Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr.

LUNGU Camelia luliana

COSTURILE: CONCEPTE, STRUCTURI. COSTUL N

PROCESUL DECIZIONAL

Introducere n conceptele de contabilitate managerial i de costuri

Contabilitatea este un limbaj specific de vehiculare a informaiilor, limbaj care descrie evenimente cuantificate n uniti
monetare. Contabilitatea este un sistem de organizare, codificare i transmitere a informaiilor descriptive. Comunicarea
informaiilor prin limbajul contabil pornete de la ideea alocrii resurselor n vederea atingerii unui scop sau obiectiv, n
sfera larg a resurselor incluzndu-se att mijloacele financiare, tehnice ct i resursele umane. Informaiile vizeaz i
nevoia de comparare a alocrii reale cu cea previzionat, a consecinelor reale cu cele previzionate. Sursa unor astfel de
informaii este contabilitatea n ansamblul ei.

Contabilitatea managerial (CM) msoar i raporteaz informaii financiare i nonfinanciare care ajut managerii n
luarea deciziilor pentru realizarea obiectivelor entitii. Managerii utilizeaz informaiile contabilitii manageriale pentru
alegerea, comunicarea i implementarea strategiilor. De asemenea, informaiile contabilitii manageriale sunt utilizate
pentru proiectarea produselor, desfurarea activitii i luarea deciziilor. CM este focalizat pe raportarea intern.

Contabilitatea financiar (CF) este orientat spre nregistrarea acelor tranzacii care asigur ntocmirea situaiilor
financiare i furnizeaz informaii referitoare la performan i la poziia financiar a unei entiti la un anumit moment.
Scopul principal este acela de a oferi informaii utilizatorilor externi, ns, informaiile furnizate ajut i managementul s
controleze la nivel general principalele funcii ale unei afaceri: producie, desfacere, administraie, finanare etc.

Contabilitatea de gestiune (CG) produce informaii pentru contabilitatea managerial i contabilitatea financiar. CG
msoar i raporteaz informaii financiare i non-financiare referitoare la costurile privind achiziia i utilizarea resurselor
ntr-o entitate. CG include acele pri ale contabilitii financiare i manageriale referitoare la colectarea i analiza
costurilor.

Contabilitatea managerial vizeaz oferirea de informaii necesare managementului pentru:

^ formularea de politici;
^ planificarea i controlul activitilor;
^ luarea deciziilor n contextul diverselor trenduri.
Contabilitate managerial vs. contabilitate financiar

Distincia raportare intern - raportare extern este unul dintre elementele care face diferenierea contabilitate managerial -
contabilitate financiar.

ASE - cursuri postuniversitare 2008/2009 1

 Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa
Contabilitatea managerial
A. Utilizatorii Persoane din interior, diferite rapoarte
informaiei pentru diferii manageri. La rapoartele
contabilitii de gestiune nu au acces
persoanele din afara companiei.
B. Tipuri de sisteme Nu este limitat la sistemul partidei duble,
contabile ci utilizeaz sisteme mai variate i mai
flexibile.
C. Standarde pentru Nu exist restricii sau reguli obligatorii.
prezentare Principiul fundamental este: practica sau
tehnica aplicat n evidena contabil
trebuie s genereze informaii utile.
D. Entitatea de Rapoartele conin informaii ale unei
raportare subdiviziuni a companiei cum ar fi un
departament, o linie de producie, o linie
de activitate.
E. Unitile de Nu exist restricie de a utiliza numai
msur unitatea monetar de valoare istoric;
poate apela la orice unitate de msur util
pentru scopul urmrit.
F. Perioada de Orice perioad: an, trimestru, lun,
raportare sptmn, zi, chiar i o tur/ un schimb. multe rapoarte se realizeaz pe perioade
Unele au n vedere rezultatele ateptate a fi
obinute n perioadele viitoare.
G. Tipuri de rapoarte Diferitele tipuri de rapoarte, n funcie de
natura entitii i de nevoile specifice de
informaii ale managementului.
H. Gradul de Informaiile furnizate de contabilitatea
obiectivitate managerial constau n general din
estimri subiective ale unor evenimente
viitoare.
G. Scop S asigure managerilor informaii utile n
planificarea i controlul tranzaciilor
realizate de entitate i n luarea deciziilor
manageriale.
ASE - cursuri postuniversitare 2008/2009
Conf.univ.dr. LUNGU Camelia luliana
Contabilitatea financiar
Persoane din exterior ct i managerii. n cazul
situaiilor financiare, persoanele din exterior
includ acionarii, creditorii, potenialii
investitori, autoritile fiscale i marele public.
Declaraiile privind impozitele ajung de regul
numai la autoritile fiscale.
Situaiile financiare reflect sume exprimate n
uniti monetare care reprezint soldurile
conturilor din Cartea Mare a unei entiti. Se
utilizeaz sistemul contabil al partidei duble.
Respect principiile contabile general acceptate,
care reglementeaz cuantificarea, nregistrarea i
raportarea informaiilor financiare.
Rapoartele financiare reprezint o sintez a
evenimentelor unei entiti. De regul,
ntreprinderea luat ca ansamblu.
Unitatea de msur utilizat n general de
contabilitatea financiar este unitatea monetar
cu valoare istoric.
De obicei un an, semestru sau luna. Cele mai
complete. Accentul se pune pe perioada curent,
cu perioade anterioare folosite adesea pentru
comparaie.
Situaii financiare, declaraii privind impozite,
taxe i rapoarte speciale.
Informaiile din situaiile financiare se refer la
evenimente ce au avut loc n trecut. Prin urmare
informaiile sunt n mod obiectiv determinate i
verificabile.
S asigure unei mari categorii de decideni
informaii utile despre poziia financiar i
rezultatele obinute de o entitate.
2
 Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia luliana

