legile i reglementrile identificate pe par-
cursul unui audit.
Definiie
11. n contextul prezentului ISA, urmtorul termen are semnificaia atribuit
mai jos:
Neconformitate Acte omise sau comise de ctre entitate, fie intenionat,
fie neintenionat, care sunt contrare legilor sau reglementrilor care preva-
leaz. Astfel de acte includ tranzaciile ncheiate de entitate sau n numele
1
ISA 200, punctul 15.
213 ISA250
LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR
NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
26. Dac auditorul este mpiedicat de conducere sau de ctre persoanele nsr-
cinate cu guvernana s obin suficiente probe adecvate de audit pentru a
evalua msura n care neconformitatea care poate fi semnificativ pentru
situaiile financiare a avut loc sau este posibil s fi avut loc, auditorul trebu-
ie s exprime o opinie modificat sau s declare imposibilitatea exprimrii
unei opinii asupra situaiilor financiare pe baza unei limitri a domeniului
de aplicare a auditului, n conformitate cu ISA 705.
27. Dac auditorul nu poate determina msura n care neconformitatea a avut
loc mai degrab din cauza limitrilor impuse de circumstane dect a celor
impuse de conducere sau de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, au-
ditorul trebuie s evalueze efectul asupra opiniei auditorului n conformitate
cu ISA 705.
Raportarea neconformitii ctre autoritile de reglementare i de aplicare
28. Dac auditorul a identificat sau suspecteaz o neconformitate cu legile i
reglementrile, auditorul trebuie s determine dac auditorul are responsa-
bilitatea de a raporta neconformitatea identificat sau suspectat ctre pri
din afara entitii. (a se vedea punctele A19-A20)
Documentaia
29. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit neconformitatea iden-
tificat sau suspectat cu legile i reglementrile i rezultatele discuiei cu
conducerea i, acolo unde aplicabil, cu persoanele nsrcinate cu guvernana
i cu alte pri din afara entitii.3 (a se vedea punctul A21)
3
ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6.
216 ISA250
LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR
NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
***
219 ISA250
LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR
NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
222 ISA250
LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR
NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
7
ISA 706, Paragrafele de Observaii i Paragrafele Explicative din raportul auditorului inde-
pendent, punctul 8.
223 ISA250
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU
GUVERNANA
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele
cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-3
Rolul comunicrii 4-7
Data intrrii n vigoare 8
Obiective 9
Definiii 10
Cerine
Persoanele nsrcinate cu guvernana 11-13
Aspecte ce trebuie comunicate 14-17
Procesul de comunicare 18-22
Documentaie 23
Aplicare i alte materiale explicative
Persoanele nsrcinate cu guvernana A1-A8
Aspecte ce trebuie comunicate A9-A27
Procesul de comunicare A28-A44
Documentaie A45
Anexa 1: Dispoziii specifice n ISQC 1 i alte ISA care se
refer la comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana
Anexa 2: Aspecte calitative ale practicilor contabile
224
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz subiectul
responsabilitii auditorului de a comunica cu persoanele nsrcinate cu
guvernana ntr-un audit al situaiilor financiare. Dei prezentul ISA se apli-
c indiferent de structura sau dimensiunea guvernanei unei entiti, consi-
derente speciale se aplic att n cazul n care toate persoanele nsrcinate
cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, ct i pentru entitile
cotate. Prezentul ISA nu stabilete dispoziii privind comunicarea audito-
rului cu conducerea entitii sau cu proprietarii, cu excepia cazului n care
acetia au un rol n guvernan.
2. Prezentul ISA a fost elaborat n contextul unui audit al situaiilor financi-
are, dar poate fi aplicabil, prin adaptarea sa la situaiile date, auditurilor
altor informaii financiare istorice n cazul n care persoanele nsrcina-
te cu guvernana au responsabilitatea de a supraveghea ntocmirea altor
informaii financiare istorice.
3. Recunoscnd importana unei comunicri reciproce eficace ntr-un audit
al situaiilor financiare, prezentul ISA ofer un cadru comprehensiv pentru
comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana i identific unele
aspecte specifice ce trebuie discutate cu acestea. Aspectele suplimentare
ce trebuie comunicate, care completeaz dispoziiile prezentului ISA, sunt
identificate n alte ISA-uri (a se vedea Anexa 1). n completare ISA 2651in-
stituie dispoziii specifice cu privire la comunicarea ctre persoanele n-
srcinate cu guvernana a deficienelor semnificative n controlul intern pe
care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului. Comunicarea altor as-
pecte, care nu sunt prevzute de prezentul ISA sau de alte ISA-uri, ar putea
fi cerut prin lege sau reglementri, de un acord ncheiat cu entitatea sau de
dispoziii suplimentare aplicabile misiunii ca, de exemplu, prin standardele
unui organism profesional naional de contabilitate. Nicio prevedere din
prezentul ISA nu l mpiedic pe auditor s comunice orice alte aspecte
persoanelor nsrcinate cu guvernana. (a se vedea punctele A24-A27)
Rolul comunicrii
4. Prezentul ISA se concentreaz n primul rnd asupra comunicrilor audito-
rului ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. Totui, comunicarea efica-
ce reciproc este important pentru a sprijini:
1
ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana i ctre conducere.
225 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
Obiective
9. Obiectivele auditorului sunt:
(a) S comunice n mod clar persoanelor nsrcinate cu guvernana
responsabilitile auditorului n relaie cu auditul situaiilor financiare,
precum i un rezumat al planificrii domeniului de aplicare i a plasrii
n timp a auditului;
(b) S obin informaii relevante pentru audit de la persoanele nsrcinate
cu guvernana;
(c) S furnizeze la timp persoanelor nsrcinate cu guvernana observaiile
ce rezult din audit i care sunt semnificative i relevante pentru respon-
sabilitatea lor de supraveghere a procesului de raportare financiar; i
(d) S promoveze o comunicare reciproc eficace ntre auditor i persoa-
nele nsrcinate cu guvernana.
Definiii
10. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai
jos:
(a) Persoanele nsrcinate cu guvernana Persoana(ele) sau organizaia(ile)
(de exemplu, un administrator) ce au responsabilitatea de a supraveghea
strategia entitii i obligaiile legate de rspunderea entitii. Aceasta
include supravegherea procesului de raportare financiar. Pentru unele
entiti din cadrul anumitor jurisdicii, n rndul persoanelor nsrcina-
te cu guvernana pot fi inclui membri ai personalului de conducere,
de exemplu, membri executivi ai unui consiliu de guvernan al unei
entiti din sectorul public sau privat, sau un proprietar-manager. A se
vedea punctele de la A1 la A8 pentru o discuie privind diversitatea
structurilor de guvernan.
(b) Conducere Persoana(ele) cu responsabilitate executiv pentru con-
ducerea operaiunilor entitii. Pentru unele entiti aflate n anumite
jurisdicii, conducerea include unele sau toate persoanele nsrcina-
te cu guvernana, de exemplu, membri executivi ai unui consiliu de
guvernan sau un proprietar-manager.
Cerine
Persoanele nsrcinate cu guvernana
11. Auditorul trebuie s stabileasc persoana(ele) adecvate din cadrul structurii
de guvernan a entitii cu care va comunica. (a se vedea punctele A1-A4)
227 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
228 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
2
ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11, i punctul A6
230 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
***
233 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
234 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
236 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
239 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
240 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
Anexa 1
(a se vedea punctul 3)
Dispoziii specifice n ISQC1 i alte ISA-uri care se refer la comunic-
rile cu persoanele nsrcinate cu guvernana
Prezenta anex identific punctele din ISQC111 i alte ISA-uri n vigoare pen-
tru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior
datei de 15 decembrie 2009, ce dispun obligativitatea comunicrii unor aspecte
specifice cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Aceast list nu constituie un
substitut pentru luarea n considerare a dispoziiilor i a modurilor lor de aplicare,
precum i altor materiale explicative din ISA-uri.
yy ISQC1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i re-
vizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i
servicii conexe, punctul [30(a)]
yy ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui
audit al situaiilor financiare punctele 21, 38(c) (i) i 40-42
yy ISA 250 Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al
situaiilor financiare punctele 14, 19 i 22-24
yy ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele
nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, punctul 9
yy ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului
punctele 12-13
yy ISA 505, Confirmri externe, punctul 9
yy ISA 510, Misiuni de audit iniiale solduri iniiale punctul 7
yy ISA 550, Pri afiliate punctul 27
yy ISA 560 Evenimente ulterioare punctele 7(b)-(c), 9, 10(a), 13(b),
14(a) i 17
yy ISA 570, Principiul continuitii activitii punctul 23
yy ISA 600, Considerente speciale auditurile situaiilor financiare ale
grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor) punctul 49
yy ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent
punctele 12, 14, 19(a) i 28
yy ISA 706, Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din rapor-
tul auditorului independent punctul 9
yy ISA 710, Informaii comparative Cifre corespondente i situaii finan-
ciare comparative, punctul 18
yy ISA 720, Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din do-
cumentele care conin situaii financiare auditate punctele 10, 13 i 16
11
ISQC1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor
financiare, precum i alte misiuni de asigurri i servicii conexe
245 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
Anexa 2
[a se vedea punctele 16 litera(a), A17]
Aspecte calitative ale practicilor contabile
Comunicarea prevzut la punctul 16 litera (a) i discutat la punctul A17, poate
include aspecte precum:
Practici contabile
yy Gradul de adecvare al politicilor contabile n cazul circumstanelor par-
ticulare ale entitii, avnd n vedere necesitatea de a pune n balan
costul furnizrii informaiilor cu beneficiul probabil al utilizatorilor
situaiilor financiare ale entitii. Atunci cnd exist politici contabile
alternative acceptabile, comunicarea poate include identificarea elemen-
telor din situaia financiar care sunt afectate de alegerea unei politici
contabile semnificative, precum i informaii asupra politicilor contabile
utilizate de entiti similare.
yy Selectarea iniial i modificarea politicilor semnificative de contabilita-
te, inclusiv aplicarea unor noi reguli n domeniul contabil. Comunicarea
poate include: efectul plasrii n timp i a metodei de adoptare a unei
modificri n politica contabil asupra veniturilor curente i viitoare ale
entitii i plasarea n timp a unei modificri n politicile contabile n
corelaie cu noile reguli ateptate pentru domeniul contabil.
yy Efectul politicilor semnificative de contabilitate n domenii controversa-
te sau emergente (sau a celor strict specifice unui domeniu de activitate,
n special n cazul n care nu exist recomandri cu autoritate sau un
consens asupra acestora).
yy Efectul pe care l are plasarea n timp a tranzaciilor n legtur cu peri-
oada n care sunt nregistrate.
Estimri contabile
yy Pentru elementele pentru care estimrile sunt semnificative, aspectele
discutate n ISA 54012 inclusiv, de exemplu:
Identificarea de ctre conducere a estimrilor contabile.
Procesul adoptat de conducere n efectuarea estimrilor contabile.
Riscurile de denaturare semnificativ.
Indicatori ai unui posibil subiectivism al conducerii .
Prezentarea incertitudinii estimrii n situaiile financiare.
12
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i
a prezentrilor aferente
246 ISA260
COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA
247 ISA260
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 265
COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL
INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE
CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele
cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-3
Data intrrii n vigoare 4
Obiectiv 5
Definiii 6
Cerine 7-11
Aplicare i alte materiale explicative
Determinarea msurii n care au fost identificate deficienele A1-A4
din controlul intern
Deficiene semnificative din controlul intern A5-A11
Comunicarea deficienelor din controlul intern A12-A30
248
COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea
auditorului de a comunica, n mod corespunztor, ctre persoanele nsrci-
nate cu guvernana i ctre conducere deficienele din controlul intern1 pe
care auditorul le-a identificat n cadrul unui audit al situaiilor financiare.
Prezentul ISA nu impune responsabiliti suplimentare auditorului cu pri-
vire la obinerea unei nelegeri a controlului intern i la elaborarea i efec-
tuarea de teste ale controalelor referitoare la i care depesc cerinele din
ISA 3151 i ISA 3302 ISA 2603 stabilete cerine suplimentare i furnizeaz
ndrumri cu privire la responsabilitatea de comunicare a auditorului ctre
persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la audit.
2. Auditorul trebuie s obin o nelegere a controlului intern relevant pentru
audit n identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ.4 n
efectuarea acestor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul
intern pentru a institui proceduri de audit adecvate circumstanelor, i nu
n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern.
Auditorul poate identifica deficienele n controlul intern nu doar n cadrul
procesului de evaluare a riscului, dar i la orice stadiu al auditului. Prezen-
tul ISA specific care dintre deficienele identificate trebuie comunicate de
ctre auditor ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere.
3. Nicio prevedere din prezentul ISA nu i interzice auditorului s comunice
ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere alte aspecte ale
controlului intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului.
Data intrrii n vigoare
4. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
5. Obiectivul auditorului este de comunica n mod corespunztor ctre per-
soanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere deficienele din con-
trolul intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului i care,
potrivit raionamentului profesional al auditorului, sunt suficient de impor-
tante pentru a atrage atenia.
1
ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea
entitii i a mediului su, punctele 4 i 12.
2
159 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
3
ISA 260, `Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
4
ISA 315, punctul 12. Punctele A60-A65 furnizeaz ndrumri cu privire la controalele relevan-
te pentru audit.
249 ISA265
COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE
Definiii
6. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai
jos:
(a) Deficiena n controlul intern Aceasta exist atunci cnd:
(i) Un control este elaborat, implementat sau operat astfel nct nu poa-
te preveni, sau detecta i corecta denaturrile situaiilor financiare
la momentul oportun; sau
(ii) Lipsete un control necesar pentru a preveni, sau detecta i corecta,
denaturrile din situaiile financiare la momentul oportun.
(b) Deficiena semnificativ n controlul intern O deficien sau
o combinaie ntre deficienele controlului intern care, potrivit
raionamentului profesional al auditorului, este suficient de important
pentru a atrage atenia persoanelor nsrcinate cu guvernana. (a se ve-
dea punctul A5)
Cerine
7. Auditorul trebuie s determine msura n care, pe baza activitii de audit
desfurate, auditorul a identificat una sau mai multe deficiene n controlul
intern. (a se vedea punctele A1-A4)
8. Dac auditorul a identificat una sau mai multe deficiene n controlul intern,
auditorul trebuie s determine, pe baza activitii de audit desfurate, m-
sura n care acestea constituite deficiene semnificative, individual sau n
combinaie. (a se vedea punctele A5-A11)
9. Auditorul trebuie s comunice n scris, la momentul oportun, ctre per-
soanele nsrcinate cu guvernana deficienele semnificative din controlul
intern identificate pe parcursul auditului. (a se vedea punctele A12-A18,
A27)
10. Auditorul trebuie, de asemenea, s comunice la momentul oportun con-
ducerii cu un nivel de responsabilitate adecvat: (a se vedea punctele
A19, A27)
(a) n scris, deficienele semnificative din controlul intern pe care auditorul
le-a comunicat sau intenioneaz s le comunice persoanelor nsrci-
nate cu guvernana, cu excepia cazului n care comunicarea direct
ctre conducere nu ar fi adecvat n acele circumstane; i (a se vedea
punctele A14, A20-A21)
(b) (b) Alte deficiene din controlul intern identificate pe parcursul auditu-
lui care nu au fost comunicate conducerii de alte pri i care, potrivit
raionamentului profesional al auditorului, sunt suficient de importante
pentru a atrage atenia conducerii. (a se vedea punctele A22-A26)
250 ISA265
COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE
252 ISA265
COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE
yy Volumul activitii care a avut loc sau ar putea avea loc n soldul contului
sau n clasa de tranzacii expus() deficienei sau deficienelor.
yy Importana controalelor pentru procesul de raportare financiar; de
exemplu:
Controale de monitorizare generale (precum supravegherea condu-
cerii).
Controale ale prevenirii i detectrii fraudei.
Controale ale selectrii i aplicrii politicilor contabile semnifica-
tive.
Controale ale tranzaciilor semnificative cu prile afiliate.
Controale ale tranzaciilor semnificative care nu se ncadreaz n
activitatea obinuit a entitii.
Controale procesului de raportare financiar de la sfritul perioadei
(precum controalele asupra nregistrrilor contabile nerecurente).
yy Cauza i frecvena excepiilor detectate drept rezultat al deficienelor
controalelor.
yy Interaciunea dintre deficien i alte deficiene ale controlului intern.
A7. Indicii ale deficienelor semnificative din controlul intern includ, de
exemplu:
yy Probe ale aspectelor ineficiente ale mediului de control, precum:
Indicii c tranzaciile semnificative n care conducerea are un inte-
res financiar nu au fost investigate, n mod corespunztor, de ctre
persoanele nsrcinate cu guvernana.
Identificarea fraudei conducerii, fie c este semnificativ sau nu,
care nu a fost prevenit de controlul intern al entitii.
Eecul conducerii de a implementa msuri adecvate de remediere a
deficienelor semnificative comunicate anterior.
yy Absena unui proces de evaluare a riscului n cadrul entitii, atunci cnd
ar fi fost de ateptat, n mod normal, ca un astfel de proces s fi fost
stabilit.
yy Probe ale unui proces ineficient de evaluare a riscului, precum eecul
conducerii de a identifica un risc de denaturare semnificativ pe care
auditorul s-ar fi ateptat ca procesul entitii de evaluare a riscului s l
fi identificat.
yy Probe ale unui rspuns ineficient la riscurile identificate (de ex., absena
controalelor cu privire la un astfel de risc).
yy Denaturrile detectate de procedurile auditorului care nu au fost preveni-
te, sau detectate i corectate, de controlul intern al entitii.
253 ISA265
COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE
A11. Cerinele din prezentul ISA continu s fie aplicabile, indiferent dac le-
gile sau reglementrile pot prevedea ca auditorul s utilizeze termeni sau
cerinele specifice.
Comunicarea deficienelor din controlul intern
Comunicarea deficienelor semnificative din controlul intern ctre persoa-
nele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 9)
A12. Comunicarea n scris a deficienelor semnificative persoanelor nsrcinate
cu guvernana reflect importana acestor aspecte i asist persoanele nsr-
cinate cu guvernana n ndeplinirea responsabilitilor lor de supraveghe-
re. ISA 260 stabilete considerentele relevante cu privire la comunicarea
cu persoanele nsrcinate cu guvernana, atunci cnd toate aceste persoane
sunt implicate n conducerea entitii.6
A13. n determinarea momentului la care trebuie emis comunicarea scris,
auditorul poate lua n considerare msura n care primirea acestui tip de
comunicare ar fi un factor important care s le permit persoanelor nsr-
cinate cu guvernana s se achite de responsabilitile lor de supraveghere.
n plus, n cazul entitilor cotate din anumite jurisdicii, s-ar putea ca per-
soanele nsrcinate cu guvernana s aib nevoie s primeasc comunicarea
scris nainte de data aprobrii situaiilor financiare pentru a se putea achita
de responsabilitile lor specifice n raport cu controlul intern n scop de re-
glementare sau n alte scopuri. n cazul altor entiti, auditorul poate emite
comunicarea scris la o dat ulterioar. Cu toate acestea, n cel de-al doilea
caz, deoarece comunicarea scris a auditorului cu privire la deficienele
semnificative face parte din dosarul de audit anual, comunicarea scris face
obiectul cerinei suplimentare7, potrivit creia auditorul trebuie s finalize-
ze, la momentul oportun, alctuirea dosarului de audit final. ISA 230 afirm
c o limit adecvat de timp pentru finalizarea alctuirii dosarului de audit
anual nu depete, de obicei, mai mult de 60 de zile de la data raportului
auditorului.8
A14. Indiferent de plasarea n timp a comunicrii scrise a deficienelor sem-
nificative, auditorul poate comunica ntr-o prima faz conducerii aceste
deficiene verbal i, dac este cazul, persoanelor nsrcinate cu guvernana
pentru a le ajuta n luarea de msuri de remediere oportune, pentru a mi-
nimiza riscurile de denaturare semnificativ. Totui, aceste aciuni nu l
scutesc pe auditor de responsabilitatea de a comunica deficienele semnifi-
cative n scris, aa cum prevede prezentul ISA.
6
ISA 260, punctul 13.
7
ISA 230, Documentaia de audit, punctul 14.
8
ISA 230, punctul A21.
255 ISA265
COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE
256 ISA265
COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE
A18. n cazul auditorilor entitilor mai mici, auditorul poate comunica ntr-un
mod mai puin structurat cu persoanele nsrcinate cu guvernana dect n
cazul entitilor mai mari.
Comunicarea deficienelor din controlul intern ctre conducere (a se vedea
punctul 10)
A19. De obicei, nivelul adecvat de conducere este cel care are responsabilitatea
i autoritatea de a evalua deficienele din controlul intern i de a lua m-
surile necesare de remediere. n cazul deficienelor semnificative, nivelul
adecvat poate fi directorul executiv sau directorul financiar (sau o poziie
echivalent), deoarece aceste aspecte trebuie comunicate, de asemenea,
persoanelor nsrcinate cu guvernana. n cazul altor deficiene din contro-
lul intern, nivelul adecvat poate fi reprezentat de conducerea operaional
cu o implicare mai direct n domeniile de control afectate i care are auto-
ritatea de a lua msurile de remediere adecvate.
Comunicarea deficienelor of semnificative din controlul intern ctre conducere [a
se vedea punctul 10 litera (a)]
A20. Anumite deficiene semnificative identificate n controlul intern pot pune
la ndoial integritatea sau competena conducerii. De exemplu, pot exista
probe de fraud sau de nerespectare intenionat de ctre conducere a le-
gilor i reglementrilor, sau conducerea poate manifesta o incapacitate de
a supraveghea ntocmirea situaiilor financiare adecvate ceea ce ar pune
la ndoial competena conducerii. n consecin, comunicarea acestor
deficiene direct ctre conducere poate s nu fie adecvat.
A21. ISA 250 stabilete cerine i furnizeaz ndrumri cu privire la raportarea
nerespectrii identificate a legilor i reglementrilor, inclusiv pentru ca-
zurile n care persoanele nsrcinate cu guvernana sunt ele nsele impli-
cate n cazurile de neconformitate.9 ISA 240 stabilete cerine i furnizeaz
ndrumri cu privire la comunicarea ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana atunci cnd auditorul a identificat sau a suspectat o fraud care
implic conducerea.10
Comunicarea altor deficiene din controlul intern ctre conducere [a se vedea
punctul 10 litera (b)]
A22. Pe parcursul auditului, auditorul poate identifica alte deficiene n controlul
intern care nu sunt semnificative dar pot fi suficient de importante pentru
9
ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare,
punctele 22-28.
10
ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor finan-
ciare, punctul 41.
257 ISA265
COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE
NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE
259 ISA265
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 300
PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Rolul i plasarea n timp a planificrii 2
Data intrrii n vigoare 3
Obiectiv 4
Cerine
Implicarea membrilor cheie ai echipei misiunii 5
Activiti preliminare misiunii 6
Activiti de planificare 7 11
Documentaie 12
Considerente suplimentare privind misiunile de audit iniiale 13
Aplicare i alte materiale explicative
Rolul i plasarea n timp a planificrii A1-A3
Implicarea membrilor cheie ai echipei misiunii A4
Activiti preliminare misiunii A5-A7
Activiti de planificare A8-A15
Documentaie A16-A19
Considerente suplimentare privind misiunile de audit iniiale A20
Anex: Considerente privind stabilirea strategiei generale de audit
260
PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea
auditorului de a planifica un audit al situaiilor financiare. Prezentul ISA
este scris n contextul auditurilor recurente. Considerentele suplimentare
privind misiunile de audit iniiale sunt identificate separat.
Rolul i plasarea n timp a planificrii
2. Planificarea unui audit implic stabilirea strategiei generale de audit a misi-
unii i elaborarea unui plan de audit. Planificarea adecvat aduce o serie de
beneficii auditului situaiilor financiare, printre care: (a se vedea punctele
A1-A3)
yy l ajut pe auditor s acorde atenie cuvenit domeniilor importante ale
auditului.
yy l ajut pe auditor s identifice i s rezolve problemele posibile, la mo-
mentul oportun.
yy l ajut pe auditor s organizeze i s gestioneze corect misiunea de audit
pentru ca aceasta s se desfoare ntr-un mod eficient i eficace.
yy Furnizeaz asisten n selectarea membrilor echipei misiunii, care dis-
pun de nivelurile adecvate de capaciti i competene pentru a rspunde
riscurilor anticipate, i n delegarea de sarcini adecvate acestora.
yy Faciliteaz coordonarea i supervizarea membrilor echipei misiunii i
revizuirea activitii acestora.
yy Furnizeaz asisten, dup caz, n ndrumarea activitii desfurate de
auditorii componentelor i experi.
Data intrrii n vigoare
3. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
4. Obiectivul auditorului este de a planifica auditul astfel nct aceasta s se
desfoare ntr-o manier eficace.
Cerine
Implicarea membrilor cheie ai echipei misiunii
5. Partenerul misiunii i ali membri cheie ai echipei misiunii trebuie s se
implice n planificarea auditului, inclusiv n planificarea i participarea la
discuiile dintre membrii echipei misiunii. (a se vedea punctul A4)
261 ISA300
PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
(c) Alte proceduri planificate de audit care trebuie aplicate astfel nct mi-
siunea s fie conform cu ISA-urile. (a se vedea punctul A12).
10. Auditorul trebuie s actualizeze i s modifice strategia general de audit i
planul de audit, dup caz, pe parcursul auditului. (a se vedea punctul A13)
11. Auditorul trebuie s planifice natura, plasarea n timp i amploarea coordo-
nrii i supervizrii membrilor echipei misiunii i revizuirea activitii lor.
(a se vedea punctele A14-A15)
Documentaie
12. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit6:
(a) Strategia general de audit;
(b) Planul de audit; i
(c) Orice modificri semnificative efectuate n timpul misiunii de audit
asupra strategiei generale de audit sau a planului de audit, precum i
motivele acestor modificri. (a se vedea punctele A16-A19)
Considerente suplimentare privind misiunile de audit iniiale
13. Auditorul trebuie s ntreprind urmtoarele activiti nainte de nceperea
unui audit iniial:
(a) Efectuarea procedurilor prevzute de ISA 220 privind acceptarea
relaiei cu clientul i a misiunii specifice de audit7; i
(b) Comunicarea cu auditorul precedent, n cazul n care a avut loc o
schimbare a auditorilor, n conformitate cu cerine etice relevante. (a
se vedea punctul A20)
***
265 ISA300
PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
A10. Odat ce strategia general de audit a fost stabilit, poate fi elaborat un plan
de audit pentru a aborda diferitele aspecte identificate n strategia general
de audit, lund n considerare necesitatea de a atinge obiectivele auditului
prin utilizarea eficient a resurselor auditorului. Stabilirea strategiei generale
de audit i a planului de audit detaliat nu reprezint, n mod necesar, procese
secveniale sau separate, ci sunt strns inter-conectate, deoarece modificrile
operate n unul dintre ele, pot avea drept rezultat modificarea n consecin a
celuilalt.
Considerente specifice entitilor mici
A11. n auditurile entitilor mici, ntregul audit poate fi efectuat de o echip de
audit foarte mic. Multe audituri ale entitilor mici presupun implicarea par-
tenerului de misiune (care poate fi un practician individual) ce lucreaz cu
un singur membru al echipei misiunii (sau fr niciun membru al echipei
misiunii). Cu o echip mai mic, coordonarea i comunicarea ntre membrii
echipei sunt mai uor de realizat. Stabilirea strategiei generale de audit pentru
auditul unei entiti mici nu trebuie s fie un exerciiu complex sau consuma-
tor de timp; acesta variaz n funcie de dimensiunea entitii, complexitatea
auditului i dimensiunea echipei misiunii. De exemplu, un scurt memoran-
dum ntocmit la finalizarea auditului precedent, pe baza unei revizuiri a foilor
de lucru, care evideniaz aspectele identificate n auditul tocmai finalizat,
actualizat pentru perioada curent pe baza discuiilor cu proprietarul-mana-
ger, poate servi drept strategie de audit documentat pentru misiunea de audit
curent, dac acoper aspectele menionate la punctul 8.
Planul de audit (a se vedea punctul 9)
A12. Planul de audit este mai detaliat dect strategia general de audit prin fap-
tul c include natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit
care urmeaz a fi efectuate de ctre membrii echipei misiunii. Planificarea
pentru aceste proceduri de audit are loc n timpul desfurrii auditului, pe
msur ce se dezvolt planul de audit pentru misiune. De exemplu, plani-
ficarea procedurilor auditorului de evaluare a riscurilor are loc la nceputul
procesului de audit. Totui, planificarea naturii, plasrii n timp i amplorii
unor proceduri de audit suplimentare specifice depinde de rezultatul acelor
proceduri de evaluare a riscurilor. n plus, auditorul poate ncepe executa-
rea procedurilor viitoare de audit pentru anumite clase de tranzacii, solduri
ale conturilor i prezentri nainte de planificarea restului de proceduri de
audit suplimentare.
266 ISA300
PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
268 ISA300
PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
10
ISA 510, Misiuni de audit iniiale solduri iniiale
269 ISA300
PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
Anex
(a se vedea punctele 7-8, A8-A11)
Considerente privind stabilirea strategiei generale de audit
Prezenta anex prezint exemple de aspecte pe care auditorul le poate lua n con-
siderare n stabilirea strategiei generale de audit. Multe dintre aceste aspecte vor
influena, de asemenea, planul detaliat de audit al auditorului. Exemplele prezen-
tate acoper o gam larg de aspecte aplicabile unei multitudini de misiuni. Dei
unele dintre aspectele la care se face referire mai jos pot fi prevzute de alte ISA-
uri, nu toate aspectele sunt relevante pentru fiecare misiune de audit, iar lista nu
este, n mod necesar, complet.
Caracteristicile misiunii
yy Cadrul general de raportare financiar pe baza cruia au fost ntocmite
informaiile financiare ce urmeaz a fi auditate, inclusiv orice nevoie de
reconcilieri cu un alt cadru general de raportare financiar.
yy Cerine de raportare specifice sectorului de activitate, precum rapoartele
solicitate de autoritile de reglementare a sectorului de activitate.
yy Acoperirea preconizat a auditului, inclusiv numrul i locaiile compo-
nentelor care vor fi incluse.
yy Natura relaiei de control ntre o societate-mam i componentele sale
care determin modul n care grupul urmeaz a fi consolidat.
yy Msura n care componentele sunt auditate de ali auditori.
yy Natura segmentelor de afaceri care vor fi auditate, inclusiv nevoia de
cunotine specializate.
yy Moneda de raportare care va fi folosit, inclusiv necesitatea conversiei
valutare pentru informaiile financiare auditate.
yy Necesitatea unui audit statutar pentru situaiile financiare individuale, n
plus fa de un audit n scopuri de consolidare.
yy Disponibilitatea activitii auditorilor interni i msura n care auditorul
se poate baza pe aceast activitate.
yy Utilizarea de ctre entitate a unor organizaii prestatoare de servicii i
modul n care auditorul poate obine probe cu privire la conceperea sau
desfurarea controalelor efectuate de acestea.
yy Utilizarea estimat a probelor de audit obinute n urma unor audituri
anterioare, de exemplu, probe de audit privind procedurile de evaluare a
riscului i a testelor asupra controalelor.
yy Efectul tehnologiei informaiei asupra procedurilor de audit, inclusiv
disponibilitatea datelor i utilizarea estimat a tehnicilor de audit asista-
te de calculator.
270 ISA300
PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
272 ISA300
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE
SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII
I A MEDIULUI SU
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Data intrrii in vigoare 2
Obiectiv 3
Definiii 4
Cerine
Proceduri de evaluare a riscului si activiti conexe 5 - 10
nelegerea prevzut a entitii i a mediului su, inclusiv a con- 11 24
trolului intern al entitii
Identificarea si evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ 25 31
Documentaia 32
Aplicare i alte materiale explicative
Proceduri de evaluare a riscului si activiti conexe A1-A16
nelegerea prevzut a entitii si a mediului su, inclusiv a con- A17-A104
trolului intern al entitii
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ A105-A130
Documentaia A131-A134
Anexa 1: Componentele controlului intern
Anexa 2: Condiii i evenimente care pot indica riscuri de de-
naturare semnificativ
273
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea
auditorului de a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ
din situaiile financiare prin nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv
a controlului intern al entitii.
Data intrrii in vigoare
2. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
3. Obiectivul Auditorului este de a identifica i evalua riscurile de denatura-
re semnificativ a informaiilor, datorate fie fraudei, fie erorii, la nivelul
situaiilor financiare i al afirmaiilor, prin nelegerea entitii i a mediului
su, inclusiv a controlului intern al entitii, furniznd, astfel, o baz pentru
elaborarea i implementarea de rspunsuri la riscurile de denaturare semni-
ficativ evaluate.
Definiii
4. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai
jos:
(a) Afirmaii - Declaraii ale conducerii, explicite sau sub alt form, care
sunt incluse n situaiile financiare, aa cum sunt utilizate de ctre au-
ditor pentru a lua n considerare diferitele tipuri de posibile denaturri
ale informaiilor care pot aprea.
(b) Riscul afacerii - Un risc rezultat n urma condiiilor, evenimentelor,
circumstanelor, aciunilor sau inaciunilor semnificative care ar putea
afecta negativ capacitatea unei entiti de a i ndeplini obiectivele i
de a i executa strategiile sau n urma stabilirii unor obiective i stra-
tegii neadecvate.
(c) Controlul intern Procesul conceput, implementat i meninut de c-
tre persoanele nsrcinate cu guvernana, conducere i alte categorii
de personal cu scopul de a furniza o asigurare rezonabil privind nde-
plinirea obiectivelor unei entiti cu privire la credibilitatea raportrii
financiare, eficiena i eficacitatea operaiunilor i conformitatea cu le-
gile i reglementrile aplicabile. Termenul de controale face referire
la orice aspecte ale uneia sau mai multor componente ale controlului
intern.
274 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
275 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
277 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
278 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
1
Termenul funcia de audit intern este definit n ISA 610, Utilizarea activitii auditorilor in-
terni, punctul 7 litera (a), drept: activitate de evaluare instituit de entitate sau furnizat acesteia
sub forma unui serviciu. Funciile sale includ, printre altele, i examinarea, evaluarea i monitori-
zarea adecvrii i eficacitii controlului intern.
279 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
(f) Msura n care riscul implic tranzacii semnificative care sunt n afa-
ra activitii normale a entitii, sau care par a fi neobinuite, din alte
privine. (a se vedea punctele A119-A123)
29. Dac auditorul a determinat c exist un risc semnificativ, auditorul trebuie
s obin o nelegere a controalelor entitii, inclusiv a activitilor de con-
trol, relevante pentru acel risc. (a se vedea punctele A124-A126)
Riscuri pentru care procedurile de fond singure nu asigur suficiente pro-
be de audit adecvate
30. Cu privire la anumite riscuri, auditorul poate considera c nu este posibil
sau realizabil obinerea de suficiente probe de audit adecvate numai n
urma procedurilor de fond. Astfel de riscuri pot fi aferente nregistrrii ine-
xacte sau incomplete a claselor obinuite i semnificative de tranzacii sau
solduri ale conturilor, ale cror caracteristici permit adesea procesarea foar-
te automatizat cu intervenie manual redus sau fr intervenie manual.
n astfel de cazuri, controalele entitii asupra acestor riscuri sunt relevante
pentru audit i auditorul trebuie s obin nelegerea acestora. (a se vedea
punctele A127-A129)
Verificarea evalurii riscului
31. Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor de
ctre auditor se poate modifica pe parcursul auditului, pe msur ce se obin
probe suplimentare de audit. n cazurile n care auditorul obine probe de
audit prin derularea urmtoarelor proceduri de audit sau dac se obin
informaii noi, oricare dintre acestea ar fi n contradicie cu probele de audit
pe care auditorul i bazeaz iniial evaluarea, auditorul trebuie s verifice
evaluarea i s modifice, n consecin, procedurile de audit planificate ul-
terior. (a se vedea punctul A130)
Documentaia
32. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit:2
(a) Discuia din cadrul echipei misiunii, aa cum prevede punctul 10, i
deciziile semnificative care au fost luate;
(b) Elementele principale ale nelegerii obinute cu privire la fiecare din-
tre aspectele entitii i ale mediului su specificate la punctul 11 i
ale fiecrei componente a controlului intern specificate la punctele
14- 24; sursele de informaii de pe urma crora a fost obinut aceast
nelegere; i procedurile de evaluare a riscului efectuate;
(c) Riscurile identificate i evaluate de denaturare semnificativ la nivelul
2
ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6.
281 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
tiv, prin interogri ale altor categorii de personal din cadrul entitii i ale
altor angajai cu niveluri de autoritate diferite. De exemplu:
yy Interogrile direcionate ctre persoanele nsrcinate cu guvernana l
pot ajuta pe auditor s neleag mediul n care sunt ntocmite situaiile
financiare.
yy Interogrile direcionate ctre personalul de audit intern pot furniza
informaii referitoare la procedurile de audit intern derulate pe parcursul
anului privind conceperea i eficiena controlului intern al entitii i
msura n care conducerea a rspuns satisfctor constatrilor rezultate
din aceste proceduri.
yy Interogrile angajailor implicai n iniierea, procesarea sau nregistrarea
tranzaciilor complexe sau neobinuite l pot ajuta pe auditor s evalueze
gradul de adecvare al selectrii i aplicrii anumitor politici contabile.
yy Interogrile direcionate ctre consilierul juridic intern pot furniza
informaii despre aspecte precum litigiile, conformitatea cu legile i re-
glementrile, cunotine despre fraud sau frauda suspectat care afec-
teaz entitatea, garanii, obligaii post-vnzare, acorduri (precum aso-
cierile n participaie) cu parteneri de afaceri i semnificaia termenilor
contractuali.
yy Interogrile direcionate ctre personalul de marketing i vnzri pot fur-
niza informaii privind modificrile strategiilor de marketing ale entitii,
tendinelor comerciale sau acordurilor contractuale cu clienii si.
Proceduri analitice [a se vedea punctul 6 litera (b)]
A7. Procedurile analitice efectuate drept proceduri de evaluare a riscului pot
identifica aspecte ale entitii cu care auditorul nu era la curent i pot ajuta
la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ pentru a furniza o baz
pentru conceperea i implementarea de rspunsuri la riscurile evaluate. Pro-
cedurile analitice efectuate drept proceduri de evaluare a riscului pot include
att informaiile financiare, ct i nefinanciare, de exemplu, raportul dintre
vnzri i suprafaa spaiului de vnzare sau volumul bunurilor vndute.
A8. Procedurile analitice pot ajuta la identificarea existenei tranzaciilor sau
evenimentelor neobinuite, i valorilor, ponderilor i tendinelor care ar
putea indica aspecte cu implicaii semnificative pentru audit. Relaiile
neobinuite sau neateptate care sunt identificate pot ajuta auditorul n
identificarea riscurilor de denaturare semnificativ, n special a riscurilor
de denaturare semnificativ cauzate de fraud.
A9. Totui, atunci cnd astfel de proceduri analitice utilizeaz date agregate la
un nivel superior (aceasta poate fi situaia procedurilor analitice efectuate
284 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
A40. Msurile interne pot pune n eviden rezultate sau tendine neateptate,
care impun conducerii s determine cauza acestora i s ia msuri corective
(inclusiv, n anumite cazuri, detectarea i corectarea la timp a denaturri-
lor). Evalurile performanei pot, de asemenea, indica auditorului faptul c
riscurile de denaturare din situaiile financiare aferente exist ntr-adevr.
De exemplu, evalurile performanei pot indica faptul c entitatea a n-
registrat o cretere sau profitabilitate neobinuit de rapid n comparaie
cu alte entiti din acelai domeniu de activitate. Astfel de informaii, mai
ales dac sunt combinate cu ali factori precum acordarea de bonusuri sau
renumeraii stimulente pe baza performanei, pot indica potenialul risc de
influen a conducerii n ntocmirea situaiilor financiare.
Considerente specifice entitilor mici
A41. Entitile mici deseori nu au procese de evaluare i revizuire a performanei
financiare. Prin interogarea conducerii se poate descoperi faptul c aceasta
se bazeaz pe anumii indicatori principali pentru a evalua performana fi-
nanciar i pentru a lua msuri adecvate. Dac o astfel de interogare indic
o absen a procesului de evaluare sau de revizuire a performanei, poate
exista un risc sporit ca denaturrile s nu fie detectate i corectate.
Controlul intern al entitii
A42. O nelegere a controlului intern ajut auditorul n identificarea tipurilor de
poteniale denaturri i a factorilor care afecteaz riscurile de denaturare
semnificativ, precum i la stabilirea naturii, plasrii n timp i amplorii
procedurilor de audit urmtoare.
A43 Urmtorul material de aplicare privind controlul intern este prezentat n
patru seciuni, dup cum urmeaz:
yy Natura general i caracteristicile controlului intern.
yy Controalele relevante pentru audit.
yy Natura i amploarea nelegerii controalelor relevante.
yy Componentele controlului intern.
Natura general i caracteristicile controlului intern (a se vedea punctul 12)
Scopul controlului intern
A44. Control intern este conceput, implementat i meninut pentru a aborda
riscurile identificate ale afacerii, care amenin atingerea oricruia dintre
obiectivele entitii care se refer la:
yy Credibilitatea raportrii financiare a entitii;
yy Eficiena i eficacitatea operaiunilor acesteia; i
yy Conformitatea sa cu legile i reglementrile aplicabile.
294 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
295 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
297 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
299 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
301 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
304 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
313 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
yy natura tranzaciilor care ies din rutin, care pot ngreuna implementarea
de ctre entitate a controalelor eficiente privind riscurile.
A121.Riscurile de denaturare semnificativ pot fi mai mari pentru aspectele
raionale semnificative care impun realizarea unor estimri contabile, ge-
nerate de aspecte precum urmtoarele:
yy Principii contabile pentru estimri contabile sau recunoaterea venituri-
lor pot face obiectul unor interpretri diferite.
yy Raionamentul care trebuie efectuat poate fi subiectiv sau complex, sau
prevede premise cu privire la efectele evenimentelor viitoare, de exem-
plu, raionamentul cu privire la valoarea just.
A122. ISA 330 descrie consecinele pe care identificarea unui risc semnificativ le
poate avea asupra urmtoarelor proceduri de audit.13
Riscuri semnificative aferente riscurilor de denaturare semnificativ cau-
zat de fraud
A123. ISA 240 furnizeaz cerine i ndrumri suplimentare n raport cu identifi-
carea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ cauzat de fraud.14
nelegerea controalelor aferente riscurilor semnificative (a se vedea punc-
tul 29)
A124.Dei riscurile aferente aspectelor semnificative care ies din rutin sau as-
pectelor raionale sunt deseori mai puin suspuse unor controale de rutin,
conducerea poate avea alte rspunsuri care intenioneaz s trateze aceste
riscuri. n consecin, nelegerea de ctre auditor a msurii n care entitatea
a conceput i implementat controale privind riscurile semnificative genera-
te de aspectele care ies din rutin sau raionale include msura i modul n
care conducerea rspunde riscurilor. Astfel de rspunsuri ar putea include:
yy Activiti de control precum revizuirea premiselor de ctre conducerea
superioar sau de ctre experi.
yy Procese documentate pentru estimri.
yy Aprobarea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana.
A125.De exemplu, acolo unde exist evenimente unice precum primirea notifi-
crii unui proces semnificativ, analizarea rspunsului entitii poate include
de aspecte precum msura n care s-a fcut apel la experii adecvai (pre-
cum consilierul juridic intern sau extern), msura n care a fost efectuat o
evaluare a efectului potenial i modul n care se propune s fie prezentate
circumstanele n situaiile financiare.
A126.n anumite cazuri, conducerea este posibil s nu fi rspuns adecvat la riscu-
rile semnificative de denaturare semnificativ prin implementarea de con-
13
ISA 330, punctele 15 i 21.
14
ISA 240, punctele 25-27.
314 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
17
ISA 300, Planificarea unui audit al situaiilor financiare, punctele 7 i 9.
18
ISA 330, punctul 28.
