Raportarea sarcinilor fiscale.

Rspunderea
solidar n dreptul fiscal

De Cristina One

A doua situaie de garantare a creanelor unui debitor fiscal se refer la persoana juridic ce
este inut s sting creanele fiscale ale sediilor secundare ale acesteia. Aceast ipotez este
asimilat de legiuitor unei situaii de garantare a creanelor fiscale, dei credem c nu ne aflm
n faa unei garanii, n sensul clasic al termenului. Spunem acest lucru, pentru c sediile
secundare ale unei persoane juridice nu beneficiaz de personalitate juridic, deci nici de un
patrimoniu afectat special lor, dar nici de independena decizional i de management fa de
persoana juridic. n aceast mprejurare, credem c de fapt, legiuitorul oblig, n felul acesta,
persoana juridic s i asume obligaiile fiscale ale sediilor sale secundare, cci acestea nu
sunt entiti distincte i nu poate fi acceptat o aprare potrivit creia creanele lor nu sunt ale
persoanei juridice, n ansamblul su.

7. n fine, o ultim ipotez n care creana fiscal a contribuabilului/pltitor este preluat de alte
persoane se refer la cazul n care este antrenat rspunderea solidar a acestora din urm n
aceste cazuri se produce aceeai consecin a prelurii creanei fiscale de ctre alte persoane
dect debitorul fiscal iniial, dar de data aceasta ca urmare a antrenrii rspunderii juridice
civile. Aadar, persoanele care rspund solidar, att ntre ele, ct i alturi de debitorul fiscal,
fac acest lucru pentru c svresc anumite fapte cu caracter ilicit, acionnd cu vinovie i
producnd prejudicii bugetelor publice ale statului. n astfel de situaii expres i limitative
prevzute de lege, sanciunea aplicabil este tocmai prejudicial cauzat.

Potrivit C. pr. fisc., sunt avute n vedere mai multe ipoteze care determin antrenarea acestei
forme de rspundere juridic cu consecina stingerii creanei fiscale de ctre cel, respectiv cei
ce rspund solidar cu debitorul iniial al acestei creane fiscale.

7.1. Asociaii din asocierile fr personalitate juridic, inclusiv membrii ntreprinderilor

familiale, rspund solidar i cu patrimonial personal pentru obligaiile fiscale datorate de
acestea, alturi de reprezentanii legali care, cu rea-credin, au determinat nedeclararea i/sau
neachitarea obligaiilor fiscale la scaden.

Ne aflm n faa a dou ipoteze, prima i vizeaz pe asociaii din asocierile fr personalitate
juridic care rspund solidar pentru creanele acelei asocieri, iar a doua ipotez i vizeaz pe
reprezentanii legali ai persoanelor fizice i juridice care, n aceast calitate, au o serie de
responsabiliti de natur fiscal, inclusiv pe aceea de plat a obligaiilor fiscale ale celor pe
care i reprezint.

Considerm c reaua-credin a ambelor categorii de subieci reprezint o condiie esenial i

ea trebuie s poat fi dovedit de ctre organele fiscale pentru a putea proceda la antrenarea
rspunderii solidare a acestora pentru creanele fiscale ale asocierilor fr personalitate
juridic, respectiv pentru creanele fiscale ale celor pe care i reprezint, dup caz.
Dorim s precizm faptul c dispoziiile legale privitoare la reaua-credin a persoanelor care
svresc aciuni sau inaciuni ce conduc la neplata obligaiilor fiscale, ne conduc la concluzia
c aceste persoane nu pot s acioneze dect cu intenie direct, n caz contrar reaua lor
credin, nu este dovedit.

7.2. Terii poprii crora legiuitorul le prescrie o anumit conduit n cadrul procedurii
executrii silite prin poprire i care, nerespectnd dispoziiile legale procedurale care i
vizeaz, contribuie la sustragerea de la indisponibilizare a sumelor de bani ale debitorului
fiscal. Ei vor rspunde n solidar cu debitorul fiscal, n limita sumelor sustrase de la
indisponibilizare.

Dat fiind natura obligaiilor ce revin terilor poprii n desfurarea procedurii executrii
silite prin poprire, considerm c i n cazul acestora opereaz vinovia, n forma inteniei
directe, cci doar aa se poate discuta despre faptele ilicite la care face referire legiuitorul.