DEZBATERE
Se consider urmtoarele situaii de calcul a rezultatelor n cele dou contabiliti. In contabilitatea
financiar (CF):

um
1.Cheltuieli cu materialele 6.000
2.Cheltuieli cu personalul 2.800
3.Alte cheltuieli 2.000
4.Cost total (1+2+3) 10.800
5.Vnzri 12.000
6.Rezultat (profit) (5-4) 1.200
7.Profit/vnzri (6/5) 10%

Concluzii CF
1. Din contul de rezultate simplificat reiese un profit de 1.200 care reprezint 10% din vnzri. Se poate aprecia c
nivelul preului este satisfctor.
2. Informaiile furnizate sunt prea generale pentru a putea fi de ajutor managementului, care trebuie s tie ce profit
sau pierdere a generat fiecare produs i ce decizii trebuie luate.

In contabilitatea de gestiune (CG):

Pornind de la aceste cerine i considernd c s-au fabricat trei produse P1, P2 i P3 pentru care contabilitatea de gestiune
a nregistrat costurile i rezultatele, se poate prezenta urmtoarea situaie:

Pi P2 P3 TOTAL Concluzii CG
um um um um Produsele P1 i P2 aduc n medie
un 1 Cheltuieli cu materialele 1.920 1.480 2.600 6.000 profit de 25%
2 Cheltuieli cu personalul 600 1.000 1.200 2.800 Produsul P3 a generat o pierdere
care 3 Alte cheltuieli 600 720 680 2.000 a dus la scderea profitului la
10% 4 Cost total (1+2+3) 3.120 3.200 4.480 10.800
3. 5 Vnzri 4.096 4.320 3.584. 12.000 Informaiile referitoare la
6 Rezultat (5-4) 976 1.120 -896 1.200 cele trei produse ajut
7 % Profit (6/5) 24% 26% - 10% managementul n susinerea
deciziilor privitoare la
maximizarea profitului.
Decizia optim va rezulta n urma analizei diverselor scenarii posibile.

ASE - cursuri postuniversitare 2008/2009 3

 Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia luliana

CHELTUIELILE & COSTURILE

Pentru a calcula costul unui produs, serviciu sau funcie se ridic unele probleme de alegere a cheltuielilor care vor
forma costul. n principiu, majoritatea cheltuielilor nregistrate ntr-un cont din clasa 6 a contabilitii financiare, sunt
ncorporabile n costuri.

A. Cheltuieli ncorporabile

ncorporarea cheltuielilor reprezint drumul parcurs de cheltuieli, direct sau indirect, spre costurile funcionale, de
achiziie, producie sau complete. n funcie de valorile consumate se delimiteaz:
S costuri privind consumurile stocate/nestocate;
S costuri cu personalul;
S costuri privind lucrrile i serviciile primite de la teri;
S costuri cu impozite, taxe i vrsmintele asimilate;
S costuri privind amortizrile, ajustrile pentru depreciere i provizioanele;
S alte costuri.

Pe lng cheltuielile din contabilitatea financiar ncorporabile n costuri, n contabilitatea managerial, exist o serie
de cheltuieli incluse n costuri dup criterii proprii corelate cu nevoia de decizii (de exemplu: cheltuieli calculate,
supletive etc.).

Cheltuielile calculate

Cheltuielile calculate reprezint cheltuielile ncorporabile n costuri pentru mrimi diferite fa de cele care figureaz n
contabilitatea financiar. Aceste cheltuieli se recalculeaz n funcie de politicile manageriale i se grupeaz n:
S cheltuielile cu uzura;
S cheltuielile evaluate;
S cheltuielile etalate.

Cheltuielile cu uzura se substituie cheltuielilor cu amortizarea din contabilitatea financiar pentru a evita criteriile pur
convenionale de calcul a amortizrii n contabilitatea financiar. Diferena ntre cheltuielile cu uzura i amortizarea
apare n trei puncte eseniale:
S baza amortizabil a imobilizrii va fi valoarea actual fondat pe valoarea de pia pentru a ine cont de costul de
nlocuire;
S durata de amortizare va fi durata probabil de utilizare care poate diferi de durata admis;
S cheltuiala cu uzura se va include n costuri att timp ct imobilizarea rmne n folosin, chiar dac a fost
complet amortizat.
Exemplu
Imobilizare corporal: X Cost de achiziie: 60.000 um
Data achiziiei: 1/1 /N-6; Durata de amortizare fiscal: 10 ani; Metoda de amortizare: linear
Valoarea de pia la 31.12.N: 120.000 um
Durata de uzur: 8 ani
Amortizare contabil pentru exerciiul N:

ASE - cursuri postuniversitare 2008/2009 4

 Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia luliana

Cheltuieli cu uzura pentru exerciiul N:

Diferena de ncorporat:

Cheltuielile evaluate se substituie cheltuielilor cu provizioanele din contabilitatea financiar. Este vorba despre
provizioane pentru litigii, garanii acordate clienilor, restructurare, pensii i obligaii similare etc. care anticipeaz
cheltuielile de gestiune curent integrabile n costuri, dar care pot fi ca mrime diferite de la o perioad la alta,
antrennd variaii sensibile de rezultate.