316 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
Anexa 1
[a se vedea punctele 4 litera(c), 14-24, A69-A104]
Componentele controlului intern
1. Prezenta Anex explic n detaliu componentele controlului intern, aa
cum sunt stabilite la punctele 4 litera (c), 14-24 i A69-A104 i n raport cu
un audit al situaiilor financiare.
Mediul de control
2. Mediul de control nglobeaz urmtoarele elemente:
(a) Comunicarea i aplicarea integritii si valorilor etice. Eficiena con-
troalelor nu poate depi integritatea i valorile etice ale persoanelor
care le creeaz, gestioneaz i monitorizeaz. Integritatea i compor-
tamentul etic sunt rezultate ale standardelor etice i comportamentale
ale entitii, ale modului n care sunt comunicate i aplicate n practic.
Aplicarea integritii i valorilor etice include, de exemplu, aciuni ale
conducerii pentru a elimina sau diminua stimulentele sau tentaiile care
pot face ca personalul s se angajeze n aciuni necinstite, ilegale sau
lipsite de etic. Comunicarea politicilor entitii cu privire la integritate
i valori etice poate include comunicarea standardelor comportamenta-
le ctre personal prin declaraii de politici i coduri de conduit i prin
puterea exemplului.
(b) Asumarea competenei. Competena reprezint cunotinele i abilitile
necesare pentru ndeplinirea sarcinilor care definesc activitatea unei
persoane.
(c) Participarea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. Contiina
unei entiti cu privire la control este influenat semnificativ de persoa-
nele nsrcinate cu guvernana. Importana responsabilitilor persoa-
nelor nsrcinate cu guvernana este recunoscut n codurile de practic
i alte legi i reglementri sau ndrumri elaborate n beneficiul persoa-
nelor nsrcinate cu guvernana. Alte responsabiliti ale persoanelor
nsrcinate cu guvernana includ supravegherea conceperii i utilizrii
efective a procedurilor si procesului de semnalare a neregulilor pentru
a revizui eficiena controlului intern al entitii.
(d) Filozofia i stilul de lucru al conducerii. Filozofia i stilul de lucru
al conducerii nglobeaz o gam larg de caracteristici. De exemplu,
atitudinile i aciunile conducerii cu privire la raportarea financiar se
pot manifesta printr-o selecie conservatoare sau agresiv a principiilor
contabile alternative disponibile, sau prin contiinciozitatea i conser-
vatorismul cu care sunt elaborate estimrile contabile.
317 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
321 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
Monitorizarea controalelor
11. O responsabilitate important a conducerii este de a stabili i menine con-
trolul intern permanent. Monitorizarea controalelor de ctre conducere in-
clude luarea n considerare a msurii n care acestea opereaz n modul
vizat i sunt modificate, dup caz, dac apar schimbri ale condiiilor. Mo-
nitorizarea controalelor poate include activiti precum revizuirea de ctre
conducere a msurii n care sunt ntocmite permanent reconcilieri bancare,
evaluarea de ctre auditorii interni a conformitii personalului din vnzri
cu politicile entitii potrivit termenilor contractelor de vnzri i supra-
vegherea de ctre departamentul juridic a politicilor etice sau de conduit
comercial ale entitii. Monitorizarea este, de asemenea, efectuat pentru
a garanta c n timp controalele continu s funcioneze eficient. De exem-
plu, dac nu este monitorizat periodicitatea i exactitatea reconcilierilor
bancare, personalul poate nceta s le mai efectueze.
12. Auditorii interni sau personalul care ndeplinesc funcii similare pot con-
tribui la monitorizarea controalelor unei entiti prin evaluri separate.
De obicei, acetia ofer, n mod periodic, informaii despre funcionarea
controlului intern, alocnd o atenie considerabil evalurii eficienei con-
trolului intern i comunic informaii despre punctele forte i deficienele
controlului intern i recomandri pentru optimizarea controlului intern.
13. Activitile de monitorizare pot include utilizarea informaiilor din comuni-
crile prilor tere tere care pot indica probleme sau pot evidenia domenii
care necesit mbuntiri. Clienii coroboreaz implicit datele de facturare
prin pltirea facturilor lor sau prin reclamaii privind tarifele. n plus, orga-
nele de reglementare pot comunica entitii aspectele care afecteaz deru-
larea controlului intern, de exemplu, comunicri cu privire la examinrile
efectuate de ageniile de reglementare din domeniul bancar. De asemenea, n
derularea activitilor de monitorizare conducerea poate lua n considerare
comunicrile privind controlul intern primite de la auditorii externi.
322 ISA315
IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN
NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
Anexa 2
(a se vedea punctulele A33, A115)
324 ISA315
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 320
PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA
I DESFURAREA UNUI AUDIT
(Aplicabil pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de
la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Pragul de semnificaie n contextul unui audit 2-6
Data intrrii n vigoare 7
Obiectiv 8
Definiie 9
Cerine
Determinarea pragului de semnificaie i a pragului de semnificaie 1011
funcional n momentul planificrii auditului
Revizuire pe msur ce auditul progreseaz 1213
Documentaia 14
Aplicare i alte materiale explicative
Pragul de semnificaie i riscul de audit A1
Determinarea pragului de semnificaie i a pragului de semnificaie A2-A12
funcional n momentul planificrii auditul
Revizuire pe msur ce auditul progreseaz A13
325
PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Standardul internaional de audit (ISA) trateaz responsabilitatea au-
ditorului de a aplica conceptul de prag de semnificaie n planificarea i
desfurarea unui audit al situaiilor financiare. ISA 4501 explic modul n
care pragul de semnificaie se aplic n evaluarea efectului denaturrilor
identificate asupra auditului i a denaturrilor necorectate, dac ele exist,
asupra situaiilor financiare.
Pragul de semnificaie n contextul unui audit
2. Cadrele de raportare financiar discut adesea despre conceptul de prag
de semnificaie n contextul pregtirii i prezentrii situaiilor financiare.
Dei cadrele de raportare financiar ar putea s trateze subiectul pragului
de semnificaie folosind termeni diferii, ele explic n general faptul c:
yy Denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac,
s-ar putea atepta ca ele, n mod individual sau agregat, s influeneze
deciziile economice ale utilizatorilor, luate n baza situaiilor financiare;
yy Judecile cu privire la pragul de semnificaie sunt fcute n lumina
circumstanelor date, i sunt afectate de mrimea sau natura denaturrii,
sau o combinaie a celor dou; i
yy Judecile cu privire la aspecte care sunt importante pentru utilizatorii
situaiilor financiare sunt bazate pe luarea n considerare a nevoilor co-
mune de informare a utilizatorilor ca grup cu privire la situaiile finan-
ciare.2 Efectul posibil au unei denaturri asupra unor utilizatori indivi-
duali specifici, ale cror nevoi ar putea s varieze mult, nu este luat n
considerare.
3. O asemenea discuie, n cazul n care este prezent n cadrul de raportare
financiar aplicabil, ofer un cadru de referin pentru auditor n determi-
narea pragului de semnificaie pentru audit. Dac cadrul de raportare fi-
nanciar aplicabil nu include o discuie cu privire la conceptul de prag de
semnificaie, caracteristicile la care se face referire la punctul 2 vor oferi
auditorului un asemenea cadru de referin.
4. Determinarea pragului de semnificaie de ctre auditor reprezint un aspect
1
ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului
2
De exemplu, Cadrul pentru pregtirea i prezentarea situaiilor financiare adoptat de Con-
siliul internaional pentru standarde de contabilitate n Aprilie 2001, indic faptul c pentru o en-
titate orientat spre obinerea de profit, deoarece investitorii sunt cei ce furnizeaz capitalul de
risc entitii, situaiile financiare care ndeplinesc nevoile acestora vor ndeplini de asemenea i
majoritatea nevoilor altor utilizatori care vor putea fi satisfcute de situaii financiare.
326 ISA320
PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT
***
331 ISA320
PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT
putea fi cazul unei entiti noi sau a unei schimbri n perioada de raportare
financiar, pragul de semnificaie se refer la situaiile financiare pregtite
pentru acea perioad de raportare financiar.
A7. Determinarea unui procent care s fie aplicat asupra unui reper ales implic
exercitarea raionamentului profesional. Exist o relaie ntre procentul i
reperul ales, n sensul c un procent aplicat la profitul nainte de impozitare
din activiti continue va fi n mod normal mai mare dect procentul apli-
cat la total venituri. De exemplu, auditorul ar putea s considere c cinci
la sut din profitul nainte de impozitare din activiti continue ar fi adec-
vat pentru o entitate orientat ctre profit dintr-o industrie prelucrtoare,
n timp ce auditorul ar putea s considere c unu la sut din total venituri
sau total cheltuieli ar fi adecvat pentru o entitate non-profit. Procente mai
ridicate sau mai sczute, totui, ar putea fi considerate adecvate n funcie
de circumstane.
Considerente specifice entitilor mici
A8. Acolo unde profitul nainte de impozitare al unei entiti este n mod con-
secvent nominal, aa cum ar putea fi cazul pentru o afacere condus de
proprietar, unde proprietarul ia marea parte a profitului nainte de impo-
zitare sub forma remuneraiei, un reper ca profit nainte de remunerare i
impozitare ar putea fi mai relevant.
Considerente specifice entitilor din sectorul public
A9. n auditul unei entiti din sectorul public, costul total sau costul net (chel-
tuieli minus venituri sau cheltuieli minus ncasri) ar putea fi un reper mai
adecvat pentru activitile programate. Acolo unde o entitate din sectorul
public are n custodie active proprietate public, activele ar putea reprezen-
ta un reper adecvat.
Nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaie pentru anumite clase de
tranzacii, solduri de conturi sau prezentri (a se vedea punctul 10)
A10. Factori care ar putea indica existena uneia sau mai multor clase de
tranzacii, solduri de conturi sau prezentri pentru care denaturri n sume
mai mici dect pragul de semnificaie stabilit la nivelul situaiilor financiare
ca ntreg, i care ar putea n mod rezonabil s influeneze deciziile econo-
mice ale utilizatorilor, luate n baza situaiilor financiare includ:
yy Faptul dac legea, regulamentul sau cadrul de raportare financiar apli-
cabil afecteaz ateptrile utilizatorilor cu privire la evaluarea sau pre-
zentarea anumitor elemente (de exemplu, tranzacii cu pri afiliate, i
remunerarea conducerii i a celor nsrcinai cu guvernana ).
332 ISA320
PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT
333 ISA320
PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT
pul auditului (de exemplu o decizie de ceda o parte major a afacerii), noi
informaii, sau o schimbare n nelegerea auditorului cu privire la entitate
i operaiile sale ca urmare a efecturii de proceduri de audit suplimentare.
De exemplu, dac pe parcursul auditului pare c este posibil ca rezultatele
financiare efective s fie substanial diferite fa de rezultatele financiare
anticipate pentru sfritul perioadei, care au fost iniial folosite pentru de-
terminarea pragului de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg,
auditorul va revizui acel prag de semnificaie.
334 ISA320
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Data intrrii n vigoare 2
Obiectiv 3
Definiii 4
Cerine
Rspunsuri generale 5
Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate ale unor 6 23
denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor
Caracterul adecvat al prezentrii i descrierii 24
Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare al probelor de audit 25 27
Documentaie 28 30
Mod de aplicare i alte materiale explicative
Rspunsuri generale A1-A3
Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate ale unor A4-58
denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor
Caracterul adecvat al prezentrii i descrierii A59
Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare al probelor de audit A60-62
Documentaie A63
335
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz subiectul
responsabilitii auditorului cu privire la proiectarea i implementarea
rspunsurilor la riscurile unor denaturri semnificative identificate i evalu-
ate de ctre auditor, n conformitate cu ISA 315 1 n cadrul unui audit al
situaiilor financiare.
Data intrrii n vigoare
2. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu
ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
3. Obiectivul auditorului este de a obine suficiente probe de audit adecvate cu
privire la riscurile unor denaturri semnificative, prin proiectarea i imple-
mentarea unor reacii adecvate la acele riscuri.
Definiii
4. n contextul ISA, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos:
(a) Procedur de fond O procedur de audit proiectat pentru a detecta
denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor. Procedurile de fond cu-
prind:
(i) Teste de detaliu (ale claselor de tranzacii, soldurilor conturilor i
prezentrilor); i
(ii) Proceduri analitice de fond.
(b) Test al controalelor O procedur de audit proiectat pentru a evalua
eficacitatea operaional a controalelor de a preveni, detecta i corecta
denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor.
Cerine
Rspunsuri generale
5. Auditorul va proiecta i implementa reacii generale pentru a trata riscurile
evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul situaiei financiare. (a
se vedea punctele A1-A3)
Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate ale unor denaturri
semnificative la nivelul afirmaiilor
6. Auditorul va proiecta i efectua proceduri de audit urmtoare a cror natu-
1
ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea en-
titii i a mediului su.
336 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
337 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
338 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
***
342 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
343 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
344 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
346 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
352 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
354 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
sfritul perioadei:
yy Dac soldurile la sfritul perioadei pentru clasele de tranzacii sau sol-
durile conturilor specifice sunt previzibile n mod rezonabil cu privire la
sum, semnificaie relativ i alctuire.
yy Dac procedurile entitii pentru analizarea i ajustarea acestor clase de
tranzacii sau solduri ale conturilor la date interimare i pentru stabilirea
perioade contabile potrivite sunt adecvate.
yy Dac sistemul informatic relevant pentru raportarea financiar va furniza
informaii privind soldurile la sfritul perioadei i tranzaciile din peri-
oada rmas suficiente pentru a permite investigarea:
(a) Tranzaciilor sau nregistrrilor neobinuite (inclusiv a celor din apro-
pierea sfritului perioadei sau de la sfritul perioadei);
(b) Altor cauze de fluctuaii semnificative, sau fluctuaii ateptate ce nu au
avut loc; i
(c) Modificrilor din compoziia claselor de tranzacii sau soldurilor con-
turilor.
Denaturri detectate la o dat interimar (a se vedea punctul 23)
A58. Atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c planificarea naturii, momen-
tului sau ariei de cuprindere a procedurilor de fond ce acoper perioada
rmas trebuie modificate ca urmare a unor denaturri neateptate detectate
la o dat interimar, astfel de modificri ar putea include extinderea sau
repetarea la sfritul perioadei a procedurilor efectuate la data interimar.
Caracterul adecvat al prezentrii i descrierii (a se vedea punctul 24)
A59. Evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare, inclusiv a descrie-
rilor aferente, are legtur cu problema dac situaiile financiare indivi-
duale sunt prezentate ntr-o manier care reflect clasificarea i descrierea
adecvat a informaiei financiare, precum i forma, alctuirea i coninutul
situaiilor financiare i a notelor anexate. Aceasta include, de exemplu, ter-
minologia utilizat, detaliile oferite, clasificarea elementelor n situaii i
baza valorilor stabilite pentru acestea.
Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare al probelor de audit (a
se vedea punctele 25-27)
A60. Un audit al situaiilor financiare este un proces cumulativ i iterativ. Pe
msur ce auditorul efectueaz procedurile de audit planificate, probele de
audit obinute l-ar putea determina pe auditor s modifice natura, momentul
i aria de cuprindere a altor proceduri de audit. n atenia auditorului pot
ajunge informaii ce difer n mod semnificativ de informaiile pe care s-a
bazat analiza riscului. De exemplu,
357 ISA330
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE
7
ISA 315 , punctul 31.
358 ISA330
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE
UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-5
Data intrrii n vigoare 6
Obiective 7
Definiii 8
Cerine
Obinerea unei nelegeri cu privire la serviciile prestate de o organizaie 9-14
prestatoare de servicii, inclusiv cu privire la controlul intern
Rspunsul la riscurile evaluate de denaturare semnificativ 15-17
Rapoarte de tip 1 sau tip 2 care exclud serviciile unui subcontractant al 18
organizaiei prestatoare de servicii.
Fraud, neconformitate cu legea i reglementrile i denaturri necorectate 19
cu privire la activitile organizaiei prestatoare de servicii
Raportarea auditorului beneficiar 20-22
Aplicare i alte materiale explicative
Obinerea unei nelegeri cu privire la serviciile prestate de o organizaie A1-A23
prestatoare de servicii, inclusiv cu privire la controlul intern
Rspunsul la riscurile evaluate de denaturare semnificativ A24-A39
Rapoarte de tip 1 sau tip 2 care exclud serviciile unui subcontractant al A40
organizaiei prestatoare de servicii
Fraud, neconformitatea cu legea i reglementrile i denaturri necorec- A41
tate cu privire la activitile organizaiei prestatoare de servicii
Raportarea auditorului beneficiar A42-A44
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea
auditorului beneficiar de a obine suficiente probe de audit adecvate atunci
cnd o entitate beneficiar utilizeaz serviciile uneia sau ale mai multor
organizaii prestatoare de servicii. n special, trateaz felul n care auditorul
beneficiar aplic ISA 3151 i ISA 3302 n obinerea unei nelegeri cu privire
la entitatea beneficiar, inclusiv cu privire la controlul intern relevant pen-
tru audit, suficient pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denatu-
rare semnificativ i pentru conceperea i efectuarea procedurilor de audit
suplimentare care sa abordeze acele riscuri.
2. Multe entiti externalizeaz aspecte ale activitii lor ctre organizaii care
presteaz servicii pornind de la ndeplinirea unei anumite sarcini sub ndru-
marea entitii pn la nlocuirea complet a unor funcii i departamente ale
entitii, cum ar fi funcia de conformitate fiscal. Dei o mare parte a servi-
ciilor furnizate de astfel de organizaii fac parte integrant din operaiunile
entitii, nu toate serviciile respective sunt relevante pentru audit.
3. Serviciile prestate de o organizaie prestatoare de servicii sunt relevante
pentru auditul situaiilor financiare ale entitii beneficiare atunci cnd ser-
viciile respective, i controalele aplicate acestora, fac parte din sistemul
informaional al entitii beneficiare, inclusiv procesele operaionale afe-
rente, relevante pentru raportarea financiar. Dei este probabil ca majori-
tatea controalelor la organizaia prestatoare de servicii s aib legtur cu
raportarea financiar, este posibil s existe i alte controale care ar putea fi
relevante pentru audit, cum ar fi controalele asupra asigurrii activelor. Ser-
viciile unei organizaii prestatoare de servicii fac parte din sistemul infor-
maional al entitii beneficiare, inclusiv procesele operaionale aferente,
relevante pentru raportarea financiar dac aceste servicii afecteaz oricare
din aspectele urmtoare:
(a) Clasele de tranzacii din cadrul operaiunilor entitii beneficiare sem-
nificative pentru situaiile financiare ale entitii beneficiare;
(b) Procedurile, att cele privitoare la tehnologia informaiei (IT) ct i
la sistemele manuale, prin care tranzaciile entitii sunt iniiate, nre-
gistrate, procesate, corectate n funcie de necesitate, transferate ctre
registrul general i raportate n situaiile financiare;
1
ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea
entitii i a mediului su.
2
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate
360 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
361 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
365 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
5
ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent, punctul 6
367 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
***
368 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
371 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
375 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
377 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
379 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
380 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
381 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
382 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
383 ISA402
CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ
O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII
384 ISA402
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 450
EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE
PE PARCURSUL AUDITULUI
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele ncepnd de
la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Data intrrii n vigoare 2
Obiectiv 3
Definiii 4
Cerine
Cumularea denaturrilor identificate 5
Luarea n considerare a denaturrilor identificate pe msur ce 6-7
auditul progreseaz
Comunicarea i corectarea denaturrilor 8-9
Evaluarea efectului denaturrilor necorectate 1013
Declaraii scrise 14
Documentaie 15
Aplicare i alte materiale explicative
Definiia denaturrii A1
Cumularea denaturrilor identificate A2-A3
Luarea n considerare a denaturrilor identificate pe msur ce A4-A6
auditul progreseaz
Comunicarea i corectarea denaturrilor A7-A10
Evaluarea efectului denaturrilor necorectate A11-A23
Declaraii scrise A24
Documentaie A25
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea
auditorului n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului
i a denaturrilor necorectate, dac exist, asupra situaiilor financiare. ISA
700 trateaz responsabilitatea auditorului, n formarea unei opinii cu privire
la situaiile financiare, pentru a trage concluzii cu privire la faptul dac s-a
obinut o asigurare rezonabil privind faptul c situaiile financiare ca ntreg
nu conin denaturri semnificative. Concluzia auditorului cerut de ISA 700
ia n considerare evaluarea de ctre auditor a efectului denaturrilor necor-
ectate, dac acestea exist, asupra situaiilor financiare, n conformitate cu
prezentul ISA.1 ISA 3202 trateaz responsabilitatea auditorului n aplicarea
adecvat a conceptului de prag de semnificaie n planificarea i efectuarea
unui audit al situaiilor financiare.
Data intrrii n vigoare
2. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru pe
rioadele ncepnd de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
3. Obiectivul auditorului este acela de a evalua:
(a) Efectul denaturrilor identificate asupra auditului; i
(b) Efectul denaturrilor necorectate, dac exist, asupra situaiilor finan-
ciare.
Definiii
4. n scopurile ISA-urilor, urmtorii termeni au nelesurile atribuite mai jos:
(a) Denaturare O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea, sau dez-
vluirea unui element raportat n situaiile financiare i suma, clasifica-
rea, prezentarea, sau dezvluirea care este cerut pentru ca elementul
s fie n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplica-
bil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau fraudei. (a se vedea
punctul A1)
Atunci cnd auditorul exprim o opinie cu privire la faptul dac situaiile
financiare ofer o imagine corect i fidel sau sunt prezentate fidel, sub
toate aspectele semnificative, denaturrile includ de asemenea i acele ajus-
tri ale sumelor, clasificrilor, prezentrilor sau dezvluirilor care, n opinia
1
ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctele 10-
11.
2
ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit.
386 ISA450
EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI
(a) Valoarea sub care denaturrile ar fi privite ca fiind n mod clar triviale
(a se vedea punctul 5);
(b) Toate denaturrile cumulate pe parcursul auditului i dac acestea au
fost corectate. (a se vedea punctele 5, 8 i 12); i
(c) Concluzia auditorului cu privire la faptul dac denaturrile necorectate
sunt semnificative, n mod individual sau n mod agregat, i baza pen-
tru acea concluzie (a se vedea punctul 11).
***
393 ISA450
EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI
15
ISA 260, punctul 16 litera (c) subpunctul (ii).
395 ISA450
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 500
PROBE DE AUDIT
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare cu ncepere de la sau ulterior
datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-2
Data intrrii n vigoare 3
Obiectiv 4
Definiii 5
Cerine
Suficiente probe de audit adecvate 6
Informaii de utilizat drept probe de audit 7-9
Selectarea elementelor de testat pentru obinerea de probe de audit 10
Inconsecvena sau ndoieli cu privire la credibilitatea probelor de 11
audit
Aplicare i alte materiale explicative
Suficiente probe de audit adecvate A1-A25
Informaii de utilizat drept probe de audit A26-A51
Selectarea elementelor de testat pentru obinerea de probe de audit A52-A56
Inconsecvena sau ndoieli cu privire la credibilitatea probelor de A57
audit
Standardul Internaional de Audit (ISA) 500, Probe de audit trebuie citit n pa-
ralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea
unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
396
PROBE DE AUDIT
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) explic ceea ce constituie
probe de audit ntr-un audit al situaiilor financiare, i trateaz responsa-
bilitatea auditorului de a concepe i desfura proceduri de audit pentru a
obine suficiente probe de audit adecvate pentru a putea ajunge la concluzii
rezonabile pe care s i bazeze opinia auditorului.
2. Prezentul ISA este aplicabil tuturor probelor de audit obinute pe parcursul
unui audit. Alte ISA-uri trateaz aspecte specifice ale auditului (de exem-
plu, ISA 3151), probele de audit care urmeaz a fi obinute n raport cu un
element specific (de exemplu, ISA 5702), procedurile specifice de obinere
a probelor de audit (de exemplu, ISA 5203), i evaluarea msurii n care au
fost obinute suficiente probe de audit adecvate (ISA 2004 i ISA 3305).
Data intrrii n vigoare
3. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
4. Obiectivul auditorului este de a concepe i desfura proceduri de audit astfel
nct s i permit auditorului s obin suficiente probe de audit adecvate
pentru a putea ajunge la concluzii rezonabile pe care s i bazeze opinia audi-
torului.
Definiii
5. n contextul ISA-urilor, urmtorii termini au semnificaiile atribuite mai
jos:
(a) nregistrri contabile nregistrrile contabile iniiale i documentele
justificative, precum verificri i nregistrri ale transferurilor electro-
nice de fonduri; facturi; contracte; registrul jurnal i jurnale adiacente;
nregistrrile n jurnal i alte ajustri ale situaiilor financiare care nu
sunt reflectate n nregistrrile n jurnal; i nregistrri precum docu-
mentele de lucru i foile de calcul care justific alocrile costurilor,
calculele, reconcilierile i prezentrile.
(b) Grad de adecvare (al probelor de audit) Msura calitii probelor de
1
ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea
entitii i a mediului su.
2
ISA 570, Continuitatea activitii.
3
ISA 520, Proceduri analitice.
4
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n confor-
mitate cu Standardele Internaionale de Audit.
5
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
397 ISA500
PROBE DE AUDIT
exemplu, dac scopul unei proceduri de audit este testarea existenei unei
supraevaluri a existenei sau a evalurii datoriilor, testarea datoriilor nre-
gistrare poate fi o procedur de audit relevant. Pe de alt parte, atunci cnd
se testeaz subevaluarea existenei sau evalurii datoriilor, testarea dato-
riilor nregistrate nu ar fi relevant, dar testarea acelor informaii precum
debursrile ulterioare, facturile nepltite, situaiile furnizorilor i rapoartele
de primire fr facturi corespondente pot fi relevante.
A28. Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care sunt re-
levante pentru anumite afirmaii, dar nu pentru altele. De exemplu, inspec-
tarea documentelor aferente colectrii creanelor ulterior sfritului perioa-
dei poate furniza probe de audit cu privire la existen i evaluare, dar nu
neaprat cu privire la data situaiilor financiare. n mod similar, obinerea
de probe de audit referitoare la o afirmaie specific, de exemplu, existena
unui stoc, nu reprezint un substitut pentru obinerea de probe de audit
referitoare la o alt afirmaie, de exemplu, evaluarea acelui stoc. Pe de alt
parte, probele de audit obinute din diferite surse sau de natur diferit pot
fi, deseori, relevante pentru aceeai afirmaie.
A29. Testele controalelor au scopul de a evalua eficacitatea operaional a con-
troalelor n prevenirea, sau detectarea i corectarea, denaturrilor sem-
nificative de la nivelul afirmaiilor. Conceperea de teste ale controale-
lor n vederea obinerii de probe de audit relevante include identificarea
condiiilor (caracteristici sau atribute) care indic efectuarea unui control,
i a condiiilor de deviere care indic abaterile de la efectuarea adecvat.
Prezena sau absena acestor condiii poate fi testat de ctre auditor.
A30. Procedurile de fond au scopul de a detecta denaturrile semnificative de la
nivelul afirmaiilor. Acestea cuprind teste ale detaliilor i proceduri de fond
analitice. Elaborarea procedurilor de fond include identificarea condiiilor re-
levante n scopul testului care constituie o denaturare a afirmaiei relevante.
Credibilitatea
A31. Credibilitatea informaiilor de utilizat drept probe de audit, i deci a probe-
lor de audit nsei, este influenat de sursa i natura lor, i de circumstanele
n care sunt obinute, inclusiv de controalele aferente ntocmirii i pstrrii
lor, dac acestea sunt relevante. Aadar, generalizrile cu privire la cre-
dibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit fac obiectul unor excepii
importante. Chiar atunci cnd informaiile de utilizat drept probe de audit
sunt obinute din surse externe entitii, pot exista circumstane care ar pu-
tea afecta credibilitatea lor. De exemplu, informaiile obinute dintr-o surs
independent extern pot s nu fie credibile dac sursa nu este n cunotin
405 ISA500
PROBE DE AUDIT
de cauz, sau dac un expert din partea conducerii este lipsit de obiectivita-
te. Cu toate c se recunoate existena excepiilor, urmtoarele generalizri
cu privire la credibilitatea probelor de audit pot fi utile:
yy Credibilitatea probelor de audit este mai mare atunci cnd acestea sunt
obinute din surse independente din afara entitii.
yy Credibilitatea probelor de audit care sunt generate intern este mai mare
atunci cnd controalele aferente, inclusiv cele cu privire la ntocmirea i
pstrarea lor, impuse de entitate sunt eficiente.
yy Probele de audit obinute direct de auditor (de exemplu, observarea apli-
crii unui control) sunt mai credibile dect probele de audit obinute in-
direct sau prin deducie (de exemplu, interogarea cu privire la aplicarea
unui control).
yy Probele de audit n format documentat, fie n format hrtie, electronic,
sau pe alt suport, sunt mai credibile dect probele obinute verbal (de
exemplu, o nregistrare scris concomitent a unei ntlniri este mai cre-
dibil dect o reprezentare verbal ulterioar a aspectelor discutate).
yy Probele de audit furnizate de documentele originale sunt mai credibile
dect probele de audit furnizate prin intermediul fotocopiilor sau fac-
similelor, sau a documentelor care au fost filmate, transpuse pe suport
digital sau transferate pe alt suport n format electronic, a cror credibi-
litate poate depinde de controalele asupra ntocmirii i pstrrii lor.
A32. ISA 520 furnizeaz ndrumri suplimentare cu privire la credibilitatea da-
telor utilizate n scopurile conceperii de proceduri de fond analitice drept
proceduri de fond.12
A33. ISA 240 trateaz circumstanele n care auditorul are motive s cread c
un document poate s nu fie autentic, sau se poate s fi fost modificat fr
ca acea modificare s i fie prezentat auditorului.13
Credibilitatea informaiilor emise de un expert din partea conducerii (a se
vedea punctul 8)
A34. ntocmirea situaiilor financiare ale unei entiti poate solicita expertiz
ntr-un domeniu altul dect contabilitate sau audit, precum calcule actuari-
ale, evaluri, sau date tehnice. Entitatea poate angaja sau contracta experi
n aceste domenii pentru a obine expertiza necesar ntocmirii situaiilor
financiare. Neluarea acestor msuri atunci cnd o astfel de expertiz este
necesar crete riscul de denaturare semnificativ.
12
ISA 520, punctul 5 litera (a).
13
ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor finan-
ciare, punctul 13.
406 ISA500
PROBE DE AUDIT
A35. Atunci cnd informaiile de utilizat drept probe de audit au fost ntocmite
utiliznd activitatea unui expert din partea conducerii, se aplic cerina de
la punctul 8 din prezentul ISA. De exemplu, o persoan sau o organizaie
poate deine expertiz n aplicarea modelelor de estimare a valorii juste a
titlurilor de valori pentru care nu exist nicio pia observabil. Dac persoa-
na sau organizaia i exercit expertiza n realizarea unei estimri pe care
entitatea o utilizeaz n ntocmirea situaiilor sale financiare, persoana sau
organizaia este un expert din partea conducerii i se aplic punctul 8. Dac,
pe de alt parte, persoana sau organizaia furnizeaz puine date privind
preurile tranzaciilor private care nu sunt disponibile prin alt mijloc entitii,
pe care entitatea le utilizeaz n propriile sale metode de estimare, astfel de
informaii, dac sunt utilizate drept probe de audit, fac obiectul punctului 7
din prezentul ISA, dar nu reprezint utilizarea unui expert din partea condu-
cerii de ctre entitate.
A36. Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit n raport cu
cerina de la punctul 8 din prezentul ISA, pot fi afectate de astfel de aspecte,
precum:
yy Natura i complexitatea aspectului cu care are legtur expertul din par-
tea conducerii.
yy Riscurile de denaturare semnificativ aferente aspectului.
yy Disponibilitatea de surse alternative pentru probele de audit.
yy Natura, domeniul de aplicare i obiectivele activitii expertului din par-
tea conducerii.
yy Dac expertul din partea conducerii este angajat de ctre entitate sau este
o parte contractat de aceasta pentru a furniza servicii relevante.
yy Amploarea cu care conducerea poate exercita control sau influen asu-
pra activitii expertului din partea conducerii.
yy Dac expertul din partea conducerii este subordonat unor standarde teh-
nice de activitate sau altor cerine profesionale sau aferente sectorului
de activitate.
yy Natura i amploarea oricror controale din cadrul entitii cu privire la
activitatea expertului din partea conducerii.
yy Cunotinele i experiena auditorului cu privire la domeniul de experti-
z a expertului din partea conducerii.
yy Experiena anterioar a auditorului cu privire la activitatea acelui expert.
Competena, capacitile i obiectivitatea expertului din partea conducerii [a se
vedea punctul 8 litera (a)]
A37. Competena face referire la natura i nivelul de expertiz al expertului din
407 ISA500
PROBE DE AUDIT
408 ISA500
PROBE DE AUDIT
411 ISA500
PROBE DE AUDIT
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Data intrrii n vigoare 2
Obiectiv 3
Cerine
Stocuri 4-8
Litigii i revendicri 9-12
Informaii pe segmente 13
Aplicare i alte materiale explicative
Stocuri A1-A16
Litigii i revendicri A17-A25
Informaii pe segmente A26-A27
414
PROBE DE AUDIT - CONSIDERAII SPECIFICE PENTRU ELEMENTELE SELECTATE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz consideraiile
specifice ale auditorului n obinerea de suficiente probe de audit adecvate
n conformitate cu ISA 330,1 ISA 5002 i alte ISA-uri relevante, cu privire
la anumite aspecte ale stocurilor, litigiilor i revendicrilor care implic
entitatea, i informaiile pe segmente ntr-un audit al situaiilor financiare.
Data intrrii n vigoare
2. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
3. Obiectivul auditorului este obinerea de suficiente probe de audit adecvate
cu privire la:
(a) Existena i condiia stocurilor;
(b) Exhaustivitatea litigiilor i revendicrilor care implic entitatea; i
(c) Descrierea i prezentarea informaiilor pe segmente n conformitate cu
cadrul general de raportare financiar aplicabil.
Cerine
Stocuri
4. Dac stocurile sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul tre-
buie s obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la existena i
condiia stocurilor, prin:
(a) Participarea la inventarierea fizic a stocurilor, cu excepia cazului n
care acest lucru este impracticabil, pentru: (a se vedea punctele A1-A3)
(i) A evalua instruciunile i procedurile conducerii de nregistrare i
control al rezultatelor inventarierii fizice a stocurilor entitii; (a se
vedea punctul A4)
(ii) A observa efectuarea procedurilor de inventariere ale conducerii; (a
se vedea punctul A5)
(iii) A inspecta stocurile; i (a se vedea punctul A6)
(iv) A efectua teste asupra inventarierii; i (a se vedea punctele A7-A8)
(b) Desfurarea de proceduri de audit aferente listelor finale de inven-
tariere ale entitii pentru a determina msura n care acestea reflect
corect rezultatele inventarierii reale a stocurilor.
1
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
2
ISA 500, Probe de audit.
415 ISA501
PROBE DE AUDIT - CONSIDERAII SPECIFICE PENTRU ELEMENTELE SELECTATE
tuate indic posibilitatea existenei unui alt litigiu sau a unei alte revendicri
semnificativ(e), auditorul trebuie, pe lng procedurile prevzute de alte ISA-
uri, s stabileasc o comunicare direct cu consilierul juridic extern al entitii.
Auditorul trebuie s realizeze acest lucru prin intermediul unei scrisori de in-
terogare, ntocmit de ctre conducere i trimis de ctre auditor, prin care i se
solicit consilierului juridic extern al entitii s comunice direct cu auditorul.
Dac legea, reglementrile sau organismul profesional competent i interzice
consilierului juridic extern al entitii s comunice direct cu auditorul, audito-
rul trebuie s desfoare proceduri de audit alternative. (a se vedea punctele
A21-A25)
11. Dac:
(a) conducerea refuz s i acorde auditorului permisiunea de a comunica
sau de a se ntlni cu consilierul juridic extern al entitii, sau dac con-
silierul juridic extern al entitii refuz s rspund adecvat scrisorii de
interogare, sau i se interzice s rspund; i
(b) auditorul nu poate obine suficiente probe de audit adecvate prin desf-
urarea de proceduri de audit alternative, auditorul trebuie s modifice
opinia din raportul auditorului, n conformitate cu ISA 705.
Declaraii scrise
12. Auditorul trebuie s solicite conducerii i, dup caz, persoanelor nsrcina-
te cu guvernana s furnizeze declaraii scrise potrivit crora toate litigiile
i revendicrile cunoscute existente sau posibile ale cror efecte trebuie
s fie luate n considerare n ntocmirea situaiilor financiare i-au fost pre-
zentate auditorului i au fost contabilizate i prezentate n conformitate cu
cadrul general de raportare financiar aplicabil.
Informaii pe segmente
13. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la
descrierea i prezentarea informaiilor pe segmente n conformitate cu ca-
drul general de raportare financiar aplicabil prin: (a se vedea punctul A26)
(a) Obinerea unei nelegeri a metodelor utilizate de ctre conducere n
determinarea informaiilor pe segmente, i: (a se vedea punctul A27)
(i) Evaluarea msurii n care este probabil ca astfel de metode s aib
drept rezultat prezentarea n conformitate cu cadrul general de ra-
portare financiar aplicabil; i
(ii) Dup caz, testarea aplicrii acestor metode; i
(b) Efectuarea de proceduri analitice sau alte proceduri de audit adecvate
circumstanelor.
417 ISA501
PROBE DE AUDIT - CONSIDERAII SPECIFICE PENTRU ELEMENTELE SELECTATE
***
424 ISA501
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 505
CONFIRMRI EXTERNE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Proceduri de confirmare extern pentru obinerea probelor de audit 2-3
Data intrrii n vigoare 4
Obiectiv 5
Definiii 6
Cerine
Proceduri de confirmare extern 7
Refuzul conducerii de a permite auditorului s expedieze o solici- 8-9
tare de confirmare
Rezultatele procedurilor de confirmare extern 10 - 14
Confirmri negative 15
Evaluarea probelor obinute 16
Aplicare i alte materiale explicative
Proceduri de confirmare extern A1-A7
Refuzul conducerii de a permite auditorului s expedieze o solici- A8-A10
tare de confirmare
Rezultatele procedurilor de confirmare extern A11-A22
Confirmri negative A23
Evaluarea probelor obinute A24-A25
425
CONFIRMRI EXTERNE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
Prezentul Standard de Audit (ISA) trateaz utilizarea de ctre auditor a pro-
cedurilor de confirmare extern n vederea obinerii probelor de audit n
conformitate cu cerinele ISA 3301 i ISA 5002. Nu trateaz intervievrile
cu privire la litigii i reclamaii, care sunt tratate n ISA 5013.
Proceduri de confirmare extern pentru obinerea probelor de audit
2. ISA 500 indic faptul c credibilitatea probelor de audit este influenat
de sursa i natura lor, i este dependent de circumstanele individuale n
cadrul crora sunt obinute4 probele de audit. De asemenea, respectivul ISA
include urmtoarele generalizri aplicabile probelor de audit5:
yy Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd sunt obinute din surse
independente din exteriorul entitii.
yy Probele de audit obinute direct de ctre auditor sunt mai credibile dect
alte probe de audit obinute indirect sau prin deducie.
yy Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd exist n form documen-
tar, n format imprimat, electronic sau n alt format.
n acest sens, n funcie de circumstanele auditului, probele de audit sub
forma confirmrilor externe primite direct de auditor de la prile care con-
firm pot fi mai credibile dect probele generate pe plan intern de ctre enti-
tate. Prezentul ISA este menit s ajute auditorul n conceperea i efectuarea
procedurilor de confirmare extern pentru a obine probe de audit relevante
i credibile.
3. Alte ISA-uri recunosc importana confirmrilor externe n calitate de probe
de audit, de exemplu:
yy ISA 330 discut responsabilitatea auditorului de a concepe i imple-
menta msurile generale pentru adresarea riscurilor evaluate de de-
naturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare i de a concepe i
efectua proceduri de audit ulterioare ale crei natur, plasare n timp i
amploare sunt bazate pe, i rspund la, riscurile evaluate de denaturare
semnificativ la nivelul afirmaiei6. n completare, ISA 330 prevede ca,
independent de riscurile evaluate de denaturare semnificativ, auditorul
s conceap i s efectueze proceduri de fond pentru fiecare categorie
1
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate
2
ISA 500, Probe de audit.
3
ISA 501, Probe de audit Consideraii specifice pentru elementele selectate.
4
ISA 500, punctul A5.
5
ISA 500, punctul A31.
6
ISA 330, punctele 5 6.
426 ISA505
CONFIRMRI EXTERNE
14
ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea
entitii i a mediului su, punctul 31.
15
ISA 240, punctul 24.
432 ISA505
CONFIRMRI EXTERNE
16
ISA 500, punctul A31.
433 ISA505
CONFIRMRI EXTERNE
23
ISA 330, punctele 26-27.
436 ISA505
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 510
MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Data intrrii n vigoare 2
Obiectiv 3
Definiii 4
Cerine
Proceduri de audit 5-9
Concluziile i raportarea auditului 10-13
Aplicare i alte materiale explicative
Proceduri de audit A1-A7
Concluziile i raportarea auditului A8-A9
Anex: Ilustraii ale rapoartelor auditorilor cu opinii modificate
437
MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile
auditorului referitoare la soldurile iniiale ntr-o misiune de audit iniial.
Pe lng valorile din situaiile financiare, soldurile iniiale includ aspecte
care necesit a fi prezentate, care au existat la nceputul perioadei, pre-
cum contingenele i angajamentele. Atunci cnd situaiile financiare in-
clud informaii financiare comparative, se aplic, de asemenea, cerinele i
ndrumrile din ISA 7101. ISA 3002 include cerine i ndrumri suplimen-
tare referitoare la activitile anterioare nceperii unui audit iniial.
Data intrrii n vigoare
2. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
3. n desfurarea unei misiuni de audit iniiale, obiectivul auditorului cu pri-
vire la soldurile iniiale este de a obine suficiente probe de audit adecvate
despre msura n care:
(a) Soldurile iniiale conin denaturri care afecteaz n mod semnificativ
situaiile financiare ale perioadei curente; i
(b) Politicile contabile reflectate n soldurile iniiale au fost aplicate con-
secvent n situaiile financiare ale perioadei curente sau modificrile
acestora sunt contabilizate adecvat i descrise sau prezentate corect n
conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.
Definiii
4. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai
jos:
(a) Misiune de audit iniial O misiune n care fie:
(i) Situaiile financiare ale perioadei anterioare nu au fost auditate; fie
(ii) Situaiile financiare ale perioadei anterioare au fost auditate de un
auditor precedent.
(b) Solduri iniiale Acele solduri ale conturilor care exist la nceputul
perioadei. Soldurile iniiale se bazeaz pe soldurile de nchidere ale
perioadei precedente i reflect efectele tranzaciilor i evenimentelor
perioadei precedente i ale politicilor contabile aplicate n perioada
precedent. Soldurile iniiale includ, de asemenea, aspecte care ne-
1
ISA 710, Informaii comparative Cifre corespondente i situaii financiare comparative.
2
ISA 300, Planificarea unui audit al situaiilor financiare.
438 ISA510
MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE
442 ISA510
MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE
443 ISA510
MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE
Anex
(a se vedea punctul A8)
Ilustraii ale rapoartelor auditorilor cu opinii modificate6
Ilustraia 1:
Circumstanele descrise la punctul A8 litera (a) includ urmtoarele:
yy Auditorul nu a observat inventarierea stocurilor fizice la nceputul
perioadei curente i nu a putut obine suficiente probe de audit
adecvate cu privire la soldurile iniiale ale stocurilor.
yy Efectele posibile ale incapacitii de a obine suficiente probe
de audit adecvate cu privire la soldurile iniiale ale stocurilor
sunt considerate a fi semnificative, dar nu omniprezente pentru
performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii.6
yy Poziia financiar la sfritul exerciiului este prezentat fidel.
yy n aceast jurisdicie specific, legile i reglementrile i interzic au-
ditorului s exprime o opinie modificat cu privire la performana
financiar i la fluxurile de trezorerie i o opinie nemodificat cu
privire la poziia financiar.
