Economie teoretic i aplicat

Volumul XVIII (2011), No. 9(562), pp. 41-50

Limitarea rspunderii civile

n sfera auditrii afacerilor
Carmen COSTULEANU
Universitatea Petre Andrei, Iai
ccostuleanu@yahoo.com
Ionel BOSTAN
University Al.I. Cuza, Iai
ionel_bostan@yahoo.com
Emil HOROMNEA
Universitatea Al.I. Cuza, Iai
emil.horomnea@yahoo.com
Marcel COSTULEANU
Universitatea Gr. T. Popa, Iai
mcostuleanu@yahoo.com
Carmen CODREANU
Universitatea Petre Andrei, Iai
codrcarmen@yahoo.com

Rezumat. Auditul statutar al entitilor de afaceri este dat de

activitatea de auditare a situaiilor financiare anuale sau a situaiilor
financiare anuale consolidate, potrivit legislaiei comunitare, transpus n
reglementrile naionale. Neglijena ori imprudena n efectuarea misiunilor
legate de respectiva activitate atrage consecine aparte. La cteva elemente
derivate din acest context ne referim i noi n intervenia de fa, mai ales c
n mod frecvent planeaz riscul atragerii rspunderii civile a auditorului.
Ceea ce trebuie reinut este c nu se pot pretinde mai multe despgubiri
pentru aceeai fapt. Apoi, rspunderea civil a auditorului pentru
prejudiciile provocate nu este solidar cu a celorlali autori ai aciunilor
ilicite cauzatoare de prejudicii. Pe de alt parte, limitarea rspunderii nu se
aplic n situaiile n care se dovedete c nclcarea ndatoririlor
profesionale de ctre auditor s-a fcut cu intenie direct.

Cuvinte-cheie: contract de audit; asigurare; neglijen/impruden

n misiune; prejudiciu; rspundere civil; abateri; contravenii; despgubiri.

Coduri JEL: M14, M41.

Coduri REL: 5H, 14I, 14K.
42 Carmen Costuleanu, Ionel Bostan, Emil Horomnea, Marcel Costuleanu, Carmen Codreanu

1. Introducere

Romnia, ca stat membru cu drepturi depline al Uniunii Europene, are

sarcina de a transpune n legislaia proprie Directiva 2006/43/CE din 17 mai
2006 a Parlamentului European i a Consiliului privind auditul statutar al
conturilor anuale. Drept consecin, Executivul a emis Ordonana de Urgen
nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor
financiare anuale consolidate, aprut n Monitorul Oficial nr. 481 din
30/06/2008 (aprobat prin Legea nr. 278/7 noiembrie 2008).
n afar de reglementarea riguroas a domeniului n cauz, att acest act
normativ, ct i alte izvoare juridice specifice confer coninut substanial
sistemului de supraveghere public pentru auditorii statutari i firmele de audit
n baza principiilor europene, aducndu-se modificri i completri
semnificative Ordonanei de Urgen nr. 75/1999 privind activitatea de audit
financiar (Bostan, 2009).
n mod expres, Legea nr. 26 din 2 martie 2010, care modific Ordonana
de Urgen nr. 75 din 1 iunie 1999 privind activitatea de audit financiar,
specific faptul c auditul financiar cuprinde i auditul statutar.

2. Auditarea statutar la nivelul entitilor de afaceri

2.1. Generaliti. Utilitatea raportului de audit pentru firm

Vorbind n general despre audit pentru c cel statutar este unul care i
are originea n normative societare putem afirma c firmele ale cror rezultate
financiare sunt auditate periodic demonstreaz un plus de seriozitate i
siguran n raport cu posibilii investitori. n afara acestora, de rezultatul
activitii de audit sunt interesai i furnizorii, finanatorii, salariaii, acionarii i
managerii (Horomnea, 2010).
O schematizare a rolului acestei activiti speciale este redat n figura 1.
Limitarea rspunderii civile n sfera auditrii afacerilor 43

Sursa: Ana Stoian, Audit financiarcontabil,

http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/biblioteca/pagina2.asp?id=cap1

Figura 1. Rolul auditului financiar

ntocmit de entiti independente de firm, raportul de audit este rezultat

al unei suite de anchete strict specializate ndreptate asupra activitii financiar-
contabile, urmrind efectuarea nregistrrilor contabile conform cadrului
general acceptat (principii, norme, reguli de evaluare i proceduri interne),
modul de culegere i prelucrare a datelor etc.
n situaia sesizrii unor nregistrri privind tranzacii suspecte, auditorii
pot recurge la tehnici de control ncruciat, intrnd n legtur cu clienii,
furnizorii, debitorii ori creditorii firmei auditate.
Opinia auditorului, exprimat n partea final a raportului n cauz, este
proprie acestuia i se bazeaz exclusiv pe rezultatele investigaiilor sale.
44 Carmen Costuleanu, Ionel Bostan, Emil Horomnea, Marcel Costuleanu, Carmen Codreanu