Cheltuielile etalate se refer la acele cheltuieli care au o periodicitate diferit de perioada de calcul a costului
(exemplu: chirii, nclzire etc.).

Cheltuielile supletive

Cheltuielile supletive (adugate) sunt ncorporate n cost chiar dac nu figureaz n contabilitatea financiar din raiuni
juridice i fiscale. Existena acestor cheltuieli ca elemente ale costului asigur comparabilitatea costurilor ntre
entitile concurente care au forme juridice i modaliti de finanare diferite.
Cheltuielile supletive pot fi:
X remunerarea ntreprinztorului;
X remunerarea capitalului propriu.

Exemplu
Capitalul propriu: 400.000 um Dobnda pieei: 6%/an
Cheltuial supletiv anual:

Cheltuial supletiv lunar:

B. Cheltuielile nencorporabile

Cheltuielile nregistrate ntr-un cont din clasa 6 a contabilitii financiare, sunt ncorporabile n costuri cu excepia
celor care rspund urmtoarelor criterii:
S nu au legtur direct cu activitatea entitii:(de ex. amenzi, sconturi, penalizri etc.); S nu rezult din
activitatea curent (de ex. cheltuielile extraordinare);
S nu au caracterul unor cheltuieli (de ex. cheltuial cu impozitul pe profit).

Aceste cheltuieli formeaz cheltuielile nencorporabile n cost.

Tratamentul contabil al cheltuielilor ncorporabile apeleaz la urmtoarele noiuni:

S afectarea este identificarea imediat a unei cheltuieli la un obiect de cost;
S repartizarea reprezint distribuirea cheltuielilor indirecte pe structuri de producie i funcionale prin intermediul
unor chei de repartizare;
S imputarea sau absorbia cheltuielilor indirecte asupra produselor reprezint afectarea cheltuielilor diferitelor

ASE - cursuri postuniversitare 2008/2009 5

 Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia luliana

obiecte de costuri pe baza unor rate de absorbie;

S ventilarea exprim procesul de afectare, repartizare i imputare a cheltuielilor n costuri.

Relaia de calcul a cheltuielilor ncorporabile ( ):

I = CCF - N + C + S

Simbolurile utilizate au urmtoarele semnificaii: CCF = cheltuielile contabilitii financiare N = cheltuielile

nencorporabile C = cheltuielile calculate S = cheltuielile supletive

Aplicaia 1
Se cunosc urmtoarele date:
Pentru luna mai, exerciiul N:
S cheltuieli grupele 60 - 65 (Cheltuieli de exploatare) 100.000 um S cheltuieli grupa 66 (Cheltuieli financiare) 30.000
um, din care, dobnda la creditul de finanare a produciei obinut pentru 3 ani 10.000 um;
Amortizarea anual (grupa 68 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de
valoare) 24.000 um S cheltuiala cu uzura pe luna mai 3.000 um Remunerarea ntreprinztorului individual: 120.000 um pe
an.
S se calculeze totalul cheltuielilor ncorporabile n cost pentru luna mai.
Rezolvare

= CCF - N + S + C

CCF = 100.000 (exploatare)

+ 30.000 (financiare)
+ 2.000 (amortizare)
= 132.000 um

N= 30.000 um (grupa 66)

- 10.000 (dobnd)
= 20.000 um

C= 3.000 - 2.000 (diferena de la uzur la amortizare)

= 1.000 um

S= 120.000 /12 =
= 10.000 (remunerarea ntreprinztorului individual)

= 132.000 um - 20.000 um + 1.000 um + 10.000 = 123.000 um

Aplicaia 2

ASE - cursuri postuniversitare 2008/2009 6

 Prof.univ.dr. CARAIANI Chiraa Conf.univ.dr. LUNGU Camelia luliana

Balana lunii decembrie 200N a entitii ALFA ofer urmtoarele informaii:

V cheltuieli ale activitii curente, exclusiv amortizri 360.000 um;
S cheltuieli generate de vnzarea imobilizrilor 65.000 um
Pentru exerciiul nchis la 31.12.200N se mai cunosc:
V cheltuieli de exploatare privind amortizrile 246.000 um, din care cheltuieli privind amortizarea cheltuielilor de
constituire 12.600 um;
V cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli: 82.800 um, din care un provizion n
valoare de 17.400 um este considerat de natur neobinuit, avnd n vedere activitatea ntreprinderii.
Se estimeaz c este necesar s se in cont n calculul costului de producie de o remunerare a capitalului propriu cu o rat
anual de 6%. Valoarea capitalurilor proprii este de 650.000 um

Se cere: S se calculeze valoarea cheltuielilor ncorporabile n costul de producie pentru luna decembrie 200N.

Soluie
Aplicaia 3
n contabilitatea entitii BETA cheltuielile ncorporabile n cost pentru exerciiul 200N sunt n sum de 648.900 um. n
calculul acestei valori entitatea a inut cont de urmtoarele informaii:
S amortizarea cheltuielilor de constituire 56.000 um;
S cheltuieli cu amenzile 3.000 um;
S cheltuieli cu salariile 250.000 um;
S diferena (n plus) de la uzur la amortizarea echipamentelor 4.000 um.
S prime de asigurare neincluse n cost 14.000 um;
S rata de remunerare a capitalurilor proprii 12,5% pe an, valoarea capitalurilor proprii 750.000 um;
Se cere: Calculai valoarea cheltuielilor recunoscute n contabilitatea financiar n exerciiul 200N.