[Forma i cuprinsul acestei seciuni din raportul auditorului vor varia n funcie de
natura altor responsabiliti de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
446 ISA510
MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE
Ilustraia 2:
Circumstanele descrise la punctul A8 litera (b) includ urmtoarele:
yy Auditorul nu a observat inventarierea stocurilor fizice la nceputul
perioadei curente i nu a putut obine suficiente probe de audit
adecvate cu privire la soldurile iniiale ale stocurilor.
yy Efectele posibile ale incapacitii de a obine suficiente probe
de audit adecvate cu privire la soldurile iniiale ale stocurilor
sunt considerate a fi semnificative, dar nu omniprezente pentru
performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii.12
yy Poziia financiar la sfritul exerciiului este prezentat fidel.
yy O opinie care este modificat cu privire la performana financiar
i fluxurile de trezorerie i nemodificat cu privire la poziia finan-
ciar este considerat adecvat circumstanelor.
449 ISA510
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 520
PROCEDURI ANALITICE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Data intrrii n vigoare 2
Obiective 3
Definiie 4
Cerine
Proceduri analitice de fond 5
Proceduri analitice care ajut la formularea unei concluzii gene 6
rale
Investigarea rezultatelor procedurilor analitice 7
Aplicare i alte materiale explicative
Definiia procedurilor analitice A1-A3
Proceduri analitice de fond A4-A16
Proceduri analitice care ajut la formularea unei concluzii A17-A19
generale
Investigarea rezultatelor procedurilor analitice A20-A21
450
PROCEDURI ANALITICE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz folosirea de ctre
auditor a procedurilor analitice ca proceduri de fond (proceduri analitice de
fond). Acesta trateaz, de asemenea, responsabilitatea auditorului privind
efectuarea de proceduri analitice spre sfritul auditului i care s l ajute pe
auditor n formularea unei concluzii generale cu privire la situaiile finan-
ciare. ISA 3151 trateaz utilizarea procedurilor analitice drept proceduri de
evaluare a riscurilor. ISA 330 stabilete cerine i ofer ndrumri privind
natura, momentul i amploarea procedurilor de audit ca rspuns la riscurile
evaluate; aceste proceduri de audit ar putea s includ proceduri analitice de
fond.2
Data intrrii n vigoare
2. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru peri-
oadele cu ncepere de la, sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
3. Obiectivele auditorului sunt:
(a) Obinerea de probe de audit relevante i credibile atunci cnd utilizeaz
proceduri analitice de fond; i
(b) Conceperea i efectuarea de proceduri analitice spre sfritul auditu-
lui care s l ajute pe auditor n formularea unei concluzii generale
cu privire la msura n care situaiile financiare sunt consecvente cu
nelegerea entitii de ctre auditor.
Definiie
4. n contextul ISA-urilor, termenul proceduri analitice nseamn evaluri
ale informaiilor financiare prin analiza relaiilor plauzibile dintre datele fi-
nanciare i nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, acele
investigaii considerate necesare cu privire la fluctuaiile sau relaiile care
sunt discordante n comparaie cu alte informaii relevante sau care difer cu
o sum semnificativ fa de valorile ateptate. (a se vedea punctele A1-A3)
Cerine
Proceduri analitice de fond
5. Atunci cnd concep i efectueaz proceduri analitice de fond, fie n mod
1
ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea
entitii i a mediului su, punctul 6 litera (b).
2
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate, punctele 6 i 18.
451 ISA520
PROCEDURI ANALITICE
3
ISA 330, punctul 18.
452 ISA520
PROCEDURI ANALITICE
***
453 ISA520
PROCEDURI ANALITICE
10
ISA 315 punctul 31.
458 ISA520
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 530
EANTIONAREA N AUDIT
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 12
Data intrrii n vigoare 3
Obiectiv 4
Definiii 5
Cerine
Proiectarea i dimensiunea eantionului i selectarea elementelor de 6-8
testat
Efectuarea de proceduri de audit 911
Natura i cauza deviaiilor i denaturrilor 1213
Extrapolarea denaturrilor 14
Evaluarea rezultatelor eantionrii n audit 15
Aplicare i alte materiale explicative
Definiii A1-A3
Proiectarea i dimensiunea eantionului i selectarea elementelor de A4-A13
testat
Efectuarea de proceduri de audit A14-A16
Natura i cauza deviaiilor i denaturrilor A17
Extrapolarea denaturrilor A18-A20
Evaluarea rezultatelor eantionrii n audit A21-A23
Anexa 1: Stratificarea i selectarea n funcie de valoare
Anexa 2: Exemple de factori care influeneaz dimensiunea eantionului
n cazul testelor controalelor
Anexa 3: Exemple de factori care influeneaz dimensiunea eantionului
n cazul testelor de detaliu
Anexa 4: Metode de selectare a eantionului
459
EANTIONAREA N AUDIT
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) se aplic atunci cnd au-
ditorul a decis s utilizeze eantionarea n audit pentru efectuarea proce-
durilor de audit. Acesta trateaz utilizarea de ctre auditor a eantionrii
statistice i nestatistice n proiectarea i selectarea eantionului de audit,
efectuarea de teste ale controalelor i teste de detaliu i evaluarea rezultate-
lor eantionului.
2. Prezentul ISA completeaz ISA 500,1 care trateaz responsabilitatea audi-
torului de a proiecta i efectua proceduri de audit pentru a obine suficiente
probe de audit adecvate pentru a putea formula concluzii rezonabile pe care
auditorul s i bazeze opinia. ISA 500 furnizeaz ndrumri cu privire la
metodele de selectare a elementelor de testat, aflate la dispoziia auditoru-
lui, dintre care o metod este eantionarea n audit.
Data intrrii n vigoare
3.
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
4. Obiectivul auditorului, atunci cnd utilizeaz eantionarea n audit, este de
a furniza o baz rezonabil pentru auditor de formulare a concluziilor cu
privire la populaia din care este selectat eantionul.
Definiii
5. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai
jos:
(a) Eantionarea n audit (eantionare) Aplicarea procedurilor de audit
pentru mai puin de 100% din elementele din cadrul unei populaii cu
relevan pentru audit, astfel nct toate unitile de eantionare s aib
posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a furniza auditorului o baz
rezonabil n funcie de care s formuleze concluzii cu privire la ntrea-
ga populaie.
(b) Populaie ntregul set de date din care este selectat un eantion i pe
marginea cruia auditorul dorete s i formuleze concluziile.
(c) Riscul de eantionare Riscul ca n baza unui eantion concluzia au-
ditorului s fie diferit de concluzia la care s-ar fi ajuns dac ntreaga
populaie ar fi fost supus aceleiai proceduri de audit. Riscul de ean-
tionare poate duce la dou tipuri de concluzii eronate:
1
ISA 500, Probe de audit.
460 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
461 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
462 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
Extrapolarea denaturrilor
14. n cazul testelor de detaliu, auditorul trebuie s extrapoleze denaturrile
identificate n eantion la ansamblul populaiei. (a se vedea punctele A18-
A20)
Evaluarea rezultatelor eantionrii n audit
15. Auditorul trebuie s evalueze:
(a) Rezultatele aferente eantionului; i (a se vedea punctele A21-A22)
(b) Msura n care utilizarea eantionrii n audit a furnizat o baz rezona-
bil pentru concluziile referitoare la populaia care a fost testat. (a se
vedea punctul A23)
***
464 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
465 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
467 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
Anexa 1
(a se vedea punctul A8)
Stratificarea i selectarea n funcie de valoare
n luarea n considerare a caracteristicilor populaiei din care va fi extras ean-
tionul, auditorul poate determina c este adecvat stratificarea sau selectarea n
funcie de valoare. Aceast Anex furnizeaz ndrumri auditorului cu privire la
utilizarea tehnicilor de stratificare i selectare n funcie de valoare.
Stratificarea
1. Eficiena auditului poate fi mbuntit dac auditorul stratific o popula-
ie prin divizarea n sub-populaii separate care prezint o caracteristic de
identificare. Obiectivul stratificrii este de a reduce variabilitatea elemen-
telor din cadrul fiecrei categorii i permite, deci, dimensiunii eantionului
s fie redus fr a crete riscul de eantionare.
2. Atunci cnd se efectueaz teste de detaliu, populaia este deseori stratificat
n funcie de valoarea monetar. Acest lucru permite ca un efort de audit
mai mare s fie direcionat ctre elementele cu o valoare superioar, deoa-
rece aceste elemente pot conine cel mai mare potenial de denaturare n
ceea ce privete supraevaluarea. n mod similar, o populaie poate fi stratifi-
cat n conformitate cu o caracteristic specific ce indic un risc mai mare
de denaturare, de exemplu, n cazul testrii provizionului pentru creanele
ndoielnice n evaluarea conturilor de creane, soldurile pot fi stratificate n
funcie de vechime.
3. Rezultatele procedurilor de audit aplicate unui eantion de elemente din ca-
drul unei categorii pot fi extrapolate doar la elementele care alctuiesc acea
categorie. Pentru a formula o concluzie privind ntreaga populaie, audito-
rul va trebui s ia n considerare riscul de denaturare semnificativ n raport
cu orice alte categorii care alctuiesc ntreaga populaie. De exemplu, 20%
dintre elementele unei populaii pot alctui 90% din valoarea soldului unui
cont. Auditorul poate decide s examineze un eantion din aceste elemente.
Auditorul evalueaz rezultatele acestui eantion i ajunge la o concluzie pe
marginea a 90% din valoare, separat de restul de 10% (asupra cruia se va
utiliza un alt eantion sau alte metode de colectare de probe de audit, sau
care poate fi considerat nesemnificativ).
4. Dac o clas de tranzacii sau un sold al unui cont a fost mprit n cate-
gorii, denaturarea este extrapolat separat la fiecare categorie. Denaturrile
extrapolate pentru fiecare categorie sunt apoi combinate, atunci cnd se va
468 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
469 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
Anexa 2
(a se vedea punctul A11)
Exemple de factori care influeneaz dimensiunea eantionului n ca-
zul testelor controalelor
Urmtorii sunt factori pe care auditorul i poate lua n considerare atunci cnd
determin dimensiunea eantionului n cazul testelor controalelor. Aceti factori,
care trebuie luai n considerare mpreun, presupun ca auditorul s nu modifice
natura sau plasarea n timp a testelor controalelor sau s nu modifice, n alt mod,
abordarea procedurilor de fond ca rspuns la riscurile evaluate.
EFECT ASUPRA
FACTOR DIMENSIUNII
EANTIONULUI
1. O cretere Cretere Cu ct auditorul intenioneaz s obin mai
a msurii n mult asigurare prin intermediul eficacitii
care evaluarea funcionale a controalelor, cu att va fi mai
riscului de ctre sczut evaluarea de ctre auditor a riscului de
auditor ine cont denaturare semnificativ, i cu att va trebui s
de controalele fie mai mare dimensiunea eantionului. Atunci
relevante cnd evaluarea de ctre auditor a riscului de
denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor
include o estimare cu privire la eficacitatea
funcional a controalelor, auditorul trebuie
s efectueze teste ale controalelor. Celelalte
date fiind egale, cu ct auditorul se bazeaz
mai mult pe eficacitatea funcional a con-
troalelor n cadrul evalurii riscului, cu att
este mai mare amploarea testelor controalelor
auditorului (i prin urmare, crete dimensiunea
eantionului).
470 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
EFECT ASUPRA
FACTOR DIMENSIUNII
EANTIONULUI
3. O cretere a Cretere Cu ct este mai ridicat rata de deviaie
ratei deviaiei estimat, cu att trebuie s fie mai mare dimen-
estimate a siunea eantionului astfel nct auditorul s
populaiei de fie n situaia de a face o estimare rezonabil a
testat ratei reale a deviaiei. Factorii relevani pentru
determinarea de ctre auditor a ratei estimate a
deviaiei includ nelegerea activitii de ctre
auditor (mai precis, procedurile de evaluare a
riscului desfurate n vederea obinerii unei
nelegeri a controlului intern), modificri ale
personalului sau ale controlului intern, rezul-
tatele procedurilor de audit aplicate n perio-
adele anterioare i rezultatele altor proceduri
de audit. Ratele ridicate estimate ale deviaiei
controlului de obicei garanteaz n mic
msur, dac exist, reduceri ale riscului de
denaturare semnificativ evaluat.
471 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
Anexa 3
(a se vedea punctul A11)
Exemple de factori care influeneaz dimensiunea eantionului n ca-
zul testelor de detaliu
Urmtorii sunt factori pe care auditorul i poate lua n considerare atunci cnd
determin dimensiunea eantionului n cazul testelor de detaliu. Aceti factori,
care trebuie luai n considerare mpreun, presupun ca auditorul s nu modifice
abordarea testelor controalelor sau s nu modifice, n alt mod, natura sau plasarea
n timp a procedurilor de fond ca rspuns la riscurile evaluate.
EFECTUL ASUPRA
FACTOR DIMENSIUNII
EANTIONULUI
O cretere a Cretere Cu ct este mai ridicat evaluarea de ctre
evalurii de auditor a riscului de denaturare semnificativ,
ctre audi- cu att trebuie s fie mai mare dimensiu-
tor a riscului nea eantionului. Evaluarea de ctre audi-
de denaturare tor a riscului de denaturare semnificativ
semnificativ este afectat de riscul inerent i de riscul
de control. De exemplu, dac auditorul nu
efectueaz teste ale controalelor, evaluarea
riscului de ctre auditor n ceea ce privete
funcionarea eficient a controalelor interne
cu privire la o afirmaie nu poate fi redus.
Prin urmare, pentru a reduce riscul de audit
la un nivel acceptabil de sczut, auditorul are
nevoie de un risc de detectare sczut i se
va baza mai mult pe proceduri de fond. Cu
ct sunt obinute mai multe probe de audit
din testele de detaliu (adic, cu ct va fi mai
sczut riscul de detectare), cu att va trebui
s fie mai mare dimensiunea eantionului
472 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
473 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
474 ISA530
EANTIONAREA N AUDIT
Anexa 4
(a se vedea punctul A13)
Metode de selectare a eantionului
Exist numeroase metode de selectare a eantioanelor. Principalele metode sunt
urmtoarele:
(a) Selectarea aleatorie (aplicat prin intermediul unor generatoare de nu-
mere aleatorii, de exemplu, tabele de numere aleatorii).
(b) Selectarea sistematic, n care numrul unitilor de eantionare din
cadrul populaiei este mprit la dimensiunea eantionului pentru a se
obine un interval de eantionare, de exemplu 50, iar dup determina-
rea unui punct de plecare, cuprins n primele 50, se selecteaz ulterior
fiecare a 50-a unitate de eantionare. Cu toate c punctul de plecare
poate fi determinat la ntmplare, eantionul are o probabilitate mai
mare de a fi ntr-adevr aleatoriu dac este determinat prin utilizarea
unui generator computerizat de numere aleatorii sau a unor tabele de
numere aleatorii. Cnd se utilizeaz selectarea sistematic, auditorul va
trebui s se asigure c unitile de eantionare din cadrul populaiei nu
sunt structurate n asa fel nct intervalul de eantionare s corespund
unui tip specific din cadrul populaiei.
(c) Eantionarea unitii monetare este un tip de selectare n funcie de
valoare (aa cum se descrie n Anexa 1) n care dimensiunea , selecta-
rea i evaluarea eantionului au drept rezultat o concluzie exprimat n
valori monetare.
(d) Selectarea la ntmplare, n care auditorul selecteaz eantionul fr a
respecta o tehnic structurat. Cu toate c nu este utilizat nicio tehnic
structurat, auditorul trebuie s evite, totui, orice influene contiente
sau orice predictibilitate (de exemplu, evitarea elementelor dificil de
localizat, sau alegerea sau evitarea de fiecare dat a primelor i ultime-
lor intrri de pe o pagin) i va ncerca, astfel, s se asigure c toate ele-
mentele dintr-o populaie au posibilitatea de a fi selectate. Selectarea
la ntmplare nu este adecvat atunci cnd se utilizeaz eantionarea
statistic.
(e) Selectarea n bloc implic selectarea unui (unor) bloc(uri) de elemente
apropiate din cadrul populaiei. Selectarea n bloc nu poate fi utilizat,
n mod normal, n eantionarea de audit deoarece majoritatea populai-
ilor sunt structurate n aa fel nct este probabil ca elementele unui ir
s aib caracteristici similare unul fa de altul, dar caracteristici dife-
rite fa de elementele din alt parte a populaiei. Dei n unele circum-
stane examinarea blocurilor de elemente poate fi o procedur de audit
adecvat, aceasta va fi rareori o tehnic de selectare corespunztoare a
eantionului, atunci cnd auditorul intenioneaz s realizeze deducii
valide despre ntreaga populaie pe baza eantionului.
475 ISA530
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A
ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A
PREZENTRILOR AFERENTE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Natura estimrilor contabile 2-4
Data intrrii n vigoare 5
Obiectiv 6
Definiii 7
Cerine
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe 8-9
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ 10-11
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ 12-14
Proceduri de fond suplimentare ca rspuns la riscurile semnifica- 15-17
tive
Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile i deter- 18
minarea denaturrilor
Prezentri legate de estimrile contabile 19-20
Indicatorii unei posibile influene a conducerii 21
Declaraii scrise 22
Documentaie 23
Aplicare i alte materiale explicative
Natura estimrilor contabile A1-A11
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe A12-A44
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ A45-A51
Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ A52-A101
Proceduri de fond suplimentare ca rspuns la riscurile semnifica- A102-A115
tive
476
Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile i deter- A116-A119
minarea denaturrilor
Prezentri legate de estimrile contabile A120-A123
Indicatorii unei posibile influene a conducerii A124-A125
Declaraii scrise A126-A127
Documentaie A128
Anex: Evaluri la valoarea just i prezentri n conformitate cu
diferite cadre de raportare financiar
477
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) pune n discuie
responsabilitile auditorului cu privire la estimrile contabile, inclusiv
estimrile contabile la valoarea just i prezentrile informaiilor aferente
ntr-un audit al situaiilor financiare. n mod specific, prezint modul n
care ISA 3151 i ISA 3302, precum i alte ISA-uri relevante trebuie aplicate
n relaie cu estimrile contabile. Include, de asemenea, cerine i recoman-
dri cu privire la denaturrile estimrilor contabile individuale i indicii ai
unei posibile influene a conducerii.
Natura estimrilor contabile
2. Unele elemente ale situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu exactitate, ci
pot fi doar estimate. n contextul prezentului ISA, astfel de elemente ale
unei situaii financiare sunt denumite estimri contabile. Natura i credi-
bilitatea informaiilor aflate la dispoziia conducerii pentru efectuarea unei
estimri contabile variaz semnificativ, ceea ce afecteaz n consecin gra-
dul de incertitudine al estimrii asociat cu estimrile contabile. Gradul de
incertitudine a estimrii afecteaz, la rndul su, riscurile de denaturare
semnificativ a estimrilor contabile, inclusiv posibilitatea ca acestea s
fie influenate intenionat sau neintenionat de ctre conducere. (a se vedea
punctele A1-A11)
3. Scopul evalurii estimrilor contabile poate varia n funcie de cadrul de
raportare financiar aplicabil i de elementul financiar care se raporteaz.
Scopul evalurii pentru unele estimri contabile este de a previziona re-
zultatul uneia sau mai multor tranzacii, evenimente sau condiii care face
necesara estimarea contabil. Pentru alte estimri contabile, inclusiv multe
estimri contabile la valoarea just, scopul evalurii este diferit i este ex-
primat n funcie de valoarea unei tranzacii curente sau a unui element al
unei situaii financiare pe baza unor condiii predominante la data evalurii,
precum preul de pia estimat pentru un anumit tip de activ sau datorie. De
exemplu, mai degrab cadrul de raportare financiar aplicabil poate preve-
dea o evaluare la valoarea just bazat pe o presupus tranzacie curent
ipotetic ntre pri aflate n cunotin de cauz i de bunvoie (denumite
uneori participani la pia sau ntr-un mod echivalent) ntr-o tranzacie
1
ISA 315 , Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea
entitii i a mediului su.
2
ISA 330 , Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
478 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
tatele alternative i motivul pentru care le-a respins, sau modul n care
conducerea a tratat n alt mod incertitudinea estimrii pentru realizarea
estimrilor contabile. (a se vedea punctele A103-A106)
(b) Dac prezumiile semnificative utilizate de conducere sunt rezonabile.
(a se vedea punctele A107-A109)
(c) Acolo unde este relevant fa de caracterul rezonabil al prezumiilor
semnificative utilizate de conducere sau de aplicarea adecvat a cadru-
lui de raportare financiar aplicabil, intenia conducerii de a ntreprinde
anumite aciuni specifice i capacitatea sa de a realiza acest lucru. (a se
vedea punctul A110)
16. Dac, n conformitate cu raionamentul auditorului, conducerea nu a tratat
n mod adecvat efectele incertitudinii estimrii asupra estimrilor contabile
ce conduc la apariia unor riscuri semnificative, auditorul trebuie s dez-
volte, n cazul n care consider necesar, un interval de estimare cu care
va evalua caracterul rezonabil al estimrii contabile. (a se vedea punctele
A111-A112)
Criterii de recunoatere i evaluare
17. Pentru estimrile contabile care duc la apariia unor riscuri semnificative,
auditorul trebuie s obin suficiente probe adecvate de audit cu privire la
msura n care:
(a) decizia conducerii de a recunoate, sau de a nu recunoate, estimrile
contabile n situaiile financiare; i (a se vedea punctele A113-A114)
(b) baza de evaluare selectat pentru estimrile contabile (a se vedea
punctul A115) sunt n conformitate cu cerinele cadrului de raportare
financiar aplicabil.
Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile i determina-
rea denaturrilor
18. Auditorul trebuie s evalueze, pe baza probelor de audit, dac estimrile con-
tabile din situaiile financiare sunt rezonabile, n contextul cadrului de rapor-
tare financiar aplicabil, sau sunt eronate. (a se vedea punctele A116-A119)
Prezentri legate de estimrile contabile
19. Auditorul trebuie s obin suficiente probe adecvate de audit cu privire
la concordana prezentrilor din situaiile financiare legate de estimrile
contabile cu cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil. (a se vedea
punctele A120-A121)
20. Pentru estimrile contabile care conduc la apariia unor riscuri semnificati-
ve, auditorul trebuie s evalueze i caracterul adecvat al prezentrii incer-
483 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
***
485 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
486 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
Influena conducerii
A9. Cadrele de raportare financiar solicit deseori neutralitate, adic lipsa
influenei. Cu toate acestea, estimrile contabile sunt imprecise i pot fi
influenate de raionamentul conducerii. Un astfel de raionament poate im-
plica o influen intenionat sau neintenionat a conducerii (de exemplu, ca
rezultat al motivaiei de a obine un rezultat dorit). Posibilitatea o estimare
contabil s fie influenat de conducere crete cu subiectivitatea implicat
n efectuarea sa. Influena neintenionat a conducerii i posibilitatea exerci-
trii unei influene intenionate de ctre conducere sunt inerente pentru deci-
ziile subiective ce sunt necesare deseori n efectuarea unei estimri contabile.
Pentru auditurile recurente, indiciile privind o posibil influen a conducerii
identificate n timpul auditului perioadelor anterioare influeneaz activitile
de planificare ale auditorului, precum i pe cele de identificare i evaluare a
riscului din perioada curent.
A10. Influena conducerii poate fi dificil de detectat la nivelul unui cont. Ar putea
fi identificat numai atunci cnd este luat n considerare n grupuri cumula-
te de estimri contabile, sau sunt considerate toate estimrile contabile, sau
atunci cnd sunt observate pe parcursul mai multor perioade contabile. Dei
o form de influen a conducerii este inerent n cazul deciziilor subiecti-
ve, n efectuarea unor astfel de raionamente este posibil s nu existe nicio
intenie din partea conducerii de a nela utilizatorii situaiilor financiare. n
cazul n care, totui, exist intenia de nela, influena conducerii este de
natur frauduloas.
Consideraii specifice entitilor din sectorul public
A11. Entitile din sectorul public ar putea deine active specializate semnifica-
tive pentru care nu exist surse de informaii credibile i disponibile rapid
n scopul evalurii la valoarea just sau alt baz de evaluare la valoarea
actual, sau o combinaie a acestora. Deseori activele specializate deinute
nu genereaz fluxuri de numerar i nu au o pia activ. n consecin, eva-
luarea la valoarea just necesit n mod obinuit o estimare i poate fi com-
plex, iar n unele cazuri rare ar putea s nu fie posibil deloc.
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe (a se vedea punctul 8)
A12. Procedurile de evaluare a riscului i activitile conexe prevzute la punctul
8 al prezentului ISA sprijin auditorul n elaborarea unei ateptri cu privire
la natura i tipul estimrilor contabile pe care le-ar putea avea o entitate.
Auditorul analizeaz n primul rnd dac nelegerea obinut este sufici-
ent pentru a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ n
487 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
500 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
505 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
506 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
508 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
Baza de evaluare pentru estimrile contabile [a se vedea punctul 17, litera (b)]
A115. Cu privire la estimrile contabile la valoarea just, unele cadre de raportare
financiar presupun c valoarea just poate fi evaluat n mod credibil ca
precondiie pentru a cere sau permite evaluarea la valoare just. n unele
cazuri, aceast prezumie poate fi eliminat, ca de exemplu n cazul n care
nu exist o metod sau baz de evaluare adecvat. n asemenea cazuri,
punctul central al evalurii auditorului este dac fundamentul conducerii
pentru eludarea supoziiei legate de utilizarea valorii juste stabilite conform
cadrului de raportare financiar aplicabil este adecvat.
Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile i determina-
rea denaturrilor (a se vedea punctul 18)
A116. Pe baza probelor de audit obinute, auditorul poate concluziona c probele
indic o estimare contabil care difer de estimarea conducerii. n cazul n
care probele de audit justific o estimare, diferena dintre estimarea auditoru-
lui i estimarea conducerii constituie o denaturare. n cazul n care auditorul
a ajuns la concluzia c utilizarea intervalului de estimare al auditorului fur-
nizeaz suficiente probe de audit adecvate, o estimare punctual a conduce-
rii care se situeaz n afara intervalului auditorului nu ar putea fi justificat
prin probe de audit. n astfel de cazuri, denaturarea nu este mai mic dect
diferena dintre estimarea conducerii i cel mai apropiat punct al intervalului
auditorului.
A117. n cazul n care conducerea a schimbat o estimare contabil, sau metoda
de realizarea a acesteia, fa de perioada anterioar, pe baza unei evaluri
subiective cu privire la faptul c a existat o schimbare a circumstanelor,
auditorul poate ajunge la concluzia, pe baza probelor de audit, c estima-
rea contabil este denaturat ca urmare a unei schimbri arbitrare de ctre
conducere, sau ar putea s o priveasc drept un indiciu al unei posibile
influene a conducerii (a se vedea punctele A124-A125).
A118.ISA 450 24 ofer recomandri cu privire la modalitile de a distinge ntre
denaturri n scopul evalurii de ctre auditor a efectului denaturrilor ne-
corectate asupra situaiilor financiare. n legtur cu estimrile contabile,
o denaturare, fie provocat de o fraud fie de o eroare, poate aprea ca
rezultat al:
yy Denaturrilor pentru care nu exist nicio ndoial (denaturri efective).
yy Diferenelor ce apar ca urmare a raionamentelor conducerii cu privire la
estimrile contabile pe care auditorul le consider nerezonabile, sau al
selectrii ori aplicrii unor politici contabile considerate inadecvate de
auditor(denaturri de raionament).
24
ISA 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului.
515 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
519 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
Anex
(a se vedea punctul A1)
521 ISA540
AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE
LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE
523 ISA540
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 550
PRI AFILIATE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Natura relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat 2
Responsabilitile auditorului 3-7
Data intrrii n vigoare 8
Obiective 9
Definiii 10
Cerine
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe 11-17
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ 18-19
asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat
Rspunsul la riscurile de denaturare semnificativ asociate 20-24
relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat
Evaluarea justificrii i prezentrii relaiilor i tranzaciilor cu 25
partea afiliat identificate
Declaraii scrise 26
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana 27
Documentaie 28
Aplicare i alte materiale explicative
Responsabilitile auditorului A1-A3
Definiia unei pri afiliate A4-A7
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe A8-A28
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ A29-A30
asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat
524
Rspunsul la riscurile de denaturare semnificativ asociate A31-A45
relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat
Evaluarea justificrii i prezentrii tranzaciilor cu partea afiliat A46-A47
identificate
Declaraii scrise A48-A49
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana A50
Standardul Internaional de Audit (ISA) 550, Pri afiliate trebuie citit n para-
lel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea
unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit
525
PRI AFILIATE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile
auditorului cu privire la relaiile i tranzaciile cu partea afiliat ntr-un au-
dit al situaiilor financiare. n particular, trateaz felul n care ISA 3151,
ISA 3302 i ISA 2403 vor fi aplicate n relaie cu riscurile de denaturare
semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat.
Natura relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat
2. Majoritatea tranzaciilor cu partea afiliat au loc n cursul normal al
activitii. n aceste circumstane, este posibil s nu prezinte un risc mai
ridicat de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca tranzaciile
similare cu prile neafiliate. Cu toate acestea, natura relaiilor i tranzac-
iilor cu partea afiliat poate, n anumite circumstane, s dea natere unor
riscuri mai ridicate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare dect
tranzaciile cu prile neafiliate. De exemplu:
yy Prile afiliate pot opera prin intermediul unei palete largi i complexe
de relaii i structuri, cu o cretere proporional a complexitii tranzac-
iilor cu partea afiliat.
yy Sistemele informaionale pot fi ineficiente n identificarea i rezumarea
tranzaciilor i soldurilor restante dintre o entitate i prile sale afiliate.
yy Tranzaciile cu partea afiliat pot s nu fie efectuate n termeni i condiii
normale de pia; de exemplu, anumite tranzacii cu partea afiliat pot fi
efectuate fr contraprestaie.
Responsabilitile auditorului
3. Datorit faptului c prile afiliate nu sunt independente una de cealalt,
majoritatea cadrelor generale de raportare financiar instituie cerine spe-
cifice de prezentare i justificare pentru soldurile, relaiile i tranzaciile cu
partea afiliat, pentru a permite utilizatorilor situaiilor financiare s ne-
leag natura acestora i efectele reale sau poteniale asupra situaiilor finan-
ciare. Acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil instituie
astfel de cerine, auditorul are responsabilitatea de a efectua proceduri de
audit n vederea identificrii, evalurii i rspunderii la riscurile de denatu-
1
ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea
entitii i a mediului su
2
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate
3
ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor finan-
ciare
526 ISA550
PRI AFILIATE
528 ISA550
PRI AFILIATE
530 ISA550
PRI AFILIATE
18. Atunci cnd se ndeplinete cerina ISA 315 de a identifica i evalua riscurile
de denaturare semnificativ9, auditorul trebuie s identifice i s evalueze
riscurile de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu
partea afiliat i s stabileasc dac oricare din acele riscuri reprezint riscuri
semnificative. Atunci cnd stabilete acest lucru, auditorul trebuie s aib n
vedere tranzaciile semnificative cu partea afiliat identificate care se afl n
afara cursului normal al activitii drept surs de riscuri semnificative.
19. Dac auditorul identific factori de risc de fraud (inclusiv circumstan-
e care fac referire la existena unei pri afiliate cu influen dominant)
atunci cnd efectueaz procedurile de evaluare a riscului i activitile co-
nexe n relaie cu prile afiliate, auditorul trebuie s aib n vedere astfel de
informaii atunci cnd identific i evalueaz riscurile de denaturare semni-
ficativ cauzat de fraud, n conformitate cu ISA 240. (a se vedea punctele
A6 i A29-A30)
Rspunsul la riscurile de denaturare semnificativ asociate relaiilor i
tranzaciilor cu partea afiliat
20. Ca parte din cerina ISA 330 ca auditorul s rspund la riscurile evaluate10,
auditorul concepe i efectueaz proceduri suplimentare de audit pentru a
obine probe de audit suficiente i adecvate cu privire la riscurile evaluate
de denaturare semnificativ asociate cu relaiile i tranzaciile cu partea
afiliat. Aceste proceduri de audit trebuie s le includ pe cele dispuse de
punctele 21-24. (a se vedea punctele A31-A34)
Identificarea prilor afiliate sau a tranzaciilor semnificative cu partea
afiliat care nu au fost identificate sau prezentate n prealabil
21. Dac auditorul identific acorduri sau informaii care sugereaz existena rela-
iilor sau tranzaciilor cu partea afiliat pe care conducerea nu le-a identificat
sau nu le-a prezentat auditorului n prealabil, auditorul trebuie s stabileasc
dac circumstanele n cauz confirm existena unor astfel de tranzacii sau
relaii.
22. Dac auditorul identific pri afiliate sau tranzacii semnificative cu partea
afiliat pe care conducerea nu le-a identificat sau prezentat n prealabil au-
ditorului, auditorul trebuie:
(a) S comunice imediat informaiile relevante celorlali membri ai echipei
misiunii; (a se vedea punctul A35)
(b) Acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil instituie
cerine privind prile afiliate:
9
ISA 315, punctul 25.
10
ISA 330, punctele 5-6.
531 ISA550
PRI AFILIATE
***
16
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctul 6 litera (a)
17
ISA 700, punctul A12.
535 ISA550
PRI AFILIATE
543 ISA550
PRI AFILIATE
yy Dac tranzacia:
Este extrem de complex (ex: aceasta poate presupune mai multe
pri afiliate ntr-un grup consolidat)
Are termeni comerciali neobinuii, precum preuri, dobnzi, garan-
ii i termeni de rambursare neobinuite
Nu este justificat de o raiune economic.
Implic pri afiliate neidentificate n prealabil.
Este procesat ntr-o manier neobinuit.
yy Dac conducerea a discutat natura i justificarea unei astfel de tranzacii
cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
yy Dac conducerea acord mai mult importan unui tratament contabil
specific mai degrab dect bazelor economice ale tranzaciei.
Dac explicaiile conducerii sunt semnificativ inconsecvente cu termenii
tranzaciei cu partea afiliat, n conformitate cu ISA 50027, se dispune ca
auditorul s analizeze credibilitatea explicaiilor i declaraiilor conducerii
cu privire la alte aspecte semnificative.
A39. Auditorul poate de asemenea s ncerce s neleag raiunea economic a
unei astfel de tranzacii din perspectiva prii afiliate, deoarece acest lucru
poate ajuta auditorul s neleag mai bine realitatea economic a tranzac-
iei i motivul pentru care aceasta a fost efectuat. O raiune economic din
perspectiva prii afiliate care pare a fi inconsecvent cu natura activitii
sale poate reprezenta un factor de risc de fraud.
Autorizarea i aprobarea tranzaciilor semnificative cu partea afiliat [a se vedea
punctul 23 litera (b)]
A40. Autorizarea i aprobarea de ctre conducere, de ctre persoanele nsrci-
nate cu guvernana sau, acolo unde cazul, de ctre acionari a tranzaciilor
semnificative cu partea afiliat din afara cursului normal al activitii en-
titii pot furniza probe de audit c aceste tranzacii au fost luate n con-
siderare n mod adecvat la niveluri corespunztoare n cadrul entitii i
c termenii i condiiile au fost reflectate adecvat n situaiile financiare.
Existena tranzaciilor de aceast natur care nu au fost supuse autorizrii
i aprobrii, n absena explicaiilor raionale bazate pe discuia cu condu-
cerea i cu persoanele nsrcinate cu guvernana, poate indica riscuri de
denaturare semnificativ cauzat de eroare sau de fraud. n aceste circum-
stane, este posibil ca auditorul s fie nevoit s fie atent la alte tranzacii de
natur similar. Cu toate acestea, este posibil ca autorizarea i aprobarea s
nu fie suficiente pentru concluzionarea c riscurile de denaturare semnifica-
27
ISA 500, Probe de audit, punctul 11.
548 ISA550
PRI AFILIATE
549 ISA550
PRI AFILIATE
552 ISA550
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 560
EVENIMENTE ULTERIOARE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Evenimente ulterioare 2
Data intrrii n vigoare 3
Obiective 4
Definiii 5
Cerine
Evenimente care au loc ntre data situaiilor financiare i data rapor- 6-9
tului auditorului
Fapte de care auditorul ia cunotin dup data raportului auditoru- 10-13
lui, dar nainte de data la care sunt publicate situaiile financiare
Fapte de care auditorul ia cunotin dup ce situaiile financiare au 14-17
fost publicate
Aplicare i alte materiale explicative
Domeniul de aplicare al prezentului ISA A1
Definiii A2-A5
Evenimente care au loc ntre data situaiilor financiare i data rapor- A6-A10
tului auditorului
Fapte de care auditorul ia cunotin dup data raportului auditoru- A11-A16
lui, dar nainte de data la care sunt publicate situaiile financiare
Fapte de care auditorul ia cunotin dup ce situaiile financiare au A17-A18
fost publicate
553
EVENIMENTE ULTERIOARE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile
auditorului cu privire la evenimentele ulterioare dintr-un audit al situaiilor
financiare (a se vedea punctul A1).
Evenimente ulterioare
2. Situaiile financiare pot fi afectate de anumite evenimente care au loc dup
data situaiilor financiare. Multe cadre generale de raportare financiar fac
referire, n mod specific, la astfel de evenimente1. Astfel de cadre generale
de raportare financiar identific, de obicei, dou tipuri de evenimente:
(a) Acele evenimente care ofer probe privind condiiile care au existat la
data situaiilor financiare; i
(b) Acele evenimente care ofer probe privind condiiile care apar dup
data situaiilor financiare.
ISA 700 explic faptul c data raportului auditorului informeaz utiliza-
torul c auditorul a luat n considerare efectul evenimentelor i tranzaciilor
de care auditorul a luat cunotin i care au avut loc pn la acea dat2.
Data intrrii n vigoare
3. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru peri-
oadele cu ncepere de la, sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
4. Obiectivele auditorului sunt:
(a) Obinerea de suficiente probe adecvate de audit cu privire la msura
n care evenimentele care au loc ntre data situaiilor financiare i data
raportului auditorului care implic ajustarea situaiilor financiare sau
o prezentare n acestea sunt reflectate, n mod corespunztor, n acele
situaii financiare, n conformitate cu cadrul general de raportare finan-
ciar aplicabil; i
(b) Furnizarea de rspunsuri adecvate la faptele de care auditorul ia
cunotin dup data raportului auditorului, care, dac ar fi fost cunos-
cute de auditor la acea dat, l-ar fi putut determina pe auditor s modi-
fice raportul auditorului.
1
De exemplu, Standardul Internaional de Contabilitate (IAS 10), Evenimente ulterioare datei
bilanului, trateaz tratamentul din situaiile financiare al evenimentelor, att favorabile, ct i ne-
favorabile, care au loc ntre data situaiilor financiare (la care se face referire ca la data bilanului
n IAS) i data la care s-a autorizat publicarea situaiilor financiare.
2
ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctul A38.
554 ISA560
EVENIMENTE ULTERIOARE
Definiii
5. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai
jos:
yy Data situaiilor financiare Data ncheierii celei mai recente perioade
acoperite de situaiile financiare.
yy Data aprobrii situaiilor financiare Data la care toate situaiile care
conin situaii financiare, inclusiv notele aferente, au fost ntocmite i cei
care au autoritatea necesar au declarat c i asum responsabilitatea
pentru acele situaii financiare. (a se vedea punctul A2)
yy Data raportului auditorului - Data la care auditorul dateaz raportul cu
privire la situaiile financiare, n conformitate cu ISA 700. (a se vedea
punctul A3)
yy Data la care sunt publicate situaiile financiare Data la care raportul
auditorului i situaiile financiare auditate sunt puse la dispoziia prilor
tere. (a se vedea punctele A4-A5)
yy Evenimente ulterioare Evenimente care au loc ntre data situaiilor fi-
nanciare i data raportului auditorului, i faptele de care auditorul ia
cunotin dup data raportului auditorului.
Cerine
Evenimente care au loc ntre data situaiilor financiare i data rapor-
tului auditorului
6. Auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit concepute pentru a obine
suficiente probe adecvate de audit, potrivit crora evenimentele care au loc
ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului care implic
ajustarea situaiilor financiare sau o prezentare n acestea au fost identifica-
te. Nu se ateapt, totui, ca auditorul s efectueze proceduri de audit supli-
mentare cu privire la aspectele asupra crora procedurile de audit anterior
aplicate au oferit concluzii satisfctoare. (a se vedea punctul A6)
7. Auditorul trebuie s efectueze procedurile prevzute la punctul 6 astfel
nct acestea s acopere perioada dintre data situaiilor financiare i data
raportului auditorului sau, pe ct posibil, ct mai aproape de aceast dat.
Auditorul trebuie s ia n considerare evaluarea riscului de ctre auditor
n determinarea naturii i amplorii unor astfel de proceduri de audit, care
trebuie s includ urmtoarele: (a se vedea punctele A7-A8)
(a) Obinerea unei nelegeri a oricror proceduri pe care conducerea le-a
stabilit pentru a se asigura c evenimentele ulterioare sunt identificate.
(b) Interogarea conducerii, i acolo unde este cazul, a persoanelor nsrci-
555 ISA560
EVENIMENTE ULTERIOARE
(b) Dac raportul auditorului a fost deja furnizat entitii, auditorul tre-
buie s notifice conducerea i, cu excepia cazului n care persoanele
nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, pe cei
nsrcinai cu guvernana s nu publice situaiile financiare ctre tere
pri nainte ca modificrile necesare s fie efectuate. Dac situaiile
financiare sunt totui publicate ulterior fr s se fi efectuat modific-
rile necesare, auditorul trebuie s ia msurile adecvate, s ncerce s
previn acordarea de credibilitate raportului auditorului. (a se vedea
punctele A15-A16)
Fapte de care auditorul ia cunotin dup ce situaiile financiare au
fost publicate
14. Dup ce situaiile financiare au fost publicate, auditorul nu are nicio obligaie
de a efectua niciun tip proceduri de audit cu privire la aceste situaii financi-
are. Totui, dac dup ce situaiile financiare au fost publicate, un fapt este
adus la cunotina auditorului, fapt care dac ar fi fost cunoscut auditorului
la data raportului auditorului, l-ar fi putut face pe auditor s modifice rapor-
tul auditorului, auditorul trebuie:
(a) S discute aspectul cu conducerea i, dup caz, cu persoanele nsrci-
nate cu guvernana.
(b) S determine msura n care situaiile financiare necesit modificare,
i n caz afirmativ,
(c) S afle n ce mod intenioneaz conducerea s abordeze aspectul n
situaiile financiare.
15. Dac conducerea modific situaiile financiare, auditorul trebuie: (a se ve-
dea punctul A17)
(a) S efectueze procedurile de audit necesare n circumstanele date asu-
pra modificrii.
(b) S revizuiasc etapele parcurse de conducere pentru a se asigura, c
oricine a intrat n posesia situaiilor financiare anterior publicate i a ra-
portului auditorului cu privire la acestea, este informat despre situaie.
(c) n cazul n care circumstanele de la punctul 12 nu se aplic:
(i) S extind procedurile de audit la care se face referire la punctele 6
i 7 pn la data noului raport al auditorului i s dateze noul raport
al auditorului nu mai devreme de data aprobrii situaiilor financi-
are modificate; i
(ii) S furnizeze un nou raport al auditorului cu privire la situaiile fi-
nanciare modificate.