Obligatorie pentru bnci, societi listate la burs ori n cazul altor situaii prevzute
de lege pentru anumite entiti, la care se adaug costurile relativ ridicate, auditarea
nu a gsit nc un cmp prea larg n planul firmelor autohtone, dei o asemenea
carte de vizit (raportul de audit favorabil) ar putea facilita calea spre noi
oportuniti de afaceri. Aceasta, cu att mai mult dac certificatul de bun purtare
provine de la una dintre marile companii internaionale specializate.
Totui, dup o practic occidental de aproape jumtate de secol, astzi se
apreciaz c este posibil ca auditul s nu identifice unele lacune i situaii de
risc existente n activitatea firmei. Dincolo de cazurile ce pot fi lesne intuite
(decizii manageriale ulterioare neadecvate, de exemplu), neinfailibilitatea
auditului poate fi legat de lipsa concursului absolut al personalului managerial
de a pune la dispoziie toate documentele i datele necesare, nesesizabile prin
parcurgerea evidenei contabile, cum ar fi nelegerile secrete cu alte firme (care
nu i-au fcut nc efectul), acceptarea posturii de garant .a.
Aadar, raportul de audit nu este o poli de asigurare sau un cec n alb
pentru societatea auditat, ns constituie, de departe, axul central al analizei
situaiei financiare privind o companie dat.

2.2. Auditorul i auditul statutar

Auditul statutar i are originea n legea societilor comerciale, iar

misiunile specifice acestuia comport un caracter permanent, implicnd
posibilitatea ca auditorul s aplice procedurile consacrate la nivelul entitii de
afaceri n orice moment al exerciiului. Respectivele proceduri pot privi analiza i
evaluarea controlului intern, inspecia fizic (inventariere) ori revizia situaiilor
financiare (Bostan, 2009).
Auditorul statutar este persoana fizic autorizat de ctre autoritatea
competent, respectiv Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR), s
efectueze audit statutar. Auditorii statutari i firmele de audit trebuie s efectueze
auditurile statutare n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (ISA),
scopul examinrilor viznd exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea
fidel, clar i complet a poziiei financiare (patrimoniului), a situaiei financiare i
a rezultatelor obinute de entitatea auditat.
Auditul statutar vizeaz exclusiv situaiile financiare anuale sau cele
anuale consolidate, aa cum se specific n cadrul legislativ comunitar, transpus
n reglementrile naionale: bilan, cont de profit i pierdere i celelalte
componente ale situaiilor financiare, n funcie de referenialul contabil
aplicabil; presupune, de asemenea, i exercitarea altor misiuni de asigurare i
servicii profesionale, potrivit standardelor internaionale de audit i altor
reglementri adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
Limitarea rspunderii civile n sfera auditrii afacerilor 45

Ceea ce este specific aici apare faptul c n cadrul unui audit al situaiilor
financiare, auditorul trebuie s aplice o metodologie de control care s asigure
spre deosebire de alte forme aceast opinie independent apt s judece sau
s apere n mod egal pe toi utilizatorii informaiei contabile, pe toi actorii
participani la viaa economico-social, respectiv acionarii, statul (bugetul),
salariaii, bncile, terii debitori, furnizorii etc.
Auditorul statutar sau firma de audit este numit() de adunarea general a
acionarilor/ asociailor entitii auditate, pentru perioade plurianuale, de regul
5-7 ani.
n general, standardele profesionale ale auditului impun ca aceast
activitate s se desfoare lund n considerare Standardele Internaionale de
Audit, cerinele organismelor profesionale relevante, legislaia i reglementrile
n vigoare, normele de raportare etc. (Horomnea, 2010).
Drept obiective i criterii utilizate le ntlnim, n mare msur, pe cele
prezentate n figura 2.

Sursa: Ana Stoian, Ibid.