Soluie:

ASE - cursuri postuniversitare 2008/2009 7

3. COSTURI PENTRU ANALIZ I DECIZII. ELEMENTE & CLASIFICRI

Contabilitatea opereaz ntr-un prezent care are o istorie i un viitor pe care trebuie s-l
prefigureze n funcie de ceea ce a constatat trecutul, a verificat prezentul i ateapt de la un
viitor mai mult sau mai puin imprevizibil. Cum s proiectm viitorul? Ce trebuie s lum n
calcul? Care sunt riscurile i incertitudinile?

Sunt ntrebri fr al cror rspuns nu avem certitudinea unei construcii trainice, care s nu se
modifice la orice intensificare a turbulenelor mediului economic, social i politic. O
construcie trainic pentru un viitor mai mult sau mai puin imprevizibil, nu poate s nu se
bazeze pe date i informaii contabile.

Ce obiective strategice avem n vedere? Cum se disperseaz pe termen scurt? Cu ce efort vrem
s realizm o performan? Sunt direcii care nu pot fi atinse fr o cuantificare rezonabil i
real cerut de anumite restricii. A previziona corect un profit nseamn a construi costuri
aferente unor venituri posibile. n acest curs ne axm numai pe costuri, pe o construcie bazat
pe elemente i clasificri.

Coninutul costului este dependent de mrimea i structura cheltuielilor incluse. Elementele

costului sunt redate astfel:
Elementele costului
Directe & Indirecte Directe & Indirecte Directe & Indirecte

Materiale Manoper Alte cheltuieli

Producie & Desfacere & Administraie

Prin regruparea acestor elemente se obin urmtoarele categorii de costuri:

Cost primar (CPr) = Materiale directe (MaD) + Manoper direct (MnD) + Alte costuri
directe (ACD)

Cost produs (CP) = CPr + Costuri indirecte de producie (CIP)

Cost perioad (CPe)= Costuri de desfacere (CD) + Costuri de administraie (CAd)

Cost complet (CC) = CP + (Pe)

 O alt grupare cerut de nevoia de analiz este
Materia reprezentat prin urmtoarele costuri:
le
Cost primar (CPr) = MaD + V
directe MnD + ACD
V_____
Costul conversiei (CCv)Cost
= MnD + I Cost
primar
produs (CP) = CPr + CCv

Cost produs
Manoper direct Costuri indirecte de producie
_______^ V.___________________________>

Cost conversie

Clasificarea costurilor este procesul de grupare a costurilor dup trsturile lor comune.
Principalele criterii de clasificare sunt:
Dup natura elementelor, cheltuielile pot fi:
C materiale;
C cu manopera;
C alte cheltuieli.
Gruparea ajut la calculul costului total.

Dup funcii, gruparea are la baz divizarea costurilor n raport de diferitele aspecte ale activitii:
aprovizionare, producie, administraie, vnzare i desfacere, identificndu-se:
C costul de achiziie - constituit din elemente generate de procurarea bunurilor;
C costul de producie - compus din totalul elementelor generate de producerea, construirea
sau fabricarea unei uniti de produs;
C cost de desfacere.

Dup identificarea cu obiectul de calculaie, particularitile activitii i implicit ale obiectelor

de calculaie, impun gruparea costurilor n:
C directe; i C indirecte.
Costurile directe (individuale) sunt costurile care pot fi n mod evident identificate pe purttorul de
costuri. Ele reprezint acele cheltuieli care pot fi individualizate i atribuite uor, economic (fr
ambiguitate) unei uniti de produs sau activitate consumatoare de resurse i productoare de
rezultate. n general, n costurile directe se includ consumurile de materii prime i cheltuielile cu
salariile, respectiv, elementele asociate lor. Dac purttorul de costuri este o diviziune a entitii
economice, atunci cheltuielile acesteia privind energiaelectric, reparaiile sunt considerate
cheltuieli directe. Iar dac purttorul de costuri este produsul fabricat de diviziune, atunci
cheltuielile privind energia electric, reparaiile reprezint cheltuielile indirecte ce trebuie
repartizate asupra produsului respectiv.

Costurile indirecte sunt costurile care nu se pot identifica pe purttorul de costuri. Ele reprezint
acele cheltuieli care nu pot fi atribuite cu uurin unui purttor de costuri ci sunt delimitate pe
produs sau activitate printr-un calcul intermediar de repartizare.

Dezbatere:
Costurile directe i indirecte dezvoltate pe articole de calculaie ( nomenclator de referin):
> costul produciei n curs de execuie:
producia n curs de execuie la nceputul perioadei
producia n curs de execuie la sfritul perioadei
> cheltuielile nregistrate n avans
> costurile directe de producie :
materii prime i materiale
salarii
asigurrile i protecia social
alte cheltuieli directe
> costurile indirecte de producie
cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor -CIFU- (reparaii la utilajele i
mijloacele de transport ale seciei; amortizarea i chiria utilajelor i mijloacelor de
transport ale seciei; uzura i reparaia sculelor, dispozitivelor i
verificatoarelor cu destinaie special; energie, combustibil i alte cheltuieli pentru
scopuri tehnologice i motrice; alte cheltuieli de ntreinere i funcionare a utilajelor)
cheltuielile generale ale seciei - CGS - (salarii regie secie; asigurrile i protecia
social pentru personalul seciei; amortizarea i chiria imobilizrilor seciei; reparaii la
activele corporale ale seciei; energie, combustibil i alte consumuri similare; cheltuieli
administrativ-gospodreti; cheltuieli neeficiente; alte cheltuieli generale ale seciei.
> costurile financiare
cheltuielile cu dobnzile (mprumutul de fonduri, diferenele nefavorabile de curs
valutar la fondurile mprumutate etc.)
> costurile generale de administraie:
salariile personalului general de administraie
amortizarea i chiriile imobilizrilor de interes general n administraie
reparaii la imobilizrile de interes general n administraie
 energie, combustibil i alte consumuri similare
cheltuielile administrativ - gospodreti
cheltuielile neeficiente
alte cheltuieli generale de administraie
> costurile de desfacere
cheltuielile de desfacere - intern (transport i manipulare, ambalare, publicitate i
reclam comercial, alte cheltuieli de desfacere)
cheltuielile de desfacere-export (transport, manipulare, depozitare, sortare, vmuire,
alte cheltuieli )
> costurile de cercetare