(d) Atunci cnd se aplic circumstanele de la punctul 12, s modifice ra-
558 ISA560
EVENIMENTE ULTERIOARE
Definiii
Data aprobrii Situaiilor Financiare [a se vedea punctul 5 litera (b)]
A2. n anumite jurisdicii, legea sau reglementrile precizeaz persoanele indi-
viduale sau organismele (de exemplu, conducerea sau persoanele nsrci-
nate cu guvernana) care sunt responsabile pentru a ajunge la concluzia c
toate situaiile care cuprind situaii financiare, inclusiv notele aferente, au
fost ntocmite i specific procesul de aprobare necesar. n alte jurisdicii,
procesul de aprobare nu este prescris de lege sau reglementri i entitatea
urmeaz propriile ei proceduri de ntocmire i finalizare a situaiilor sale
financiare din perspectiva structurilor sale de guvernare i de conducere.
n unele jurisdicii, se impune aprobarea final a acionarilor. n aceste
jurisdicii, nu este necesar aprobarea final a acionarilor pentru ca au-
ditorul s ajung la concluzia c au fost obinute suficiente probe de audit
adecvate pe care s se bazeze opinia auditorului cu privire la situaiile fi-
nanciare. n contextul ISA-urilor, data aprobrii situaiilor financiare este
data anterioar, la care persoanele cu autoritatea necesar au determinat
c toate situaiile care cuprind situaii financiare, inclusiv notele aferente,
au fost ntocmite i c cei cu autoritatea necesar au declarat c i asum
responsabilitatea pentru acele situaii financiare.
Data Raportului Auditorului [a se vedea punctul 5 litera (c)]
A3. Raportul auditului nu poate fi datat anterior datei la care auditorul a obinut
suficiente probe de audit adecvate pe baza crora s formuleze opinia de
audit cu privire la situaiile financiare, inclusiv probele potrivit crora toate
situaiile care cuprind situaii financiare, inclusiv notele aferente, au fost
ntocmite i c cei care au autoritatea necesar au declarat c i asum res-
ponsabilitatea pentru aceste situaii financiare8. n consecin, data rapor-
tului auditorului nu poate fi anterioar datei aprobrii situaiilor financiare,
aa cum este definit la punctul 5 litera (b). O perioad de timp se poate
scurge, datorit aspectelor administrative, ntre data raportului auditorului,
aa cum este definit la punctul 5 litera (c), i data la care raportul audito-
rului este furnizat entitii.
Data la care sunt publicate situaiile financiare [a se vedea punctul 5
litera (d)]
A4. Data la care sunt publicate situaiile financiare depinde, n general, de me-
diul de reglementare al entitii. n unele circumstane, data la care sunt
8
ISA 700, punctul 41. n unele cazuri, legea sau reglementrile identific, de asemenea, momen-
tul din cadrul procesului de raportare financiar la care se estimeaz c auditul este finalizat.
560 ISA560
EVENIMENTE ULTERIOARE
561 ISA560
EVENIMENTE ULTERIOARE
564 ISA560
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 570
PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele
cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Prezumia de continuitate a activitii 2
Responsabilitatea pentru evaluarea capacitii entitii de a-i con- 3-7
tinua activitatea
Data intrrii n vigoare 8
Obiective 9
Cerine
Proceduri de evaluare a riscurilor i activiti conexe 10-11
Aprecierea evalurii conducerii 12-14
Perioada de dup evaluarea conducerii 15
Proceduri de audit suplimentare atunci cnd se identific eveni- 16
mente sau condiii
Concluziile auditului i raportarea 17
Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este adecvat dar 18-20
exist o incertitudine semnificativ
Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este inadecvat 21
Conducerea nu este dispus s efectueze sau s i extind evaluarea 22
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana 23
ntrzieri semnificative n aprobarea situaiilor financiare 24
Aplicare i alte materiale explicative
Prezumia de continuitate a activitii A1
Proceduri de evaluare a riscurilor i activiti conexe A2-A6
Aprecierea evalurii conducerii A7-A12
Perioada de dup evaluarea conducerii A13-A14
565
Proceduri de audit suplimentare atunci cnd se identific eveni- A15-A18
mente sau condiii
Concluziile auditului i raportarea A19
Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este adecvat dar A20-A24
exist o incertitudine semnificativ
Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este inadecvat A25-A26
Conducerea nu este dispus s efectueze sau s i extind evaluarea A27
566
PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile
auditorului n auditul situaiilor financiare n legtur cu folosirea de ctre
conducere a prezumiei de continuitate a activitii n ntocmirea situaiilor
financiare.
Prezumia de continuitate a activitii
2. Conform prezumiei de continuitate a activitii, o entitate este vzut ca
apt s i continue activitatea n viitorul previzibil. Situaiile financiare
cu scop general sunt ntocmite n baza principiului continuitii activitii,
exceptnd situaia n care conducerea intenioneaz s lichideze entitatea
sau s opreasc operaiunile, sau nu are nicio soluie realist dect aceea
de a face acest lucru. Situaiile financiare cu scop special ar putea sau nu
s fie ntocmite n conformitate cu un cadru general de raportare financia-
r pentru care principiul continuitii activitii este relevant (de exemplu,
principiul continuitii activitii nu este relevant pentru anumite situaii
financiare ntocmite n baza unui principiu bazat pe taxe n anumite juris-
dicii). Atunci cnd folosirea principiului continuitii activitii este adec-
vat, activele i datoriile sunt nregistrate n baza faptului c entitatea va fi
apt s i realizeze activele i s se descarce de datorii n cursul normal al
activitii. (a se vedea punctul A1)
Responsabilitatea pentru evaluarea capacitii entitii de a-i conti-
nua activitatea
3. Anumite cadre generale de raportare financiar conin o cerin explicit
conform creia conducerea trebuie s fac o evaluarea explicit cu privire
la capacitatea entitii de a-i continua activitatea, i standarde cu privire la
aspectele ce trebuie luate n considerare i prezentrile care trebuie fcute n
legtur cu continuitatea activitii. De exemplu, Standardul Internaional
de Contabilitate (IAS) 1 cere conducerii s analizeze capacitatea entitii
de a-i continua activitatea.1 Cerinele detaliate privind responsabilitatea
conducerii de a evalua capacitatea entitii de a-i continua activitatea i
prezentrile din situaiile financiare legate de acestea ar putea de asemenea
s fie specificate n lege sau reglementri.
4. n alte cadre generale de raportare financiar ar putea s nu existe o cerin
explicit pentru conducere de a face o evaluare a capacitii entitii de a-i
continua activitatea. Totui, din moment ce prezumia continuitii activi-
1
IAS 1, Prezentarea situaiilor financiare la data de 1 ianuarie 2009, punctele 25-26.
567 ISA570
PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII
574 ISA570
PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII
575 ISA570
PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII
578 ISA570
PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII
579 ISA570
PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII
580 ISA570
PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII
582 ISA570
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 580
DECLARAII SCRISE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-2
Declaraii scrise n calitate de probe de audit 3-4
Data intrrii n vigoare 5
Obiective 6
Definiii 7-8
Cerine
Conducerea de la care sunt solicitate declaraiile scrise 9
Declaraii scrise cu privire la responsabilitile conducerii 10-12
Alte declaraii scrise 13
Data i perioada (ele) acoperite de declaraiile scrise 14
Forma declaraiilor scrise 15
ndoieli cu privire la credibilitatea declaraiilor scrise i declaraii 16-20
scrise solicitate i nefurnizate
Aplicare i alte materiale explicative
Declaraii scrise n calitate de probe de audit A1
Conducerea de la care sunt solicitate declaraiile scrise A2-A6
Declaraii scrise cu privire la responsabilitile conducerii A7-A9
Alte declaraii scrise A10-A13
Comunicarea unui prag A14
Data i perioada (ele) acoperite de declaraiile scrise A15-A18
Forma declaraiilor scrise A19-A21
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana A22
583
ndoieli cu privire la credibilitatea declaraiilor scrise i declaraii A23-A27
scrise solicitate i nefurnizate
Anexa 1: Lista ISA-urilor care conin cerine privind declaraiile
scrise
Anexa 2: Scrisoare de declaraie ilustrativ
584
DECLARAII SCRISE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea
auditorului de a obine declaraii scrise de la conducere i, acolo unde este
adecvat, de la persoanele nsrcinate cu guvernana, ntr-un audit al situa
iilor financiare.
2. Anexa 1 prezint alte ISA-uri care conin cerine specifice cu privire la
declaraiile scrise. Cerinele specifice privind declaraiile scrise stipulate n
alte ISA-uri nu limiteaz aplicarea prezentului ISA.
Declaraii scrise n calitate de probe de audit
3. Probele de audit sunt informaiile utilizate de auditor n formularea concluzi-
ilor pe care se bazeaz opinia auditorului1 . Declaraiile scrise sunt informaii
necesare pe care auditorul le solicit n legtur cu auditul situaiilor fi-
nanciare ale entitii. n acest sens, la fel ca i rspunsurile la intervievri,
declaraiile scrise constituie probe de audit (a se vedea punctul A1)
4. Dei declaraiile scrise furnizeaz probe de audit necesare, tratate n mod
separat, acestea nu furnizeaz prin ele nsele probe de audit suficiente i
adecvate cu privire la aspectele pe care le trateaz. Mai departe, faptul c
conducerea a furnizat declaraii scrise credibile nu afecteaz natura sau am-
ploarea altor probe de audit pe care le obine auditorul cu privire la ndepli-
nirea responsabilitilor conducerii, sau cu privire la afirmaii specifice.
Data intrrii n vigoare
5. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
6. Obiectivele auditorului sunt:
(a) De a obine declaraii scrise de la conducere i, acolo unde este adec-
vat, de la persoanele nsrcinate cu guvernana, conform crora aceasta
(acestea) consider c i-a(u) ndeplinit responsabilitatea de a ntocmi
situaiile financiare i c informaiile furnizate auditorului sunt com-
plete;
(b) De a fundamenta alte probe de audit relevante pentru situaiile finan-
ciare sau pentru afirmaiile specifice din situaiile financiare prin inter-
mediul declaraiilor scrise atunci cnd acest lucru este considerat de
ctre auditor a fi necesar sau este dispus de alte ISA-uri; i
1
ISA 500, Probe de audit, punctul 5 litera (c)
585 ISA580
DECLARAII SCRISE
4
ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent
588 ISA580
DECLARAII SCRISE
***
5
ISA 210, punctul 6 litera (b).
591 ISA580
DECLARAII SCRISE
A15. Din cauza faptului c declaraiile scrise reprezint probe de audit necesare,
opinia auditorului nu poate fi exprimat i raportul auditorului nu poate fi
datat anterior datei declaraiilor scrise. Mai departe, din cauza faptului c
auditorul este interesat de evenimentele care au loc anterior datei raportului
auditorului i care ar putea necesita ajustarea sau prezentarea n situaiile
financiare, declaraiile scrise sunt datate pe ct de aproape posibil de data
raportului auditorului cu privire la situaiile financiare, dar nu ulterior aces-
tei date.
A16. n anumite circumstane poate fi adecvat pentru auditor s obin declaraii
scrise cu privire la o afirmaie specific din situaiile financiare pe parcursul
auditului. n acest caz, este posibil s fie necesar solicitarea unei declaraii
scrise actualizate.
A17. Declaraiile scrise sunt pentru toate perioadele la care se face referire n
raportul auditorului deoarece este necesar ca conducerea s reafirme faptul
c declaraiile scrise pe care le-a efectuat n prealabil cu privire la perioa-
dele anterioare i menin caracterul adecvat. Auditorul i conducerea pot
conveni asupra unei forme a declaraiei scrise care actualizeaz declaraiile
scrise care fac referire la perioadele anterioare indicnd posibilele schim-
bri n declaraiile scrise respective i, dac exist, care sunt aceste schim-
bri.
A18. Pot aprea cazuri n care conducerea actual nu a fost prezent pe parcursul
tuturor perioadelor la care se face referire n raportul auditorului. Persoa-
nele respective pot afirma c nu sunt n poziia de a furniza anumite sau
toate declaraiile scrise deoarece nu erau n funcie pe parcursul perioadei
respective. Cu toate acestea, acest fapt nu diminueaz responsabilitile
persoanelor respective privind situaiile financiare per ansamblu. n acest
sens, cerina ca auditorul s solicite de la aceste persoane declaraii scrise
care acoper totalitatea perioadei (elor) relevant(e) se aplic n continuare.
Forma declaraiilor scrise (a se vedea punctul 15)
A19. Se dispune ca declaraiile scrise s fie incluse ntr-o scrisoare de declara-
ie adresat auditorului. Cu toate acestea, n anumite jurisdicii, legea sau
reglementrile pot dispune ca conducerea s realizeze o declaraie scris
public cu privire la responsabilitile acesteia. Dei o astfel de declaraie
reprezint o declaraie adresat utilizatorilor situaiilor financiare sau auto-
ritilor relevante, auditorul poate stabili c aceasta este o form adecvat
de declaraie scris cu privire la anumite sau la toate declaraiile dispuse
la punctul 10 sau 11. n consecin, nu este nevoie ca aspectele relevante
acoperite de o astfel de declaraie s fie incluse n scrisoarea de declaraie.
593 ISA580
DECLARAII SCRISE
596 ISA580
DECLARAII SCRISE
Anexa 1
(a se vedea punctul 2)
Lista ISA-urilor care conin cerine privind declaraiile scrise
Prezenta anex identific punctele din alte ISA-uri n vigoare pentru auditurile
situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15
decembrie 2009 care dispun declaraii scrise pentru subiecte specifice. Prezenta
list nu reprezint un substitut pentru considerarea cerinelor, aplicrii i a altor
materiale explicative aferente din ISA-uri.
yy ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui
audit al situaiilor financiare punctul 39
yy ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al
situaiilor financiare punctul 16
yy ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului
punctul 14
yy ISA 501, Probe de audit Consideraii specifice pentru elementele se-
lectate punctul 12
yy ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor conta-
bile la valoarea just, i a prezentrilor aferente punctul 22
yy ISA 550, Pri afiliate punctul 26
yy ISA 560, Evenimente ulterioare punctul 9
yy ISA 570, Principiul continuitii activitii punctul 16 litera (e)
yy ISA 710, Informaii comparative Cifre corespondente i situaii finan-
ciare comparative punctul 9
597 ISA580
DECLARAII SCRISE
Anexa 2
(a se vedea punctul A21)
Scrisoare de declaraie ilustrativ
Urmtoarea scrisoare ilustrativ include declaraii scrise dispuse de prezentul
ISA i de alte ISA-uri n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru
perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. n prezen-
ta scrisoare ilustrativ se presupune c Standardele Internaionale de Raportare
Financiar constituie cadrul general de raportare financiar aplicabil, c cerina din
ISA 57010 de a obine o declaraie scris nu este relevant i c nu exist excepii la
declaraiile scrise solicitate. n cazul n care ar exista excepii, declaraiile ar trebui
modificate n vederea reflectrii excepiilor.
(Antetul entitii)
(Ctre auditor)
(Data)
Prezenta scrisoare de declaraie este furnizat n relaie cu auditul situaiilor
financiare ale Companiei ABC efectuat de dumneavoastr, pentru anul ncheiat
la 31 decembrie 20XX11 n scopul exprimrii unei opinii dac situaiile finan-
ciare sunt prezentate fidel, n toate aspectele semnificative (sau ofer o imagine
corect i fidel) n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar.
Confirmm c, (n deplin cunotin de cauz i cu bun-credin, i n urma in-
tervievrilor pe care le-am considerat necesare n scopul informrii noastre adec-
vate):
Situaiile financiare
yy Ne-am ndeplinit responsabilitile, aa cum este evideniat n termenii
misiunii de audit cu data [introducei data], privind ntocmirea situaiilor
financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar; n particular situaiile financiare sunt prezentate fidel (sau
ofer o imagine corect i fidel) fiind astfel n conformitate cu acestea.
yy Presupunerile semnificative utilizate de noi n realizarea estimrilor con-
tabile, inclusiv cele evaluate la valoarea just, sunt rezonabile (ISA 540)
yy Relaiile i tranzaciile cu pri afiliate au fost justificate i prezentate
adecvat n conformitate cu cerinele Standardelor Internaionale de Ra-
portare Financiar (ISA 550)
yy Toate evenimentele ulterioare datei situaiilor financiare i pentru care
Standardele Internaionale de Raportare Financiar dispun ajustare sau
10
ISA 570, Principiul continuitii activitii
11
Atunci cnd auditorul raporteaz asupra mai multor perioade, auditorul ajusteaz data astfel
nct scrisoarea s fac referire la toate perioadele acoperite de raportul auditorului.
598 ISA580
DECLARAII SCRISE
599 ISA580
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-6
Data intrrii in vigoare 7
Obiective 8
Definiii 9-10
Cerine
Responsabilitate 11
Acceptare i continuare 12-14
Strategia general de audit i planul de audit 15-16
nelegerea grupului, a componentelor sale i a mediilor n care 17-18
acestea activeaz
nelegerea activitii auditorului componentei 19-20
Pragul de semnificaie 21-23
Rspunsul la riscurile evaluate 24-31
Procesul de consolidare 32-37
Evenimente ulterioare 38-39
Comunicarea cu auditorul componentei 40-41
Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare a probelor de audit 42-45
obinute
Comunicarea cu conducerea grupului i cu persoanele nsrcinate cu 46-49
guvernana grupului
Documentaie 50
Modul de aplicare i alte materiale explicative
Componentele ce fac obiectul auditului prin statut, reglementri sau A1
din alte motive
600
Definiii A2-A7
Responsabilitate A8-A9
Acceptarea i continuarea A10-21
Strategia general de audit i planul de audit A22
nelegerea grupului, a componentelor sale i a mediilor n care A23-31
acestea activeaz
nelegerea activitii auditorului componentei A32-41
Pragul de semnificaie A42-46
Rspunsul la riscurile evaluate A47-55
Procesul de consolidare A56
Comunicarea cu auditorul componentei A57-60
Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare a probelor de audit A61-63
obinute
Comunicarea cu conducerea grupului i cu persoanele nsrcinate cu A64-66
guvernana grupului
Anexa 1: Exemplu de opinie cu rezerve n cazul n care echipa misi-
unii la nivelul grupului nu poate obine suficiente probe de audit
adecvate care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului
Anexa 2: Exemple de aspecte cu privire la care echipa misiunii la
nivelul grupului obine o nelegere
Anexa 3: Exemple de condiii sau evenimente care pot indica riscuri
ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului
Anexa 4: Exemple de confirmri ale auditorului componentei
Anexa 5: Aspecte necesare i suplimentare incluse n scrisoarea de
instruciuni a echipei misiunii la nivelul grupului
601
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Standardele Internaionale de Audit (ISAs) se aplic auditurilor grupului.
Prezentul ISA abordeaz subiectul consideraiilor speciale care se aplic
auditurilor grupului, n special celor care implic auditorii componentelor.
2. Auditorul poate considera acest ISA util, adaptat n funcie de circumstane,
n cazul n care auditorul implic ali auditori n auditul situaiilor financi-
are care nu sunt situaii financiare ale grupului. De exemplu, un auditor
poate implica un alt auditor pentru a asista la inventariere sau a inspecta
mijloacele fixe la o locaie ndeprtat.
3. Un auditor al componentei poate fi nevoit, prin statut, reglementare sau
din alt motiv s exprime o opinie de audit asupra situaiilor financiare ale
unei componente. Echipa misiunii la nivelul grupului poate decide sa folo-
seasc probele de audit care stau la baza formulrii opiniei de audit asupra
situaiilor financiare pentru a furniza probe de audit pentru auditul grupu-
lui, ns cerinele prezentului ISA se aplic n continuare. (a se vedea punc-
tul A1).
4. n conformitate cu ISA 2201 partenerul de misiune la nivelul grupului
trebuie s se asigure c persoanele care efectueaz misiunea de audit a
grupului, inclusiv auditorii componentelor, au competena i aptitudinile
necesare. Partenerul de misiune la nivelul grupului este de asemenea re-
sponsabil de conducerea, supervizarea i efectuarea misiunii de audit al
grupului.
5. Partenerul de misiune la nivelul grupului aplic cerinele ISA 220 indife-
rent dac echipa misiunii la nivelul grupului sau auditorul componentei au-
diteaz informaiile financiare ale unei componente. Prezentul ISA sprijin
partenerul de misiune la nivelul grupului n vederea respectrii cerinelor
din ISA 220 n cazul n care auditorii componentelor auditeaz informaiile
financiare ale componentelor.
6. Riscul de audit este o funcie a riscului unor denaturri semnificative ale
situaiilor financiare i a riscului ca auditorul s nu detecteze astfel de denaturri.
ntr-un audit al grupului, acesta cuprinde riscul ca auditorul unei compo-
nente s nu detecteze o denaturare n informaiile financiare ale compo-
nentei care poate cauza o denaturare semnificativ a situaiilor financiare
ale grupului, i riscul ca echipa misiunii la nivelul grupului s nu detecteze
aceast denaturare. Acest ISA explic problemele pe care echipa misiunii
la nivelul grupului le ia n considerare la stabilirea naturii, momentului i
1
ISA 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctele 14 si 15
602 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
604 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
609 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
612 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
613 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
dup funcie, proces, produs sau serviciu (sau dup grupuri de produse sau
servicii), sau locaii geografice. n aceste cazuri, entitatea sau activitatea
de afaceri pentru care conducerea grupului sau a componentei ntocmete
informaii financiare care sunt incluse n situaiile financiare ale grupului
ar putea fi o funcie, un proces, un produs sau un serviciu (sau un grup de
produse sau servicii) sau locaii geografice.
A3. Pot exista niveluri diferite n sistemul de raportare financiar al grupului,
caz n care ar putea fi mai adecvat s se identifice componentele mai degra-
b la anumite niveluri de agregare, dect individual.
A4. Componentele agregate la un anumit nivel ar putea constitui o component
n scopul auditului grupului; totui, o astfel de component ar putea, de
asemenea, ntocmi situaii financiare ale grupului care includ informaii
financiare ale componentelor pe care le cuprind (mai exact, un subgrup).
Prezentul ISA ar putea fi aplicat, n consecin, de diferii parteneri de mi-
siune la nivelul grupului i echipe ale misiunii la nivelul grupului pentru
diferite subgrupuri dintr-un grup mai mare.
Component semnificativ [a se vedea punctul 9, litera (m)]
A5. De regul, pe msur ce gradul de semnificaie al unei componente crete,
cresc riscurile unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare ale
grupului. Echipa misiunii la nivelul grupului poate aplica un procentaj la un
etalon selectat pentru a ajuta la identificarea componentelor semnificative
individual din punct de vedere financiar. Identificarea unui etalon i deter-
minarea procentajului ce va fi aplicat implic exercitarea raionamentului
profesional. n funcie de natura i circumstanele grupului, etaloanele
adecvate ar putea include activele, datoriile, fluxurile de numerar, profi-
tul sau cifra de afaceri a grupului. De exemplu, echipa misiunii la nivelul
grupului ar putea considera c toate componentele care depesc 15% din
etalonul selectat sunt componente semnificative. Un procentaj mai mic sau
mai mare ar putea, totui, fi considerat adecvat n condiiile date.
A6. Echipa misiunii la nivelul grupului ar putea identifica, de asemenea, o
component ca avnd o probabilitate mare de a cuprinde riscuri semnifica-
tive de denaturare semnificativ n situaiile financiare ale grupului datorit
naturii sale, sau a circumstanelor specifice (mai exact, riscuri ce necesit
o consideraie special n audit13). De exemplu, o component ar putea fi
responsabil de tranzacionarea pe piaa valutar i astfel expune grupul la
riscuri semnificative de denaturri semnificative, chiar dac altfel respectiva
component nu are semnificaie individual din punct de vedere financiar
pentru grup.
13
ISA 315, punctul 27-29.
618 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
631 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
632 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
Diagrama de mai jos arat modul n care semnificaia componentei afecteaz de-
terminarea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a tipului de activitate ce
trebuie efectuat asupra informaiilor financiare ale componentei.
DA
Este componenta semnificativ Auditarea informaiilor financiare ale componentei* (Pct. 26)
din punct de vedere financiar n
mod individual pentru grup?
NU
NU
DA
Este aria de aplicabilitate planificat de aa
natur nct se pot obine probe de audit
Comunicarea cu auditorii
adecvate suficiente pe care s se bazeze
componentelor (Pct. 40)
opinia de audit al grupului?
NU
Pentru componentele selectate suplimentar: Auditarea informaiilor financiare ale componentei;* sau
Auditarea unuia sau mai multor solduri ale conturilor, clase de tranzacii sau prezentri, sau
*Efectuate utiliznd pragul de
Revizuirea informaiilor financiare ale componentei; sau semnificaie al componentei.
633 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
precum urmtorii:
yy Aria de cuprindere a probelor de audit ce se ateapt s fie obinute cu
privire la informaiile financiare ale componentelor semnificative.
yy Dac respectiva component este nou format sau achiziionat.
yy Dac au avut loc schimbri semnificative n cadrul componentei.
yy Dac auditul intern a efectuat activiti asupra componentei i efectele
acelei activiti asupra auditului grupului.
yy Dac respectivele componente aplic procese i sisteme comune.
yy Eficacitatea operaional a controalelor la nivelul grupului.
yy Fluctuaii anormale identificate prin procedurile analitice efectuate la
nivelul grupului.
yy Semnificaia financiar individual a componentei, sau riscul prezentat
de aceast component n comparaie cu alte componente din aceeai
categorie.
yy Dac respectiva component face obiectul unui audit obligatoriu prin
statut, reglementare sau din alt motiv.
Includerea unui element de imprevizibilitate n selectarea componentelor
din aceast categorie poate crete probabilitatea de a identifica denaturri
semnificative n informaiile financiare ale componentelor. De cele mai
multe ori, selectarea componentelor se modific ciclic.
A52. O revizuire a informaiilor financiare ale unei componente poate fi efectuat
n conformitate cu Standardul Internaional privind Misiunile de Revizuire
(ISRE) 240021 sau ISRE 241022, adaptate n funcie de condiiile date.
Echipa misiunii la nivelul grupului poate, de asemenea, specifica proceduri
adiionale pentru a suplimenta aceast activitate.
A53. Aa cum este explicat la punctul A13, un grup poate fi constituit numai
din componente care nu sunt componente semnificative. n aceste condiii,
echipa misiunii la nivelul grupului poate obine suficiente probe de audit
adecvate pe care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului prin
determinarea tipului de activitate ce se va efectua asupra informaiilor fi-
nanciare ale componentelor n conformitate cu punctul 29. Este puin pro-
babil ca echipa misiunii la nivelul grupului s obin suficiente probe de
audit adecvate pe care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului
dac echipa misiunii la nivelul grupului, sau auditorul componentei, testea-
z numai controalele la nivelul grupului i efectueaz proceduri analitice
asupra informaiilor financiare ale componentelor.
21
ISRE 2400, Misiuni de revizuire a situaiilor financiare.
22
ISRE 2410, Revizuirea informaiilor financiare interimare efectuat de auditorul independent
al entitii.
635 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
638 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
cru nu este fezabil, echipa misiunii la nivelul grupului poate efectua propri-
ile proceduri asupra informaiilor financiare ale componentei.
A63. Evaluarea realizat de partenerul de misiune la nivelul grupului asupra
efectului agregat al denaturrilor (fie identificate de echipa misiunii la ni-
velul grupului fie comunicate de auditorii componentelor) permite partene-
rului de misiune la nivelul grupului s determine dac situaiile financiare
ale grupului, ca ntreg, sunt denaturate n mod semnificativ.
Comunicarea cu conducerea grupului i cu persoanele nsrcinate cu
guvernana grupului
Comunicarea cu conducerea grupului (a se vedea punctele 46-48)
A64. ISA 240 conine cerine i recomandri cu privire la comunicarea fraudei
ctre conducere i, n cazul n care conducerea este implicat n fraud,
ctre persoanele nsrcinate cu guvernana.23
A65. Ar putea fi necesar pentru conducerea grupului s menin confidenialitatea
anumitor informaii sensibile semnificative. Exemple de aspecte care ar pu-
tea fi importante pentru situaiile financiare ale componentei pe care condu-
cerea componentei ar putea s nu le cunoasc includ urmtoarele:
yy Poteniale litigii.
yy Planuri pentru abandonarea unor active de exploatare semnificative.
yy Evenimente ulterioare.
yy Acorduri legale semnificative.
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana grupului (a se ve-
dea punctul 49)
A66. Aspectele pe care echipa misiunii la nivelul grupului le comunic persoane-
lor nsrcinate cu guvernana grupului le pot include pe cele aduse n atenia
echipei misiunii la nivelul grupului de ctre auditorii componentelor pe
care echipa misiunii la nivelul grupului le consider a fi semnificative pen-
tru responsabilitile persoanelor nsrcinate cu guvernana grupului. Co-
municarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana grupului se desfoar
la momente diferite n timpul auditului grupului. De exemplu, aspectele la
care se face referire la punctele 49(a)-(b) pot fi comunicate dup ce echipa
misiunii la nivelul grupului a stabilit activitatea ce va fi efectuat asupra
informaiilor financiare ale componentelor. Pe de alt parte, aspectul la care
se face referire la punctul 49 litera (c) poate fi comunicat la sfritul audi-
tului, iar aspectele la care se face referire la punctul 49 literele (d)-(e) pot fi
comunicate atunci cnd au loc.
23
ISA 240 , punctele 40-42.
639 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
Anexa 1
(a se vedea punctul A19)
Exemplu de opinie cu rezerve n cazul n care echipa misiunii la nive-
lul grupului nu poate obine suficiente probe de audit adecvate care s
fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului
n acest exemplu, echipa misiunii la nivelul grupului nu poate obine suficiente
probe de audit adecvate cu privire la o component semnificativ contabilizat
prin metoda punerii n echivalen (recunoscut la 15 milioane de dolari n bilan,
ceea ce reflect active totale de 60 de milioane de dolari) din cauza faptului c
echipa misiunii la nivelul grupului nu a avut acces la nregistrrile contabile, la
conducerea sau la auditorul componentei.
Echipa misiunii la nivelul grupului a citit situaiile financiare auditate ale compo-
nentei la data de 31 decembrie 20X1, inclusiv raportul auditorului asupra acestora,
i a luat n considerare informaiile financiare conexe deinute de conducerea gru-
pului cu privire la component.
n conformitate cu raionamentul partenerului de misiune, efectul asupra situaiilor
financiare ale grupului al acestei imposibiliti de a obine suficiente probe de au-
dit adecvate este semnificativ, dar nu este generalizat.
a lui ABC din venitul net al XYZ, de 1 milion de dolari, este inclus n contul de
profit i pierdere consolidat pentru anul care s-a ncheiat la respectiva dat. Nu am
putut obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la valoarea contabil a
investiiei lui ABC n XYZ la 31 decembrie 20X1 i la cota parte a lui ABC din
venitul net al XYZ pentru acest an din cauza faptului c ne-a fost interzis accesul
la informaiile financiare, conducerea i auditorii lui XYZ. n consecin, nu am
fost n msur s stabilim dac erau necesare ajustri ale acestor valori.
Opinie cu rezerve
n opinia noastr, cu excepia efectelor posibile ale aspectelor descrise n para-
graful Motivarea opiniei cu rezerve, situaiile financiare consolidate descriu fi-
del, sub toate aspectele semnificative, (sau ofer o imagine fidel cu privire la)
poziia financiar a Companiei ABC i a filialelor sale la 31 decembrie 20X1 i a
performanei lor financiare i fluxurilor de numerar pentru anul care s-a ncheiat
la respectiva dat n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Fi-
nanciar.
Raport asupra cerinelor legale i de reglementare
[Forma i coninutul acestei seciuni a raportului auditorului vor varia n funcie de
natura responsabilitilor de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului]
[Adresa auditorului]
Dac, n conformitate cu raionamentul partenerului de misiune la nivelul grupu-
lui, efectul imposibilitii de a obine suficiente probe de audit adecvate asupra
situaiilor financiare ale grupului este semnificativ i generalizat, partenerul de
misiune la nivelul grupului va declara imposibilitatea exprimrii unei opinii n
conformitate cu ISA 705 .
642 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
Anexa 2
(a se vedea punctul A23)
Exemple de aspecte cu privire la care echipa misiunii la nivelul grupu-
lui obine o nelegere
Exemplele oferite acoper o gam larg de aspecte; totui, nu toate aspectele sunt
relevante pentru fiecare misiune de audit la nivelul grupului iar lista de exemple
nu este n mod necesar complet.
Controalele la nivelul grupului
1. Controalele la nivelul grupului pot include o combinaie ntre urmtoarele:
yy ntlniri regulate ntre conducerea grupului i a componentei pentru a
discuta evoluiile afacerii i a revizui performana.
yy Monitorizarea operaiunilor componentelor i a rezultatelor financiare,
inclusiv a proceselor de rutin de raportare, care permit conducerii gru-
pului s monitorizeze performana componentelor raportate la bugete, i
ntreprinderea aciunilor adecvate.
yy Procesul conducerii grupului de evaluare a riscului, mai exact, procesul
de identificare, analiz i gestionare a riscurilor afacerii, inclusiv riscul
de fraud, care ar putea genera denaturarea semnificativ a situaiilor
financiare ale grupului.
yy Monitorizarea, controlarea, reconcilierea i eliminarea tranzaciilor i
profiturilor nerealizate intra-grup, i a soldurilor conturilor intra-grup la
nivelul grupului.
yy Un proces de monitorizare a oportunitii i a corectitudinii i
exhaustivitii informaiilor financiare primite de la componente.
yy Un sistem IT central controlat de aceleai controale generale ale sisteme-
lor informatice pentru tot grupul sau o parte a acestuia.
yy Activiti de control, din cadrul sistemului IT, comune pentru toate com-
ponentele, sau o parte dintre acestea.
yy Monitorizarea controalelor, inclusiv a activitilor de audit intern i a
programelor de auto-evaluare.
yy Politici i proceduri consecvente, inclusiv un manual de proceduri pri-
vind raportarea financiar la nivelul grupului.
yy Programe la nivelul grupului, precum coduri de conduit sau programe
de prevenire a fraudelor.
yy Prevederi pentru desemnarea autoritii i responsabilitii ctre condu-
cerea componentelor.
2. Auditul intern poate fi privit ca parte a controalelor la nivelul grupului, de
643 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
exemplu, atunci cnd funcia de audit intern este centralizat. ISA 61029
trateaz subiectul evalurii de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a
competenei i obiectivitii auditorilor interni n cazul n care au planificat
utilizarea activitii acestora.
Procesul de consolidare
3. nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a procesului de con-
solidare poate include aspecte precum urmtoarele:
Aspecte legate de cadrul de raportare financiar aplicabil:
yy Msura n care conducerea componentei nelege cadrul de raportare fi-
nanciar aplicabil.
yy Procesul de identificare i contabilizare a componentelor n conformitate
cu cadrul de raportare financiar aplicabil.
yy Procesul de identificare a segmentelor raportabile pentru raportarea pe
segmente n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.
yy Procesul de identificare a relaiilor cu prile afiliate i a tranzaciilor
cu pri afiliate pentru raportarea n conformitate cu cadrul de raportare
financiar aplicabil.
yy Politicile contabile aplicate situaiilor financiare ale grupului, schimb-
rile fa de cele din anul financiar anterior, i schimbrile generate de
standarde noi sau revizuite n conformitate cu cadrul de raportare finan-
ciar aplicabil.
yy Procedurile pentru tratarea componentelor ce au nchideri ale exerciiului
financiar diferite fa de nchiderea exerciiului financiar al grupului.
Aspecte legate de procesul de consolidare:
yy Procesul conducerii grupului de obinere a unei nelegeri cu privire la
politicile contabile utilizate de componente i, dac este cazul, asigura-
rea faptului c se utilizeaz politici contabile uniforme pentru ntocmirea
informaiilor financiare ale componentelor i a faptului c diferenele n-
tre politicile contabile sunt identificate, i ajustate acolo unde este nece-
sar, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Politicile
contabile uniforme sunt principiile, fundamentele, conveniile, regulile
i practicile specifice adoptate de un grup, pe baza cadrului de raportare
financiar aplicabil, pe care le folosesc componentele pentru a raporta
tranzaciile similare n mod consecvent. Aceste politici sunt descrise de
regul n manualul de proceduri privind raportarea financiar i pachetul
de raportare emis de conducerea grupului.
yy Procesul conducerii grupului de a asigura o raportare financiar com-
29
ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni, punctul 9.
644 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
645 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
Anexa 3
(a se vedea punctul A30)
Exemple de condiii sau evenimente care pot indica riscuri ale unor
denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului
Exemplele oferite acoper o gam larg de condiii sau evenimente; totui, nu toate
condiiile sau evenimentele sunt relevante pentru fiecare misiune de audit la nivelul
grupului iar lista de exemple nu este n mod necesar complet.
yy Structur complex de grup, n special n cazul n care au loc achiziii, vn-
zri sau reorganizri frecvente.
yy Structuri slabe de guvernan corporativ, inclusiv procesele de luare a de-
ciziilor, care nu sunt transparente.
yy Controale la nivelul grupului care sunt inexistente sau ineficace, inclusiv
managementul inadecvat al informaiilor la nivelul grupului cu privire la
monitorizarea operaiunilor componentelor i a rezultatelor acestora.
yy Componentele ce funcioneaz n jurisdicii strine care ar putea fi expuse
la factori precum intervenii neobinuite din partea guvernului n domenii
precum politica fiscal i comercial i restricii asupra micrilor de valut
i a dividendelor; i fluctuaiile ratelor de schimb valutar.
yy Activiti de afaceri ale componentelor care implic un grad ridicat de risc,
precum contractele pe termen lung sau tranzacionarea cu instrumente fi-
nanciare inovative sau complexe.
yy Incertitudini cu privire la informaiile financiare ale componentelor care tre-
buie s fie ncorporate n situaiile financiare ale grupului n conformitate
cu cadrul de raportare financiar aplicabil, de exemplu, dac exist entiti
cu scop special sau entiti ngheate (care nu sunt active pentru o perioad)
i este necesar s fie ncorporate.
yy Relaii i tranzacii neobinuite cu pri afiliate.
yy Cazuri precedente de solduri ale conturilor intra-grup care nu se soldau sau
nu se reconciliau la consolidare.
yy Existena unor tranzacii complexe care sunt contabilizate n mai mult de o
component.
yy Modul de aplicare a politicilor de contabilitate de ctre componente, diferit
de cele aplicate situaiilor financiare ale grupului.
yy Componente cu date de nchidere a exerciiului financiar diferite, care ar
putea fi utilizate pentru a manipula momentul de derulare a tranzaciilor.
yy Cazuri anterioare de ajustri de consolidare neautorizate sau incomplete.
yy Planificare fiscal agresiv n cadrul grupului, sau tranzacii de mari dimen-
siuni n numerar cu entiti din paradisuri fiscale.
yy Schimbri frecvente ale auditorilor angajai s auditeze situaiile financiare
ale componentelor.
646 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
Anexa 4
(a se vedea punctul A35)
Exemple de confirmri ale auditorului componentei
Ceea ce urmeaz se intenioneaz a fi o scrisoare standard. Confirmrile pot varia
de la un auditor al componentei la altul i de la o perioad la alta.
De cele mai multe ori, confirmrile se obin nainte de nceperea activitii asupra
informaiilor financiare ale componentei.
647 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
[Semntura auditorului]
[Data]
[Adresa auditorului]
648 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
Anexa 5
(a se vedea punctul A58)
Aspecte necesare i suplimentare incluse n scrisoarea de instruciuni a
echipei misiunii la nivelul grupului
Aspectele prevzute de prezentul ISA a fi comunicate ctre auditorul com-
ponentei sunt prezentate n text italic.
Aspecte relevante pentru planificarea activitii de ctre auditorul componentei:
yy Solicitare adresat auditorul componentei, cunoscnd contextul n care
echipa misiunii la nivelul grupului va utiliza activitatea auditorului
componentei, pentru a confirma faptul c auditorul componentei va co-
opera cu echipa misiunii la nivelul grupului.
yy Programul de finalizare a auditului.
yy Datele vizitelor planificate de ctre conducerea grupului i echipa misi-
unii la nivelul grupului, i datele ntlnirilor planificate cu conducerea
componentei i auditorul componentei.
yy List de persoane i date de contact cheie.
yy Activitatea ce trebuie efectuat de auditorul componentei, modul n care
va fi utilizat acea activitate i prevederile pentru coordonarea eforturi-
lor n etapa iniial a auditului i n timpul acestuia, inclusiv implicarea
planificat a echipei misiunii la nivelul grupului n activitatea auditoru-
lui componentei.
yy Cerinele de etic relevante pentru auditul grupului i, n special,
cerinele de independen.
yy n cazul unui audit sau a unei revizuiri a informaiilor financiare ale
componentei, pragul de semnificaie al componentei (i acolo unde este
cazul nivelul sau nivelurile pragului de semnificaie pentru clase de
tranzacii specifice, solduri de conturi sau prezentri de informaii ) i
limita peste care denaturrile nu pot fi privite drept neimportante, n
mod clar, pentru situaiile financiare ale grupului.
yy List a prilor afiliate ntocmit de conducerea grupului i orice alte
pri pe care echipa misiunii la nivelul grupului le cunoate, i o solici-
tare ca auditorul componentei s comunice la timp ctre echipa misiunii
la nivelul grupului prile afiliate neidentificate anterior de conducerea
grupului sau de echipa misiunii la nivelul grupului.
yy Activitatea ce trebuie efectuat asupra tranzaciilor i profiturilor nerea-
lizate intra-grup i a soldurilor conturilor intra-grup.
yy Recomandri cu privire la responsabilitile de raportare statutare sau de
649 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
650 ISA600
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA
AUDITORILOR COMPONENTELOR)
651 ISA600
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 610
UTILIZAREA ACTIVITII AUDITORILOR INTERNI
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
SUMAR
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-2
Relaia dintre funcia de audit intern i auditorul extern 34
Data intrrii n vigoare 5
Obiective 6
Definiii 7
Cerine
Stabilirea dac i n ce msur se va utiliza activitatea auditorilor 8-10
interni
Utilizarea activitii specifice a auditorilor interni 11-12
Documentaie 13
Aplicare i alte materiale explicative
Domeniul de aplicare al prezentului ISA A1-A2
Obiectivele funciei de audit intern A3
Stabilirea dac i n ce msur se va utiliza activitatea auditorilor A4-A5
interni
Utilizarea activitii specifice a auditorilor interni A6
652
UTILIZAREA ACTIVITII AUDITORILOR INTERNI
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile
auditorului extern care au legtur cu activitatea auditorilor interni atunci
cnd auditorul extern a stabilit n prealabil, n conformitate cu ISA 3151, c
funcia de audit intern poate fi relevant pentru audit. (a se vedea punctele
A1-A2)
2. Prezentul ISA nu trateaz situaiile n care auditorii interni individuali fur-
nizeaz asisten direct auditorului extern n ndeplinirea procedurilor de
audit.
Relaia dintre funcia de audit intern i auditorul extern
3. Obiectivele funciei de audit intern sunt stabilite de conducere i, acolo
unde este cazul, de persoanele nsrcinate cu guvernana. Dei obiectivele
funciei de audit intern i cele ale auditorului extern sunt diferite, este po-
sibil s existe similitudini ntre maniera n care funcia de audit intern i
auditorul extern i ating obiectivele. (a se vedea punctul A3)
4. Indiferent de gradul de autonomie i obiectivitate al funciei de audit intern,
o asemenea funcie nu este independent de entitate aa cum se cere pen-
tru auditorul extern atunci cnd se exprim o opinie cu privire la situaiile
financiare. Auditorul extern este singurul rspunztor pentru opinia de
audit exprimat, iar aceast responsabilitate nu este redus prin utilizarea
activitii auditorilor interni de ctre auditorul extern.
Data intrrii n vigoare
5. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
6. Atunci cnd entitatea are o funcie de audit intern pe care auditorul extern
o consider relevant pentru audit, obiectivele auditorului extern sunt:
(a) S stabileasc dac i n ce msur va utiliza activitatea specific a
auditorilor interni; i
(b) n cazul n care va utiliza activitatea specific a auditorilor interni, s
stabileasc dac activitatea este adecvat pentru scopurile auditului.
Definiii
7. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au nelesurile atribuite mai jos:
1
ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea
entitii i a mediului su, punctul 23
653 ISA610
UTILIZAREA ACTIVITII AUDITORILOR INTERNI
procesul prin care auditorul extern stabilete dac funcia de audit intern
este relevant pentru audit. n mod similar, auditorul extern poate decide
s nu utilizeze activitatea auditorilor interni pentru a modifica natura, pla-
sarea n timp sau amploarea procedurilor auditorului extern. n astfel de
circumstane aplicarea prezentului ISA de ctre auditorul extern poate s
nu mai fie necesar.