Cu privire la acest caz de antrenare a rspunderii solidare trebuie fcute unele meniuni:

rspunderea juridic a terului poprit este o rspundere patrimonial, innd seama de natura
sanciunii aplicabile;
terul poprit rspunde n solidar cu debitorul fiscal pentru sumele ce nu au putut fu supuse
executrii silite din cauza sa;
organul de executare are posibilitatea de a se ndrepta mpotriva terului poprit antrennd
rspunderea solidar a acestuia, dar poate i s continue executarea silit a debitorului fiscal i
deci s i recupereze de la acesta creanele ce i se cuvin. n aceast situaie devine evident
faptul c organul de executare nu i poate urmri pe amndoi;
ntinderea rspunderii, respectiv a sanciunii aplicabile terului poprit, nu poate depi
limitele sumei de bani datorate i nepltite de ctre debitorul fiscal. Pentru fapta terului poprit
nu exist alt sanciune;
organul de executare poate emite o singur decizie de antrenare a rspunderii solidare
mpotriva terului poprit pe care l consider vinovat de imposibilitatea de a-l executa silit pe
debitorul fiscal;
actul prin care se stabilete rspunderea juridic a terului poprit, respectiv actul prin care se
stabilete sanciunea aplicabil ntr-o astfel de situaie va fi decizia de antrenare a rspunderii
solidare.

7.3. Reprezentantul legal al contribuabilului care, cu rea-credin declar bncii c nu deine

alte disponibiliti bneti, va rspunde solidar pentru creanele fiscale ale celui pe care l
reprezint, dac prin faptele sale zdrnicete efortul organelor fiscale pentru colectarea
creanelor persoanei ce revin debitorului fiscal iniial. n acest caz ne aflm n faa ipotezei n
care nu terul poprit (banca sau instituia de credit) se face vinovat de imposibilitatea
executrii silite a creanelor fiscale, ci reprezentantul legal al debitorului fiscal care acioneaz
cu intenie direct pentru a zdrnicii desfurarea procedurii executrii silite prin poprire.

Rspunderea juridic de natur patrimonial a reprezentantului legal are ca izvor faptul ilicit,
respective aciunea de a declara terului poprit c nu deine alte disponibiliti bneti care s
permit stingerea creanelor fiscale ale celui pe care l reprezint.

n aceast ipotez reaua-credin a reprezentantului legal al debitorului fiscal iniial este

expres reglementat de lege, iar prin natura sa, fapta acestuia nu poate fi svrit dect cu
intenia direct de a evita plata creanelor fiscale ale celui pe care l reprezint.
7.4. Pentru obligaiile de plat restante ale debitorului declarat insolvabil n condiiile C. pr.
fisc., rspund solidar cu acesta urmtoarele persoane:

1. persoanele fizice sau juridice care, anterior datei declarrii insolvabilitii, cu rea-credin,
au dobndit n orice mod active de la debitorii care i-au provocat astfel insolvabilitatea;
2. administratorii, asociaii, acionarii i orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea
persoanei juridice debitoare prin nstrinarea sau ascunderea, cu rea-credin, sub orice form,
a activelor debitorului;
3. administratorii care, n perioada exercitrii mandatului, cu rea-credin, nu i-au ndeplinit
obligaia legal de a cere instanei competente deschiderea procedurii insolvenei, pentru
obligaiile fiscale aferente perioadei respective i rmase neachitate la data declarrii strii de
insolvabilitate;
4. administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credin, au determinat nedeclararea
i/sau neachitarea la scaden a obligaiilor fiscale;
5. administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credin, au determinat restituirea sau
rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fr ca acestea s fie cuvenite
debitorului.