Aplicaie O entitate fabric dou produse A i B. Pentru a obine aceste produse se

efectueaz urmtoarele cheltuieli:
S Consum de materii prime: 1000 kg pentru A i 1.500 kg pentru B la un cost de 100 um/kg;
C Cheltuieli cu salariile muncitorilor care lucreaz n secia de producie: 100 h pentru A i
200 h pentru B la un cost de 500 um/h ;
C Amortizarea echipamentelor de producie este de 250.000 um Se
cere:
1. Clasificai cheltuielile n raport cu natura lor i cu obiectul de activitate i calculai
valoarea lor; i

2. Calculai costul produsului pentru produsele A i B, utiliznd formulele din curs. Soluie:

n funcie de variabilitate, costurile se grupeaz dup comportamentul acestora n relaia cu

nivelul de activitate sau volumul de producie n trei structuri:
C costuri variabile;
C costuri fixe;
S costuri semivariabile.

Costurile variabile i fixe au la baza clasificrii criteriul comportamentului. Comportamentul

costurilor reprezint modul n care reacioneaz un cost la schimbrile intervenite n volumul
produciei sau activitii consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Dac nivelul
activitii crete, scade sau este constant, un anumit cost ar putea crete, scdea sau rmne
constant. Managementul trebuie s anticipeze sensul i mrimea schimbrii unui cost.

Costurile variabile (operaionale) sunt cheltuielile care se modific pe total, proporional cu

volumul activitii (activitatea exprim cantitatea de producie efectiv realizat ntr-o perioad).
Observm c, dac spunem despre un cost c este variabil, vorbim n termeni de valoare total.
Costurile totale variabile cresc sau scad dup cum nivelul activitii crete sau scade. Un aspect
interesant al comportamentului costurilor variabile este acela c un cost variabil rmne constant
atunci cnd este exprimat pe unitatea de produs.
n general, n aceast categorie se includ materialele directe, salariile directe i elementele asociate
 acestora i cteva articole de costuri indirecte (costuri cu funcionarea i ntreinerea utilajelor,
costuri de desfacere etc.)

Costurile fixe sunt cheltuielile care rmn constante pe total, indiferent de modificarea volumului
activitii. n general, n aceast categorie se includ cheltuielile generale ale seciei, cheltuielile
generale de administraie. Ele corespund, pentru fiecare perioad, unei capaciti de producie. Se
mai numesc costuri de structur sau de capacitate. Capacitatea de producie reprezint limita
superioar a outputului productiv al unei entiti economice, inndu-se cont de resursele pe care le
deine, adic ceea ce poate produce o entitate ntr-o perioad dat de timp.

Costurile fixe exprimate pe unitatea de produs se modific invers proporional cu volumul de

activitate. Prin prisma valorilor unitare, costurile fixe scad pe msur ce volumul activitii crete
i cresc pe msur ce volumul activitii scade.

Costurile semivariabile cuprind o parte fix i una variabil (Ex.: consumul de energie electric,
cheltuielile cu reparaiile etc.).

Dezbatere:
> costurile variabile totale se modific proporional cu volumul de activitate, dar sunt constante per
unitate;
> costurile fixe totale sunt constante, dar se modific per unitate, o data cu modificarea volumului
activitii;
> costurile fixe nu rmn fixe la nesfrit, ele rmn aceleai pentru o capacitate dat. Nu se
modific pe termen scurt ci rmn fixe att timp ct capacitile rmn neschimbate;
> costurile mixte (elemente fixe i variabile)
> termenii costuri directe i costuri variabile se interfereaz de multe ori, pentru c multe costuri
care sunt directe pot fi variabile, dar costurile variabile nu sunt totdeauna costuri directe .

Aplicaie Un atelier de producie fabric un singur tip de produs. Se

cunosc urmtoarele
informaii privind cheltuielile aferente diverselor niveluri de activitate:
Cheltuieli Activitate
4.000 6.000 10.000 12.000 14.000
Materii prime 32.000 48.000 80.000 96.000 112.000
Salarii directe 40.000 60.000 100.000 120.000 140.000
Amortizri 50.000 50.000 70.000 90.000 90.000
Energie electric 16.000 18.000 22.000 24.000 26.000
Se cere: Prezentai cheltuielile clasificate mai sus n raport de natur, reclasificndu-le n cheltuieli
fixe i cheltuieli variabile.
Soluie:
Controlabilitatea responsabililor asupra costurilor genereaz dou categorii de costuri:
S costuri controlabile sunt acele costuri care pot fi influenate de aciunile persoanelor cu
 responsabiliti. De regul se coreleaz cu centrele de responsabilitate din structura
acestora (ex.: consumul de materii prime);
S costuri necontrolabile ies din incidena responsabilitilor personalului entitii i ca atare
nu pot fi influenate de aciunile acestuia (ex.: chiria cldirii, salariul conductorului,
prestaia unui centru nu poate fi controlat de ctre beneficiar etc.).