Obiectivele funciei de audit intern (a se vedea punctul 3)
A3. Obiectivele funciei de audit intern variaz pe scara larg i depind de mri-
mea i structura entitii i de cerinele conducerii i, acolo unde este aplica-
bil, de cerinele persoanelor nsrcinate cu guvernana. Activitile funciei
de audit intern pot include unul sau mai multe din aspectele urmtoare:
yy Monitorizarea controlului intern. Funcia de audit intern poate primi sar-
cina specific de a revizui controalele, de a monitoriza operaiunile i de
a recomanda mbuntiri.
yy Examinarea informaiilor financiare i operaionale. Funcia de audit in-
tern poate fi desemnat s revizuiasc modalitile utilizate pentru iden-
tificarea, evaluarea, clasificarea i raportarea informaiilor financiare i
operaionale, i s realizeze investigaii specifice asupra unor elemente
individuale, incluznd teste de detaliu ale tranzaciilor, soldurilor i pro-
cedurilor.
yy Revizuirea activitilor operaionale. Funcia de audit intern poate fi de-
semnat s examineze economia, eficiena i eficacitatea activitilor
operaionale, inclusiv a activitilor non-financiare ale entitii.
yy Revizuirea conformitii cu legile i reglementrile. Funcia de audit in-
tern poate fi desemnat s examineze conformitatea cu legile, reglemen-
trile i alte cerine externe, i cu politicile conducerii, cu directivele i
cu alte cerine interne.
yy Managementul riscului. Funcia de audit intern poate asista organizaia
prin identificarea i evaluarea expunerilor semnificative la risc i prin
contribuirea la mbuntirea managementului riscului i a sistemelor
de control.
yy Guvernan. Funcia de audit intern poate evalua procesul de guvernan
n ceea ce privete ndeplinirea obiectivelor sale cu privire la eti-
c i valori, performan i rspundere, prin comunicarea riscului i a
informaiilor de control ctre ariile corespunztoare organizaiei, precum
i a eficienei comunicrii ntre persoanele nsrcinate cu guvernana,
auditorii interni i externi, i conducere.
656 ISA610
UTILIZAREA ACTIVITII AUDITORILOR INTERNI
657 ISA610
UTILIZAREA ACTIVITII AUDITORILOR INTERNI
658 ISA610
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT
DIN PARTEA AUDITORULUI
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-2
Responsabilitatea auditorului pentru opinia de audit 3
Data intrrii n vigoare 4
Obiective 5
Definiii 6
Cerine
Stabilirea necesitii unui expert din partea auditorului 7
Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit 8
Competena, capacitile i obiectivitatea expertului din partea 9
auditorului
Obinerea unei nelegeri cu privire la aria de expertiz a expertu- 10
lui din partea auditorului
Acordul cu expertul din partea auditorului 11
Evaluarea gradului de adecvare a activitii expertului din partea 12-13
auditorului
Referirea la expertul din partea auditorului n raportul auditorului 14-15
Aplicare i alte materiale explicative
Definiia expertului din partea auditorului A1-A3
Stabilirea necesitii unui expert din partea auditorului A4-A9
Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit A10-A13
Competena, capacitile i obiectivitatea expertului din partea A14-A20
auditorului
Obinerea unei nelegeri cu privire la aria de expertiz a expertu- A21-A22
lui din partea auditorului
Acordul cu expertul din partea auditorului A23-A31
659
Evaluarea gradului de adecvare a activitii expertului din partea A32-A40
auditorului
Referirea la expertul din partea auditorului n raportul auditorului A41-A42
Anex: Consideraii privind acordul dintre auditor i expertul ex-
tern din partea auditorului
660
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Standardul Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile audito-
rului cu privire la activitatea unui individ sau a unei organizaii ntr-o arie
de expertiz, alta dect contabilitatea sau auditul, atunci cnd activitatea re-
spectiv este utilizat n vederea asistrii auditorului n obinerea de probe
de audit suficiente i adecvate.
2. Prezentul ISA nu trateaz:
(a) Situaiile n care echipa misiunii include un membru, sau consult un
individ sau o organizaie, care deine expertiz ntr-o arie specializat
a contabilitii sau a auditului, care intr sub incidena ISA 2201; sau
(b) Utilizarea de ctre un auditor a activitii unui individ sau a unei
organizaii care posed expertiz ntr-o arie, alta dect contabilitatea
sau auditul, a cror activitate este utilizat de entitate n vederea
asistrii entitii la ntocmirea situaiilor financiare (expertul din partea
conducerii), care intr sub incidena ISA 5002.
Responsabilitatea auditorului pentru opinia de audit
3. Auditorul este singurul responsabil pentru opinia de audit exprimat, iar
aceast responsabilitate nu este redus prin utilizarea de ctre auditor a
activitii unui expert din partea auditorului. Cu toate acestea, dac audito-
rul care utilizeaz activitatea unui expert din partea auditorului, n confor-
mitate cu prezentul ISA, concluzioneaz c activitatea expertului respectiv
este adecvat scopurilor auditorului, auditorul poate accepta observaiile i
concluziile expertului respectiv n aria de expertiz, drept prob de audit.
Data intrrii n vigoare
4. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
5. Obiectivele auditorului sunt:
(a) S stabileasc dac va utiliza activitatea unui expert din partea audito-
rului; i
(b) n cazul n care utilizeaz activitatea unui expert din partea auditorului,
s stabileasc dac activitatea este adecvat scopurilor auditorului.
Definiii
1
ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctele A 10, A20-A22.
2
ISA 500, Probe de audit, punctele A34-A48.
661 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
663 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
664 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
yy Dac expertul din partea conducerii este angajat de entitate, sau consti-
tuie o parte angajat de aceasta n vederea prestrii de servicii relevante.
yy Msura n care conducerea exercit influen sau control asupra activitii
expertului din partea conducerii.
yy Competena i capacitile expertului din partea conducerii.
yy Dac expertul din partea conducerii se supune unor standarde tehnice de
funcionare sau altor cerine profesionale sau ale sectorului de activitate.
yy Controalele din cadrul entitii asupra activitii expertului din partea
conducerii.
ISA 5008 include cerine i ndrumare cu privire la efectul competenei,
capacitilor i obiectivitii expertului din partea conducerii asupra
credibilitii probelor de audit.
Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit (a se ve-
dea punctul 8)
A10. Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit cu privire la
cerinele de la punctele 9-13 ale prezentului ISA vor varia n funcie de
circumstane. De exemplu, factorii urmtori pot sugera necesitatea de pro-
ceduri de audit diferite i mai extensive dect n mod obinuit:
yy Activitatea expertului din partea auditorului se refer la un aspect semni-
ficativ care presupune raionamente complexe i subiective.
yy Auditorul nu a utilizat anterior activitatea expertului din partea auditoru-
lui i nu are cunotine prealabile cu privire la competena, capacitile
i obiectivitatea expertului respectiv.
yy Expertul din partea auditorului efectueaz mai degrab proceduri care
sunt destinate integral auditului dect s fie consultat pentru a oferi con-
siliere cu privire la un aspect particular.
yy Expertul este un expert extern din partea auditorului i, prin urmare, nu
intr sub incidena politicilor i procedurilor privind controlul calitii
ale firmei.
Politicile i procedurile privind controlul calitii ale firmei auditorului [a
se vedea punctul 8 litera (e)]
A11. Un expert intern din partea auditorului poate fi partener sau poate face parte
din personal, inclusiv din personalul temporar al firmei auditorului, i prin
urmare intr sub incidena politicilor i procedurilor de control al calitii
ale firmei respective n conformitate cu ISQC 19 sau cu cerinele naionale
8
ISA 500, punctul 8.
9
ISQC 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor
financiare, i alte misiuni de asigurare i servicii conexe, punctul 12 litera (f).
668 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
care sunt cel puin la fel de stricte10. Alternativ, un expert intern din partea
auditorului poate fi partener sau poate face parte din personal, inclusiv din
personalul temporar al unei firme din cadrul unei reele, care ar putea avea
politici i proceduri de controlul calitii comune cu firma auditorului.
A12. Un expert intern din partea auditorului nu este membru al echipei misiunii
i nu intr sub incidena politicilor i procedurilor de control al calitii n
conformitate cu ISQC 111. Cu toate acestea, n anumite jurisdicii, legea i
reglementrile ar putea prevede ca expertul extern din partea auditorului s
fie tratat n calitate de membru al echipei misiunii i s poat, prin urmare,
s intre sub incidena cerinelor relevante de etic, inclusiv a celor care fac
referire la independen, precum i altor cerine profesionale, aa cum este
stabilit prin lege i reglementri.
A13. Echipele misiunii sunt ndreptite s se bazeze pe sistemul de control al
calitii al firmei, cu excepia cazului n care informaiile furnizate de firm
sau de alii sugereaz o variant contrar12. Msura credibilitii va varia
n funcie de circumstane, i poate afecta natura, plasarea n timp i amp-
loarea procedurilor auditorului cu privire la aspecte precum:
yy Competen i capaciti, prin intermediul recrutrii i programelor de
formare.
yy Obiectivitate. Experii interni din partea auditorului intr sub incidena
cerinelor relevante de etic, inclusiv cele care fac referire la independen.
yy Evaluarea de ctre auditor a gradului de adecvare a activitii expertului
din partea auditorului. De exemplu, programele de formare ale firmei
pot oferi experilor interni din partea auditorului o nelegere adecvat
a interaciunii dintre expertiza acestora i procesul de audit. ncrede-
rea acordat unei astfel de formri i altor procese ale firmei, cum ar
fi protocoalele pentru determinarea domeniului de aplicare a activitii
experilor interni din partea auditorului, poate afecta natura, plasarea n
timp i amploarea procedurilor auditorului pentru evaluarea gradului de
adecvare a activitii expertului din partea auditorului.
yy Adeziunea la cerinele legale i de reglementare, prin procese de moni-
torizare.
yy Acordul cu expertul din partea auditorului.
O astfel de ncredere nu reduce responsabilitatea auditorului de a respecta
cerinele prezentului ISA.
10
Vezi ISA 220, punctul 2.
11
ISQC 1, punctul 12 litera (f).
12
ISA 220, punctul 4.
669 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
670 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
671 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
672 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
673 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
675 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
Anex
(a se vedea punctul A25)
Consideraii privind acordul dintre auditor i expertul extern din par-
tea auditorului
Prezenta anex prezint aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare n
vederea includerii lor n acordul cu un expert din partea auditorului. Urmtoarea
list este una de natur ilustrativ i nu este exhaustiv; aceasta este menit s con-
stituie un ghid care ar putea fi utilizat n paralel cu consideraiile evideniate n pre-
zentul ISA. Dac anumite aspecte sunt incluse n acord depinde de circumstanele
misiunii. De asemenea, lista poate fi util n considerarea aspectelor ce urmeaz a
fi incluse ntr-un acord cu un expert intern din partea auditorului.
Natura, domeniul de aplicare i obiectivele activitii expertului extern
din partea auditorului
yy Natura i domeniul de aplicare a procedurilor efectuate de expertul ex-
tern din partea auditorului.
yy Obiectivele expertului extern din partea auditorului n contextul pragului
de semnificaie i a consideraiilor privind riscul cu privire la aspectul la
care face referire expertul extern din partea auditorului, i, acolo unde
este relevant, cadrul general de raportare financiar aplicabil.
yy Standardele tehnice de funcionare relevante sau alte cerine profesiona-
le sau din sectorul de activitate pe care expertul extern din partea audi-
torului le va respecta.
yy Prezumiile i metodele, inclusiv modelele acolo unde este aplicabil,
precum i autoritatea acestora, pe care le va utiliza expertul extern din
partea auditorului.
yy Data intrrii n vigoare sau, acolo unde este aplicabil, perioada de testare
a aspectului care face obiectul activitii expertului extern din partea
auditorului, precum i cerinele privind evenimentele ulterioare.
Rolurile i responsabilitile auditorului i ale expertului extern din
partea auditorului
yy Standardele de audit i contabilitate relevante i cerinele legale i de
reglementare.
yy Consimmntul expertului extern din partea auditorului cu privire la
intenia auditorului de a utiliza raportul expertului respectiv, inclusiv
cu privire la orice referire la raport sau la orice prezentare a raportului
ctre alte persoane, de exemplu, orice referire la raport n baza pentru o
678 ISA620
UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI
680 ISA620
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA
SITUAIILE FINANCIARE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele ncepnd cu
sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-4
Data intrrii n vigoare 5
Obiective 6
Definiii 7-9
Cerine
Formularea unei opinii cu privire la situaiile financiare 10-15
Forma opiniei 16-19
Raportul auditorului 20-45
Informaii suplimentare prezentate odat cu situaiile financiare 46-47
Aplicare i alte materiale explicative
Aspecte calitative ale practicilor contabile ale entitii A1-A3
Prezentarea efectului tranzaciilor i evenimentelor semnificative A4
asupra informaiilor cuprinse n situaiile financiare
Descrierea cadrului general de raportare financiar aplicabil A5-A10
Forma opiniei A11-A12
Raportul auditorului A13-A44
Informaii suplimentare prezentate odat cu situaiile financiare A45-A51
Anex: Ilustraii ale rapoartelor auditorilor cu privire la situaiile
financiare
681
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea
auditorului de a formula o opinie cu privire la situaiile financiare. Acesta
trateaz forma i coninutul raportului auditorului emis ca urmare a unui
audit al situaiilor financiare.
2. ISA 7051 i ISA 7062 trateaz modul n care forma i coninutul raportului
auditorului sunt afectate atunci cnd auditorul exprim o opinie modificat
sau include un paragraf de observaii sau un paragraf explicativ n raportul
auditorului.
3. Prezentul ISA este scris n contextul unui set complet de situaii financi-
are cu scop general. ISA 8003 trateaz considerentele speciale atunci cnd
situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru general cu
scop special. ISA 8054 trateaz considerentele speciale aferente unui audit
al unei componente individuale a situaiilor financiare sau al unui element,
cont, sau aspect specific cuprins ntr-o situaie financiar.
4. Prezentul ISA promoveaz consecvena din raportul auditorului. Consec-
vena din raportul auditorului, atunci cnd auditul a fost efectuat n con-
formitate cu ISA-urile, promoveaz credibilitatea pe piaa global, faci-
litnd identificarea acelor audituri care au fost efectuate n conformitate
cu standarde recunoscute la nivel global. Aceasta ajut, de asemenea, la
promovarea nelegerii de ctre utilizator i la identificarea circumstanelor
extraordinare, cnd acestea au loc.
Data intrrii n vigoare
5. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru peri-
oadele ncepnd de la, sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
6. Obiectivele auditorului sunt:
(a) Formularea unei opinii cu privire la situaiile financiare pe baza evalu-
rii concluziilor trase de pe urma probelor de audit obinute; i
1
ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent.
2
ISA 706, Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului indepen-
dent.
3
ISA 800, Considerente speciale - Auditul situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu
cadrele generale cu scop special.
4
ISA 805, Considerente speciale Audituri ale componentelor individuale ale situaiilor
financiare,,ale elementelor specifice, conturilor sau altor aspecte ale situaiilor financiare.
682 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
(b) Exprimarea clar a acelei opinii prin intermediul unui raport scris care
descrie, de asemenea, baza pentru acea opinie.
Definiii
7. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai
jos:
(a) Situaii financiare cu scop general Situaiile financiare ntocmite n
conformitate cu un cadru cu scop general.
(b) Cadru cu scop general Un cadru general de raportare financiar ela-
borat pentru a satisface nevoile comune de informaii financiare ale
unei game largi de utilizatori. Cadrul general de raportare financiar
poate fi un cadru general de prezentare fidel sau un cadru general de
conformitate.
Termenul cadru general de prezentare fidel este utilizat pentru a face
referire la un cadru general de raportare financiar care prevede conformi-
tatea cu cerinele cadrului general i:
(i) Confirm n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a se realiza
prezentarea fidel a situaiilor financiare, poate fi necesar pentru
conducere s furnizeze prezentri mai ample dect cele solicitate,
de regul, de ctre cadrul general; sau
(ii) Confirm n mod explicit c poate fi necesar pentru conducere s se
abat de la o cerin din cadrul general pentru a realiza prezentarea
fidel a situaiilor financiare. Se estimeaz c astfel de abateri vor fi
necesare doar n circumstane extrem de rare.
Termenul cadru general de conformitate este utilizat pentru a face refer-
ire la un cadru general de raportare financiar care prevede conformitatea
cu cerinele cadrului general, dar care nu conine confirmrile de la literele
(i) sau (ii) de mai sus.5
(c) Opinie nemodificat Opinia exprimat de auditor atunci cnd acesta
ajunge la concluzia c situaiile financiare sunt ntocmite, din toate
punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general de
raportare financiar aplicabil.6
8. Referina la situaii financiare din prezentul ISA se refer la un set com-
plet de situaii financiare cu scop general, inclusiv notele aferente. Notele
aferente includ, de obicei, un sumar al politicilor contabile semnificative i
5
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n confor-
mitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 13 litera (a).
6
Punctele 35-36 trateaz formulrile utilizate pentru exprimarea opiniei n cazul unui cadru
general de prezentare fidel i, respectiv, al unui cadru general de conformitate.
683 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
686 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
687 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
689 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
691 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
***
703 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
are sau, dac acest lucru nu este posibil n circumstanele respective, cel
puin gruparea tuturor notelor neauditate la sfritul notelor prevzute
la situaiile financiare i etichetarea lor, n mod clar, ca fiind neauditate.
Notele neauditate care interfereaz cu notele auditate pot fi interpretate
greit ca fiind auditate.
A51. Faptul c informaiile suplimentare nu sunt auditate nu l scutete pe au-
ditor de responsabilitatea de a citi acele informaii n vederea identificrii
inconsecvenelor semnificative cu situaiile financiare auditate. Responsa-
bilitile auditorului n ceea ce privete informaiile suplimentare neaudita-
te sunt consecvente cu cele descrise n ISA 720.25
25
ISA 720, Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care
conin situaii financiare auditate.
704 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
Anex
(a se vedea punctul A14)
Ilustraii ale rapoartelor auditorilor cu privire la situaiile financiare
yy Ilustraia 1: Un raport al auditorului cu privire la situaiile financiare n-
tocmite n conformitate cu un cadru general de prezentare fidel, conceput
pentru a rspunde nevoilor comune de informaii financiare ale unei serii
largi de utilizatori (de ex., Standardele Internaionale de Raportare Finan-
ciar).
yy Ilustraia 2: Un raport al auditorului cu privire la situaiile financiare ntoc-
mite n conformitate cu un cadru general de conformitate, conceput pentru
a rspunde nevoilor comune de informaii financiare ale unei serii largi de
utilizatori.
yy Ilustraia 3: Un raport al auditorului cu privire la situaiile financiare con-
solidate ntocmite n conformitate cu un cadru general de prezentare fidel,
conceput pentru a rspunde nevoilor comune de informaii financiare ale
unei serii largi de utilizatori (de ex., Standardele Internaionale de Rapor-
tare Financiar).
Ilustraia 1:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Un audit al unui set complet de situaii financiare.
yy Situaiile financiare sunt ntocmite cu scop general de ctre conduce-
rea entitii, n conformitate cu Standardele Internaionale de Rapor-
tare Financiar.
yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii condu-
cerii pentru situaiile financiare din ISA 210.
yy n plus fa de auditul situaiilor financiare, auditorul are alte respon-
sabiliti de raportare prevzute de legislaia local.
[Semntura auditorului]
[Adresa auditorului]
lor. n cazul notei de subsol 28, aceast fraz poate fi formulat: n efectuarea acelor evaluri ale
riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate a
unor situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel n vederea conceperii de proceduri de
audit care s fie adecvate circumstanelor.
707 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
Ilustraia 2:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Auditul unui set complet de situaii financiare prevzut de lege sau
reglementri.
yy Situaiile financiare sunt ntocmite cu scop general de ctre conducerea
entitii, n conformitate cu Cadrul general de raportare financiar
(Legea XYZ) din Jurisdicia X (i anume un cadru general de rapor-
tare financiar, care ncorporeaz legea sau reglementrile, conceput
pentru a rspunde nevoilor de informaii financiare ale unei serii largi
de utilizatori, dar care nu este un cadru general de prezentare fidel).
yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii condu-
cerii pentru situaiile financiare din ISA 210.
[Semntura auditorului]
[Adresa auditorului]
32
n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie
cu privire la eficiena controlului intern n paralel cu auditul situaiilor financiare, aceast propo-
ziie ar fi formulat dup cum urmeaz: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor, auditorul ia
n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate a situaiilor, n vederea
conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor.
709 ISA700
FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE
Ilustraia 3:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Un audit al situaiilor financiare consolidate ntocmite cu scop general
de ctre conducerea societii mam, n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar.
yy Termenii misiunii de audit al grupului reflect descrierea responsabi-
litii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 210.
yy n plus fa de auditul situaiilor financiare ale grupului, auditorul are
alte responsabiliti de raportare prevzute de legislaia local.
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Tipuri de opinii modificate 2
Data intrrii n vigoare 3
Obiective 4
Definiii 5
Cerine
Circumstane n care o modificare a opiniei auditorului este necesar 6
Stabilirea tipului modificrii opiniei auditorului 715
Forma i coninutul raportului auditorului atunci cnd opinia este 1627
modificat
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana 28
Aplicare i alte materiale explicative
Tipuri de opinii modificate A1
Natura denaturrilor semnificative A2-A7
Natura incapacitii de a obine probe de audit suficiente i adecvate A8-A12
Consecina unei incapaciti de a obine probe de audit suficiente i A1315
adecvate datorit unei limitri impuse de conducere dup ce audito-
rul a acceptat misiunea
Alte consideraii cu privire la o opinie contrar sau la imposibilitatea A16
exprimrii unei opinii
712
Forma i coninutul raportului auditorului atunci cnd opinia este A1724
modificat
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana A25
Anex: Ilustraii de rapoarte ale auditorului cu modificri ale opiniei
713
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea
auditorului de a elabora un raport adecvat circumstanelor n care, n for-
marea unei opinii n conformitate cu ISA 7001, auditorul concluzioneaz
c este necesar o modificare a opiniei auditorului asupra situaiilor finan-
ciare.
Tipuri de opinii modificate
2.
Prezentul ISA instituie trei tipuri de opinii modificate, respectiv o opinie cu
rezerve, o opinie contrar i imposibilitatea exprimrii unei opinii. Decizia
cu privire la care din tipurile de opinie modificat este cel mai adecvat de-
pinde de:
Natura aspectului care determin modificarea, i anume dac situaiile financiare
sunt denaturate semnificativ sau, n cazul unei incapaciti de a obine probe de
audit suficiente i adecvate, ar putea fi denaturate semnificativ; i
Raionamentul auditorului cu privire la omniprezena efectelor sau a posibilelor
efecte ale aspectului respectiv asupra situaiilor financiare. (a se vedea punctul
A1)
Data intrrii n vigoare
3. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru peri-
oadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
4. Obiectivul auditorului este de a exprima clar o opinie modificat adecvat
cu privire la situaiile financiare, necesar atunci cnd:
(a) Auditorul concluzioneaz, pe baza probelor de audit obinute, c situ-
aiile financiare luate per ansamblu nu sunt lipsite de denaturri sem-
nificative; sau
(b) Auditorul nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate
pentru a concluziona c situaiile financiare luate per ansamblu sunt
lipsite de denaturri semnificative.
Definiii
5. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai
jos:
(a) Omniprezent Un termen utilizat, n contextul denaturrilor, pentru a
descrie efectele denaturrilor asupra situaiilor financiare sau posibilele
1
ISA 700 Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare
714 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
720 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
***
722 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
723 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
726 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
Anex
(a se vedea punctele A23-24)
Ilustraii privind rapoarte ale auditorului cu modificri ale opiniei
yy Ilustraia 1: Un raport al auditorului care conine o opinie cu rezerve
datorit unei denaturri semnificative a situaiilor financiare.
yy Ilustraia 2: Un raport al auditorului care conine o opinie contrar dato-
rit unei denaturri semnificative a situaiilor financiare.
yy Ilustraia 3: Un raport al auditorului care conine o opinie cu rezerve
datorit incapacitii auditorului de a obine probe de audit suficiente i
adecvate.
yy Ilustraia 4: Un raport al auditorului care conine o imposibilitate de ex-
primare a opiniei datorit incapacitii auditorului de a obine probe de
audit suficiente i adecvate cu privire la un element individual din situ-
aiile financiare.
yy Ilustraia 5: Un raport al auditorului care conine o imposibilitate de ex-
primare a opiniei datorit incapacitii auditorului de a obine probe de
audit suficiente i adecvate cu privire la mai multe elemente din situai-
ile financiare.
727 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
Ilustraia 1:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Auditul unui set complet de situaii financiare cu scop general ntocmi-
te de conducerea entitii n conformitate cu Standardele Internaio-
nale de Raportare Financiar
yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii con-
ducerii pentru situaiile financiare din ISA 2109
yy Stocurile sunt denaturate. Denaturarea este considerat a fi semnifica-
tiv pentru situaiile financiare, dar nu omniprezent.
yy n completare la auditul situaiilor financiare, auditorul are i alte res-
ponsabiliti de raportare prevzute de legea naional.
pentru opinia cu rezerve, situaiile financiare prezint fidel, din toate punctele de
vedere semnificative, (sau ofer o imagine corect i fidel cu privire la) poziia
financiar a societii ABC la data de 31 decembrie, 20XI, i (la) performana fi-
nanciar i fluxurile de trezorerie ale anului care s-a ncheiat , n conformitate cu
Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
Raport asupra altor cerine legale sau de reglementare
[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul auditorului vor varia n funcie de
natura celorlalte responsabiliti de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
Ilustraia 2:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Auditul situaiilor financiare cu scop general consolidate ntocmite de
conducerea societii mam n conformitate cu Standardele Interna-
ionale de Raportare Financiar.
yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii con-
ducerii pentru situaiile financiare din ISA 210.
yy Situaiile financiare sunt denaturate semnificativ din cauza necon-
solidrii unei filiale. Denaturarea semnificativ este considerat a fi
omniprezent n situaiile financiare. Efectele denaturrii asupra si-
tuaiilor financiare nu au fost stabilite deoarece nu s-a putut realiza
acest lucru.
yy n completare la auditul situaiilor financiare consolidate, auditorul
are i alte responsabiliti de raportare prevzute de legea naional.
Am auditat situaiile financiare consolidate ale societii ABC i ale filialelor aces-
15
Subtitlul Raport asupra situaiilor financiare consolidate nu este necesar n circumstanele n
care cel de-al doilea subtitlu Raport asupra altor cerine legale i de reglementare nu este aplica-
bil.
730 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
Ilustraia 3:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Auditul unui set complet de situaii financiare cu scop general ntoc-
mite de conducerea entitii n conformitate cu Standardele Internai-
onale de Raportare Financiar
yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii condu-
cerii pentru situaiile financiare din ISA 210
yy Auditorul nu a fost capabil s obin probe de audit suficiente i adec-
vate cu privire la o investiie ntr-o societate afiliat strin. Posibilele
efecte ale incapacitii de a obine probe de audit suficiente i adecvate
sunt considerate a fi semnificative pentru situaiile financiare, dar nu
omniprezente.
yy n completare la auditul situaiilor financiare, auditorul are i alte res-
ponsabiliti de raportare prevzute de legea naional.
735 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
Ilustraia 4:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Auditul unui set complet de situaii financiare cu scop general ntoc-
mite de conducerea entitii n conformitate cu Standardele Internai-
onale de Raportare Financiar
yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii condu-
cerii pentru situaiile financiare din ISA 210
yy Auditorul nu a fost capabil s obin probe de audit suficiente i adec-
vate cu privire la un element individual din situaiile financiare. Prin
urmare, auditorul nu a fost capabil s obin probe de audit suficiente
i adecvate cu privire la informaiile financiare aferente unei investiii
ntr-o asociere n participaie care reprezint mai mult de 90% din
activul net al societii. Posibilele efecte ale acestei incapaciti de a
obine probe de audit suficiente i adecvate sunt considerate a fi att
semnificative ct i omniprezente pentru situaiile financiare.
yy n completare la auditul situaiilor financiare, auditorul are i alte res-
ponsabiliti de raportare prevzute de legea naional.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul corespunztor]
Raport asupra situaiilor financiare25
Am fost contractai s auditm situaiile financiare ale societii ABC, anexate,
care cuprind bilanul la data de 31 decembrie 20XI i contul de profit i pierdere,
situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxului de trezorerie pentru
anul care s-a ncheiat, precum i un rezumat al politicilor contabile semnificative
i alte informaii explicative.
Responsabilitatea conducerii26 pentru situaiile financiare
Conducerea este responsabil cu ntocmirea i prezentarea fidel a prezentelor si-
tuaii financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Fi-
nanciar27 i cu controlul intern, astfel cum conducerea consider c este necesar
25
Subtitlul Raport asupra situaiilor financiare nu este necesar n circumstanele n care cel de-
al doilea subtitlu Raport asupra altor cerine legale i de reglementare nu este aplicabil.
26
Sau alt termen corespunztor contextului cadrului legal ntr-o anumit jurisdicie.
27
Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaiile financiare care ofer o
imagine corect i fidel, propoziia poate fi formulat astfel: Conducerea este responsabil cu n-
tocmirea situaiilor financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar i cu....
736 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
737 ISA705
MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT
Ilustraia 5:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Auditul unui set complet de situaii financiare cu scop general ntoc-
mite de conducerea entitii n conformitate cu Standardele Internai-
onale de Raportare Financiar
yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii condu-
cerii pentru situaiile financiare din ISA 210
yy Auditorul nu a fost capabil s obin probe de audit suficiente i adec-
vate cu privire la mai multe elemente din situaiile financiare. Prin
urmare, auditorul nu a fost capabil s obin probe de audit cu privi-
re la stocurile i conturile de creane ale entitii. Posibilele efecte ale
acestei incapaciti de obine probe de audit suficiente i adecvate sunt
considerate a fi att semnificative ct i omniprezente pentru situaiile
financiare.
yy n completare la auditul situaiilor financiare, auditorul are i alte res-
ponsabiliti de raportare prevzute de legea naional.
739 ISA705
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 706
PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE
DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele
cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-2
Data intrrii n vigoare 3
Obiectiv 4
Definiii 5
Cerine
Paragrafele de Observaii din raportul auditorului 6-7
Paragrafele Explicative din raportul auditorului 8
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana 9
Aplicare i alte materiale explicative
Paragrafele de Observaii din raportul auditorului A1-A4
Paragrafele Explicative din raportul auditorului A5-A11
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana A12
Anexa 1: Lista ISA-urilor care conin cerine referitoare la Para-
grafele de Observaii
Anexa 2: Lista ISA-urilor care conin cerine referitoare la Para-
grafele Explicative
Anexa 3: Exemplu de raport al auditorului care include un Para-
graf de Observaii
740
PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE
DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz comunicrile
adiionale din raportul auditorului atunci cnd auditorul consider c este
necesar:
(a) S atrag atenia utilizatorilor asupra unui aspect sau aspecte prezenta-
te sau descrise n situaiile financiare care sunt att de importante, nct
sunt fundamentale pentru nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor
financiare; sau
(b) S atrag atenia asupra oricrui aspect sau aspecte, altele dect cele
prezentate sau descrise n situaiile financiare care sunt relevante pen-
tru nelegerea de ctre utilizatori a auditului, a responsabilitilor au-
ditorului sau a raportului auditorului.
2. Anexele 1 i 2 identific ISA-urile care conin cerine specifice pentru au-
ditor de a include Paragrafele de Observaii sau Paragrafele Explicative n
raportul auditorului. n acele situaii, se aplic cerinele din prezentul ISA
cu privire la forma i plasarea acestui tip de paragrafe.
Data intrrii n vigoare
3. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru pe
rioadele cu ncepere de la i ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
4. Obiectivul auditorului, dup ce i-a format o opinie asupra situaiilor finan-
ciare, i cnd potrivit raionamentului auditorului este necesar s acioneze
astfel, este de a atrage atenia utilizatorilor prin intermediul unei comuni-
cri adiionale din raportul auditorului, asupra:
(a) Unui aspect, care dei a fost prezentat sau descris adecvat n situaiile
financiare, este att de important nct este fundamental pentru nele-
gerea de ctre utilizatori a situaiilor financiare; sau
(b) Oricrui alt aspect, dup caz, care este relevant pentru nelegerea de
ctre utilizatori a auditului, a responsabilitilor auditorului sau a ra-
portului auditorului.
Definiii
5. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai
jos:
(a) Paragraf de Observaii Un paragraf inclus n raportul auditorului care
face referire la un aspect prezentat sau descris, n mod adecvat, n situ-
741 ISA706
PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE
DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
imediat dup Paragraful n care este exprimat Opinia i dup orice Para-
graf de Observaii, sau n alt parte din raportul auditorului, dac coninutul
Paragrafului Explicativ este relevant pentru seciunea Alte Responsabili-
ti de Raportare. (a se vedea punctele A5-A11)
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana
9. Dac auditorul estimeaz c va include un Paragraf de Observaii sau un
Paragraf Explicativ n raportul auditorului, auditorul trebuie s comunice
persoanelor nsrcinate cu guvernana aceast posibilitate i propunerea de
formulare a acestui paragraf. (a se vedea punctul A12)
***
743 ISA706
PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE
DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
745 ISA706
PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE
DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
746 ISA706
PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE
DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
Anexa 1
(a se vedea punctul. 2)
747 ISA706
PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE
DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
Anexa 2
(a se vedea punctul 2)
Lista ISA-urilor care conin cerine referitoare la Paragrafele Explica-
tive
Prezenta anex identific punctele din alte ISA-uri care se aplic pentru auditul
situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la data de 15 Decembrie
2009 care prevd ca auditorul s includ un Paragraf Explicativ n raportul audi-
torului, n anumite circumstane. Lista nu reprezint un substitut pentru luarea n
considerare a cerinelor i aplicaiilor aferente sau pentru alte materiale explicative
din ISA-uri.
yy ISA 560, Evenimente ulterioare punctele 12 litera (b) i 16
yy ISA 710, Informaii comparative Cifre corespondente i situaii finan-
ciare comparative punctele 13-14, 16-17 i 19
yy ISA 720, Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din
documentele care conin situaii financiare auditate punctul 10 litera (a)
748 ISA706
PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE
DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
Anexa 3
(a se vedea punctul A4)
Exemplu de raport al auditorului care include un Paragraf de Obser-
vaii
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Auditul unui set complet de situaii financiare cu scop general ntoc-
mite de conducerea entitii n conformitate cu Standardele Internai-
onale de Raportare Financiar
yy Termenele misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii con-
ducerii pentru situaiile financiare din ISA 2104.
yy Exist o incertitudine referitoare la un aspect legat de un litigiu excep-
ional n curs.
yy Abatere de la cadrul general de raportare financiar aplicabil, ce a
avut drept rezultat o opinie calificat.
yy Pe lng auditul situaiilor financiare, auditorul are alte responsabili-
ti de raportare, prevzute de legislaia local.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT4
[Destinatarul adecvat]
Raport cu privire la situaiile financiare5
Am auditat situaiile financiare nsoitoare ale companiei ABC, care cuprind bilan-
ul la data de 31 decembrie 20X1, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor
capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul care s-a ncheiat
la acea dat i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii
explicative.
Responsabilitatea conducerii6 pentru situaiile financiare
Conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea fidel a acestor
situaii financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar,7 i pentru acel control intern, pe care conducerea l consider necesar
4
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit.
5
Subtitlul Raport cu privire la situaiile financiare nu este necesar n condiiile n care cel de-al
doilea subtitlu Raport cu privire la alte cerine legale i de reglementare nu este aplicabil.
6
Sau alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal din jurisdicia specific.
7
Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaii financiare care s ofere o
imagine corect i fidel, se poate formula: Conducerea este responsabil pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare care ofer o prezentare corect i fidel n conformitate cu Stan-
dardele Internaionale de Raportare Financiar, i pentru acel
749 ISA706
PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE
DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
10
Pentru a sublinia incertitudinea, auditorul utilizeaz aceeai terminologie care este utilizat n
nota la situaiile financiare.
751 ISA706
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Natura informaiilor comparative 2-3
Data intrrii n vigoare 4
Obiective 5
Definiii 6
Cerine
Proceduri de audit 7-9
Raportul de audit 10-19
Aplicare i alte materiale explicative
Proceduri de audit A1
Raportul de audit A2-A11
Anex: Exemple de Raport de audit
752
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea
auditorului n legtur cu informaiile comparative n auditul unor situaii
financiare. Atunci cnd situaiile financiare ale perioadelor precedente au
fost auditate de auditorul precedent sau nu au fost auditate, cerinele i
ndrumrile din ISA 5101 referitoare la soldurile iniiale se aplic de ase-
menea.
Natura informaiilor comparative
2. Natura informaiilor comparative care sunt prezentate n situaiile finan-
ciare ale unei entiti depinde de cerinele cadrului general de raportare
financiar aplicabil. Exist dou abordri vaste diferite privitor la respon-
sabilitile de raportare ale auditorului n legtur cu asemenea informaii
comparative: cifre corespondente i situaii financiare comparative. Abor-
darea care trebuie adoptat este adesea prevzut de lege sau regulamente
dar poate fi i specificat n termenii misiunii.
3. Diferenele eseniale ntre cele dou abordri din punctul de vedere al ra-
portului de audit sunt:
(a) Pentru cifre corespondente opinia auditorului cu privire la situaiile fi-
nanciare se refer doar la perioada curent; n timp ce
(b) Pentru situaii financiare comparative opinia auditorului se refer la
fiecare perioad pentru care s-au prezentat situaii financiare.
Prezentul ISA abordeaz distinct cerinele de raportare ale auditorului pen-
tru fiecare abordare.
Data intrrii n vigoare
4. Prezentul ISA se aplic pentru auditul situaiilor financiare pentru perioade
ncepnd cu sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiective
5. Obiectivele auditorului sunt:
(a) S obin probe de audit suficiente i adecvate care s ateste c infor-
maiile comparative incluse n situaiile financiare au fost prezentate,
sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cerinele privind
informaiile comparative din cadrul general de raportare financiar
aplicabil; i
(b) S raporteze n conformitate cu responsabilitile de raportare ale au-
ditorului.
1
ISA 510 Misiuni de audit iniiale - solduri iniiale
753 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
Definiii
6. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai
jos:
(a) Informaii comparative Sumele i prezentrile incluse n situaiile fi-
nanciare n legtur cu una sau mai multe perioade precedente, n con-
formitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.
(b) Cifre corespondente Informaii comparative n cadrul crora sume-
le i celelalte prezentri pentru perioada precedent sunt incluse ca o
parte integrant a situaiilor financiare pentru perioada curent i se
intenioneaz a fi citite doar n legtur cu sumele i celelalte prezentri
legate de perioada curent (numite cifrele perioadei curente). Gradul
de detaliu prezentat n sumele i prezentrile corespondente este dictat
n principal de relevana lor fa de cifrele perioadei curente.
(c) Situaii financiare comparative Informaii comparative n care sumele
si celelalte prezentri pentru perioada precedent sunt incluse pentru a
fi comparate cu situaiile financiare ale perioadei curente dar, dac sunt
auditate, sunt menionate n opinia auditorului. Gradul de detaliu al
informaiei incluse n acele situaii financiare comparative este compa-
rabil cu cel al situaiilor financiare pentru perioada curent.
Pentru scopurile acestui ISA, referirile la perioada precedent trebuie
interpretate ca perioade precedente acolo unde informaiile comparative
includ sume i prezentri pentru mai mult dect o perioad.
Cerine
Proceduri de audit
7. Auditorul va determina dac situaiile financiare includ informaiile com-
parative solicitate de cadrul general de raportare financiar aplicabil i dac
aceste informaii au fost clasate n mod corespunztor. n acest scop, audi-
torul va evalua dac:
(a) Informaiile comparative sunt n concordan cu sumele i celelalte
prezentri din perioada precedent, sau, acolo unde este cazul, dac au
fost rectificate; i
(b) Politicile contabile reflectate n informaiile comparative sunt n con-
cordan cu cele aplicate n perioada curent, sau, dac au existat mo-
dificri n politicile contabile, dac acele modificri au fost justificate
n mod corect i prezentate n mod adecvat.
8. Dac auditorul descoper o posibil denaturare semnificativ n informaiile
comparative n timpul efecturii auditului perioadei curente, auditorul va
754 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
758 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
759 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
760 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
Anex
Exemple de rapoarte ale auditorului
Exemplul 1 Cifre corespondente (a se vedea punctul A5)
Raport ilustrativ pentru circumstanele descrise la punctul 11 litera (a),
dup cum urmeaz:
yy Raportul auditorului cu privire la perioada precedent, aa cum a fost
emis anterior, coninea o opinie modificat.
yy Aspectul care a dat natere la modificare este nerezolvat.
yy Efectele sau posibilele efecte ale aspectului asupra cifrelor perioadei cu-
rente sunt semnificative i necesit o modificare a opiniei auditorului pri-
vind cifrele perioadei curente.
11
n cazul notei de subsol 10, aceast fraz poate fi formulat: n evaluarea acelor riscuri, audi-
torul ia n considerare controlul intern relevant pentru pregtirea situaiilor financiare ale entitii
care ofer o imagine corect i fidel necesar pentru a stabili proceduri de audit care sunt corecte
n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului
intern al entitii.
12
n situaiile n care auditorul are i responsabilitatea s exprime o opinie cu privire la efica-
citatea controlului intern n corelaie cu auditul situaiilor financiare, aceast propoziie ar trebui
formulat astfel: La evaluarea acelor riscuri auditorul ia n considerare controlul intern relevant
pentru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare pentru a concepe proceduri de audit
care sunt adecvate n circumstanele date. n cazul notei de subsol 10, aceast fraz poate fi
formulat: n evaluarea acelor riscuri, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru
pregtirea situaiilor financiare ale entitii care ofer o imagine corect i fidel necesar pentru a
concepe proceduri de audit care s corespund circumstanelor.
762 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
Opinie modificat
n opinia noastr, exceptnd efectele aspectului descrise n paragraful Baz pentru
opinie modificat, situaiile financiare prezint n mod fidel, sub toate aspectele
semnificative (sau ofer o imagine corect i fidel cu privire la) poziia finan-
ciar a companiei ABC la 31 decembrie 20X1 i (la) performana sa financiar
i fluxurile sale de numerar pentru anul ncheiat la acea dat, n conformitate cu
Standardele internaionale de raportare financiar.
Raport privind alte dispoziii legale i de reglementare
[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul de audit vor varia n funcie de
celelalte responsabiliti de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
763 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
Opinie modificat
n opinia noastr, exceptnd posibilele efecte ale aspectului descris n paragraful
Baza pentru opinie modificat de mai sus asupra cifrelor corespondente, situaiile
financiare prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative (sau ofer o
imagine corect i fidel cu privire la) poziia financiar a companiei ABC la 31
decembrie 20X1 i (la) performana sa financiar i fluxurile sale de numerar pen-
tru anul ncheiat la acea dat, n conformitate cu Standardele internaionale de
raportare financiar.
Raport privind alte dispoziii legale i de reglementare
[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul de audit vor varia n funcie de
natura celorlalte responsabiliti de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
766 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
tuaiilor financiare, datorat fraudei sau erorii. n evaluarea acelor riscuri auditorul
ia n considerare controlul intern relevant n pregtirea i prezentarea fidel21 a si-
tuaiilor financiare ale entitii pentru a crea proceduri de audit care sunt adecvate
n circumstanele date, dar nu n scopul de a exprima o opinie cu privire la efica-
citatea controlului intern al entitii22. Un audit include de asemenea i evaluarea
gradului de adecvare al politicilor contabile folosite i a caracterului rezonabil al
estimrilor contabile efectuate de conducere, ca i evaluarea prezentrii situaiilor
financiare n totalitatea lor.
Considerm c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate
pentru a oferi o baz pentru opinia noastr de audit.