Figura 2. Obiectivele i criteriile auditului financiar contabil

46 Carmen Costuleanu, Ionel Bostan, Emil Horomnea, Marcel Costuleanu, Carmen Codreanu

De relevat c, la efectuarea auditului analizat de noi aici, auditorii

statutari i firmele de audit pot aplica un standard naional, adoptat de CAFR,
att timp ct Uniunea European nu a aprobat un ISA care se refer la
respectiva problem, menionnd acest aspect n raportul de audit. n cazul n
care o firm de audit efectueaz un audit statutar, raportul de audit este semnat
cel puin de auditorul (auditorii) statutar(i) care efectueaz auditul n numele
respectivei firme.
Posibilitatea auditorului de a exprima o opinie n raportul de audit asupra
ntocmirii situaiilor financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un
cadru general de raportare financiar, presupune un proces specific, caracterizat de
o complexitate aparte (Bostan, 2009). Acesta se desfoar etapizat, ncepnd cu
acceptarea angajamentului, orientarea/planificarea auditului, aprecierea controlului
intern, controlul conturilor i al situaiilor financiare, terminndu-se cu formularea
concluziilor auditului i raportarea.
Sublinierea noastr este c de moment ce auditul statutar se bazeaz n
mare msur pe tehnica sondajului, nu are loc o validare exhaustiv a
tratamentului contabil al tranzaciilor i fluxurilor exerciiului financiar.
n ce privete raportul n cauz trebuie s conin n clar numele persoanei
care l-a ntocmit, precum i numrul individual de nregistrare n Registrul public.

3. Rspunderea juridic a auditorului i regimul sancionatoriu aplicabil

Auditorii statutari sau firmele de audit pot fi demii/demise numai n

cazul n care exist motive temeinice. Nici ntr-un caz, divergena de opinii cu
privire la tratamentele contabile sau la procedurile de audit nu pot constitui baz
a demiterii ori a altor msuri similare (Bostan, 2009, Horomnea, 2010).
n materie de investigaii i sanciuni, Consiliul pentru Supravegherea
Public a Activitii de Audit Statutar (CSPAAS) instituie sisteme eficiente pentru
a detecta, corecta i preveni efectuarea necorespunztoare a auditului statutar.
Sanciunile aplicate (conform Cap. VII, Ordonana de Urgen nr.
90/2008) trebuie s fie eficiente, proporionale i descurajante cu privire la
auditorii statutari i la firmele de audit, n cazul n care auditurile statutare nu
sunt efectuate potrivit cadrului normativ specific. n acelai timp, sanciunile
aplicate nu trebuie s aduc atingere regimului de rspundere civil, iar
msurile luate sau sanciunile impuse auditorilor statutari i firmelor de audit
necesit a fi prezentate n mod adecvat publicului.
Firmele de audit rspund, potrivit Ordonanei de Urgen nr. 90/2008 privind
auditul statutar al situaiilor financiare anuale (art. 32-37), dac unul dintre asociai,
administratori sau angajai, care nu are calitatea de auditor statutar, intervine n
exercitarea independent a profesiei de auditor statutar. Aceasta, doar dac maniera
Limitarea rspunderii civile n sfera auditrii afacerilor 47

de a interveni este de natur s prejudicieze independena auditorilor statutari care

desfoar aceast activitate n numele firmei de audit.
Constatarea contraveniilor i aplicarea sanciunilor se fac de ctre
persoanele anume mputernicite de CAFR sau CSPAAS, cadrul normativ
ntregindu-se cu dispoziiile Ordonanei de Guvern nr. 2/2001 privind regimul
juridic general al contraveniilor.
De reinut c exercitarea activitii de audit statutar fr a deine calitatea
de auditor statutar constituie infraciune i se pedepsete conform legii penale.
Sanciunile aplicate de CAFR auditorilor statutari i firmelor de audit sunt:
mustrare, avertisment scris, suspendarea dreptului de exercitare a activitii de
audit statutar (pe o perioad cuprins ntre trei luni i un an) i retragerea
autorizrii, nsoit de pierderea calitii de auditor statutar.
Subliniem c retragerea autorizrii firmei de audit implic dizolvarea de
drept i lichidarea acesteia. Apoi, n perioada suspendrii, persoana n cauz nu
are dreptul de a exercita sub nicio form activitate de audit statutar, nu poate
face uz de calitatea de auditor statutar i nu poate participa la activitatea CAFR.
Abaterile pentru care se aplic sanciuni, precum i procedura de
constatare i sancionare se stabilesc prin Regulamentul CAFR, cu avizul
CSPAAS, iar sanciunile aplicate, rmase definitive dup parcurgerea tuturor
formelor legale de contestare, se public n Monitorul Oficial. n cazul n care
instanele judectoreti pronun hotrri definitive de condamnare a unui
auditor statutar pentru fapte penale legate de exercitarea activitii de audit
statutar sau aplic sanciunea penal complementar interdiciei exercitrii
acestei activiti, se efectueaz radierea acestuia din Registrul public.
Auditorii statutari sau firmele de audit rspund pentru orice daune
provocate, cu voie sau ca urmare a neglijenei, prin efectuarea misiunii lor. O
firm de audit este rspunztoare mpreun cu auditorul statutar care a efectuat
o misiune n numele acesteia pentru daunele provocate de auditorul statutar.
De aceea, att auditorul statutar (persoan fizic), ct i firma de audit se
impune s ncheie o asigurare obligatorie de acoperire a riscurilor profesionale.