Aceast clasificare a costurilor este particular fiecrei entiti care poate numai singur s judece
costurile asupra crora poate aciona sau nu. Gruparea, controlabil - necontrolabil are i un caracter
subiectiv, fiind corelat i cu factorul timp (controlabile pe termen scurt, necontrolabile pe termen
lung).

Criteriul timp genereaz dou categorii de costuri:

S costuri istorice - sunt acele costuri implicate ntr-o producie fabricat, evaluat la costuri
istorice i care nu pot fi folosite n scopul controlului. Caracteristicile unui cost istoric
sunt: se bazeaz pe fapte nregistrate; poate fi verificat i este obiectiv, n mare parte.
S costuri prestabilite - sunt costuri estimate, calculate nainte de procesul de producie pe
baza previziunilor perioadei i a factorilor care influeneaz aceste costuri. Un cost
prestabilit pe baze tiinifice devine cost standard, folosit n conducere pentru fixarea
responsabilitilor i justificarea deciziilor.

n funcie de previziune i control ca funcii ale managementului, costurile pot fi:

S costuri bugetate. Bugetul reprezint o estimare a cheltuielilor diferitelor faze ale unei
activiti: producie, administraie, vnzare, cercetare-dezvoltare, pentru o perioad
viitoare ca o expresie a atingerii unui scop managerial. O entitate ntocmete o mulime
de bugete corelate ntre ele pentru atingerea unui obiectiv comun.
S costuri standard - reprezint acele costuri previzionate pentru o producie predeterminat.

Costurile bugetate i standard sunt similare, dar se pot diferenia prin: (1) fundamentul tiinific -
care st la baza costului standard, n timp ce costul bugetat este o modelare a viitorului pe baza
trecutului i a tendinelor viitoare; (2) baza de pornire - pentru bugete este planificarea funciilor
de management iar pentru costul standard este controlul, deoarece standardul arat ce trebuie s fie
costul i (3) aria de aciune - costurile bugetate sunt extensive n aplicare, reprezentnd o macro
apropiere oferit de activitatea de ansamblu, referindu-se la departamente iar costurile standard au
o aplicare intensiv, restrns la o anumit structur.
Pentru a asigura deciziile manageriale costurile pot fi clasificate n:
S cost marginal al unitii suplimentare de produs, corespunztor costurilor variabile;
S costul plilor externe, folosit pentru fixarea preurilor n perioada de recesiune;
S cost diferenial, reprezint costul generat de schimbrile n nivelul de activitate sau
volumul de producie;
S cost de renunare generat de abandonul activitii egal cu diferena dintre valoarea de
abandon i cea recuperat;
S cost de oportunitate al unei decizii este diferena ntre marja generat de un plan de aciune
 i marja superioar generat de un plan de aciune mai bun;
S costurile indiferente sunt costurile motenite din trecut care nu au nici un impact asupra
deciziilor deoarece rmn neschimbate chiar dac au legtur cu viitorul prin prisma
aciunii la care se refer. De ex., realizarea unui proiect poate cuprinde mai multe etape.
La sfritul primei etape se pune ntrebarea dac se menine planul iniial sau se adopt
un altul. Costurile angajate n prima etap sunt indiferente deoarece orice plan ales
nu le poate modifica. Acest concept este des utilizat n decizia de investire. Costurile
angajate nu prezint interes, ceea ce conteaz sunt costurile viitoare. Continuarea unui
plan iniial ar putea acumula pierderi, pe cnd renunarea la acesta le-ar stopa i
decizia ar fi justificat;
S costurile pertinente sunt costurile viitoare care pot fi modificate n funcie de planul de
aciune reinut;
S costurile ascunse sunt costuri suportate din rezultate, fr a fi izolate ca atare, deci nu sunt
raportate la fenomenul generator, de exemplu: costul scderii de calitate are drept
consecin majorarea costului de returnare a pieselor defecte sau majorarea cheltuielilor
de control.

Clasificarea costurilor permite evidenierea diferitelor categorii de costuri utilizate n scopuri

diferite i n special de managementul entitii. O serie de costuri nu sunt formalizate de
contabilitatea costurilor, dar se poate aciona asupra lor. Alte costuri nu intr sub incidena aciunii
gestionarilor.

Aplicaie Pentru a obine produsul finit ciocolat, entitatea ALFA a nregistrat

urmtoarele cheltuieli n contabilitatea financiar (dup natur):
S Cheltuieli cu materia prim 16.000 um;
S Cheltuieli cu materialele consumabile 6.000 um;
S Cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi 12.000 um;
S Cheltuieli cu salariile personalului administrativ 3.500 um;
S Cheltuieli cu salariile vnztorilor 2.500 um;
S Cheltuielile sociale se calculeaz dup un procent de 30% din cheltuielile
salariale;
S Cheltuieli cu ambalajele 2.500 um
S Cheltuieli cu energia electric 7.000 um, din care:
x pentru producie 5.600 um
x pentru administraie 1.400 um
S Amortizarea echipamentelor de producie 2.400 um
S Cheltuieli de publicitate 2 000. um
Cantitatea produs n cursul perioadei este de 20.000 de buci. Entitatea are pe stoc la nceputul
lunii produse n curs de execuie n valoare de 23.000 um iar la sfritul lunii n valoare de 15.000
um.
Societatea vinde 19.000 de produse la preul de vnzare de 3,425 um/bucat.