Opinie
n opinia noastr situaiile financiare prezint n mod fidel, sub toate aspectele
semnificative (sau ofer o imagine corect i fidel cu privire la) poziia finan-
ciar a companiei ABC la 31 decembrie 20X1 i (la) performana sa financiar
i fluxurile sale de numerar pentru anul ncheiat la acea dat n conformitate cu
Standardele internaionale de raportare financiar.
Alte aspecte
Situaiile financiare ale companiei ABC pentru perioada ncheiat la 31 decem-
brie 20X0 au fost auditate de alt auditor care a exprimat o opinie nemodificat
asupra acelor situaii la 31 martie 20X1.
Raport privind alte dispoziii legale i de reglementare
[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul de audit vor varia n funcie de
natura celorlalte responsabiliti de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
21
n cazul notei de subsol 20, aceast fraz poate fi formulat: n evaluarea acelor riscuri, audi-
torul ia n considerare controlul intern relevant pentru pregtirea situaiilor financiare ale entitii
care ofer o imagine corect i fidel pentru a stabili proceduri de audit care sunt corecte n circum-
stanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern al
entitii.
22
n situaiile n care auditorul are i responsabilitatea s exprime o opinie cu privire la efica-
citatea controlului intern n corelaie cu auditul situaiilor financiare, aceast propoziie ar trebui
formulat astfel: La evaluarea acelor riscuri auditorul ia n considerare controlul intern relevant
pentru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare pentru a concepe proceduri de audit
care sunt adecvate n circumstanele date. n cazul notei de subsol 20 acest fraz poate fi formu-
lat astfel: n evaluarea acelor riscuri, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru
pregtirea situaiilor financiare ale entitii care ofer o imagine corect i fidel pentru a concepe
proceduri de audit care s corespund circumstanelor.
768 ISA710
INFORMAII COMPARATIVE
CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII
FINANCIARE COMPARATIVE
opinie modificat, situaiile financiare prezint n mod fidel, sub toate aspectele
semnificative (sau ofer o imagine corect i fidel cu privire la) poziia financiar
a companiei ABC la 31 decembrie 20X1 i 20X0 i (la) performana sa financiar
i fluxurile sale de numerar pentru anii ncheiai la acele date n conformitate cu
Standardele internaionale de raportare financiar.
Raport privind alte dispoziii legale i de reglementare
[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul de audit vor varia n funcie de
natura celorlalte responsabiliti de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
771 ISA710
STANDARDUL INTERNATIONAL DE AUDIT 720
RESPONSABILITILE AUDITORULUI CU PRIVIRE
LA ALTE INFORMAII DIN DOCUMENTELE CARE
CONIN SITUAII FINANCIARE AUDITATE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele
cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-2
Data intrrii n vigoare 3
Obiectiv 4
Definiii 5
Cerine
Citirea altor informaii 6-7
Inconsecvene semnificative 8-13
Denaturri semnificative ale faptelor 14-16
Aplicare i alte materiale explicative
Domeniul de aplicare al prezentului ISA A1-A2
Definirea termenului de alte informaii A3-A4
Citirea altor informaii A5
Inconsecvene semnificative A6-A9
Denaturri semnificative ale faptelor A10-A11
772
RESPONSABILITILE AUDITORULUI CU PRIVIRE
LA ALTE INFORMAII DIN DOCUMENTELE CARE
CONIN SITUAII FINANCIARE AUDITATE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile
auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii
financiare auditate i raportul auditorului cu privire la acestea. n absena
oricrei cerine distincte, n cazul circumstanelor particulare ale misiunii,
opinia auditorului nu acoper alte informaii, iar auditorul nu are nicio res-
ponsabilitate specific de a determina dac alte informaii sunt sau nu de-
clarate n mod corespunztor. Totui, auditorul citete celelalte informaii
deoarece credibilitatea situaiilor financiare auditate poate fi subminat de
inconsecvenele semnificative dintre situaiile financiare auditate i alte
informaii (a se vedea punctul A1).
2. n prezentul ISA documentele care conin situaii financiare auditate fac
referire la rapoartele anuale (sau documente similare) emise ctre propri-
etari (sau pri interesate similare) care conin situaii financiare auditate i
raportul auditorului cu privire la acestea. Prezentul ISA poate fi, de aseme-
nea, aplicat, adaptat dup cum este necesar n funcie de circumstane, altor
documente care conin situaii financiare auditate, precum cele folosite n
ofertele de titluri de valoare.1 (a se vedea punctul A2).
Data intrrii n vigoare
3. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perio-
adele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.
Obiectiv
4. Obiectivul auditorului este de a rspunde n mod corespunztor atunci cnd
documentele care conin situaii financiare auditate i raportul auditorului
cu privire la acestea cuprind alte informaii care ar putea submina credibi-
litatea acelor situaii financiare i raportul auditorului.
Definiii
5. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai
jos:
(a) Alte informaii Informaii financiare i ne-financiare (altele dect
situaiile financiare i raportul auditorului cu privire la acestea) care
sunt incluse, prin lege, reglementri sau cutum, ntr-un document care
conine situaii financiare auditate i raportul auditorului cu privire la
acestea. (a se vedea punctele A3-A4)
1
A se vedea ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit
n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 2.
773 ISA720
RESPONSABILITILE AUDITORULUI CU PRIVIRE
LA ALTE INFORMAII DIN DOCUMENTELE CARE
CONIN SITUAII FINANCIARE AUDITATE
5
ISA 560, Evenimente ulterioare, punctele 10-17.
775 ISA720
RESPONSABILITILE AUDITORULUI CU PRIVIRE
LA ALTE INFORMAII DIN DOCUMENTELE CARE
CONIN SITUAII FINANCIARE AUDITATE
***
776 ISA720
RESPONSABILITILE AUDITORULUI CU PRIVIRE
LA ALTE INFORMAII DIN DOCUMENTELE CARE
CONIN SITUAII FINANCIARE AUDITATE
777 ISA720
RESPONSABILITILE AUDITORULUI CU PRIVIRE
LA ALTE INFORMAII DIN DOCUMENTELE CARE
CONIN SITUAII FINANCIARE AUDITATE
778 ISA720
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 800
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE
CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL
(n vigoare pentru auditurile pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 Decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-3
Data intrrii n vigoare 4
Obiectiv 5
Definiii 6-7
Cerine
Considerente legate de acceptarea misiunii 8
Considerente legate de planificarea i efectuarea auditului 9-10
Formarea unei opinii i considerente legate de raportare 11-14
Aplicare i alte materiale explicative
Definirea cadrului de raportare cu scop special A1-A4
Considerente la acceptarea misiunii A5-A8
Considerente la planificarea i efectuarea auditului A9-A12
Formarea unei opinii i considerente legate de raportare A13-A15
Anex: Ilustraii de rapoarte ale auditorului cu privire la situaii
financiare cu scop special
779
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE
CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Standardele internaionale de audit din seria 100-700 se aplic la un audit al
situaiilor financiare. Prezentul ISA trateaz considerente speciale n apli-
carea acelor ISA-uri la un audit al situaiilor financiare pregtit n confor-
mitate cu un cadru de raportare cu scop special.
2. Prezentul ISA este scris n contextul unui set complet de situaii financiare
pregtite n conformitate cu un cadru de raportare cu scop special. ISA
8051 trateaz considerentele speciale relevante pentru auditul situaiilor fi-
nanciare individuale i elemente specifice, conturi sau aspecte din situaiile
financiare.
3. Prezentul ISA nu ncalc cerinele altor ISA-uri; nici nu are scopul de a
tratata toate considerentele speciale care ar putea fi relevante n circumstan-
ele misiunii.
Data intrrii n vigoare
4. Prezentul ISA intr n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru
perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 Decembrie 2009.
Obiectiv
5. Obiectivul auditorului, atunci cnd aplic ISA-urile ntr-un audit al situa-
iilor financiare pregtite n conformitate cu un cadru cu scop special, este
acela de a aborda n mod adecvat considerentele speciale care sunt relevan-
te pentru:
(a) Acceptarea misiunii;
(b) Planificarea i efectuarea acelei misiuni; i
(c) Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare.
Definiii
6. n scopurile ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai
jos:
(a) Situaii financiare cu scop special Situaii financiare pregtite n con-
formitate cu un cadru cu scop special. (a se vedea punctul A4)
(b) Cadru cu scop special Un cadru financiar proiectat s ndeplineasc
nevoile de informaii financiare ale unor utilizatori specifici. Cadrul
de raportare financiar ar putea fi un cadru de prezentare just sau un
cadru de conformitate.2 (a se vedea punctele A1-A4)
1
ISA 805, Considerente speciale Audituri ale situaiilor financiare individuale i elemente
specifice, conturi sau aspecte ale situaiilor financiare
2
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n confor-
mitate cu Standardele Internaionale de Audit punctul 13 litera (a).
780 ISA800
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE
CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL
783 ISA800
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE
CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL
10
ISA 200, punctele 14, 18 i 22-23.
11
ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit, punctul 2.
785 ISA800
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE
CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL
12
ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
786 ISA800
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE
CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL
Anexa
(a se vedea punctul A13)
Ilustraii ale rapoartelor auditorului cu privire la situaii financiare cu
scop special
yy Ilustraia 1: Raportul unui auditor cu privire la un set complet de situaii
financiare pregtit n conformitate cu prevederile dintr-un contract refe-
ritoare la raportarea financiar (n scopul acestei ilustraii, un cadru de
conformitate).
yy Ilustraia 2: Raportul unui auditor cu privire la un set complet de situaii
financiare pregtit n conformitate cu contabilizarea avnd la baz sis-
temul de taxare din jurisdicia X n scopul acestei ilustraii, un cadru de
conformitate).
yy Ilustraia 3: Raportul unui auditor cu privire la un set complet de situaii
financiare pregtit n conformitate cu prevederile legate de raportarea fi-
nanciar stabilite de ctre regulator (n scopul acestei ilustraii, un cadru
de prezentare just).
787 ISA800
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE
CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL
Ilustraia 1:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Situaiile financiare au fost pregtite de conducerea entitii n con-
formitate cu prevederile legate de raportarea financiar ale unui con-
tract (respectiv un cadru cu scop special) pentru a respecta prevederi-
le acelui contract. Conducerea nu are de ales ntre cadre de raportare
financiar.
yy Cadrul de raportare financiar aplicabil este un cadru de conformitate.
yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii condu-
cerii pentru situaiile financiare din ISA 210.
yy Distribuirea i folosirea raportului auditorului sunt restricionate.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
789 ISA800
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE
CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL
Ilustraia 2:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Situaiile financiare au fost pregtite de conducerea unui parteneriat
avnd n vedere contabilizarea bazat pe taxe din jurisdicia X (re-
spectiv un cadru cu scop special) pentru a asista partenerii n pregti-
rea declaraiilor lor individuale privind taxele. Conducerea nu are de
ales ntre cadre de raportare financiar.
yy Cadrul de raportare financiar aplicabil este un cadru de conformitate.
yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii condu-
cerii pentru situaiile financiare din ISA 210.
yy Distribuirea raportului auditorului este restricionat.
iilor financiare, fie a urmare a fraudei sau erorii. n efectuarea acelor evaluri de
riscuri, auditorul a considerat controlul intern ca fiind relevant pentru pregtirea
situaiilor financiare de ctre parteneriat pentru a proiecta proceduri de audit care
sunt adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu
privire la eficacitatea controlului intern al parteneriatului. Un audit include de ase-
menea evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile folosite si gradul de
rezonabilitate al estimrilor contabile fcute de conducere, ca i evaluarea prezen-
trilor generale ale situaiilor financiare.
Suntem de prere c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adec-
vate pentru a oferi o baz pentru opinia noastr de audit.
Opinia
n opina noastr, situaiile financiare ale parteneriatului ABC pentru anul ncheiat
la 31 Decembrie 20X1 sunt pregtire, sub toate aspectele semnificative n confor-
mitate cu [descriei legea impozitului pe venit aplicabila] din jurisdicia X.
Baza de contabilizare si restriciile cu privire la distribuire i uz
Fr a ne modifica opinia, atragem atenia asupra notei X la situaiile financiare,
care descrie baza de contabilizare. Situaiile financiare sunt pregtite s susin
partenerii parteneriatului ABC la pregtirea declaraiilor lor individuale privind
impozitul pe venit. n consecin, este posibil ca situaiile financiare s nu fie adec-
vate pentru un alt scop. Raportul nostru este menit n exclusivitate pentru partene-
riatul ABC i partenerii acestuia i nu ar trebui s fie distribuit sau folosit de alte
pri dect parteneriatul ABC sau partenerii acestuia.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
791 ISA800
CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR
FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE
CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL
Ilustraia 3:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Situaiile financiare au fost pregtite de conducerea entitii n confor-
mitate cu prevederile de raportare financiar stabilite de regulator (re-
spectiv un cadru cu scop special) pentru a ndeplini cerinele acelui re-
gulator. Conducerea nu are de ales ntre cadre de raportare financiar.
yy Cadrul de raportare financiar aplicabil este un cadru de prezentare
just.
yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii condu-
cerii pentru situaiile financiare din ISA 210.
yy Distribuirea raportului auditorului nu este restricionat.
yy Paragraful explicativ se refer la faptul c auditorul a emis un raport
de audit cu privire la situaiile financiare pregtite de compania ABC
pentru aceeai perioad n concordan cu un cadru cu scop general.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
794 ISA800
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR
INDIVIDUALE ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE
ELEMENTELOR SPECIFICE, CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE
SITUAIILOR FINANCIARE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere
de la ulterior datei de 15 decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-3
Data intrrii n vigoare 4
Obiectiv 5
Definiii 6
Cerine
Considerente aferente acceptrii misiunii 7-9
Considerente aferente planificrii i efecturii auditului 10
Formularea unei opinii i considerente aferente raportrii 11-17
Aplicare i alte materiale explicative
Domeniul de aplicare al prezentului ISA A1-A4
Considerente aferente acceptrii misiunii A5-A9
Considerente aferente planificrii i efecturii auditului A10-A14
Formularea unei opinii i considerente aferente raportrii A15-A18
Anexa 1: Exemple de elemente specifice, conturi sau aspecte ale
unei situaii financiare
Anexa 2: Ilustraii ale rapoartelor auditorilor asupra situaiilor
financiare individuale i asupra unui element specific al unei
situaii financiare
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Standardele Internaionale de Audit (ISA-urile) din seria 100-700 se aplic
unui audit al situaiilor financiare i urmeaz s fie adaptate, dup caz, n
circumstanele n care sunt aplicate auditorilor altor informaii financiare
istorice. Prezentul ISA trateaz considerentele speciale aplicrii acestor
ISA-uri unui singur set de situaii financiare sau unui element, cont sau, as-
pect al unei situaii financiare. Situaia financiar individual sau elementul
specific, contul sau aspectul unei componente a situaiilor financiare poate
fi ntocmit/ ntocmit cu un cadru de raportare general sau cu unul cu scop
special. Dac este ntocmit n conformitate cu un cadru de raportare cu scop
special, ISA 8001 se aplic, de asemenea, auditului. (A se vedea punctele
A1-A4)
2. Prezentul ISA nu se aplic raportului unui auditor al componentei, emis
ca rezultat al activitii efectuate asupra informaiilor financiare ale unei
competente la cererea echipei misiunii grupului n scopul unui audit al
situaiilor financiare ale grupului (a se vedea ISA 6002).
3. Prezentul ISA nu omite cerinele din alte ISA-uri; nici nu i propune s
trateze toate considerentele specifice care pot fi relevante n circumstanele
misiunii.
Data intrrii n vigoare
4. Prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare sau ale
elementelor specifice, conturilor sau aspectelor aferente perioadelor cu n-
cepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. n cazul auditorilor
situaiilor financiare individuale sau ale elementelor specifice, conturilor
sau aspectelor unei situaii financiare ntocmite la o dat specific, prezen-
tul ISA este n vigoare pentru auditurile acestor informaii ntocmite la , sau
ulterior datei de 14 decembrie 2010.
Obiectiv
5. Obiectivul auditorului, n aplicarea ISA-urilor n cadrul unui audit al unei
componente individuale a situaiilor financiare sau al unui element specific,
cont sau aspect dintr-o situaie financiar, este de a aborda adecvat conside-
rentele specifice care sunt relevante pentru:
1
ISA 800, Considerente speciale - Auditul situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu
cadrele generale cu scop special.
2
ISA 600, Considerente speciale auditurile situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activi-
tatea auditorilor componentelor).
796 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
5
ISA 210, punctul 10 litera (e).
6
ISA 200, punctul 2.
7
ISA 200, punctul 13 litera (f), explic faptul c termenul situaii financiare se refer, de
obicei, la un set complet de situaii financiare, aa cum sunt determinate prin cerinele cadrului de
raportare financiar aplicabil.
8
ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare.
798 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
face parte din acele situaii financiare sau cu privire la un element specific
care face parte din acele situaii financiare.9 Aceasta deoarece o astfel de
opinie nemodificat ar fi n contradicie cu opinia contrar sau cu imposi-
bilitatea exprimrii unei opinii asupra setului complet de situaii financiare
ale entitii, ca ntreg. (a se vedea punctul A18)
16. Dac auditorul concluzioneaz c este necesar s exprime o opinie contrar
sau se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra setului complet
de situaii financiare ale entitii ca ntreg, dar, n contextual unui audit
separat al unui element specific care este inclus n acele situaii financiare,
auditorul consider, totui, adecvat s exprime o opinie nemodificat asu-
pra acelui element, auditorul trebuie s fac acest lucru, doar dac:
(a) Auditorului nu i se interzice prin lege sau reglementri s procedeze
astfel;
(b) Acea opinie este exprimat ntr-un raport al auditorului care nu este
publicat alturi de raportul auditorului care conine opinia contrar sau
n care este imposibil s se exprime o opinie; i
(c) Elementul specific nu constituie o parte semnificativ din setul complet
de situaii financiare ale entitii.
17. Auditorul nu trebuie s exprime o opinie nemodificat cu privire la o com-
ponent individual dintr-un set complet de situaii financiare dac audito-
rul a exprimat o opinie contrar sau s-a aflat n imposibilitatea exprimrii
unei opinii cu privire la setul complet de situaii financiare ca ntreg. Acesta
aplicabil chiar dac raportul auditorului asupra unei componente individu-
ale a situaiilor financiare nu este publicat o dat cu raportul auditorului
care conine o opinie contrar sau n care a fost imposibil s se exprime o
opinie. Acesta deoarece o component individual a situaiilor financiare se
presupune c reprezint o parte important din acele situaii financiare.
***
803 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
22
ISA 706, Paragrafele de observaii i paragrafele Explicative din raportul auditorului indepen-
dent, punctul 6
23
ISA 510, Misiuni de audit iniiale Solduri iniiale, punctul 8 i ISA 705, punctul A 16.
806 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
Anexa 1
(A se vedea punctul A3)
Exemple de elemente specifice, conturi sau aspecte ale unei situaii
financiare
yy Clauze n cadrul unui portofoliu de asigurare, privind conturile de cre-
ane, provizioane pentru conturile de creane, stocul, rspunderea pentru
beneficiile angajate de un plan privat de pensii, valoarea nregistrat a
imobilizrilor necorporale identificate sau rspunderea pentru survenit,
dar neraportat, inclusiv notele aferente.
yy Un program privind activele administrate extern i venitul dintr-un plan
privat de pensii, inclusiv notele aferente.
yy Un program privind activele corporale, inclusiv notele aferente
yy Un program privind cheltuielile angajate de contractele de leasing, in-
clusiv notele explicative.
yy Un program privind participarea la profit sau bonusurile angajailor, in-
clusiv notele explicative.
807 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
Anexa 2
(A se vedea punctul A16)
Ilustraii ale rapoartelor auditorilor asupra situaiilor financiare indi-
viduale i asupra unui element specific al unei situaii financiare
yy Ilustraia 1: Un raport al auditorului cu privire la o component individu-
al a situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu un cadru cu scop
general (n contextul acestei ilustraii, un cadru general de prezentare
fidel).
yy Ilustraia 2: Un raport al auditorului cu privire la o component indivi-
dual a situaiilor financiar individuale ntocmite n conformitate cu un
cadru cu scop special (n contextul acestei ilustraii, un cadru general de
prezentare fidel).
yy Ilustraia 3: Un raport al auditorului cu privire la un element specific,
cont sau aspect al unei situaii financiare ntocmit n conformitate cu un
cadru cu scop special framework (n contextul acestei ilustraii, un cadru
general de conformitate).
808 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
Ilustraia 1:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Un audit al unui bilan (de ex., o situaie financiar individual).
yy Bilanul a fost ntocmit de ctre conducerea entitii n conformitate
cu cerinele Cadrului de Raportare Financiar din Jurisdicia X rele-
vant pentru ntocmirea bilanului.
yy Cadrul de raportare financiar aplicabil este un cadru general de pre-
zentare fidel conceput pentru a rspunde nevoilor de informaiile fi-
nanciare comune ale unei serii largi de utilizatori.
yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii condu-
cerii pentru situaiile financiare din ISA 210.
yy Auditorul a determinat c este adecvat utilizarea expresiei prezin-
t fidel, din toate punctele de vedere semnificative, n cadrul opiniei
auditorului.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
25
n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie cu
privire la eficiena controlului intern, n paralel cu auditul situaiilor financiare, aceast propoziie
ar fi formulat dup cum urmeaz: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor, auditorul ia n con-
siderare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel a situaiei
financiare n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor.
810 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
Ilustraia 2:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Un audit al unei situaii a ncasrilor i plilor (de ex., o situaie finan-
ciar individual).
yy Situaia financiar a fost ntocmit de ctre conducerea entitii, n
conformitate cu contabilitatea pe baz de ncasri i pli , pentru a
rspunde la o solicitare de informaii despre fluxul de numerar primi-
t de la un creditor. Conducerea poate alege ntre mai multe cadre de
raportare financiar.
yy Cadrul de raportare financiar aplicabil este un cadru general de
prezentare fidel conceput pentru a rspunde nevoilor de informaii
financiare ale unor utilizatori specifici.26
yy Auditorul a determinat c este adecvat utilizarea sintagmei prezint
fidel, sub toate aspectele semnificative, n opinia auditorului.
yy Distribuia sau utilizarea raportului auditorului nu este restricionat.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
27
n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie cu
privire la eficiena controlului intern, n paralel cu auditul situaiilor financiare, aceast propoziie
ar fi formulat dup cum urmeaz: n efectuarea evalurilor riscurilor, auditorul ia n considerare
controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel a situaiei financi-
are n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor.
812 ISA805
CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE
ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE,
CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
Ilustraia 3:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Un audit al rspunderii pentru pagubele care au avut loc dar care nu
au fost raportate dintr-un portofoliu de asigurri (de ex., un element,
cont sau aspect al unei situaii financiare).
yy Informaia financiar a fost ntocmit de ctre conducerea entitii n
conformitate cu prevederile cadrului de raportare financiar stabilit de
un organ de reglementare pentru a rspunde cerinelor acelui regle-
mentator. Conducerea nu poate alege cadrul de raportare financiar.
yy Cadrul de raportare financiar aplicabil este un cadru general de con-
formitate conceput pentru a rspunde nevoilor de informaii financi-
are ale utilizatorilor specifici.28
yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii condu-
cerii pentru situaiile financiare din ISA 210.
yy Distribuia raportului auditorului este restricionat.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
814 ISA805
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
(n vigoare pentru misiuni pentru perioadele cu ncepere
de la sau ulterior datei de 15 Decembrie 2009)
CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1
Data intrrii n vigoare 2
Obiective 3
Definiii 4
Cerine
Acceptarea misiunii 5-7
Natura procedurilor 8
Forma opiniei 9-11
Momentul activitii i evenimente ulterioare datei raportului 12-13
auditorului
cu privire la situaiile financiare
Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate 14-19
Restricii cu privire la distribuirea sau folosirea circularelor de 20
atenionare privind baza de contabilizare
Date comparative 21-22
Informaii suplimentare neauditate prezentate mpreun cu 23
situaiile financiare simplificate
Alte informaii n documente care conin situaii financiare sim- 24
plificate
Asocierea auditorilor 25-26
Aplicare i alte materiale explicative
Acceptarea misiunii A1-A7
Evaluarea disponibilitii situaiile financiare auditate A8
Forma opiniei A9
815
Momentul activitii i evenimente ulterioare datei raportului audi- A10
torului cu privire la situaiile financiare
Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate A11-A15
Date comparative A16-A17
Informaii suplimentare neauditate prezentate odat cu situaiile A18
financiare simplificate
Alte informaii n documente care conin situaii financiare sim- A19
plificate
Asocierea auditorilor A20
Anex: Ilustraii ale rapoartelor cu privire la situaiilor financiare
simplificate
816
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaional de Audit trateaz responsabilitile audi-
torului legate de un angajament de raportare cu privire la situaii financiare
simplificate derivate din situaii financiare auditate de ctre acelai auditor
n conformitate cu ISA-uri.
Data intrrii n vigoare
2. Prezentul ISA este n vigoare pentru misiunile pentru perioadele ncepnd
cu sau ulterior datei de 15 Decembrie 2009.
Obiective
3. Obiectivele auditorului sunt:
(a) S determine dac este adecvat s accepte misiunea de a raporta cu
privire la situaiile financiare simplificate; i
(b) Dac se angajeaz s raporteze cu privire la situaiile financiare sim-
plificate:
(i) S i formeze o opinie cu privire la situaiile financiare simplificate
n baza unei evaluri a concluziilor trase din probele obinute; i
(ii) S i exprime n mod clar acea opinie printr-un raport scris care
descrie de asemenea baza pentru acea opinie.
Definiii
4. n scopurile prezentului ISA, urmtorii termeni au nelesurile atribuite mai
jos:
(a) Criterii aplicate Criteriile aplicate de conducere n pregtirea situai-
ilor financiare simplificate.
(b) Situaii financiare auditate Situaiile financiare1 auditate de ctre au-
ditor n conformitate cu ISA-uri, i din care deriv situaiile financiare
simplificate.
(c) Situaii financiare simplificate Informaii financiare istorice care de-
riv din situaiile financiare dar care conin mai puine detalii dect
situaiile financiare, oferind totui o reprezentare structurat n concor-
dan cu aceea oferit de situaiile financiare ale resurselor economice
sau obligaiilor entitii la un anumit moment n timp sau schimbrile
1
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n con-
formitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 13 litera (f), definete termenul situaii
financiare.
817 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
819 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
Forma opiniei
9. Atunci cnd auditorul a concluzionat faptul c o opinie nemodificat cu pri-
vire la situaiile financiare simplificate este adecvat, opinia auditorului va
folosi una din urmtoarele fraze, exceptnd situaia n care i se cere altceva
de lege sau regulament: (a se vedea punctul A9)
(a) Situaiile financiare simplificate sunt, sub toate aspectele semnificative,
n conformitate cu [criteriile aplicabile]; sau
(b) Situaiile financiare simplificate sunt un sumar just al situaiilor finan-
ciare auditate, n conformitate cu [criteriile aplicabile].
10. Dac legea sau regulamentul stabilesc exprimarea opiniei cu privire la situ-
aiile financiare simplificate n termeni care sunt diferii de aceia descrii la
punctul 9, auditorul va:
(a) Aplica procedurile descrise la punctul 8 i alte proceduri suplimentare
necesare pentru a permite auditorului s exprime opinia ateptat; i
(b) S evalueze dac utilizatorii situaiilor financiare simplificate ar putea
s neleag greit opinia auditorului cu privire la situaiile financiare
i, dac este aa, dac este posibil ca explicaii suplimentare n rapor-
tul auditorului cu privire la situaiile financiare ar putea s atenueze o
posibil nenelegere.
11. Dac, n cazul punctului 10 litera (b), auditorul concluzioneaz c explica-
ii adiacente n raportul auditorului cu privire la situaiile financiare sim-
plificate nu pot s atenueze posibilele nenelegeri, auditorul nu va accepta
misiunea, cu excepia cazului n care i se cere acest lucru de ctre lege sau
regulament. O misiune efectuat n conformitate cu o asemenea lege sau
regulament nu este n conformitate cu ISA. n consecin, raportul audi-
torului cu privire la situaiile financiare simplificate nu va putea s indice
faptul c acea misiune a fost efectuat n conformitate cu prezentul ISA.
Momentul activitii i evenimente ulterioare datei raportului audito-
rului cu privire la situaiile financiare simplificate
12. Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate ar putea
fi datate mai trziu dect data raportului auditorului cu privire la situaiile
financiare auditate. In asemenea cazuri, raportul auditorului cu privire la
situaiile financiare simplificate va meniona faptul c situaiile financiare
simplificate si situaiile financiare auditate nu reflect efectele sau eveni-
mentele care s-au petrecut ulterior datei raportului auditorului cu privire la
situaiile financiare auditate care ar putea s necesite ajustare, sau prezenta-
re n cadrul situaiilor financiare auditate. (a se vedea punctul A10)
13. Auditorul ar putea s devin contient de aspecte care existau la data rapor-
820 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
3
ISA 560, Evenimente ulterioare.
4
Punctele 17-18, care trateaz circumstanele n care raportul auditorului cu privire la situaiile
financiare auditate a fost modificat, necesit elemente adiionale fa de cele prezentate la prezentul
punct.
821 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
825 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
827 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
828 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
7
ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctele 46-
47.
8
ISA 720, Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care con-
in situaii financiare auditate.
829 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
Anexa
(a se vedea punctul A15)
Ilustraii ale rapoartelor cu privire la situaiile financiare simplificate
yy Ilustraia 1: Un raport al auditorului cu privire la situaiile financiare
simplificate pregtite n conformitate cu criteriile stabilite. O opinie ne-
modificat este exprimat n legtur cu situaiile financiare auditate.
Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate este
datat mai trziu dect raportul auditorului cu privire la situaiile financi-
are din care deriv situaiile financiare simplificate.
yy Ilustraia 2: Un raport al auditorului cu privire la situaiile financiare
simplificate pregtit n conformitate cu criteriile dezvoltate de condu-
cere i prezentate n mod adecvat n situaiile financiare simplificate.
Auditorul a determinat faptul c, criteriile aplicate sunt acceptabile n
circumstanele date. O opinie nemodificat este exprimat cu privire la
situaiile financiare auditate.
yy Ilustraia 3: Un raport al auditorului cu privire la situaiile financiare
simplificate pregtit n conformitate cu criteriile dezvoltate de condu-
cere i prezentate n mod adecvat n situaiile financiare simplificate.
Auditorul a determinat faptul c, criteriile aplicate sunt acceptabile n
circumstanele date. O opinie modificat se exprim n legtur cu situ-
aiile financiare auditate.
yy Ilustraia 4: Un raport al auditorului cu privire la situaiile financiare
simplificate pregtit n conformitate cu criteriile dezvoltate de condu-
cere i prezentate n mod adecvat n situaiile financiare simplificate.
Auditorul a determinat faptul c, criteriile aplicate sunt acceptabile n
circumstanele date. O opinie contrar este exprimat n legtur cu si-
tuaiile financiare auditate.
yy Ilustraia 5: Un raport al auditorului cu privire la situaiile financiare
simplificate pregtit n conformitate cu criteriile stabilite. O opinie ne-
modificat este exprimat cu privire la situaiile financiare auditate. Au-
ditorul concluzioneaz c nu este posibil s se exprime o opinie nemo-
dificat cu privire la situaiile financiare simplificate.
830 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
Ilustraia 1:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Se exprim o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare au-
ditate.
yy Exist criterii stabilite pentru pregtirea situaiilor financiare simpli-
ficate.
yy Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate este
datat mai trziu dect raportul auditorului cu privire la situaiile fi-
nanciare din care deriv situaiile financiare simplificate.
9
Sau un alt termen care este adecvat n contextual cadrului legal n jurisdicia particular.
831 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
Opinie
n opinia noastr, situaiile financiare simplificate derivate din situaiile financiare
auditate ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1 sunt con-
secvente, sub toate aspectele semnificative, cu (sau reprezint un sumar just al)
acele situaii financiare, n conformitate cu [descriei criteriile stabilite].
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
832 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
Ilustraia 2:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Se exprim o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare au-
ditate.
yy Criteriile sunt dezvoltate de conducere i prezentate n mod adecvat n
nota X. Auditorul a determinat faptul c, criteriile sunt acceptabile n
circumstanele date.
Opinie
n opinia noastr, situaiile financiare simplificate derivate din situaiile financiare
auditate ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1 sunt con-
secvente, sub toate aspectele semnificative, cu (sau reprezint un sumar just al)
acele situaii financiare, n baza descris n nota X.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
834 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
Ilustraia 3:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Se exprim o opinie modificat cu privire la situaiile financiare audi-
tate.
yy Criteriile sunt dezvoltate de conducere i prezentate n mod adecvat n
nota X. Auditorul a determinat faptul c, criteriile sun acceptabile n
circumstanele date.
Opinie
n opinia noastr, situaiile financiare simplificate derivate din situaiile financiare
auditate ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1 sunt con-
secvente, sub toate aspectele semnificative, cu (sau reprezint un sumar just al)
acele situaii financiare, n baza descris n nota X.
Totui, situaiile financiare simplificate sunt denaturate n limita echivalent a situ-
aiilor financiare auditate ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie
20X1.
Denaturarea situaiilor financiare este descris n opinia noastr modificat n ra-
portul nostru din data de 15 Februarie 20X2. Opinia noastr modificat se bazea-
z pe faptul c stocurile companiei sunt trecute n bilanul din cadrul situaiilor
financiare la xxx. Conducerea nu a prezentat stocurile la valoarea cea mai mic
dintre cost i valoare realizabil net ci le-a prezentat doar la cost, fapt ce consti-
tuie o abatere de la Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Evidenele
companiei indic faptul c n situaia n care conducerea ar fi prezentat stocurile
la valoarea ce mai mic dintre cost i valoare realizabil net, o valoare de xxx ar
fi trebuit dedus din valoarea stocurilor pentru a le prezenta la valoarea realiza-
bil net. n consecin costul vnzrilor ar fi fost redus cu xxx, xxx si respectiv
xxx. Opinia noastr de audit modificat prevede faptul c, exceptnd efectele as-
pectului descris, acele situaii financiare prezint n mod just, sub toate aspectele
semnificative (sau ofer o imagine fidel a) poziiei financiare a companiei ABC
la data de 31 Decembrie 20X1 i (a) performana(ei) financiar(e) i a fluxului de
numerar pentru anul ncheiat atunci, n conformitate cu Standardul Internaional
de Raportare Financiar.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
836 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
Ilustraia 4:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Se exprim o opinie contrar cu privire la situaiile financiare auditate.
yy Criteriile sunt dezvoltate de conducere i prezentate n mod adecvat n
nota X. Auditorul a determinat faptul c, criteriile sunt acceptabile n
circumstanele date.
Decembrie 20X1.Baza pentru opinia noastr contrar a fost [descriei baza pentru
opinia contrar]. Opinia noastr de audit contrar prevedea c [descriei opinia de
audit advers].
Datorit semnificaiei aspectului discutat mai sus, este inadecvat s exprimm o
opinie cu privire la situaiile financiare simplificate al companiei ABC pentru anul
ncheiat la 31 Decembrie 20X1.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
838 ISA810
MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII
FINANCIARE SIMPLIFICATE
Ilustraia 5:
Circumstanele includ urmtoarele:
yy Se exprim o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare au-
ditate.
yy Exist criterii stabilite pentru pregtirea situaiilor financiare simpli-
ficate.
yy Auditorul concluzioneaz c nu este posibil s exprime o opinie nemo-
dificat cu privire la situaiile financiare simplificate.
[Semntura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
840 ISA810
CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI
CUPRINS
_________________________________________________________________
Pagina
PREFA .........................................................................................................843
PARTEA A - APLICAREA GENERAL A CODULUI EMIS DE IESBA....844
Seciunea 100 Introducere i principii fundamentale..........................................845
Seciunea 110 Integritate.....................................................................................851
Seciunea 120 Obiectivitate................................................................................852
Seciunea 130 Competena profesional i atenia cuvenit...............................853
Seciunea 140 Confidenialitate..........................................................................854
Seciunea 150 Comportamentul profesional.......................................................856
PARTEA B PROFESIONITII CONTABILI N PRACTICA PUBLIC.....857
Seciunea 200 Introducere .................................................................................858
Seciunea 210 Numirea profesional..................................................................863
Seciunea 220 Conflicte de interese....................................................................867
Seciunea 230 Opinii suplimentare ....................................................................869
Seciunea 240 Onorarii i alte tipuri de remuneraii ..........................................870
Seciunea 250 Marketingul serviciilor profesionale...........................................872
Seciunea 260 Cadouri i ospitalitate..................................................................873
Seciunea 270 Custodia activelor clientului........................................................874
Seciunea 280 Obiectivitate Toate serviciile....................................................875
Seciunea 290 Independen Misiuni de audit i revizuire.............................876
Seciunea 291 Independen Alte misiuni de asigurare .................................937
Interpretarea 2005 1.........................................................................................969
841
PARTEA C: PROFESIONITII CONTABILI ANGAJAI........................971
Seciunea 300 Introducere .................................................................................972
Seciunea 310 Conflicte poteniale......................................................................976
Seciunea 320 ntocmirea i raportarea informaiilor ........................................978
Seciunea 330 Deinerea de expertiz suficient.................................................980
Seciunea 340 Interese financiare ......................................................................981
Seciunea 350 Stimulente....................................................................................983
DEFINIII . ......................................................................................................985
DATA INTRRII N VIGOARE.....................................................................994
842
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
PREFA
Misiunea Federaiei Internaionale a Contabililor, aa cum este stabilit prin con-
stituia sa, este pentru a servi interesul public, IFAC va continua s ntreasc
profesia contabil mondial i s contribuie la dezvoltarea de economii interna-
ionale puternice prin elaborarea i promovarea de aderri la standarde profesio-
nale ridicate, consolidnd convergena internaional a acestor standarde i lund
cuvntul pe probleme de interes, n domenii n care expertiza profesional este
cea mai relevant. Pentru realizarea misiunii sale, Consiliul IFAC a nfiinat Con-
siliul pentru Standarde de Etic pentru Contabili pentru a elabora i publica, sub
autoritatea sa, standarde de etic de o nalt calitate i alte materiale n sprijinul
profesionitilor contabili din ntreaga lume.
Acest Cod Etic al Profesionitilor contabili stabilete cerine de etic pentru pro-
fesionitii contabili. Un organism membru al IFAC sau o firm nu poate aplica
standarde mai puin exigente dect cele stabilite n acest Cod. Totui, dac unui
organism membru sau unei firme i se interzice s respecte anumite pri din acest
Cod n baza unei legi sau a unei reglementri, acestea trebuie s se conformeze
tuturor celorlalte pri din acest Cod.
Unele jurisdicii pot dispune de cerine i ndrumri care difer de acest Cod. Pro-
fesionitii contabili trebuie s fie contieni de aceste diferene i s respecte ce-
rinele i ndrumrile cele mai exigente, cu excepia cazului n care acestea sunt
interzice n baza unei legi sau a unei reglementri.
843
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
844
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 100
Introducere i principii fundamentale
100.1 O caracteristic distinct a profesiei contabile o constituie asumarea res-
ponsabilitii de a aciona n interes public. Aadar, responsabilitatea unui
profesionist contabil nu const exclusiv n satisfacerea nevoilor unui cli-
ent sau ale unui angajator individual. Acionnd n interes public, un pro-
fesionist contabil trebuie s respecte i s aplice prezentul Cod. Dac unui
contabil profesionist i este interzis, n baza unei legi sau reglementri, s
respecte anumite pri ale acestui Cod, acesta trebuie s se conformeze
tuturor celorlate pri ale prezentului Cod.
100.2 Acest Cod este structurat n trei pri. Partea A stabilete principiile fun-
damentale de etic profesional pentru profesionitii contabili i ofer un
cadru conceptual pe care acetia trebuie s l aplice pentru:
(a) Identificarea ameninrilor privind conformitatea cu principiile fun-
damentale;
(b) Evaluarea importanei ameninrilor identificate; i
(c) Aplicarea msurilor de protecie, atunci cnd este cazul, pentru a eli-
mina ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. M-
surile de protecie sunt necesare atunci cnd un profesionist contabil
stabilete faptul c ameninrile nu sunt la un nivel la care o ter
parte rezonabil i informat, evalund toate faptele i circumstanele
specifice disponibile profesionistului contabil la acel moment, ar pu-
tea concluziona c nu este compromis conformitatea cu principiile
fundamentale.
Un profesionist contabil trebuie s fac uz de raionamentul profesional
atunci cnd aplic acest cadru de lucru conceptual.
100.3 Prile B i C ilustreaz modul n care cadrul conceptual trebuie aplicat n
situaii specifice. Acestea ofer exemple de msuri de protecie care pot fi
adecvate pentru a aborda ameninrile la adresa conformitii cu principi-
ile fundamentale. Ele descriu de asemenea, situaii n care nu sunt dispo-
nibile msuri de protecie pentru a aborda ameninrile i, n consecin,
circumstanele sau relaia care genereaz ameninrile trebuie evitat.
Partea B se adreseaz profesionitilor contabili n practica public. Partea
C se aplic auditorilor profesionitilor contabili angajai. Profesionitii
contabili n practica public pot gsi, de asemenea, n partea C, recoman-
dri pentru circumstane speciale ale activitii lor.
100.4 Utilizarea sintagmei trebuie s n cadrul acestui Cod impune profesio-
nistului contabil sau firmei cerina de a se conforma prevederii specifice
845
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
847
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
informal, urmtorii factori, fie individuali, fie corelai cu ali factori, pot
fi relevani pentru procesul de soluionare:
(a) Faptele relevante;
(b) Aspectele de etic implicate;
(c) Principiile fundamentale referitoare la problema n cauz;
(d) Procedurile interne stabilite; i
(e) Modalitile de aciune alternative.
Avnd n vedere factorii relevani, un profesionist contabil trebuie s de-
termine modalitile adecvate de aciune, evalund consecinele fiecrei
aciuni posibile. Dac problema rmne nerezolvat, profesionistul con-
tabil ar putea s se consulte cu o alt persoan adecvat, din cadrul firmei
sau al organizaiei angajatoare pentru obinerea de asisten n vederea
soluionrii.
100.19 n cazul n care o anumit situaie implic un conflict cu o organizaie sau
n cadrul unei organizaii, un profesionist contabil trebuie s ia n consi-
derare consultarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana organizaiei,
precum consiliul de administraie sau comitetul de audit.
100.20 Poate fi n interesul profesionistului contabil s documenteze esena pro-
blemei i detaliile referitoare la discuiile avute i la deciziile luate cu
privire la respectiva problem.
100.21 Dac un conflict important nu poate fi rezolvat, un profesionist contabil
poate lua n considerare solicitarea de asisten profesional din partea or-
ganismului profesional relevant sau a consilierilor juridici. Profesionistul
contabil poate obine, n general, ndrumri cu privire la problemele de eti-
c, fr a nclca principiul fundamental al confidenialitii, dac problema
este discutat cu organismul profesional relevant pe un fundament de ano-
nimat sau cu un consilier juridic sub protecia privilegiului legal. Situaiile
n care un profesionist contabil poate lua n considerarea obinerea de
asisten juridic pot varia. De exemplu, un profesionistul contabil poate
ntlni un caz de fraud, prin raportarea cruia ar nclca clauza de con-
fidenialitate. Profesionistul contabil poate lua n considerare consilierea
juridic pentru a determina dac este obligat s raporteze acest lucru.
100.22 Dac, dup epuizarea tuturor posibilitilor relevante, conflictul etic r-
mne nerezolvat, un profesionist contabil trebuie, dac acest lucru este
posibil, s refuze s mai continue asocierea cu problema care a generat
conflictul. Profesionistul contabil trebuie s determine dac, n situaia
respectiv, este mai indicat s se retrag din echipa misiunii sau din an-
gajamentul respectiv, sau s demisioneze din cadrul acelui angajament,
din cadrul companiei sau al organizaiei angajatoare.
850
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 110
Integritate
110.1 Principiul integritii impune tuturor profesionitilor contabili obligaia
de a fi sinceri i oneti n toate relaiile profesionale i de afaceri. Integri-
tatea implic, de asemenea, tranzacii corecte i juste.