Persoana juridic rspunde solidar cu debitorul declarat insolvabil n condiiile Codului de

procedur fiscal sau insolvent n condiiile Codului insolvenei dac, direct ori indirect,
controleaz[6], este controlat sau se afl sub control comun cu debitorul i dac este
ndeplinit cel puin una dintre urmtoarele condiii:

dobndete, cu orice titlu, dreptul de proprietate asupra unor active de la debitor, iar
valoarea contabil a acestor active reprezint cel puin jumtate din valoarea contabil a
tuturor activelor dobnditorului;
are sau a avut raporturi contractuale cu clienii i/sau cu furnizorii, alii dect cei de utiliti,
care au avut sau au raporturi contractuale cu debitorul n proporie de cel puin jumtate din
totalul valoric al tranzaciilor;
are sau a avut raporturi de munc sau civile de prestri de servicii cu cel puin jumtate
dintre angajaii sau prestatorii de servicii ai debitorului.

n toate aceste cazuri este menionat expres reaua-credin a persoanelor ce vor rspunde
patrimonial pentru aciunile lor ilicite menite s zdrniceasc activitatea organelor fiscale de
colectare a creanelor fiscale ale contribuabililor/pltitori.

De asemenea, toate situaiile menionate anterior prezint un pericol social sporit prin faptul
c aciunile de zdrnicire a activitii organelor fiscale de colectare a fondurilor publice se
realizeaz prin sporirea patrimoniului personal al celor ce vor fi sancionai..

Sanciunea aplicabil are n vedere cuantumul ntregului prejudiciu cauzat bugetelor publice,
motiv pentru care rspunderea solidar privete att obligaiile fiscale principale ale
debitorului iniial, ct i creanele fiscale accesorii, aferente perioadei pentru care au avut acea
calitatea ce a stat la baza antrenrii rspunderii solidare.

7.5. n materia stabilirii i ncasrii taxelor vamale, exist posibilitatea de a se antrena

rspunderea solidar a reprezentantului importatorului cu importatorul nsui, atunci cnd apar
inadvertene cu privire la stabilirea valorii n vam a mrfurilor ce urmeaz a fi importate.
n principiu, obligaia declarrii valorii n vam revine importatorului, care este obligat s
depun la biroul vamal o declaraie pentru valoarea n vam, nsoit de facturi sau de alte
documente de plat a mrfii i a cheltuielilor pe parcurs extern, aferente acesteia.

Codul vamal stipuleaz faptul c declaraia pentru valoarea n vam poate fi depus i prin
reprezentant, dar n acest caz acesta va rspunde solidar cu importatorul pentru informaiile
cuprinse n declaraia vamal care se dovedete a fi inexact.

n aceast materie discutm despre rspunderea solidar care este o rspundere de natur
patrimonial, pentru c depunerea unei declaraii vamale cu un coninut inexact poate avea i
conotaii penale.

Dac realizm o analiz mai atent a circumstanelor n care opereaz rspunderea solidar a
reprezentantului importatorului cu importatorul mrfurilor, putem constata c sunt ntrunite
toate condiiile ce stau la baza antrenrii rspunderii juridice:

fapta ilicit, const n completarea unei declaraii vamale cu un coninut inexact i utilizarea
acestui document cu coninut inexact n faa autoritilor vamale, n scopul reducerii sarcinilor
fiscale de natura taxelor vamale;
prejudiciul, const n diferena negativ de taxe vamale pe care fptuitorul o pltete ctre
bugetul de stat;
raportul de cauzalitate ntre fapt i prejudiciu provine din faptul c, urmare a faptei de mai
sus se produce i prejudiciul suportat de ctre bugetul public;
fptuitorul este reprezentantul importatorului;
vinovia poate mbrca att forma inteniei, dar i pe aceea a culpei.

Din aceast analiz succint rezult c ne aflm n faa unei forme de rspundere juridic de
natur patrimonial a reprezentantului importatorului n vam, dar care rspunde, n felul
acesta pentru fapta proprie, chiar dac ea mbrac forma neglijenei i chiar dac fapta s-a
svrit n limitele mandatului de reprezentare intervenit ntre reprezentant i importator.

Considerm c reprezentantul are obligaia de a verifica veridicitatea informaiilor primite de

la importator. Dac, ns, reprezentantul nu putea, n mod obiectiv, s ia cunotin despre
faptul c datele ce i-au fost puse la dispoziie de ctre importator erau eronate, reprezentantul
importatorului nu trebuie s rspund juridic, nici pe latur penal i nici chiar n baza
rspunderii solidare reglementate de Codul vamal n art. 58 alin. 2.