Se cere:
a. Identificai cheltuielile directe i indirecte. Dezbatere.
b. Calculai diferitele tipuri de costuri i de marje pentru entitatea dat.

Rspuns:
STRUCTURI PRIVIND CLASIFICAREA COSTURILOR. SISTEMUL DE MARJE

Clasificarea costurilor permite evidenierea diferitelor categorii de costuri utilizate n scopuri diferite i n special de
managementul entitii. O serie de costuri nu sunt formalizate de contabilitatea costurilor, dar se poate aciona asupra lor iar
alte costuri nu intr sub incidena aciunii gestionarilor.

Costul produsului (costul de producie) include toate cheltuielile generate n cursul desfurrii procesului de producie.
Cheltuielile pot fi clasificate diferit. Clasificarea cea mai frecvent utilizat ncadreaz cheltuielile de producie n una din
urmtoarele trei categorii: (1) cheltuielile directe privind materiile prime, denumite costurile materiale directe, (2)
cheltuielile directe privind fora de munc, denumite costurile salariale directe i (3) cheltuielile generale de producie
(cheltuielile comune, regia de producie) denumite cheltuielile indirecte de producie.

Costul perioadei (costul non-producie) include (1) costurile de desfacere i (2) costurile administrative. Costurile de
desfacere , denumite i costurile de distribuie, includ costurile efectuate cu ocazia promovrii produsului finit pe pia (de
exemplu, publicitatea, livrarea, comisioane de livrri, transportul, depozitarea). Toate tipurile de entiti au costuri de
vnzare. Costurile administrative includ costurile managementului, care nu pot fi asociate sferei produciei i nici vnzrii
(de exemplu, salariile personalului executiv, funcionarilor, personalului juridic, serviciului contabil). Toate tipurile de
entiti au costuri administrative.

Costul complet este costul care ncorporeaz toate consumurile generate de obinerea i desfacerea unui purttor de costuri
(costul de producie plus costul de vnzare plus costul
administrativ).

Costul subactivitii este costul ataat fluctuaiei nivelului real de activitate n raport cu nivelul normal de activitate al
entitii. El corespunde neutilizrii capacitii de activitate, nu se include n costul produsului ci afecteaz direct rezultatul
exerciiului.

Dezbateri:

> Existena inventarului, respectiv, a intervalului de timp ntre a produce, a cumpra,

a vinde, determin clasificarea costurilor n: cost al produsului i cost al perioadei. Costul produsului reprezint costul
asociat fabricrii sau achiziionrii bunurilor. El este ataat obiectului de cost pn n momentul vnzrii. Adesea, acest cost
este denumit cost al inventarului, ntruct merge direct n conturile de inventar n momentul n care apare i nu n conturile
de cheltuieli sub forma costul produselor vndute. Acesta este un concept cheie n contabilitatea managerial pentru c
astfel de conturi rmn n bilan drept active circulante dac bunurile sunt nevndute la sfritul perioadei.

Pentru produsele fabricate, costul produsului cuprinde costurile materiale directe, costurile salariale directe i costurile
indirecte de producie, cele trei componente ale costului de producie Aceste cheltuieli sunt generate n procesul de
producie i pot fi inventariate, evideniate n conturile de stocuri. Ele trec prin fazele de materii prime, produse n curs de
fabricaie i produse finite, nainte de a deveni componente ale costului bunurilor vndute. Pentru bunurile achiziionate
pentru revnzare fr a le schimba forma lor de baz, singurul cost al produsului este costul de achiziie. Costul produsului
poate fi considerat i cost neexpirat, deoarece, avnd forma soldurilor conturilor de stocuri, reprezint active ale entitii
economice i contribuie la desfurarea tranzaciilor viitoare.

Costul perioadei reprezint costurile care au fost recunoscute ca fiind cheltuieli n perioada curent i nu au fost incluse n
costurile bunurilor fabricate sau achiziionate. Costul perioadei nu este ataat unui cost de inventar, incluznd elemente ca:
publicitatea, salariile personalului administrativ, comisioanele pentru vnzri, chiriile pentru birouri etc. Costurile de
desfacere i costurile administrative sunt considerate costuri ale perioadei. Chiar i n cazul unei entiti comerciale, acestea
sunt tratate ca fiind costuri ale perioadei.

Aplicaie O entitate fabric i vinde dou produse P1 i P2 pentru care se cunosc datele:
Produse Total
P1 P2 (um)
Materii prime consumate pe unitate fizic (um/u) 5.000 10.00
Salarii directe pe unitate fizic (um/u) 0
10.000 20.000
Cheltuieli indirecte de fabricaie (CIF) 150.00
0168.00
Cheltuieli generale de administraie (CGA)
084.00
Cheltuieli de desfacere (CDesf)
Numr produse fabricate (u) 0
10 15
Produse vndute (u) 8 13
Pre de vnzare unitar (um/u) 35.000 50.00
0
Se cere:
Calculul costului de producie, a rezultatelor i valoarea stocului:
1. Costul de producie = cheltuieli directe (CD) + cheltuieli indirecte de fabricaie (CIF);
2. Costul de producie = CD + CIF + CGA;
3. Repartizarea cheltuielilor se va face n funcie de numrul de produse.

Soluie:
Costurile i preurile

Funcionarea unui mediu concurenial interzice practicarea unor preuri excesive sau practicarea unor preuri de ruinare, n
scopul nlturrii concurenilor.