4. Limitarea rspunderii auditorului n legtur cu apariia prejudiciilor

cauzate

Regulamentul privind limitarea rspunderii civile a auditorilor statutari i

a firmelor de audit prevede c rspunderea este legat nemijlocit de apariia
prejudiciilor cauzate, cu intenie direct sau indirect, sau ca urmare a
neglijenei ori imprudenei, prin efectuarea misiunilor specifice. Acest tip de
rspundere se limiteaz la contravaloarea a trei onorarii de audit stabilite n
contractul de audit, datorate de ctre client auditorului, n conformitate cu
48 Carmen Costuleanu, Ionel Bostan, Emil Horomnea, Marcel Costuleanu, Carmen Codreanu

prevederile contractului de audit avnd ca obiect auditul statutar al situaiilor

financiare anuale ale unei societi comerciale care nu este cuprins n categoria
entitilor de interes public.
Dac obiect al auditului este o entitate de interes public, plafonul n
discuie urc pn la contravaloarea a cinci onorarii. S subliniem c aici,
respectiv n categoria entitilor de interes public, se ncadreaz instituiile de
credit, societile de asigurri, entitile reglementate i supravegheate de
Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, societile comerciale ale cror valori
mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, companiile i
societile naionale, persoanele juridice care aparin unui grup de societi i
intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate-mam care aplic IFRS,
persoanele juridice care beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu
garania statului.
Regulamentul susmenionat, emis de Consiliul pentru Supravegherea
Public a Activitii de Audit Statutar (CSPAAS) n baza Ordonanei de
Urgen nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare, aduce i
alte precizri importante n aceast materie. Astfel, cuantumul despgubirilor
reprezint limita maxim cumulat aferent tuturor prejudiciilor cauzate ca
urmare a ndeplinirii activitii de audit statutar n baza aceluiai contract de
audit la care pot fi obligai la plat auditorii statutari sau firmele de audit,
indiferent de numrul persoanelor prejudiciate sau de cuantumul total al
prejudiciilor pretins cauzate.
Nu se pot pretinde mai multe despgubiri pentru aceeai fapt svrit ca
urmare a misiunii de audit efectuate n scopul ntocmirii raportului de audit
privind situaiile financiare anuale individuale i/sau consolidate aparinnd
aceluiai client de audit, pentru acelai exerciiu financiar i n baza aceluiai
prejudiciu dovedit.
Apoi, rspunderea civil a auditorului statutar sau a firmei de audit pentru
prejudiciile provocate nu este solidar cu a celorlali autori ai aciunilor ilicite
cauzatoare de prejudicii. n schimb, limitarea rspunderii nu se aplic n
situaiile n care se dovedete c nclcarea ndatoririlor profesionale de ctre
auditor s-a fcut cu intenie direct, respectiv atunci cnd fptuitorul prevede
rezultatul aciunii/inaciunii sale i urmrete producerea acesteia.
Asupra situaiilor financiare anuale care se consider c ar fi generat un
prejudiciu clientului/terului poate fi exercitat aciunea n instan mpotriva
auditorului, n baza contractului de audit, sub sanciunea decderii. ns,
termenul de atac fixat de CSPAAS nu poate depi trei ani de la data emiterii
raportului de audit.
Limitarea rspunderii civile n sfera auditrii afacerilor 49