8. Aspecte procedurale privitoare la rspunderea solidar. Pentru antrenarea acestei forme de

rspundere juridic legea reglementeaz o anumit procedur. Astfel, faptul antrenrii
rspunderii solidare este consfinit i atestat prin decizia emis n acest scop de ctre organul
fiscal competent. Aceast decizie are natura juridic de act administrativ fiscal, aa cum
precizeaz n mod expres chiar Codul de procedur fiscal i se emite cte una pentru fiecare
persoan fizic sau juridic n parte.

naintea emiterii deciziei, organul fiscal este obligat prin lege s efectueze audierea
persoanelor vizate de rspunderea solidar ce urmeaz a fi antrenat, respectiv de sanciunea
ce urmeaz a fi aplicat. n baza dreptului de a fi ascultat, persoana are dreptul s i prezinte
n scris punctul de vedere, n termen de 5 zile lucrtoare de la data audierii. n aceste condiii,
decizia de atragere a rspunderii solidare, emis fr audierea persoanei creia i s-a antrenat
rspunderea solidar, este lovit de nulitate. Totui, acest efect al nulitii deciziei de
sancionare nu se va produce dac persoana vizat refuz explicit s se prezinte la termenul
stabilit de ctre organul fiscal pentru efectuarea audierii, ori dac, din orice motiv, nu se
prezint la dou termene consecutive stabilite de ctre organul fiscal pentru efectuarea
audierii.

Decizia de antrenare a rspunderii solidare va cuprinde[7] urmtoarele elemente:

datele de identificare a persoanei rspunztoare;

datele de identificare a debitorului principal;
cuantumul i natura sumelor datorate;
termenul n care persoana rspunztoare trebuie s plteasc obligaia debitorului principal;
temeiul legal i motivele n fapt ale angajrii rspunderii, inclusiv opinia organului fiscal
motivat n drept i n fapt cu privire la punctul de vedere al persoanei.

Sanciunea aplicat ca urmare a antrenrii rspunderii solidare are ca scop, repararea

prejudiciului cauzat bugetului public, astfel c e ava cuprinde att obligaia fiscal principal,
ct i acesteia. n realizarea acestui scop i n cazul n care nu intervine stingerea creanelor
fiscale stabilite prin decizia de antrenare a rspunderii juridice, acesta devine titlu executoriu
la data mplinirii termenului de plat[8].

Stingerea creanelor fiscale prin oricare modalitate prevzut de Codul de procedur fiscal
libereaz pe debitorul fiscal sau, dup caz, pe celelalte persoane rspunztoare solidar, fa de
creditorul fiscal emitent al deciziei de antrenare a rspunderii juridice.

O precizare important de natur procedural se refer la faptul c, ori de cte ori Codul fiscal
sau alte acte normative care reglementeaz creane fiscale prevd rspunderea solidar a dou
sau mai multor persoane pentru aceeai crean fiscal, decizia de antrenare a rspunderii
juridice (adic titlul de crean fiscal) se emite pe numele fiecrei persoane cu menionarea i
a celorlalte persoane care rspund solidar pentru creana respectiv.

9. n concluzie, ncercnd s trecem aceast form de rspundere juridic prin filtrul celor 5
condiii pozitive consacrate n Teoria dreptului, ce trebuie ndeplinite pentru a tii dac ne
aflm n faa unei forme de rspundere juridic, constatm urmtoarele:

Fapta ilicit se refer la conduita prejudiciant a persoanelor care au anumite obligaii legale
menite s conduc la colectarea creanelor fiscale de ctre organele fiscale, activitate
zdrnicit de ctre aceste persoane, cu rea-credin;
Prejudiciul cauzat prin aceast fapt este format din totalitatea obligaiilor fiscale ce rmn,
n felul acesta neachitate, precum i beneficiul nerealizat al bugetelor publice prejudiciate.
Aadar, este vorba despre creana fiscal propriu-zis mpreun cu accesoriile acesteia;
Organelor fiscale le revine obligaia de a constata i dovedi raportul de cauzalitate ntre
prejudiciul nregistrat de ctre unul din bugetele publice prin neplata creanelor fiscale i
conduita pgubitoare a celui sancionat pentru nendeplinirea, ori ndeplinirea defectuoas a
sarcinilor lor legale;
Fptuitorul este persoana expres indicat de legea fiscal ca avnd o serie de atribuii menite
s conduc la stingerea creanelor fiscale i pe care nu i le ndeplinete, ori le ndeplinete n
mod defectuos;
n ceea ce privete vinovia fptuitorului, menionm c nu exist dect calea inteniei
directe, ntruct rspunderea solidar cu caracter patrimonial nu poate fi antrenat dect n
msura n care organul fiscal poate dovedi reaua-credin a celui sancionat.
n ceea ce privete sanciunea aplicabil n cazul antrenrii rspunderii solidare, trebuie
menionat c este o sanciune de natur patrimonial care l oblig pe fptuitor la plata
prejudiciului cauzat fondurilor publice i constnd din creana fiscal principal, la care se
adaug ntotdeauna i accesoriile acesteia, dat fiind natura lor juridic de despgubire[4].

10. Nu n ultimul rnd, trebuie s precizm faptul c, pentru motive de reciprocitate,

legiuitorul reglementeaz i ipoteza n care bugetul public este el debitor al unei creane
fiscale. Dac s-a reglementat posibilitatea ca o crean fiscal-bugetar s fie transferat din
sarcina unui debitor fiscal iniial ctre o alt persoan, corect era s se reglementeze aceast
posibilitate i atunci cnd o persoan devine creditor al unui buget public.

Astfel, potrivit C. pr. fisc., creanele (fiscale) privind drepturi de rambursare sau de restituire
cuvenite contribuabilului/pltitorului pot fi cesionate numai dup stabilirea lor prin decizie de
restituire. De asemenea, cesiunea produce efecte fa de organul fiscal competent numai de la
data la care aceasta i-a fost notificat. Desfiinarea cesiunii sau constatarea nulitii acesteia
ulterior stingerii obligaiei fiscale nu este opozabil organului fiscal.

Aceste reglementri nu reflect un prea mare interes al legiuitorului pentru a acorda

reciprocitate contribuabililor/pltitori n cazul n care ei devin creditori ai fondurilor publice,
cci i n aceast ipotez tot organul fiscal este cel care decide dac acest lucru este posibil,
avnd posibilitatea de a emite, sau nu, decizia de cesionare a unui drept de rambursare sau
restituire din partea unui buget public. O astfel de reglementare o considerm o nclcare a
drepturilor civile ale contribuabililor/pltitori.

[6]
Codul de procedur fiscal definete n art. 25 alin. 4, anumite noiuni astfel:

control majoritatea drepturilor de vot, fie n adunarea general a asociailor unei societi ori
a unei asociaii sau fundaii, fie n consiliul de administraie al unei societi ori consiliul
director al unei asociaii sau fundaii;

control indirect activitatea prin care o persoan exercit controlul prin una sau mai multe
persoane.
[7]
Elementele prevzute la art. 46 C. pr. fisc. se refer la coninutul i motivarea actului
administrativ fiscal. Elementele indicate de C. pr. fisc. prin acest articol sunt obligatorii pentru
orice act administrative fiscal, aadar i pentru decizia de antrenare a rspunderii solidare.
Alturi de aceste elemente comune oricrui act administrative fiscal, legiuitorul
reglementeaz n coninutul art. 26 alin. 4 C. pr. fisc. o serie de elemente specific care privesc
exclusive decizia de antrenare a rspunderii solidare.
[8]
Potrivit art. 156 alin. 1 C. pr. fisc. termenul de plat se stabilete n funcie de data
comunicrii deciziei de impunere, astfel:

dac data comunicrii deciziei este cuprins n intervalul 1-15 din lun, plata trebuie
efectuat pn n data de 5 a lunii urmtoare;
dac data comunicrii deciziei este cuprins n intervalul 16-31 din lun, plata trebuie
efectuat pn n data de 20 a lunii urmtoare.
[9]
Cristina One, The extinction of the fiscal obligations by payment and its supplementary
operations in the light of the new regulations of the Fiscal Procedure Code, Revista Fiat
Justitia nr. 1/2016, Ed. Pro Universitaria, Bucureti, p. 138-153.