Preuri de ruinare - Strategie (deliberat) a unei entiti aflate, n general, ntr-o poziie dominant, care const n
eliminarea concurenilor de pe pia, prin fixarea de preuri inferioare costurilor de producie.
Daca entitatea respectiv reuete s elimine concurenii existeni de pe pia i s descurajeze intrarea noilor firme pe
pia, poate, ulterior, s-i creasc preurile i s realizeze profituri mai mari. Practicarea de preuri de ruinare este interzisa
de dreptul comunitar al concurentei, ca abuz de poziie dominant. Se poate presupune c preurile fixate la un nivel
inferior costurilor variabile medii sunt preuri de ruinare, pe motiv ca ele nu au o alt justificare economic dect
eliminarea concurenilor, din moment ce, n caz contrar, ar fi mai logic de a nu produce i a nu vinde un produs al crui pre
nu poate fi superior costului variabil mediu. Atunci cnd preurile fixate sunt inferioare costurilor totale medii (dar
superioare costurilor variabile), pentru a le putea califica drept preuri de ruinare, este necesar stabilirea existenei unor
elemente suplimentare, care s demonstreze intenia entitii n cauz, ntruct i alte consideraii comerciale, cum ar fi
necesitatea de a elimina stocuri, pot s stea la baza politicii sale de pre.

Practicarea unor preuri excesive reprezint acea situaie n care cel care abuzeaz de poziia sa dominant solicit
clienilor si (chiar fr s impun) preuri de vnzare ce depesc cu mult costurile efective, plus un profit rezonabil
.Aprecierea ca un pre este excesiv se face prin comparaie ntre preul ridicat i un pre format din costul de producie plus
un profit rezonabil.

Se impune precizarea faptului c practicarea unor preuri de ruinare, n scopul nlturrii concurenilor a nregistrat abordri
diferite, n jurisprudena american fata de cea comunitar. Astfel n unele spete nregistrate n practica judiciar european
s-a decis c stabilirea unor preuri la un nivel sczut pentru o perioad lung de timp cu intenia de a elimina de pe pia pe
concurenii si, constituie abuz de poziie dominant. n schimb n practica judiciar relevant american, s-a conturat
teoria potrivit creia agentul sau agenii economici practic preuri de ruinare dac nu au posibilitatea de a-i recupera n
perioada urmtoare pierderile nregistrate n intervalul de timp n care a practicat preurile de ruinare.
Trebuie subliniat faptul c nu n toate situaiile practicarea unor preuri de ruinare pe o perioad mai lung de timp trebuie
calificat ca o manifestare a unei intenii frauduloase a agenilor. Pot fi nregistrate situaii n care din motive obiective,
campanii promoionale, lichidare de stoc, se pot practica preuri sczute sub costuri, fr a se urmri eliminarea de pe pia
a concurenilor.
BIBLIOGRAFIE

1. Albu, N, Albu, C, (2003), Instrumente de management al performanei, Vol. I i II, Ed. Economic, Bucureti
2. Caraiani C., Dumitrana M. (coordonatori), (2008), Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, Ed. Universitar,
Bucureti
3. Caraiani C., Dumitrana M. (coordonatori), (2008), Contabilitate de gestiune & Control de gestiune: Aplicaii i studii
de caz, Ed. Universitar, Bucureti
4. Dasclu C, (2004), Contabilitatea i controlul de gestiune n concept direct - costing, Ed. Infomega, Bucureti
5. Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureti, 2000
6. Garison, Ray H., Managerial Accounting. Concepts for Planning, Control, Decision Noreen, Eric W. Making, Seventh
Edition, Irwing, 1999
Gervais, M., Controle de gestion, 5 edition, Ed. Economica Paris,1994
8. Kaplan, R.S., Cooper, R., Cost & Efect , Harvard Business School Press, Boston, Massachusetts,1998
9. Loning, H., Mallenet V., Meric, J., Pesqueux, Y., Chiapello, E., Michel, D., Sole, A., La Controle de gestion
Organisation et mise en ocuvre, 2 edition, DUNOD, PARIS, 2003
10.Needles B.E. Jr , Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabilitii, ediia 5, traducere, Ed. Arc,
2000
Revista Contabilitate i Informatic de Gestiune, Ed. ASE, 2004-2008, revistacig.ase.ro
'A\W^XXTN.'ArvV^ "

ROUMANIE ItOJ safe ROMANIA

CARTE C A R T E D E I D E N T I T AT E IDENTITY
D IDENTITE
aeRiA PX NR 039351 CARD
CNP 1931008297238 v8023 - * '
Nume/Nom/iast name vs ^ aVr v
LAZAR 1
U> ^ ir
Pronume'Pronom /First name, ft
IOAN ALEXANDRU
Cettenie/Nationalite/Nationaliy
H\
-
Sex/Sexe/Sex
Romn / R0U\\ t M
Loc netere/Lleu de naiesance/Place of birth
Mun. Ploieti Jud. Prahova m
Doralciliu/Adresse/Address - ' y V^V
4|0r. Boldeti-Sceni Jud. Prahova
Str. Victoriei nr.9B ^
| Em>s3 de/Deliuree par/lssued by i \\\\V'v' Valabilitate Vslidile Vat-.dily
SPCLEP Bold.-Sceni 17.10.11-08.10.2018

IDR0ULAZAR<<I0AN<ALEXANDRU<<<<<<<<<<

PX039351 <3R0U9310081 M1 81 00801 2972

582