110.2 Un profesionist contabil nu trebuie s fie asociat, n mod contient, cu ra-
poarte, declaraii, comunicate sau alte informaii atunci cnd acesta apre-
ciaz c informaiile:
(a) Conin o declaraie n mod semnificativ fals sau care induce n eroa-
re;
(b) Conin declaraii sau informaii ntocmite neglijent; sau
(c) Omit sau ascund informaii necesare a fi incluse n cazul n care o
astfel de omisiune sau ascundere ar induce n eroare.
Atunci cnd un profesionist contabil devine contient c a fost asociat
cu astfel de informaii, va ntreprinde paii necesari pentru a nceta s fie
asociat cu acele informaii.
110.3 Nu se va considera c un profesionist contabil ncalc punctul 110.2 dac
profesionistul contabil furnizeaz un raport modificat cu privire la un as-
pect cuprins la punctul 110.2.
851
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 120
Obiectivitate
120.1 Principiul obiectivitii impune tuturor profesionitilor contabili obligaia
de a nu i compromite raionamentul profesional sau de afaceri din cau-
za subiectivismului, conflictelor de interese sau influenei nejustificate a
altor persoane.
120.2 Un profesionist contabil poate fi pus n situaii n care obiectivitatea i
este afectat. Este imposibil ca toate aceste situaii s fie definite i de-
scrise. Un profesionist contabil nu trebuie s deruleze un angajament
dac o circumstan sau o relaie poate genera subiectivism sau poate
influena ntr-un mod injust raionamentul su al profesional referitor la
acel serviciu.
852
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 130
Competena profesional i atenia cuvenit
130.1 Principiul competenei profesionale i al ateniei cuvenite impune tuturor
profesionitilor contabili urmtoarele obligaii:
(a) Meninerea cunotinelor i a aptitudinilor profesionale la nivelul ne-
cesar care s asigure clienii sau angajatorii de primirea unor servicii
profesionale competente; i
(b) S acioneze cu contiinciozitate n conformitate cu standardele teh-
nice i profesionale aplicabile, atunci cnd ofer servicii profesiona-
le.
130.2 Serviciile profesionale competente presupun exercitarea unui raionament
solid n aplicarea cunotinelor i aptitudinilor profesionale n furnizarea
acestor servicii. Competena profesional poate fi mprit n dou faze
separate:
(a) Obinerea unui nivel de competen profesional; i
(b) Meninerea unui nivel de competen profesional.
130.3 Meninerea competenei profesionale presupune o permanent monito-
rizare i nelegere a evoluiilor relevante pe plan profesional, tehnic i
din mediul de afaceri. Pregtirea profesional continu permite profesi-
onistului contabil s-i dezvolte i s-i menin capacitile n vederea
desfurrii unei activiti competente n mediul profesional.
130.4 Contiinciozitatea include responsabilitatea de a aciona n conformitate
cu cerinele unei misiuni, cu atenie, meticulozitate i oportunitate.
130.5 Un profesionist contabil trebuie s ntreprind aciunile necesare pentru
a se asigura c cei care i desfoar activitatea profesional sub auto-
ritatea profesionistului contabil beneficiaz de instruire i supraveghere
adecvat.
130.6 Acolo unde este cazul, un profesionist contabil trebuie s i atenioneze
pe clienii, angajatorii sau ali utilizatori ai serviciilor profesionale, de
limitele inerente ale serviciilor furnizate.
853
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 140
Confidenialitate
140.1 Principiul confidenialitii impune tuturor profesionitilor contabili obli-
gaia de a se abine de la:
(a) Dezvluirea de informaii confideniale n afara firmei sau organiza-
iei angajatoare ca urmare a unei relaii profesionale sau de afaceri,
n lipsa unei autoriti adecvate i specifice sau cu excepia cazului n
care exist o obligaie sau o sarcin legal sau profesional de a face
publice acele informaii; i
(b) Folosirea, n avantajul lor personal sau n avantajul unor tere pri, a
informaiilor confideniale dobndite n urma relaiilor profesionale
sau de afaceri.
140.2 Un profesionist contabil trebuie s respecte confidenialitatea, chiar i
ntr-un mediu social, fiind atent n ceea ce privete posibilitatea furnizrii
de informaii necugetate, n special unui asociat apropriat de afaceri sau
unui membru din familie.
140.3 Un profesionist contabil trebuie s pstreze confidenialitatea informaii-
lor prezentate de ctre un posibil client sau angajator.
140.4 Un profesionist contabil trebuie s pstreze confidenialitatea informaii-
lor din cadrul firmei sau organizaiei angajatoare.
140.5 Un profesionist contabil trebuie s ntreprind toate aciunile rezonabile
pentru a se asigura c angajaii aflai sub controlul su i persoanele care
i furnizeaz consultan i asisten respect obligaia profesionistului
contabil de a pstra confidenialitatea.
140.6 Necesitatea de a se conforma principiului confidenialitii se menine
i dup ncheierea relaiei dintre un profesionist contabil i un client sau
angajator. Cnd profesionistul contabil i schimb locul de munc sau
obine un nou client, profesionistul contabil are dreptul de a utiliza expe-
riena anterioar. Profesionistul contabil nu trebuie, totui, s foloseasc
sau s prezinte informaiile confideniale fie dobndite, fie obinute dintr-
o relaie profesional sau de afaceri.
140.7 Urmtoarele constituie circumstane n care profesionitilor contabili le
este sau le poate fi solicitat prezentarea de informaii confideniale sau
n care prezentarea acestora poate fi adecvat:
(a) Prezentarea este permis prin lege i este autorizat de ctre client
sau angajator;
(b) Prezentarea este cerut prin lege, de exemplu:
854
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
(i) Pentru a furniza documente sau alte probe n cursul unor proce-
duri judiciare; sau
(ii) Pentru a prezenta autoritilor publice adecvate eventualele n-
clcri ale legii care au aprut; i
(c) n cazul n care exist o obligaie profesional sau un drept de a le
prezenta i nu este interzis prin lege:
(i) Conformitatea cu controlul de calitate al unei organizaii mem-
bre sau unui organism profesional;
(ii) Furnizarea unui rspuns la o anchet sau investigaie efectuat
de o organizaie membr sau de un organism de reglementare.
(iii) Protejarea intereselor profesionale ale unui profesionist conta-
bil n cursul procedurilor judiciare; i
(iv) Conformitatea cu standardele tehnice i cerinele de etic.
140.8 n luarea deciziei cu privire la prezentarea de informaii confidenia-
le, profesionistul contabil trebuie s ia n considerare urmtorii factori
relevani:
(a) Dac interesele tuturor prilor, inclusiv ale prilor tere ale cror
interese ar putea fi afectate, ar fi prejudiciate n cazul n care clientul
sau angajatorul consimt prezentarea informaiilor de ctre profesio-
nistul contabil;
(b) Dac toate informaiile relevante sunt cunoscute i fundamentate, n
msura n care este posibil; n cazul n care situaia implic fapte ne-
fundamentate, informaii incomplete sau concluzii nefondate, trebuie
s se recurg la raionamentul profesional pentru a se determina tipul
de prezentare care trebuie fcut, dac este cazul;
(c) Ce tip de comunicare este preconizat i cui i se adreseaz; i
(d) Dac prile crora li se adreseaz comunicarea sunt destinatarii
adecvai.
855
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 150
Comportamentul profesional
150.1 Principiul comportamentului profesional impune tuturor profesionitilor
contabili obligaia de a se conforma legilor i reglementrilor relevante
i de a evita orice aciuni, de care profesionistul contabil are, sau ar trebui
s aib, cunotin, care pot discredita profesia. Acestea includ aciuni pe
baza crora o ter parte rezonabil i informat, evalund faptele specifi-
ce i circumstanele disponibile profesionistului contabil la data respecti-
v, ar putea concluziona c este afectat n mod negativ buna reputaie a
profesiei.
150.2 n cadrul strategiei de promovare i mediatizare a lor i a activitii pe
care o efectueaz, profesionitii contabili nu trebuie s furnizeze infor-
maii care s compromit profesia. Profesionitii contabili trebuie s fie
cinstii i loiali i nu trebuie:
(a) S fac revendicri exagerate referitoare la serviciile pe care le pot
oferi, la calificrile pe care le posed i la experiena pe care au acu-
mulat-o; sau
(b) S ofere referine compromitoare sau comparaii lipsite de funda-
ment privind munca desfurat de alii.
856
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
857
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 200
Introducere
200.1 Aceast parte a Codului ilustreaz modul n care cadrul conceptual
coninut n Partea A trebuie aplicat, n anumite situaii, de ctre profe-
sionitii contabili n practica public. Aceast parte nu descrie toate
circumstanele i relaiile care ar putea fi ntlnite de un profesionist con-
tabil n practica public, care genereaz sau ar putea genera ameninri
asupra conformitii cu principiile fundamentale. Prin urmare, profesio-
nistul contabil n practica public este ncurajat s fie vigilent cu privire
la asemenea circumstane i relaii.
200.2 Un profesionist contabil n practica public nu trebuie s se angajeze, cu
voia sa, n nici o afacere, ocupaie sau activitate care i afecteaz sau care
ar putea afecta integritatea, obiectivitatea sau buna reputaie a profesiei i
care ar rezulta n incompatibilitatea cu principiile fundamentale.
Ameninri i msuri de protecie
200.3 Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi ameninat printr-o
gam larg de situaii i relaii. Natura i importana ameninrilor pot
varia n funcie de msura n care ele sunt generate n legtur cu pre-
starea serviciilor unui client de audit i dac clientul de audit constituie
o entitate de interes public, unui client de asigurare care nu este client de
audit sau unui client de non - asigurare.
Ameninrile se ncadreaz n una sau mai multe din urmtoarele categorii:
(a) De interes propriu;
(b) De auto-revizuire;
(c) De reprezentare;
(d) De familiaritate; i
(e) De intimidare.
Aceste ameninri sunt discutate n Partea A din acest Cod.
200.4 Exemplele de situaii care pot genera ameninri de interes propriu pentru
un profesionist contabil n practica public includ cazuri n care:
yy Un membru al echipei de asigurare are un interes financiar direct fa
de clientul asigurrii.
yy O entitate care se afl n situaie de dependen neadecvat fa de ono-
rariile totale primite de la un client.
yy Un membru al echipei de asigurare are o relaie strns de afaceri cu un
client pentru care efectueaz o misiune de asigurare.
yy Preocuparea unei firme cu privire la posibilitatea pierderii unui client.
858
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
859
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
860
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
861
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
862
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
866
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 220
Conflicte de interese
220.1 Un profesionist contabil n practica public trebuie s ia msuri rezona-
bile pentru a identifica circumstanele care ar putea genera un conflict de
interese. Asemenea circumstane ar putea crea ameninri privind confor-
mitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, o ameninare la adresa
obiectivitii poate aprea atunci cnd un profesionist contabil n practica
public concureaz direct cu un client sau are o asociere n participaie
sau un acord similar cu un competitor important al clientului. O amenin-
are la adresa obiectivitii sau confidenialitii poate fi generat i atunci
cnd un profesionist contabil n practica public presteaz servicii pentru
clieni ale cror interese sunt n conflict sau pentru clieni care au o dispu-
t cu privire la subiectul sau tranzacia n cauz.
220.2 Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importan-
a oricror ameninri i s aplice msurile de protecie necesare, pentru
a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. nainte de ac-
ceptarea sau continuarea unei relaii sau misiuni specifice cu un client,
profesionistul contabil n practica public trebuie s evalueze importana
oricror ameninri generate de interesele de afaceri sau de relaiile cu
clientul ori cu o parte ter.
220.3 n funcie de circumstanele care genereaz conflictul, este necesar, n
general, aplicarea uneia sau mai multora dintre urmtoarele msuri de
protecie:
(a) Notificarea clientului cu privire la interesul de afaceri sau la activit-
ile firmei care pot reprezenta un conflict de interese i obinerea con-
simmntului clientului de a aciona n asemenea mprejurri; sau
(b) Notificarea tuturor prilor relevante cunoscute cu privire la faptul
c profesionistul contabil n practica public acioneaz n numele a
dou sau mai multe pri ntr-un aspect n privina cruia interesele
lor sunt n conflict i obinerea consimmntului acestora de a aci-
ona astfel; sau
(c) Notificarea clientului cu privire la faptul c profesionistul contabil n
practica public nu acioneaz n mod exclusiv pentru nici un client
n vederea furnizrii serviciilor propuse (de exemplu, ntr-un anumit
sector al pieei sau n ceea ce privete un anumit serviciu) i obinerea
consimmntului clientului de a aciona astfel.
867
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
868
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 230
Opinii suplimentare
230.1 n situaiile n care unui profesionist contabil n practica public i se so-
licit s ofere o a opinie suplimentar cu privire la aplicarea standardelor
sau principiilor de contabilitate, audit, de raportare sau a altor standarde
sau principii n anumite circumstane sau anumitor tranzacii de ctre sau
n numele unei companii sau entiti care nu este un client curent, pot fi
generate ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale.
De exemplu, poate exista o ameninare privind competena profesional
i atenia cuvenit, n circumstane n care o a doua opinie nu se bazeaz
pe acelai set de fapte ca cel pe care l are la dispoziie profesionistul
contabil existent, sau se bazeaz pe probe necorespunztoare. Existena i
importana oricrei ameninri va depinde de circumstanele solicitrii i
de alte fapte disponibile i presupuneri relevante pentru exprimarea unui
raionament profesional.
230.2 Atunci cnd i se solicit o astfel de opinie, un profesionist contabil n
practica public trebuie s evalueze importana ameninrilor i, dac
acestea sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, trebuie avute n ve-
dere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau
pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot
include obinerea permisiunii clientului de a contacta contabilul existent,
descrierea, n cadrul comunicrii cu acel client, a limitrilor aferente ori-
crei opinii i furnizarea unei copii a opiniei ctre contabilul existent.
230.3 Dac entitatea sau compania care solicit opinia nu va permite comuni-
carea cu contabilul existent, un profesionist contabil n practica public
trebuie s evalueze dac, n circumstanele date, este adecvat s ofere
opinia cerut.
869
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 240
Onorarii i alte tipuri de remuneraii
240.1 Atunci cnd se ncep negocierile privind serviciile profesionale, un pro-
fesionist contabil n practica public poate meniona orice onorariu pe
care l consider adecvat. Faptul c un profesionist contabil n practica
public poate percepe un onorariu mai mic dect un altul nu este, n sine,
lipsit de etic. Cu toate acestea, pot exista ameninri la adresa conformi-
tii cu principiile fundamentale care sunt generate de nivelurile diferite
ale onorariilor percepute. De exemplu, o ameninare cauzat de interesul
propriu la adresa competenei profesionale i a ateniei cuvenite este ge-
nerat dac respectivul onorariu perceput este att de mic nct ar putea fi
dificil s se realizeze misiunea n conformitate cu standardele tehnice i
profesionale aplicabile.
240.2 Existena i importana unor astfel de ameninri va depinde de factori
precum nivelul onorariului perceput i serviciile pentru care se aplic.
Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msu-
rile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un
nivel acceptabil. Exemple de astfel de msuri de protecie includ:
yy Atragerea ateniei clientului cu privire la termenii misiunii i, n spe-
cial, cu privire la baza pe care sunt percepute onorariile i la serviciile
acoperite de onorariul perceput.
yy Alocarea timpului necesar i a personalului calificat pentru realizarea
sarcinii.
240.3 Onorariile contingente sunt adesea utilizate pentru anumite tipuri de mi-
siuni de non-asigurare1. Totui, ele pot genera, n anumite circumstane,
ameninri la adresa respectrii principiilor fundamentale. Ele ar putea
genera o ameninare a obiectivitii prin interesul propriu. Importana
acestor ameninri depinde de factori precum:
yy Natura misiunii.
yy Limitele valorilor posibile ale onorariului.
yy Baza pentru determinarea onorariului.
yy Dac rezultatul tranzaciei va fi revizuit de o ter parte independent.
240.4 Importana unor astfel de ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate
msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce
la un nivel acceptabil. Msurile de protecie pot include:
yy Un pre-contract scris cu clientul, privind baza de remunerare.
1
Onorariile contingente pentru serviciile de non asigurare furnizate clienilor de audit i altor
clieni de asigurare sunt abordate n Seciunea 290 i 291 ale Codului emis de IESBA.
870
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
871
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 250
Marketingul serviciilor profesionale
250.1 Atunci cnd un profesionist contabil n practica public solicit noi mi-
siuni prin publicitate sau alte tipuri de marketing, pot exista ameninri
la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, o ame-
ninare de interes propriu a conformitii cu principiul competenei pro-
fesionale este generat dac serviciile, performanele sau produsele sunt
promovate ntr-un mod care este n neconcordan cu acest principiu.
250.2 Un profesionist contabil n practica public nu trebuie s compromit
profesia atunci cnd promoveaz serviciile profesionale. Profesionistul
contabil n practica public trebuie s fie onest i loial i:
(a) Nu trebuie s emit pretenii exagerate pentru serviciile oferite, califi-
crile deinute sau experiena ctigat; sau
(b) Nu trebuie s fac referiri compromitoare sau comparaii nefunda-
mentate referitoare la activitatea altora.
Dac profesionistul contabil n practica public are ndoieli cu privire la ca-
racterul adecvat al unei anumite forme de publicitate sau marketing, profe-
sionistul contabil n practica public trebuie s aib n vederea consultarea
organismului profesional relevant.
872
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 260
Cadouri i ospitalitate
260.1 Este posibil ca unui profesionist contabil n practica public sau unui afin
sau unei rude a acestuia s i se ofere cadouri sau ospitalitate din partea
unui client. O astfel de ofert poate genera ameninri la adresa confor-
mitii cu principiile fundamentale. De exemplu, ameninri de interes
propriu sau de familiaritate asupra obiectivitii pot fi create dac este ac-
ceptat un cadou din partea unui client; ameninri de intimidare la adresa
obiectivitii pot aprea prin divulgarea public a unor astfel de oferte.
260.2 Existena i importana oricrei ameninri va depinde de natura, valoarea
i intenia din spatele ofertei. Atunci cnd sunt oferite unui profesionist
contabil n practica public cadouri i ospitalitate pe care o ter parte
rezonabil le-ar considera n mod evident nesemnificative, acesta poate
concluziona c oferta este fcut n cursul normal al activitii, fr inten-
ia specific de a influena luarea deciziilor sau de a obine informaii. n
astfel de cazuri, profesionistul contabil n practica public poate conclu-
ziona, n general, c orice eventual ameninare la adresa conformitii cu
principiile fundamentale este la un nivel acceptabil.
260.3 Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importan-
a oricror ameninri i s aplice msurile de protecie necesare pentru a
le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Atunci cnd ame-
ninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplica-
rea msurilor de protecie, un profesionist contabil n practica public nu
trebuie s accepte o astfel de ofert.
873
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 270
Custodia activelor clientului
270.1 Un profesionist contabil n practica public nu trebuie s i asume cus-
todia lichiditilor sau a altor active ale unui client dect dac acest lucru
este permis prin lege, i n acest caz, n conformitate cu orice obligaii
legale suplimentare impuse unui profesionist contabil n practica public
care deine astfel de active.
270.2 Deinerea activelor unui client creeaz ameninri n ceea ce privete con-
formitatea cu principiile fundamentale; spre exemplu, exist o amenin-
are de interes propriu privind comportamentul profesional i poate fi o
ameninare de interes propriu privind obiectivitatea, rezultat din deine-
rea activelor clientului. Un profesionist contabil n practica public, cru-
ia i se ncredineaz lichiditi (sau alte active) aparinnd altor persoane,
trebuie s:
(a) Pstreze astfel de active separat de cele personale sau ale firmei;
(b) Foloseasc astfel de active numai pentru scopul n care au fost des-
tinate;
(c) n orice moment, s fie pregtit s rspund oricror persoane ndrep-
tite, pentru acele active, precum i pentru orice venit, dividend sau
ctig generat; i
(d) S respecte toate legile i reglementrile relevante privind deinerea
i evidena unor astfel de active.
270.3 Ca parte a procedurilor de acceptare a clientului i a misiunii pentru astfel
de servicii ce pot implica custodia activelor clientului, un profesionist con-
tabil n practica public trebuie s efectueze investigaii adecvate privind
proveniena unor astfel de active i trebuie s aib n vedere obligaiile
lor legale. De exemplu, dac activele sunt rezultatul unor activiti ilicite,
precum splarea banilor, s-ar genera o ameninare la adresa conformitii
cu principiile fundamentale. n asemenea situaii, profesionistul contabil
ar trebui s fac apel la consiliere juridic.
874
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 280
Obiectivitate toate serviciile
280.1 Un profesionist contabil n practica public trebuie s determine, atunci
cnd ofer orice servicii profesionale, dac exist ameninri la adresa
conformitii cu principiul fundamental al obiectivitii care rezult din
interesele avute n relaiile cu un client sau cu directori, funcionari sau
angajai. De exemplu, o ameninare de familiaritate asupra obiectivitii
poate fi generat de o relaie de familie, o relaie apropiat personal sau
o relaie de afaceri.
280.2 Un profesionist contabil n practica public care ofer un serviciu de
asigurare trebuie s fie independent fa de clientul de asigurare. Inde-
pendena la nivel mental i independena de fapt este necesar pentru a
permite profesionistului contabil n practica public s exprime o opinie
care s fie perceput ca neafectat de subiectivism, conflict de interese
sau influene necorespunztoare ale altor pri. Seciunile 290 i 291 ofe-
r ndrumri specifice privind cerinele de independen pentru profesi-
onitii contabili n practica public atunci cnd efectueaz o misiune de
asigurare.
280.3 Existena ameninrilor la adresa obiectivitii n oferirea oricrui servi-
ciu profesional va depinde de circumstanele particulare ale misiunii i de
natura activitii pe care o desfoar profesionistul contabil n practica
public.
280.4 Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importan-
a oricror ameninri i s aplice msurile de protecie necesare pentru a
le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri
de protecie pot include:
yy Retragerea din echipa misiunii.
yy Proceduri de supraveghere.
yy ncheierea relaiei financiare sau de afaceri care genereaz amenina-
rea.
yy Discutarea problemei cu nivelurile superioare ale conducerii firmei.
yy Discutarea problemei cu persoanele nsrcinate cu guvernana clien-
tului.
Dac msurile de protecie nu pot elimina sau reduce ameninrile la un
nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s refuze sau s ntrerup
misiunea respectiv.
875
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 290
INDEPENDEN - MISIUNI DE AUDIT I REVIZUIRE
CUPRINS
_________________________________________________________________
Punctul
Structura seciunii............................................................................................290.1
O abordare a cadrului conceptual al independenei ........................................290.4
Reele i firme din cardul unei reele.............................................................290.13
Enititi de interes public ..............................................................................290.25
Entiti afiliate . .............................................................................................290.27
Persoanele nsrcinate cu guvernana............................................................290.28
Documentaia.................................................................................................290.29
Durata misiunii .............................................................................................290.30
Fuziuni i achiziii . .......................................................................................290.33
Alte consideraii ............................................................................................290.39
Aplicarea abordrii cadrului conceptual al independenei...........................290.100
Interese financiare .......................................................................................290.102
mprumuturi i garanii ............................................................................... 290.118
Relaii de afaceri .........................................................................................290.124
Relaii familiale i personale . .....................................................................290.127
Angajarea la clienii de audit ......................................................................290.134
Transferarea temporar de personal.............................................................290.142
Servicii recente furnizate clienilor de audit................................................290.143
Deinerea unei funcii de conducere sau de director
n cadrul clientului de audit ........................................................................290.146
876
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
877
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Structura seciunii
290.1 Aceast seciune abordeaz cerinele cu privire la independen pentru
misiunile de audit i misiunile de revizuire, care sunt misiuni de asigu-
rare n cadrul crora un profesionist contabil n practica public exprim
o concluzie cu privire la situaiile financiare. Astfel de misiuni cuprind
misiuni de audit i de revizuire n vederea raportrii pe baza unui set com-
plet de situaii financiare sau a unei singure situaii financiare. Cerinele
de independen pentru misiunile de asigurare, care nu constituie nici mi-
siuni de audit, nici misiuni de revizuire, sunt abordate n Seciunea 291.
290.2 n anumite circumstane care implic misiuni de audit n care raportul de
audit include o restricie cu privire la utilizare i distribuire i sunt furni-
zate anumite condiii de ndeplinit, cerinele de independen din aceast
seciune pot fi modificate dup cum este menionat n punctele 290.500 i
290.514. Modificrile nu sunt permise n cazul n care auditulul situaiilor
financiare este solicitat prin lege sau reglementri.
290.3 n aceast seciune termenul (termenii) de:
(a) Audit, echip de audit, misiune de audit, client de audit i
raport de audit includ revizuirea, echipa de revizuire, misiunea de
revizuire, clientul revizuirii, i raportul de revizuire; i
(b) Firm include firma din cadrul unei reele, cu excepia cazurilor n
care se prevede altceva.
O abordare a cadrului conceptual al independenei
290.4 n cazul misiunilor de audit, este n interesul public i, prin urmare, sti-
pulat de prezentul Cod Etic, ca membrii echipelor de audit, ai firmelor i
firmelor din cadrul unei reele s fie independeni fa de clienii de audit.
290.5 Obiectivul acestei seciuni este acela de a oferi sprijin firmelor i mem-
brilor echipelor de audit atunci cnd aplic abordarea cadrului conceptual
descris n cele ce urmeaz, pentru a obine i menine independena.
290.6 Independena implic:
(a) Independena la nivel mental
Starea de spirit care permite exprimarea unei concluzii fr a fi afectat
de influene care compromit raionamentul profesional i care, deci, i
permit profesionistului contabil s acioneze cu integritate, s i exercite
obiectivitatea i scepticismul profesional.
(b) Independena de fapt
Evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter
parte informat i rezonabil, care cunoate toate faptele specifice i cir-
cumstanele relevante, ar concluziona c integritatea, obiectivitatea sau
878
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
879
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
881
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
290.20 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar en-
titile din cadrul structurii mpart utilizarea unui nume comun de marc,
aceasta este considerat a fi o reea. Un nume comun de marc include
iniiale comune sau o denumire comun. Se consider c o firm utili-
zeaz un nume comun de marc dac include, de exemplu, numele de
marc comun ca parte a, sau mpreun cu, numele firmei, atunci cnd un
partener al firmei semneaz un raport de audit.
290.21 Dei o firm nu aparine unei reele i nu utilizeaz un nume de marc co-
mun ca parte a numelui firmei, poate crea aparena c aparine unei reele
dac n antetul articolelor de papetrie sau n materialele promoionale
face referire la faptul c este membrul unei asocieri de firme. n conse-
cin, dac nu se acord atenie modului n care este descris calitatea de
membru a unei firme, se poate crea percepia c firma aparine unei reele.
290.22 Dac o firm vinde o component a practicii sale, contractul de vnzare
stipuleaz uneori c, pentru o perioad limitat de timp, componenta poa-
te continua s foloseasc numele firmei, sau un element al numelui, chiar
dac aceasta nu mai are legtur cu firma. n astfel de circumstane, dei
cele dou entiti pot funciona sub un nume comun, condiiile sunt de
aa natur nct acestea nu aparin unei structuri mai mari create n scopul
cooperrii i nu sunt, n consecin, firme din cadrul unei reele. Acele
entiti trebuie s determine modul n care prezint faptul c nu sunt firme
din cadrul unei reele atunci cnd se prezint unor pri tere.
290.23 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar
entitile din cadrul structurii mpart o parte semnificativ din resursele
profesionale, aceasta este considerat a fi o reea. Resursele profesionale
includ:
yy Sisteme comune ce permit firmelor s fac schimb de informaii pre-
cum date referitoare la clieni, facturare i pontaj;
yy Parteneri i angajai;
yy Departamente tehnice care se consult cu privire la aspecte, tranzacii
sau evenimente tehnice sau specifice unui sector de activitate, pentru
misiunile de asigurare;
yy Metodologie de audit sau manuale de audit; i
yy Cursuri i faciliti de instruire.
290.24 Determinarea msurii n care resursele profesionale mprite sunt sem-
nificative i, n consecin, dac firmele fac parte dintr-o reea, trebuie
fcut pe baza circumstanelor i faptelor relevante. n cazul n care re-
sursele mprite sunt limitate la o metodologie de audit i manuale de
882
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
883
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
884
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Fuziuni i achiziii
290.33 Atunci cnd, ca rezultat al unei fuziuni sau achiziii, o entitate devine
entitate afiliat a unui client de audit, firma trebuie s identifice i s eva-
lueze interesele precedente i actuale i relaiile cu entitatea afiliat care,
lund n considerare msurile de protecie disponibile, ar putea afecta
independena ei i prin urmare, capacitatea de a continua misiunea de
audit dup data efectiv a fuziunii sau achiziiei.
290.34 Firma trebuie s fac demersurile necesare pentru a elimina, pn la data
intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei, orice interese sau relaii care
nu sunt permise prin prezentul Cod. Totui, dac un asemenea interes sau
relaie nu poate fi eliminat() ntr-un mod rezonabil, pn la data intrrii
n vigoare a fuziunii sau achiziiei, de exemplu dac entitatea afiliat nu
poate face transferul serviciilor de non - asigurare ctre o alt firm fur-
nizoare de servicii pn la data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei,
firma trebuie s evalueze ameninarea creat de astfel de interese i relaii.
Cu ct este mai important ameninarea, cu att este mai probabil s fie
compromis obiectivitatea firmei i aceasta nu va mai putea continua ca
auditor. Importana ameninrii va depinde de factori precum:
yy Natura i importana interesului sau a relaiei;
yy Natura i importana relaiilor cu entitatea afiliat (de exemplu, dac
entitatea afiliat este filial sau firm mam); i
yy Perioada de timp pn la care se va ncheia, n mod rezonabil, interesul
sau relaia.
Firma trebuie s discute cu persoanele nsrcinate cu guvernana moti-
vele pentru care interesul sau relaia nu se pot ncheia, n mod rezonabil,
pn la data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei i evaluarea im-
portanei ameninrii.
290.35 Dac persoanele nsrcinate cu guvernana prevd ca firma s i continue
activitatea de auditor, firma trebuie s fac acest lucru numai dac:
(a) interesul sau relaia vor fi ncheiate ct mai curnd posibil, n mod
rezonabil, n orice caz, n termen de ase luni de la data realizrii
fuziunii sau achiziiei;
(b) orice persoan care are un asemenea interes sau relaie, inclusiv de
genul celor care sunt generate ca urmare a prestrii unui serviciu de
non - asigurare care nu ar fi permis conform acestei seciuni, nu va
fi numit ca membru al echipei misiunii de audit i nici ca persoana
responsabil cu revizuirea controlului calitii misiunii; i
(c) vor fi aplicate msuri tranzitorii specifice, dup caz, i vor fi discuta-
886
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
887
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Alte consideraii
290.39 Ar putea aprea situaii n care s se produc o nclcare, n mod neprev-
zut, a acestei seciuni. Dac apare o asemenea nclcare neprevzut, se
va considera, n general, c independena nu este compromis cu condiia
ca firma s aib n vigoare politici i proceduri adecvate de control al
calitii, echivalente cu cele prevzute de Standardele Internaionale pen-
tru Controlul Calitii, pentru meninerea independenei i odat descope-
rit, nclcarea s fie corectat prompt i s se aplice msurile de protecie
necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil.
Firma trebuie s determine dac trebuie s discute acest aspect cu persoa-
nele nsrcinate cu guvernana.
Punctele 290.40 - 290.99 sunt necompletate intenionat.
Aplicarea abordrii cadrului conceptual al independenei
290.100 Punctele 290.102 - 290.231 descriu situaiile specifice i relaiile care
genereaz sau pot genera ameninri referitoare la independen. Punc-
tele descriu posibilele ameninri i tipul msurilor de protecie care ar fi
adecvate pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil
i pentru a identifica anumite situaii n care nici o msur de protecie nu
ar putea fi eficient pentru reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil.
Punctele nu abordeaz toate situaiile i relaiile care genereaz sau pot
genera ameninri referitoare la independen. Firma i membrii echipei
de audit trebuie s evalueze implicaiile unor situaii i relaii similare,
dar diferite i s determine dac pot fi aplicate msuri de protecie, in-
clusiv cele de la punctele 290.12-290.15, atunci cnd este necesar s se
elimine sau s se reduc ameninrile la un nivel acceptabil.
290.101 Punctele 290.102 - 290.126 conin referine la pragul de semnificaie al
unui interes financiar, al unui mprumut sau garanie sau importana unei
relaii de afaceri. n scopul determinrii dac un astfel de interes este
semnificativ pentru o anumit persoan, pot fi luate n calcul valoarea
net patrimonial a individului sau a rudelor apropiate ale individului.
Interese Financiare
290.102 Deinerea unui interes financiar ntr-un client de audit poate genera o
ameninare de interes propriu. Existena i importana oricrei ameninri
generate depinde de:
(a) rolul persoanei care deine interesul financiar,
(b) msura n care interesul financiar este direct sau indirect, i
888
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
889
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
890
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
891
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
892
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
893
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
894
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
896
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
897
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
898
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
899
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
906
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Responsabilitile conducerii
290.162 Conducerea unei entiti ntreprinde multe activiti n procesul de ges-
tiune al entitii n vederea urmririi interesului prilor interesate ale
entitii. Este imposibil s specificm fiecare activitate care face parte
din responsabilitatea conducerii. Totui, responsabilitile conducerii im-
plic ndrumarea i coordonarea unei entiti, inclusiv luarea deciziilor
importante cu privire la achiziii, angajarea i controlul resurselor umane,
financiare, fizice i intangibile.
290.163 Dac o activitate intr n responsabilitatea conducerii depinde de
circumstane i necesit exercitarea raionamentului. Exemplele de
activiti care ar fi considerate, n general, responsabiliti ale conducerii
includ:
yy Stabilirea politicilor i direciei strategice;
yy Coordonarea i asumarea responsabilitii pentru aciunile angajailor
entitii;
yy Autorizarea tranzaciilor;
yy Decizii cu privire la recomandrile firmei sau unor tere pri care vor
fi implementate;
yy Asumarea responsabilitii pentru ntocmirea i prezentarea corect a
situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar
aplicabil; i
yy Asumarea responsabilitii pentru elaborarea, implementarea i
meninerea controlului intern.
290.164 Activitile care includ aspecte de rutin i administrative, sau care im-
plic probleme nesemnificative, sunt considerate, n general, a nu intra n
responsabilitatea conducerii. De exemplu, executarea unei tranzacii ne-
semnificative care a fost autorizat de ctre conducere sau monitorizarea
datelor pentru completarea rapoartelor statutare i consultana acordat
unui client de audit cu privire la acele date, toate acestea nu intr, n ge-
neral n responsabilitatea conducerii. Mai mult, furnizarea de consultan
i recomandri care s asiste conducerea n delegarea responsabilitilor
nu implic asumarea unei responsabiliti de ctre conducere.
290.165 Dac o firm i-ar asuma o responsabilitate a conducerii pentru un client
de audit, ameninrile generate ar fi att de semnificative nct nicio m-
sur de protecie nu ar putea reducea ameninrile la un nivel acceptabil.
De exemplu, stabilirea recomandrilor firmei care ar trebui implementate,
ar genera ameninri de tipul auto-revizuirii i al interesului propriu. Mai
mult, asumarea unei responsabiliti a conducerii genereaz o ameninare
909
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
910
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
290.170 n mod similar, clientul de audit poate solicita asisten tehnic din par-
tea firmei, pe probleme precum reconcilierea conturilor sau analizarea i
acumularea de informaii pentru raportarea conform reglementrilor. Mai
mult, clientul poate solicita asisten tehnic cu privire la anumite aspecte
contabile, precum conversia situaiilor financiare existente de la un cadru
de raportare financiar la altul (de exemplu, pentru conformitatea cu po-
liticile de contabilitate ale grupului sau tranziia la un cadru de raportare
financiar diferit, aa cum este cel prevzut de Standardele Internaionale
de Raportare Financiar). Asemenea servicii nu genereaz, n general,
ameninri la adresa independenei, cu condiia ca firma s nu i asume
responsabiliatea pentru client.
Clieni de audit care nu sunt entiti de interes public
290.171 Firma poate furniza servicii care au legtur cu ntocmirea nregistrrilor
contabile i a situaiilor financiare unui client de audit care nu este enti-
tate de interes public, atunci cnd serviciile sunt de rutin sau de natur
mecanic, att timp ct orice ameninare de auto-revizuire generat este
redus la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de servicii includ:
yy Furnizarea de servicii referitoare la tatele de plat, pe baza datelor
iniiale ale clientului;
yy nregistrarea tranzaciilor pentru care clientul a determinat sau a apro-
bat clasificarea contabil adecvat;
yy nscrierea tranzaciilor codate de ctre client n registrul jurnal;
yy nscrierea intrrilor aprobate de client n balana de verificare; i
yy ntocmirea de situaii financiare pe baza informaiilor din balana de
verificare.
n toate cazurile, importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat
i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau
reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri
de protecie includ:
yy Desemnarea unei persoane care s nu fac parte din echipa de audit,
pentru furnizarea acestor servicii; sau
yy Dac asemenea servicii sunt furnizate de un membru al echipei de au-
dit, utilizarea unui partener sau a unui membru senior al personalului
cu experien necesar, care nu face parte din echipa de audit, care s
revizuiasc activitatea efectuat.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public
290.172 Cu excepia situaiilor de urgen, o firm nu trebuie s furnizeze unui cli-
ent de audit care este o entitate de interes public servicii de contabilitate i
911
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
912
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
913
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
290.179 n cazul unui client de audit care nu este entitate de interes public, dac
serviciul de evaluare are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare
pe baza crora firma va exprima o opinie, iar evaluarea implic un grad
important de subiectivism, nicio msur de protecie nu ar putea reduce
ameninarea de auto-revizuire la un nivel acceptabil. n consecin, firma
nu trebuie s furnizeze un astfel de serviciu de evaluare unui client de
audit.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public
290.180 O firm nu trebuie s furnizeze servicii de evaluare unui client de audit
care este entitate de interes public dac evalurile ar avea un efect sem-
nificativ, separat sau cumulat, asupra situaiilor financiare pe baza crora
firma va exprima o opinie.
Servicii de consultan fiscal
290.181 Serviciile de consultan fiscal cuprind o gam larg de servicii, inclu-
siv:
yy ntocmirea declaraiilor de venit;
yy Calcularea impozitelor n scopuri de planificare a nregistrrilor con-
tabile;
yy Planificarea impozitelor i alte servicii de consultan fiscal; i
yy Asisten n rezolvarea disputelor fiscale.
Dei serviciile de consultan fiscal furnizate de o firm unui client de
audit sunt abordate separat n aceste categorii, n practic, aceste activiti
sunt adesea corelate.
290.182 Efectuarea anumitor servicii de consultan fiscal genereaz ameninri
de auto-revizuire i de reprezentare. Existena i semnifcaia oricror
ameninri va depinde de factori precum:
yy sistemul aplicat de autoritile fiscale pentru evaluarea i administrarea
impozitelor respective i rolul firmei n acest proces;
yy complexitatea regimului relevant de impozitare i nivelului de
raionament necesar n aplicarea acestuia;
yy caracteristicile specifice misiunii; i
yy nivelul experienei fiscale a angajailor clientului.
ntocmirea declaraiei de impunere
290.183 Serviciile de ntocmire a declaraiilor de impunere implic asistarea
clienilor cu privire la obligaiile acestora de declarare a veniturilor prin
completarea informaiilor, inclusiv a sumei datorate ca impozit (de obi-
cei pe baza unor formulare standardizate) solicitat pentru a fi depus
914
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
915
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
917
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
919
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
920
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
921
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
922
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
m o responsabilitate a conducerii:
(a) Elaborarea sau implementarea de sisteme IT care nu sunt legate de
controlul intern asupra raportrii financiare;
(b) Elaborarea sau implementarea de sisteme IT care nu genereaz
informaii care constituie o parte important a nregistrrilor contabi-
le sau a situaiilor financiare;
(c) Implementarea programelor gata de utilizat pentru raportarea
informaiilor financiare sau contabile, care nu au fost elaborate de
ctre firm, dac adaptarea necesar pentru a satisface necesitile
clientului nu este semnificativ; i
(d) Evaluarea i furnizarea de recomandri cu privire la un sistem pro-
iectat, implementat sau operat de ctre un alt furnizor de servicii sau
de ctre client.
Clieni de audit care nu sunt eniti de interes public
290.203 Furnizarea de servicii unui client de audit care nu este o enitate de inte-
res public, care implic elaborarea sau implementarea sistemelor IT care
(a) formeaz o parte important a controlului intern asupra raportrilor
financiare sau (b) genereaz informaii care sunt semnificative pentru n-
registrrile contabile sau situaiile financiare ale clientului pe baza crora
firma va exprima o opinie, genereaz o ameninare de auto-revizuire.
290.204 Ameninarea de auto-revizuire este prea semnificativ pentru a permite
furnizarea de astfel de servicii, cu excepia cazului n care sunt imple-
mentate msuri de protecie adecvate, care asigur urmtoarele:
(a) Clientul de audit i recunoate responsabilitatea pentru stabilirea i
monitorizarea unui sistem de control intern;
(b) Clientul de audit desemneaz un angajat competent, preferabil cu
experien n conducere, care s ia toate deciziile de conducere n
ceea ce privete elaborarea i implementarea sistemului hardware sau
software;
(c) Clientul de audit ia toate deciziile de conducere aferente proceselor
de elaborare i implementare;
(d) Clientul de audit evalueaz gradul de adecvare i rezultatele proiec-
trii i implementrii sistemului; i
(e) Clientul este responsabil de funcionarea sistemului (hardware sau
software) i pentru datele pe care le utilizeaz sau genereaz.
290.205 n funcie de gradul de ncredere care va fi acordat unor anumite sisteme
IT, ca parte a auditului, se va determina msura n care se vor furniza
astfel de servicii de non - asigurare utiliznd numai personal care nu face
923
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
parte din rndul membrilor echipei de audit i care deine diferite direcii
de raportare n cadrul firmei. Importana oricrei ameninri rmase tre-
buie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a
elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Un exemplu de
astfel de msur de protecie este implicarea unui profesionist contabil
care s revizuiasc activitatea de audit sau de non - asigurare.
Clieni de audit care sunt entiti de interes public
290.206 n cazul unui client de audit care este o entitate de interes public, o firm
nu trebuie s furnizeze servicii care implic proiectarea sau implemen-
tarea de sisteme IT care (a) reprezint o parte important a controlului
intern al situaiilor financiare sau (b) genereaz informaii care sunt sem-
nificative pentru nregistrrile contabile sau situaiile financiare ale clien-
tului pe baza crora firma va exprima o opinie.
Servicii de consultan n legtur cu litigiile
290.207 Serviciile de consultan n legtur cu litigiile pot include activiti pre-
cum depunerea mrturiei ca expert, calculul pagubelor estimate sau al
altor sume care ar putea deveni sume de ncasat sau sume de pltit, n
funcie de rezultatul litigiului sau al altei dispute legale, i asisten pri-
vind administrarea documentelor i recuperare. Aceste servicii pot genera
ameninri de auto-revizuire sau reprezentare.
290.208 Dac firma furnizeaz servicii de consultan n legtur cu litigiile unui
client de audit, iar aceste servicii implic estimarea pagubelor sau a altor
sume care afecteaz situaiile financiare pe baza crora firma va exprima
o opinie, se vor aplica prevederile serviciilor de evaluare de la puncte-
le 290.175 290.180. n cazul altor servicii de asisten n legtur cu
litigiile, importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i tre-
buie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce
ameninrile la un nivel acceptabil.