5. Concluzii

Auditul statutar i are originea n legea societilor comerciale i vizeaz

exclusiv situaiile financiare anuale sau cele anuale consolidate, aa cum se
specific n cadrul legislativ comunitar, transpus n reglementrile naionale.
Procedurile consacrate la nivelul entitii de afaceri comport un caracter
permanent i pot privi analiza i evaluarea controlului intern, inspecia fizic
(inventariere) ori revizia situaiilor financiare.
Auditorii statutari sau firmele de audit rspund pentru orice daune provocate,
cu voie sau ca urmare a neglijenei, prin efectuarea misiunii lor. O firm de audit
este rspunztoare mpreun cu auditorul statutar care a efectuat o misiune n
numele acesteia pentru daunele provocate de auditorul statutar.
Faptul c misiunile specifice acestui tip de audit sunt nsoite cvasipermanent
de riscuri a fcut ca legiuitorul s prevad i s reglementeze unele aspecte privind
rspunderea juridic a auditorului, regimul sancionatoriu aplicabil, precum i
limitarea rspunderii auditorului n legtur cu apariia prejudiciilor cauzate.
Sanciunile aplicate trebuie s fie eficiente, proporionale i descurajante cu
privire la auditorii statutari i la firmele de audit, n cazul n care auditurile statutare
nu sunt efectuate potrivit cadrului normativ specific. n acelai timp, sanciunile
aplicate nu trebuie s aduc atingere regimului de rspundere civil, iar msurile
luate sau sanciunile impuse auditorilor statutari i firmelor de audit necesit a fi
prezentate n mod adecvat publicului.
Normele juridice la care am fcut trimitere n lucrarea noastr prevd c
rspunderea este legat nemijlocit de apariia prejudiciilor cauzate, cu intenie
direct sau indirect, sau ca urmare a neglijenei ori imprudenei, prin efectuarea
misiunilor specifice. Acest tip de rspundere se limiteaz la contravaloarea a trei
onorarii de audit stabilite n contractul de audit, datorate de ctre client auditorului,
n conformitate cu prevederile contractului de audit avnd ca obiect auditul statutar
al situaiilor financiare anuale ale unei societi comerciale care nu este cuprins n
categoria entitilor de interes public.
Toate acestea justific faptul ca att auditorul statutar (persoan fizic), ct i
firma de audit s ncheie asigurri obligatorii de acoperire a riscurilor profesionale.

Mulumiri

Articolul de fa face parte din studiul mai larg intitulat Etic i

responsabilitate n contabilitatea i auditul companiilor (autori: I. Bostan, C.
Costuleanu, E. Horomnea, M. Costuleanu, C. Codreanu) care, parial, a fost publicat
cu titlul Moralitate, etic i imagine onest n contabilitatea afacerilor n Revista
Economie teoretic i aplicat, nr. 6/2011, reprezentnd i obiect al comunicrii
tiinifice susinute la The International Business Information Management
Conference (16th IBIMA), 29-30 June 2011, Kuala Lumpur.
50 Carmen Costuleanu, Ionel Bostan, Emil Horomnea, Marcel Costuleanu, Carmen Codreanu

Bibliografie

Bostan, I., Harmonized statutory audit - legal liability and sanctions, The Annals of the
tefan cel MareUniversity Suceava, Fascicle of The Faculty of Economics and Public
Administration No. 9/2009, pp. 231-234
Horomnea, E. (2010), Audit financiar. Concepte. Standarde. Norme, Editura Alfa, Iai
Stoian, Ana, Audit financiar contabil, Curs n format electronic, Biblioteca digital a ASE
Bucureti, http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/biblioteca/carte2.asp? id=107&idb=
(accesat 17 iunie 2011)
Directiva 2006/43/CE din 17 mai 2006 a Parlamentului European i a Consiliului privind
auditul statutar al conturilor anuale i al conturilor consolidate, de modificare a
directivelor Consiliului 78/660/CEE i 83/349/CEE i de abrogare a Directivei
84/253/CEE a Consiliului (publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 157
din 9 iunie 2006)
Ordonana de Urgen nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al
situaiilor financiare anuale consolidate (publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 481
din 30/06/2008), adoptat prin Legea nr. 278/7 noiembrie 2008 (publicat n Monitorul
Oficial, Partea I, nr. 768, din 14.11.2008)
Regulamentul privind limitarea rspunderii civile a auditorilor statutari i a firmelor de audit
(publicat n M. Of. 176/2011)
Ordonana de Urgen nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al
situaiilor financiare anuale consolidate (publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 481
din 30/06/2008, adoptat prin Legea nr. 278/7 noiembrie 2008 (publicat n Monitorul
Oficial, Partea I, nr. 768, din 14.11.2008)
Ordonana de Urgen nr. 75 din 1 iunie 1999 privind activitatea de audit financiar (publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 256 din 4/06/1999), modificat i completat
prin Legea nr. 26 din 2 martie 2010 (publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea
I, nr. 145 din 5 martie 2010)