Servicii juridice
290.209 n scopul acestei seciuni, serviciile juridice sunt definite ca fiind orice
servicii pentru care persoana care le furnizeaz trebuie, fie s aib dreptul
s pledeze n faa instanelor din jurisdicia n care urmeaz s fie furniza-
te asemenea servicii, fie s aib pregtirea legal necesar pentru a prac-
tica dreptul. Asemenea servicii juridice includ, n funcie de jurisdicie,
o gam larg i diversificat de domenii, att servicii corporative, ct i
comerciale, destinate clienilor precum, asisten n privina contractelor,
litigiilor, consiliere i asisten privind fuziunile i achiziiile i furniza-
924
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
925
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
926
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
928
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
929
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
934
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
936
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 291
INDEPENDEN - ALTE MISIUNI DE ASIGURARE
CUPRINS
Punctul
Structura seciunii ...........................................................................................291.1
O abordare a cadrului conceptual al independenei.........................................291.4
Misiuni de asigurare.......................................................................................291.12
Misiuni de asigurare bazate pe afirmaii .......................................................291.17
Misiuni de asigurare bazate pe raportare direct...........................................291.20
Rapoarte care conin restricii cu privire la utilizare i distribuie.................291.21
Pri responsabile multiple . ..........................................................................291.28
Documentaia ................................................................................................291.29
Durata misiunii...............................................................................................291.30
Alte consideraii ............................................................................................291.33
Aplicarea abordrii cadrului conceptual al independenei . ........................291.100
Interese financiare .......................................................................................291.104
mprumuturi i garanii ............................................................................... 291.113
Relaii de afaceri ......................................................................................... 291.119
Relaii familiale i personale . .....................................................................291.121
Angajarea la clienii de asigurare . ..............................................................291.128
Servicii recente furnizate clienilor de asigurare.........................................291.132
Deinerea unei funcii de conducere sau de director
n cadrul clientului de asigurare . ................................................................291.135
Asocierea ndelungat a personalului de conducere
cu clienii de asigurare.................................................................................291.139
937
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
938
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Structura seciunii
291.1 Aceast secinue abordeaz cerinele cu privire la independena misiu-
nilor de asigurare, care nu sunt misiuni de audit sau revizuire. Cerinele
de independen pentru misiunile de audit i de revizuire sunt abordate
n Seciunea 290. Dac clientul de asigurare este, de asemenea, client
de audit sau de revizuire, cerinele din Seciunea 290 se aplic i firmei,
reelei de firme i membrilor echipei de audit sau de revizuire. n anumi-
te situaii care implic misiuni de asigurare al cror raport de asigurare
include restricii cu privire la utilizare i distribuie i sunt ndeplinite
anumite condiii, cerinele cu privire la independen din aceast seciune
pot fi modificate potrivit punctelor 291.21 291.27.
291.2 Misiunile de asigurare sunt proiectate pentru a crete gradul de ncredere
al utilizatorilor vizai cu privire la rezultatul evalurii sau msurrii unui
anumit aspect conform unui criteriu. Cadrul General Internaional pentru
Misiunile de Asigurare (Cadrul Gneral de Asigurare) emis de Comitetul
pentru Standarde Internaioanale de Audit i Asigurare descrie elementele
i obiectivele unei misiuni de asigurare i identific misiunile crora li se
aplic Standardele Internaionale pentru Misiunile de Asigurare (ISAE).
Pentru o descriere a elementelor i obiectivelor unei misiuni de asigurare,
a se vedea Cadrul General de Asigurare.
291.3 Conformitatea cu principiul fundamental al obiectivitii necesit
independena fa de clienii de asigurare. n cazul misiunilor de asigu-
rare, este n interesul public, i prin urmare, impus de ctre acest Cod
Etic, ca membrii echipei de asigurare i firmele s fie independente de
clienii de asigurare i s se evalueze orice ameninri despre care firma
are motive s cread c ar putea fi generate prin intermediul intereselor
sau legturilor unei firme din cadrul unei reele. Mai mult, n cazul n
care echipa de asigurare tie sau are motive s cread c o legtur sau o
circumstan care implic o entitate afiliat a clientului de asigurare este
relevant pentru evaluarea independenei firmei fa de client, echipa de
asigurare trebuie s includ acea entitate afiliat cnd identific i evalu-
eaz ameninrile la adresa independenei i trebuie s aplice msurile de
protecie adecvate.
O abordare a cadrului conceptual al independenei
291.4 Obiectivul acestei seciuni este de a asista firmele i membrii echipelor
de asigurare n aplicarea abordrii cadrului conceptual prezentat mai jos,
pentru a ndeplini i menine independena.
291.5 Independena cuprinde:
939
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
940
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
situaiile i relaiile care pot genera sau care genereaz ameninri la adre-
sa independenei.
291.9 n procesul de luare a deciziei de acceptare sau continuare a unei misi-
uni, sau a deciziei dac o anumit persoan poate fi membru al echipei
de asigurare, o firm trebuie s identifice i s evalueze ameninrile la
adresa independenei. Dac ameninrile nu sunt la un nivel acceptabil i
decizia se refer la acceptarea unei misiuni sau la includerea unei anumi-
te persoane n echipa de asigurare, firma trebuie s determine dac sunt
disponibile msuri de protecie pentru a elimina ameninrile sau pentru
a le reduce la un nivel acceptabil. Dac deciziile se refer la continua-
rea unei misiuni, firma trebuie s determine dac vreuna dintre msu-
rile de protecie existente va continua s fie eficient n eliminarea sau
reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil, sau dac alte msuri de
protecie vor trebui aplicate sau misiunea ar trebui ntrerupt. Oricnd o
nou informaie cu privire la o ameninare este adus la cunotina firmei
pe parcursul misiunii, firma trebuie s evalueze importana ameninrii n
concordan cu abordarea cadrului conceptual.
291.10 Prin intermediul acestei seciuni se face referire la importana ameninrilor
la adresa independenei. n evaluarea importanei unei ameninri, trebuie
s fie luai n considerare att factorii calitativi, ct i cei cantitativi.
290.11 n majoritatea cazurilor, aceast seciune nu prescrie responsabilitatea
specific a indivizilor din cadrul firmelor cu privire la aciunile referitoare
la independen, deoarece responsabilitatea poate varia n funcie de m-
rimea, structura i organizarea unei firme. Prin Standardele Internaionale
de Control al Calitii, unei firme i se cere s stabileasc politici i pro-
ceduri menite s i confere o asigurare rezonabil c independena este
meninut atunci cnd este impus prin standardele de etic relevante.
Misiuni de asigurare
291.12 Dup cum este prezentat n continuare n Cadrul General de Asigurare,
ntr-o misiune de asigurare, profesionistul contabil n practica public ex-
prim o concluzie menit s sporeasc gradul de ncredere al utilizatorilor
vizai (alii dect prile responsabile) cu privire la rezultatul evalurii sau
msurrii unor criterii ale aspectului specific.
291.13 Rezultatul evalurii sau msurrii unui aspect specific este o informaie
care rezult din aplicarea criteriilor asupra aspectului specific. Termenul
de aspect specific este utilizat pentru explicarea rezultatului evalurii
sau msurrii unui aspect specific. De exemplu, Cadrul general specific
c o afirmaie despre eficiena controlului intern (informaie specific)
941
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
943
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
944
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
(b) Cei care asigur controlul calitii misiunii, inlcusiv cei care efectu-
eaz revizuirea controlului calitii misiunii.
Fcnd referire la punctele 291.104 291.134, trebuie efectuat o evalu-
are a oricror ameninri despre care echipa misiunii are motive s cread
c sunt generate de interesele i relaiile dintre clientul de asigurare i
alte persoane care fac parte din firm, cu capacitatea de a influena direct
rezultatul misiunii de asigurare, inclusiv cei care fac recomandarea cu
privire la compensarea firmei, sau care furnizeaz supraveghere direct,
conducere sau alt tip de verificare a partenerului misiunii de asigurare cu
legtur cu efectuarea misiunii de asigurare.
291.26 Chiar dac sunt ndeplinite condiiile prevzute la punctele 291.21
291.22, dac firma ar avea un interes financiar, fie direct sau indirect, n
clientul de asigurare, ameninarea generat de interesul propriu ar fi att
de mare nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea
la un nivel acceptabil. n consecin, firma nu trebuie s aib un asemenea
interes financiar. n plus, firma trebuie s se conformeze i altor preve-
deri aplicabile din cadrul acestei seciuni, descrise la punctele 291.113
291.159.
291.27 De asemenea, trebuie efectuat o evaluare a oricror ameninri despre
care firma are motive s cread cu sunt generate de interesele i relaiile
unei firme din cadrul unei reele.
Pri responsabile multiple
291.28 n anumite misiuni de asigurare, fie c sunt bazate pe afirmaii sau raportare
direct, ar putea exista mai multe pri responsabile. n determinarea
necesitii aplicrii prevederilor din aceast seciune fiecrei pri
responsabile, firma ar putea ine cont de faptul c un interes sau o relaie
ntre firm, un membru al echipei de asigurare i o parte responsabil ar
putea genera o ameninare la adresa independenei care este altfel dect n
mod evident nesemnificativ n contextul informaiilor specifice. Aceasta
va lua n considerare factori precum:
yy Pragul de semnificaie al informaiei specifice (sau aspectului specific)
de care rspunde partea responsabil respectiv; i
yy Gradul de interes public asociat misiunii.
Dac firma determin c ameninarea la adresa independenei generat de
o astfel de relaie cu o anumit parte responsabil ar fi n mod cert nesem-
nificativ, poate s nu fie necesar aplicarea tuturor prevederilor acestei
seciuni acelei pri responsabile.
945
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Documentaia
291.29 Documentaia asigur probe raionamentului aplicat de profesionistul
contabil n formularea concluziilor cu privire la conformitatea cu cerinele
de independen. Absena documentaiei nu este un determinant al msu-
rii n care o firm a luat n considerare un anumit aspect i nici a msurii
n care aceasta este independent.
Profesionistul contabil trebuie s documenteze concluziile cu privire la
conformitatea cu cerinele de independen i importana oricror discuii
relevante care sprijin acele concluzii. n consecin:
(a) Atunci cnd sunt necesare msuri de protecie pentru a reduce o
ameninare la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s
documenteze natura ameninrii i a msurii de protecie n vigoare
sau aplicat care reduce ameninarea la un nivel acceptabil; i
(b) Atunci cnd o ameninare a necesitat o analiz semnificativ a deter-
minrii necesitii msurilor de protecie, iar profesionistul contabil
a conchis c acestea nu au fost aplicate pentru c ameninarea se afla
deja la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s docu-
menteze natura ameninrii i argumentul pentru concluzie.
Durata misiunii
291.30 Independena fa de clientul de asigurare este necesar att pe perioada
misiunii, ct i pe perioada acoperit de informaiile specifice. Durata
misiunii ncepe atunci cnd echipa de asigurare ncepe s presteze servi-
cii de asigurare. Durata misiunii se ncheie odat cu emiterea raportului
de asigurare. Dac misiunea este de natur recurent, se ncheie cel mai
trziu cu notificarea, de ctre oricare dintre pri, a terminrii relaiei pro-
fesionale sau a emiterii raportului de asigurare.
291.31 Atunci cnd o entitate devine un client de asigurare n timpul sau ulterior
perioadei acoperite de informaiile specifice pe baza crora firma va ex-
prima o opinie, firma trebuie s analizeze dac pot fi generate ameninri
asupra independenei de ctre:
(a) Relaiile financiare sau de afaceri cu clientul de audit n timpul sau
ulterior perioadei acoperite de situaiile financiare, dar nainte de ac-
ceptarea misiunii de asigurare; sau
(b) Serviciile anterioare furnizate clientului de asigurare.
291.32 Dac s-a prestat un serviciu de non - asigurare clientului de asigurare n
timpul sau ulterior perioadei acoperite de informaiile specifice, dar na-
inte ca echipa de asigurare s nceap prestarea serviciilor de asigurare,
iar serviciul va fi interzis pe durata misiunii de asigurare, trebuie s se
946
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
947
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
949
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
950
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
951
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
mprumuturi i garanii
291.113 Un mprumut, sau o garanie pentru un mprumut, acordat() unui mem-
bru al echipei de asigurare, unei rude apropiate a acestuia sau unei firme
de un client de asigurare care este banc sau instituie similar ar pu-
tea genera o ameninare la adresa independenei. Dac mprumutul sau
garania nu sunt realizate n termenii unor proceduri, condiii i cerine
normale de mprumut, ar fi generat o ameninare de interes propriu care
ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea
reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, att membrul
echipei de asigurare, ruda sa apropiat, ct i firma nu trebuie s accepte
asemenea mprumuturi sau garanii.
291.114 Dac este acordat un mprumut unei firme de ctre clientul de asigurare
care este o banc sau instituie similar, sub auspiciile unor proceduri,
condiii i cerine normale de mprumut i acordarea acestui mprumut
este foarte important pentru firm sau pentru clientul de asigurare, este
posibil aplicarea msurilor de protecie pentru reducerea riscului deter-
minat de interesul propriu, la un nivel acceptabil. Un exemplu de msur
de protecie n acest caz este implicarea unui profesionist contabil care
face parte dintr-o firm din cadrul reelei, pentru a revizui activitatea, cu
condiia ca acest profesionist contabil s nu aib nici o legtur nici cu
misiunea de asigurare, nici cu mprumutul acordat.
291.115 Un mprumut sau o garanie acordat() de un client de asigurare care este
o banc sau o instituie similar, unui membru al echipei de asigurare sau
unei rude apropiate a acestuia nu genereaz o ameninare la adresa inde-
pendenei cu condiia ca mprumutul s fie fcut pe baza unor proceduri,
condiii i cerine normale de mprumut. Exemplele de astfel de mpru-
muturi includ ipotecile imobiliare, soldurile bancare debitoare, mprumu-
turile pentru maini i soldul crilor de credit.
291.116 Dac firma, un membru al echipei de asigurare sau o rud apropiat a
acestuia accept un mprumut sau garania unui mprumut de la un client
de asigurare care nu este banc i nici instituie similar, ameninarea
generat de intersul propriu ar fi att de semnificativ nct nici o msur
de protecie nu ar fi suficient pentru a reduce ameninarea la un nivel
acceptabil, cu excepia cazului n care mprumutul sau garania ar avea o
valoare nesemnificativ att pentru firm, ct i pentru membrul echipei
de asigurare sau ruda apropiat a acestuia, dar i pentru client.
291.117 n mod similar, dac firma sau un membru al echipei de asigurare sau o
rud apropiat a acestuia face sau garanteaz un mprumut unui client de
952
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
955
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
961
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
962
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
motive s cread c o entitate afiliat a unui asemenea client de asigurare este rele-
vant pentru evaluarea gradului de independen fa de client, echipa de asigurare
trebuie s includ entitatea afiliat n procesul de evaluare a ameninrilor la adre-
sa independenei i atunci cnd este necesar, trebuie s aplice msuri de protecie.
Aceste aspecte nu sunt abordate n mod special n cadrul acestei interpretri.
Dup cum s-a explicat n Cadrul General Internaional pentru Misiunile de Asigu-
rare, emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Contabilitate,
n cadrul unei misiuni de asigurare, profesionistul contabil n practica public ex-
prim o opinie menit s creasc gradul de ncredere al utilizatorilor vizai, alii
dect prile responsabile, cu privire la rezultatele evalurii sau cuanitificrii unui
aspect specific n funcie de un anumit criteriu.
Misiuni de asigurare bazate pe afirmaii
n cadrul unei misiuni de asigurare bazate pe afirmaii, evaluarea sau cuantificarea
aspectelor specifice este efectuat de partea responsabil, iar informaia specific
este sub forma unei afirmaii fcute de partea responsabil i pus la dispoziia
utilizatorilor vizai.
n cadrul unei misiuni de asigurare bazate pe afirmaii, este solicitat independena
prii responsabile, care este rspunztoare pentru informaiile specifice i poate fi
responsabil i pentru aspectele specifice.
n cadrul acelor misiuni de asigurare bazate pe afirmaii, n care partea respon-
sabil este rspunztoare pentru informaiile specifice dar nu i pentru aspectele
specifice, indepedena este solicitat prii responsabile. n plus, trebuie efectuat
o evaluare a oricror ameninri despre care firma are motive s cread c sunt
generate de interesele i relaiile existente ntre un membru al echipei de asigurare,
firma, o firm din cadrul reelei i partea responsabil pentru aspectele specifice.
Misiuni de asigurare bazate pe raportarea direct
n cadrul unei misiuni de asigurare bazate pe raportarea direct, profesionistul
contabil n practica public fie efectueaz direct evaluarea sau cuantificarea as-
pectelor specifice, fie obine declaraia de la partea responsabil care a efectuat
evaluarea sau cuantificarea care nu este disponibil utilizatorilor vizai. Informaia
specific este furnizat utilizatorilor vizai n raportul de asigurare.
n cadrul unei misiuni de asigurare bazate pe raportarea direct, independena este
solicitat prii responsabile, care este rspunztoare pentru aspectul specific.
Pri responsabile multiple
Att n cadrul unei misiuni de asigurare bazate pe afirmaii, ct i n cadrul unei
misiuni de asigurare bazate pe raportarea direct, pot exista mai multe pri res-
ponsabile. De exemplu, i se poate cere unui profesionist contabil n practica publi-
967
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
c s ofere asigurare privind statisticile lunare de tiraj ale mai multor ziare cu pro-
prietari independeni. Misiunea poate fi o misiune de asigurare bazat pe afirmaii
n cadrul creia fiecare ziar i evalueaz tirajul iar statisticile sunt prezentate ntr-o
afirmaie care este pus la dispoziia utilizatorilor vizai. Pe de alt parte, misiunea
ar putea fi o misiune de asigurare bazat pe raportare direct n care nu exist nicio
afirmaie i se poate s existe sau nu o declaraie scris din partea ziarelor.
n asemenea misiuni, atunci cnd se stabilete dac este necesar s se aplice preve-
derile din Seciunea 291 fiecrei pri responsabile, firma poate lua n considerare
dac un interes sau o relaie ntre firm, un membru al echipei de asigurare i o
anume parte responsabil, ar genera o ameninare la adresa independenei care nu
este n mod evident nesemenificativ n contextul informaiei specifice. Aceast
determinare va lua n considerare:
(a) Pragul de semnificaie al informaiilor specifice (sau al aspectului spe-
cific) pentru care este rspunztoare partea responsabil anume; i
(b) Gradul de interes public care este asociat misiunii.
Dac firma determin c ameninarea la adresa independenei, generat de orice
asemenea relaii cu o parte responsabil, ar fi nesemenificativ i inconsecvent,
s-ar putea s nu fie necesar aplicarea tuturor prevederilor acestei seciuni prii
responsabile respective.
Exemplu
Urmtorul exemplu a fost elaborat pentru a demonstra aplicarea Seciunii 291. Se
preupune c un client nu este i client de audit al situaiilor financiare al firmei sau
al firmei din cadrul unei reele.
O firm este angajat pentru furnizarea asigurrii cu privire la rezervele totale
certe de petrol deinute de 10 companii independente. Fiecare companie a fcut
investigaii geografice i tehnice pentru a-i determina cantitatea rezervelor (as-
pectele specifice). Sunt stabilite criterii pentru a determina momentul n care o
rezerv poate fi considerat ca fiind cert, moment pe care profesionistul contabil
n practica public l determin a fi un criteriu adecvat pentru misiune.
Rezervele certe pentru fiecare companie la 31 decembrie 20X0 au fost urm-
toarele:
Rezerve certe de pet-
rol mii de barili
Compania 1 5.200
Compania 2 725
Compania 3 3.260
Compania 4 15.000
968
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Compania 5 6.700
Compania 6 39.126
Compania 7 345
Compania 8 175
Compania 9 24.135
Compania 10 9.635
Total 104.301
Misiunea ar putea fi structurat n mai multe feluri:
Misiune bazat pe afirmaii
A1 Fiecare companie i evalueaz rezervele i furnizeaz o afirmaie firmei i
utilizatorilor vizai.
A2 O entitate, alta dect companiile, evalueaz rezervele i furnizeaz o afir-
maie firmei i utilizatorilor vizai.
Misiune bazat pe raportare direct
D1 Fiecare companie evalueaz rezervele i i furnizeaz firmei o declaraie
scris prin care evalueaz rezervele sale pe baza unor criterii stabilite pen-
tru evaluarea rezervelor certe. Declaraia nu este pus la dispoziia utiliza-
torilor vizai.
D2 Firma evalueaz direct rezervele unora dintre companii.
Aplicarea abordrii
A1 Fiecare companie i evalueaz rezervele i furnizeaz o afirmaie ctre
firm i utilizatorii vizai.
Exist mai multe pri responsabile n aceast misiune (companiile 1-10). Atunci
cnd se determin dac este necesar aplicarea prevederilor privind independena
tuturor companiilor, firma ar putea s in cont de faptul c un interes sau o relaie
cu o anumit companie ar putea crea o ameninare la adresa independenei care
este altfel dect n mod evident nesemnificativ. Aceasta va ine cont de factori
precum:
yy Pragul de semnificaie al rezervelor certe ale companiei n relaie cu re-
zervele totale asupra crora trebuie s se fac raportarea; i
yy Gradul de interes public asociat cu misiunea (punctul 291.28).
De exemplu, Compania 8 contabilizeaz 0,17% din rezervele totale, prin urmare o
relaie sau un interes de afaceri cu Compania 8 ar duce la o ameninare mai mic
dect o relaie similar cu Compania 6, care contabilizeaz aproximativ 37,5% din
rezerve.
Dup ce a determinat acele companii la care se aplic cerinele privind indepen-
969
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
970
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
971
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 300
Introducere
300.1 Aceast Parte a Codului ilustreaz modul n care se aplic Cadrul Con-
ceptul din Partea A profesionitilor contabili angajai, n anumite situaii.
Aceast Parte nu descrie toate circumstanele i relaiile care pot fi n-
tlnite de un profesionit contabil angajat, care genereaz sau pot genera
ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Prin ur-
mare, profesionistul contabil angajat este ncurajat s fie vigilent la astfel
de circumstane i relaii.
300.2 Investitorii, creditorii, angajatorii i alte sectoare ale comunitii de afa-
ceri, precum i administraiile i publicul larg se pot baza pe activitatea
profesionitilor contabili angajai. Profesionitii contabili angajai pot fi
responsabili individual sau n comun de ntocmirea i raportarea infor-
maiilor financiare i de alt natur pe care se pot baza att organizaiile
angajatoare, ct i prile tere. Ei pot fi responsabili, de asemenea, de fur-
nizarea unei gestiuni financiare eficiente i a unei consilieri competente
cu privire la diferite aspecte legate de profesie.
300.3 Un profesionist contabil angajat poate fi un angajat salariat, partener, di-
rector (executiv sau non-executiv), proprietar manager, voluntar sau o
persoan care lucreaz pentru unul sau mai muli angajatori. Forma lega-
l a relaiei cu organizaia angajatoare, dac exist, nu afecteaz respon-
sabilitile etice care revin profesionitilor contabili angajai.
300.4 Un profesionist contabil angajat are responsabilitatea de a duce mai de-
parte scopurile legitime ale organizaiei sale angajatoare. Acest Cod nu
ncearc s mpiedice un profesionist contabil angajat n ndeplinirea
acestor responsabiliti, dar abordeaz circumstanele n care conformita-
tea cu principiile fundamentale poate fi compromis.
300.5 Un profesionist contabil angajat deine o poziie superioar ntr-o organi-
zaie. Cu ct nivelul poziiei este mai nalt, cu att va fi mai mare capaci-
tatea i posibilitatea de a influena evenimentele, practicile i atitudinile.
De la un profesionist contabil angajat se ateapt s ncurajeze, ntr-o or-
ganizaie angajatoare, o cultur bazat pe etic care subliniaz importana
pe care conducerea superioar o acord conduitei etice.
300.6 Un profesionist contabil angajat nu trebuie s se angajeze n mod con-
tient n nicio afacere, ocupaie sau activitate care lezeaz sau poate leza
integritatea, obiectivitatea sau buna reputaie a profesiei i ca rezultat, ar
972
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
973
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
974
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
975
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 310
Conflicte poteniale
310.1 Un profesionist contabil angajat are obligaia profesional de a se confor-
ma principiilor fundamentale. Pot exista, totui, situaii n care respon-
sabilitile acestora fa de o organizaie angajatoare i obligaiile pro-
fesionale de a se conforma principiilor fundamentale s intre n conflict.
De obicei, un profesionist contabil angajat trebuie s susin obiectivele
legitime i de etic enunate de angajator i regulile i procedurile stabi-
lite n sprijinul acestor obiective. Cu toate acestea, atunci cnd relaiile
i circumstanele genereaz o ameninare la adresa conformitii cu prin-
cipiile fundamentale, un profesionsit contabil angajat trebuie s aplice
abordarea cadrului conceptual descris n Seciunea 100 pentru a deter-
mina reacia la acea ameninare.
310.2 Ca o consecin a responsabilitilor fa de o organizaie angajatoare, un
profesionist contabil angajat se poate afla sub presiunea de a aciona sau
de a se comporta ntr-un mod care s amenine direct sau indirect confor-
mitatea cu principiile fundamentale. Astfel de presiuni pot fi explicite sau
implicite; ele pot veni de la un supervizor, manager, director sau o alt
persoan din cadrul organizaiei angajatoare. Un profesionist contabil an-
gajat poate s se confrunte cu presiuni legate de:
yy nclcarea legii sau a reglementrilor.
yy nclcarea standardelor tehnice sau profesionale.
yy Facilitarea strategiilor lipsite de etic i ilegale de gestionare a venitu-
rilor.
yy Minciuna sau inducerea n eroare involuntar (inclusiv inducerea n
eroare prin pstrarea tcerii) a altor persoane, n special:
A auditorilor organizaiei angajatoare; sau
A organismelor de reglementare.
yy Emiterea, sau alt tip de asociere cu un raport financiar sau non-finan-
ciar care reprezint n mod semnificativ eronat faptele, inclusiv decla-
raiile legate de:
Situaiile financiare;
Respectarea regimului fiscal;
Respectarea legislaiei; sau
Rapoartele solicitate de ctre organele de reglementare a titlurilor
mobiliare.
310.3 Importana oricror ameninri generate de astfel de presiuni, precum
ameninrile de intimidare, trebuie s fie evaluate i trebuie aplicate m-
976
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
977
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 320
ntocmirea i raportarea informaiilor
320.1 Profesionitii contabili angajai sunt adesea implicai n ntocmirea i ra-
portarea informaiilor care, fie pot fi fcute publice, fie pot fi utilizate de
ctre alte persoane din interiorul sau exteriorul organizaiei angajatoare.
Astfel de informaii pot include informaii financiare sau administrative,
de exemplu, prognoze i bugete, situaii financiare, discuii administrative
i analize i scrisoarea de declaraie a conducerii furnizat profesioniti-
lor contabili ca parte a unui audit al situaiilor financiare. Un profesionist
contabil angajat trebuie s ntocmeasc sau s prezinte astfel de infor-
maii n mod corect, just i n conformitate cu standardele profesionale
relevante astfel nct informaiile s fie nelese n contextul lor.
320.2 Un profesionist contabil angajat care are responsabilitatea de a ntocmi
sau aproba situaii financiare cu scop general pentru o organizaie anga-
jatoare trebuie s se asigure c acele situaii financiare sunt prezentate n
conformitate cu standardele de raportare financiar aplicabile.
320.3 Un profesionist contabil angajat trebuie s parcurg nite etape rezonabi-
le pentru a menine informaiile pentru care este responsabil astfel nct
acestea:
(a) S descrie clar natura real a tranzaciilor de afaceri, a activelor sau
datoriilor;
(b) S clasifice i s nregistreze informaiile n timp util i ntr-un mod
adecvat; i
(c) S reprezinte faptele cu acuratee i n mod complet din toate puncte-
le de vedere semnificative.
320.4 Ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale, de
exemplu cele generate de interesul propriu, obiectivitate sau competen
profesional i atenie cuvenit, pot aprea atunci cnd un profesionist
contabil angajat poate fi presat (fie din exterior, fie prin posibilitatea unui
ctig personal) s se asocieze unor informaii eronate sau unor informaii
eronate generate de aciunile altor persoane.
320.5 Importana unor astfel de ameninri va depinde de factori precum sursa
presiunilor i gradul n care informaiile sunt, sau pot fi, eronate. Impor-
tana ameninrilor trebuie s fie evaluat i, dac sunt altfel dect n mod
evident nesemnificative, trebuie luate n considerare i aplicate msurile
de protecie necesare pentru a elimina sau reduce aceste ameninri la un
nivel acceptabil. Acest tip de msuri de protecie pot include consultarea
superiorilor din cadrul organizaiei angajatoare, de exemplu, comitetul
978
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
979
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 330
Deinerea de expertiz suficient
330.1 Principiul fundamental al competenei profesionale i al ateniei cuvenite
solicit ca un profesionist contabil angajat s se implice doar n sarcini
semnificative pentru care deine, sau poate obine, suficient pregtire de
specialitate sau suficient expertiz. Un profesionist contabil angajat trebu-
ie s nu induc n eroare, n mod voluntar, un angajator cu privire la nivelul
de pregtire i experien deinut, nici nu trebuie s omit s fac apel la
consilierea de specialitate adecvat i la asisten, atunci cnd este cazul.
330.2 Situaiile care genereaz ameninri la adresa capacitii unui profesionist
contabil angajat de a-i ndeplini ndatoririle cu suficient competen
profesional i atenie cuvenit, includ:
yy Timp insuficient pentru a realiza i ncheia n mod adecvat sarcinile
relevante.
yy Informaii incomplete, restricionate sau uneori inadecvate, pentru n-
deplinirea sarcinilor n mod adecvat.
yy Experien, pregtire i/ sau educaie insuficient.
yy Resurse necorespunztoare pentru ndeplinirea corect a sarcinilor.
330.3 Importana ameninrii va depinde de factori precum gradul n care pro-
fesionistul contabil angajat colaboreaz cu ceilali, vechimea relativ n
munc i nivelul de supervizare i de examinare aplicat activitii. Im-
portana ameninrii trebuie evaluat i, dac acestea sunt n mod evident
semnificative, trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a le
elimina sau reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msurile
de protecie includ:
yy Obinerea unei formri sau unei pregtiri suplimentare.
yy Asigurarea c exist suficient timp disponibil pentru a ndeplini sarci-
nile relevante.
yy Obinerea de asisten de la persoane care au experiena necesar.
yy Consultarea, dac este cazul, cu:
Superiori din cadrul organizaiei angajatoare;
Experi independeni; sau
Un organism profesional relevant.
330.4 Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel ac-
ceptabil, profesionitii contabili angajai trebuie s aib n vedere refuzul
ndeplinirii sarcinilor respective. Dac profesionistul contabil angajat de-
termin c refuzul este adecvat, motivele pentru a face acest lucru trebuie
s fie clar comunicate.
980
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 340
Interese financiare
340.1 Profesionitii contabili angajai pot avea interese financiare sau pot fi la
curent cu interesele financiare ale rudelor apropiate sau ale afinilor, care
ar putea, n unele situaii, s conduc la ameninri generate de confor-
mitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, ameninrile generate
de interesul propriu la adresa obiectivitii sau confidenialitii pot fi ca-
uzate de existena unui motiv sau a unei ocazii de a manipula informaii
sensibile referitoare la pre pentru a ctiga beneficii financiare. Exemple-
le de situaii care pot conduce la ameninri generate de interesul propriu
includ situaiile n care un profesionist contabil angajat sau o rud sau
afin al acestuia:
yy Deine un interes financiar direct sau indirect n organizaia angajatoa-
re i valoarea acestui interes poate fi direct afectat de deciziile luate
de ctre profesionistul contabil angajat;
yy Este eligibil pentru o prim aferent unui profit i valoarea primei poa-
te fi direct afectat de deciziile luate de ctre profesionistul contabil
angajat;
yy Deine, direct sau indirect, opiuni pe aciuni n organizaia angajatoa-
re, a cror valoare poate fi direct afectat de deciziile luate de ctre
profesionistul contabil angajat;
yy Deine, direct sau indirect, opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare
care sunt, sau vor fi n curnd, eligibile pentru conversie; sau
yy Se poate califica pentru opiuni pe aciuni n organizaia angajatoa-
re sau pentru prime aferente performanei dac sunt atinse anumite
obiective.
340.2 Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msu-
rile de protecie necesare pentru eliminarea sau reducerea ameninrii la
un nivel acceptabil. n evaluarea importanei unei astfel de ameninri i
a msurilor de protecie adecvate care trebuie aplicate pentru a elimina
ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil, un profesionist
contabil angajat trebuie s examineze natura interesului financiar. Aceas-
ta include o evaluare a importanei interesului financiar i dac acesta
este direct sau indirect. Ceea ce constituie un interes semnificativ sau de
valoare ntr-o organizaie angajatoare variaz de la persoan la persoan,
n funcie de circumstanele personale. Exemplele de astfel de msuri de
protecie includ:
yy Politici i proceduri pentru un comitet independent de conducere, care
981
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
982
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
SECIUNEA 350
Stimulente
Acceptarea ofertelor
350.1 Unui profesionist contabil angajat, unui afin sau unei rude apropiate i se
poate oferi un stimulent. Stimulentele pot lua forme diferite, incluznd
cadouri, ospitalitate, tratamente prefereniale i solicitarea necorespunz-
toare de relaii de prietenie i loialitate.
350.2 Ofertele de stimulente pot reprezenta ameninri la adresa conformitii
cu principiile fundamentale. Cnd unui profesionist contabil angajat sau
unui afin sau unei rude apropiate i se ofer un stimulent, situaia trebuie
atent evaluat. Ameninrile generate de interesul propriu cu privire la
obiectivitate sau confidenialitate apar atunci cnd un stimulent este oferit
pentru a influena nejustificat aciunile sau deciziile, pentru a ncuraja un
comportament ilegal sau incorect sau pentru a obine informaii confi-
deniale. Ameninrile generate de intimidare cu privire la obiectivitate
sau confidenialitate apar dac astfel de stimulente sunt acceptate i sunt
urmate de ameninri de a face public ofert respectiv, dunnd astfel
fie reputaiei profesionistuluil contabil angajat, fie reputaiei afinului sau
rudei apropiate a acestuia.
350.3 Existena i importana oricror ameninri vor depinde de natura, valoa-
rea i intenia din spatele ofertei. Dac o ter parte rezonabil i infor-
mat, la curent cu toate faptele i circumstanele specifice, ar considera
stimulentul ca nesemnificativ, fr scopul de a ncuraja un comportament
lipsit de etic, atunci un profesionist contabil angajat poate considera
oferta ca fcnd parte din cursul normal al activitii, fr a reprezenta o
ameninare la adresa conformitii cu principiile fundamentale.
350.4 Importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile
de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel
acceptabil n cazurile n care aceste ameninri nu pot fi eliminate sau re-
duse la un nivel acceptabil prin aplicarea unor msuri de protecie, profesi-
onistul contabil angajat nu trebuie s accepte stimulentul. Cum ameninri-
le reale sau aparente la adresa respectrii principiilor fundamentale nu sunt
generate doar de acceptarea unui stimulent, ci i uneori, prin simplul fapt
c o ofert a fost fcut n acest sens, ar trebui adoptate msuri de protecie
suplimentare. Un profesionist contabil angajat ar trebui s evalueze riscul
asociat tuturor ofertelor de acest gen i ar trebui s ia n considerare dac
aciuni de tipul celor de mai jos ar trebui ntreprinse:
983
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
(a) Cnd s-au fcut astfel de oferte, s informeze n cel mai scurt timp
nivelurile superioare de conducere sau nivelurile nsrcinate cu gu-
vernana organizaiei angajatoare;
(b) S informeze terele pri despre aceast ofert - de exemplu, un or-
ganism profesional sau angajatorul persoanei care a fcut oferta; un
profesionist contabil angajat ar trebui, totui, s fac apel la consilie-
re juridic nainte de a trece la aceast etap; i
(c) S i pun, n cel mai scurt timp, la curent pe afini i pe rudele apropi-
ate asupra ameninrilor relevante i msurilor de protecie ce trebuie
luate, dac acetia ocup poziii ce pot permite oferirea de stimulente,
de exemplu ca urmare a situaiei lor profesionale; i
(d) S informeze nivelurile superioare de conducere sau persoanele n-
srcinate cu guvernana organizaiei angajatoare atunci cnd afinii
sau rudele apropiate sunt angajai de ctre competitori sau de poten-
ialii furnizori ai acelei organizaii.
Emiterea de oferte
350.5 Un profesionist contabil angajat se poate afla ntr-o situaie n care se pre-
conizeaz c va fi sau este presat, s ofere stimulente pentru a subordona
raionamentul altor persoane sau organizaii, pentru a influena procesul
decizional sau obinerea de informaii confideniale.
350.6 Astfel de presiuni pot veni din interiorul organizaiei angajatoare, de
exemplu, din partea unui coleg sau unui superior. Ele pot veni i de la o
persoan sau de la o organizaie din exterior care sugereaz aciuni sau
decizii de afaceri ce pot fi avantajoase organizaiei angajatoare, influen-
nd probabil activitatea unui profesionist contabil angajat.
350.7 Un profesionist contabil angajat nu trebuie s ofere niciun stimulent pen-
tru a influena n mod nefavorabil raionamentul profesional al unei tere
pri.
350.8 Atunci cnd presiunea de a oferi stimulente lipsite de etic vine din ex-
teriorul organizaiei angajatoare, un profesionist contabil angajat trebuie
s se conformeze principiilor i ndrumrilor cu privire la soluionarea
conflictelor de etic prezentate n Partea A din acest Cod.
984
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
DEFINIII
n cadrul acestui Cod etic al profesionitilor contabili, expresiile de mai jos au
urmtoarele semnificaii:
Client de Partea responsabil care este o persoan (sau mai multe per-
asigurare soane) care:
(a) Este responsabil de aspectele specifice n cazul unei
misiuni bazate pe raportare direct; sau
(b) Este responsabil de informaiile specifice i poate fi
responsabil i de aspectele specifice.
Misiune de O misiune n care un profesionist contabil n practica publi-
asigurare c exprim o opinie al crui scop este de a spori gradul de
ncredere al grupului de utilizatori vizai, alii dect partea
responsabil cu privire la rezultatul evalurii sau msurrii
unei informaii specifice pe baza unor criterii.
(Pentru ndrumri cu privire la misiunile de asigurare, a se
vedea Cadrul General Internaional pentru Misiuni de Asigu-
rare emis de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale
de Audit i Asigurare, care descrie elementele i obiective-
le unei misiuni de asigurare i identific misiunile la care se
aplic Standardele Internaionale de Audit (ISA), Standardele
Internaionale pentru Misiunile de Revizuire (ISRE) i Stan-
dardele Internaionale pentru Misiunile de Asigurare (ISAE).
985
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
986
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Echipa de audit (a) Toi membrii echipei misiunii care efectueaz misiunea
de audit;
(b) Toate persoanele din cadrul firmei care pot influena di-
rect rezultatul misiunii de audit, inclusiv:
(i) Cei care recomand compensarea, sau care supervi-
zeaz direct, gestioneaz sau supravegheaz n alt
mod partenerul misiunii, cu privire la performana
misiunii de audit inclusiv toi cei din nivelurile su-
perioare succesive de deasupra nivelului partene-
rului misiunii, prin intermediul persoanei care este
Partenerul Senior sau Executiv al firmei (Director
executiv sau alt post echivalent);
(ii) Cei care ofer consultan cu privire la aspectele
tehnice sau specifice sectorului de activitate, tran-
zaciile sau evenimentele aferente misiunii; i
(iii) Cei care furnizeaz controlul calitii misiunii, in-
clusiv cei care efectueaz revizuirea controlului ca-
litii misiunii; i
(c) Toi cei care fac parte dintr-o firm din cadrul unei reele
care pot influena direct rezultatul misiunii de audit.
Afini Un printe, copil sau frate/ sor care nu face parte din rndul
membrilor apropiai ai familiei.
Onorarii Un onorariu calculat pe o baz predeterminat cu privire la
contingente rezultatul unei tranzacii sau cu privire la rezultatul servicii-
lor furnizate de ctre firm. Un onorariu care este stabilit de
ctre o instan sau alt autoritate public nu este un onorariu
contingent.
Interes financiar Un interes financiar:
direct yy Deinut direct de ctre i sub controlul unei persoane
sau al unei entiti (inclusiv acela gestionat pe o baz
discreionar de alte persoane); sau
yy Deinut ca beneficiu printr-un fond de investiii colec-
tiv, proprietate imobiliar, trust sau alt intermediar,
care este controlat de acea persoan sau entitate, sau
care are capacitatea de a influena deciziile de investiii.
987
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
988
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
989
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Entitate cotat O entitate ale crei aciuni, titluri derivate sau datorii sunt
cotate sau listate la o burs de valori recunoscut, sau sunt
tranzacionate n conformitate cu reglementrile unei burse
de valori recunoscute sau ale unui alt organism echivalent.
990
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
991
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
Entitate afiliat O entitate care are oricare dintre urmtoarele relaii cu clien-
tul:
(a) O entitate care are control direct sau indirect asupra cli-
entului dac acest client este important pentru entitate;
(b) O entitate care deine un interes financiar n client, dac
acea entitate are o influen semnificativ asupra cli-
entului iar interesul asupra clientului este semnificativ
pentru acea entitate;
(c) O entitate asupra creia clientul deine control direct
sau indirect;
(d) O entitate n care clientul, sau o entitate afiliat clientu-
lui n situaia specificat la punctul (c) de mai sus, deine
un interes financiar direct care i confer influen sem-
nificativ asupra entitii, iar interesul este semnificativ
pentru client i entitatea sa afiliat specificat la litera
(c); i
(e) O entitate care se afl sub controlul comun clientului
(o entitate nfrit) dac entitatea nfrit i clientul
au amndoi o importan semnificativ pentru entitatea
care deine controlul pentru client i entitatea nfrit.
992
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
993
Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA
perioad de 5 ani (de ex.: pentru auditurile efectuate ntre 2006 - 2010), ar
fi recomandabil ca acesta s fie rotat dup nc un an de ocupare a postului
de partener al misiunii (de ex.: dup ncheierea auditului pentru anul 2011).
Servicii de non-asigurare
4. Punctele 290.156 290.219 abordeaz furnizarea de servicii de non-asigu-
rare unui client de audit sau de revizuire. Dac, la data intrrii n vigoare
a Codului, serviciile sunt furnizate unui client de audit sau de revizuire i
serviciile fuseser permise conform Codului emis n iunie 2005 (revizuit
n iulie 2006) dar sunt fie interzise, fie fac subiectul restriciilor cuprinse n
Codul revizuit, firma poate continua s furnizeze astfel de servicii numai
dac au fost contractate i ncepute nainte de 1 ianuarie 2011 i sunt nche-
iate nainte de 1 iulie 2011.
Onorarii mrimea relativ
5. Punctul 290.222 prevede c, n cazul unui client de audit sau de revizuire
care este o entitate de interes public, atunci cnd totalul onorariilor primite de
la client i de la entitile sale afiliate (conform consideraiilor de la punctul
290.27) pentru doi ani consecutivi reprezint mai mult de 15% din totalul
onorariilor primite de firm pentru exprimarea de opinii cu privire la situaiile
financiare, trebuie efectuat o revizuire anterioar sau ulterioar emiterii (aa
cum se descrie la punctul 290.222) raportului de audit din cel de-al doilea an.
Aceast prevedere se aplic auditurilor sau revizuirilor situaiilor financiare
care acoper anii cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2010.
De exemplu, n cazul unul client de audit la un sfrit de an calendaristic,
dac totalul onorariilor primite de la un client depesc pragul de 15% pentru
anii 2011 i 2012, revizuirea anterioar sau ulterioar emiterii ar fi aplicat cu
privire la auditul situaiilor financiare ale anului 2012.
Politici de evaluare i compensare
6. Punctul 290.229 prevede c un partener principal de audit nu trebuie s
fie evaluat sau recompensat lund n considerare succesul acestuia reali-
zat n ce privete vnzarea de servicii non-asigurare clientului de audit al
partenerului. Aceast prevedere se aplic de la 1 ianuarie 2012. Totui, un
partener principal de audit poate fi recompensat dup 1 ianuarie 2012 lund
n considerare succesul acestuia n ce privete vnzarea de servicii de non-
asigurare clientului de audit al partenerului, nainte de 1 ianuarie 2012.
995